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內(nèi)容提要：本文圍繞股權(quán)投資分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法規(guī)的差異，并在此基礎(chǔ)上提出所得稅法規(guī)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)的建議。

關(guān)鍵詞：股權(quán)投資;新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)稅基礎(chǔ);暫時(shí)性差異

一、股權(quán)投資所得稅法規(guī)與相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異

除了《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則外，有關(guān)股權(quán)投資的所得稅法規(guī)主要有：《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》等。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的和實(shí)施，有關(guān)會(huì)計(jì)理念的轉(zhuǎn)換和會(huì)計(jì)方法的改變，使得會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與所得稅稅收法規(guī)的差異性也發(fā)生了變化。

（一）涉及初始投資成本計(jì)量的差異

對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的計(jì)量，會(huì)計(jì)與所得稅法規(guī)均在歷史成本計(jì)量的基礎(chǔ)上適度引入或采用公允價(jià)值。但由于以不同目標(biāo)為導(dǎo)向，受不同原則的規(guī)范，兩者又存在差異。

所得稅法規(guī)對(duì)股權(quán)投資計(jì)稅成本計(jì)量的規(guī)范，體現(xiàn)了公平征稅、征扣對(duì)等的原則，也兼顧到納稅人的現(xiàn)金支付能力。對(duì)于企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，稅收上規(guī)定在投資交易發(fā)生時(shí)將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即只有在對(duì)有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)的增值部分作為處置收益計(jì)入應(yīng)納稅所得計(jì)征所得稅的情況下，才允許將該項(xiàng)股權(quán)投資按照公允價(jià)值確定計(jì)稅成本，于計(jì)算投資轉(zhuǎn)讓所得時(shí)從轉(zhuǎn)讓收入中扣除。同理，在企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱舊股）交換合并企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱新股），合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的對(duì)價(jià)中，如果除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券等資產(chǎn)所占比例不高于規(guī)定比例，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可不視為出售舊股處理，無(wú)需為舊股增值繳納所得稅（主要考慮現(xiàn)金支付能力），但被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定，不能按其公允價(jià)值作為計(jì)稅成本，以避免只扣不征的現(xiàn)象發(fā)生，防止稅款流失。上述對(duì)企業(yè)股權(quán)投資的資產(chǎn)增值轉(zhuǎn)移等應(yīng)稅行為的規(guī)范，不僅適用于投資企業(yè)不同資產(chǎn)之間的增值轉(zhuǎn)移，而且適用于被合并方與合并方之間的資產(chǎn)增值轉(zhuǎn)移。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的計(jì)量，主要關(guān)注交易的實(shí)質(zhì)及采用公允價(jià)值的條件是否滿足，要求區(qū)分取得長(zhǎng)期股權(quán)投資是否受同一控制，是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)而采用不同的計(jì)量方式。如果交易受同一方或相同的多方控制，或者不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即使該項(xiàng)資產(chǎn)存在公允價(jià)值也可能不按公允價(jià)值進(jìn)行交換，所以只能按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，或以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量基礎(chǔ)。其他情況下一般可以采用公允價(jià)值計(jì)量股權(quán)投資的初始成本。

如果稅收上所認(rèn)定的股權(quán)投資計(jì)稅成本（計(jì)稅基礎(chǔ)）與會(huì)計(jì)上所計(jì)量的初始投資成本（賬面價(jià)值）不一致，在投資當(dāng)時(shí)就會(huì)形成暫時(shí)性差異。

（二）投資持有期間的差異

在持有長(zhǎng)期股權(quán)投資期間，股權(quán)投資所得稅稅收規(guī)定與長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，其形成原因主要為采用權(quán)益法核算和計(jì)提減值準(zhǔn)備。

1.涉及初始投資成本調(diào)整的差異。

相關(guān)稅法規(guī)定除稅收上視同投資收回或確認(rèn)發(fā)生損失之外，一般不允許調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅成本。但按照長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)權(quán)益法的規(guī)范，如果初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本。上述會(huì)計(jì)確認(rèn)的收益，屬于實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而增加的多項(xiàng)收益之一，稅收法規(guī)尚未明確應(yīng)否納稅。但按照征扣對(duì)等原則，如果稅收上認(rèn)定屬于應(yīng)稅收益，則長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)也應(yīng)相應(yīng)調(diào)增；如果稅收上認(rèn)定不屬于應(yīng)稅收益，則長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)不能調(diào)增，此種情況會(huì)導(dǎo)致賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

2.涉及被投資單位利潤(rùn)及利潤(rùn)分配的差異。

對(duì)于被投資單位的股利分派，所得稅法規(guī)基于對(duì)被投資單位法律主體獨(dú)立性和投資企業(yè)現(xiàn)金支付能力的考慮，明確規(guī)定不論采取何種方法核算，被投資單位會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際進(jìn)行利潤(rùn)分配處理時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)。被投資單位對(duì)投資方的分配支付額，如果超過(guò)被投資單位的累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積金而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應(yīng)沖減投資成本。

與上述股權(quán)投資所得稅規(guī)定相比較，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法的會(huì)計(jì)處理，與之基本接近，權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理則與之存在明顯區(qū)別。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中按權(quán)益法確認(rèn)投資收益的計(jì)量基礎(chǔ)有所變化，要求投資企業(yè)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后予以確認(rèn)。但權(quán)益法確認(rèn)投資收益的基本原則未改變，仍然強(qiáng)調(diào)投資企業(yè)對(duì)被投資單位收益的享有權(quán)：按照應(yīng)享有的被投資單位凈收益的份額，確認(rèn)投資收益并調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。對(duì)于權(quán)益法下確認(rèn)的投資收益和長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整數(shù)，稅收上不予確認(rèn)，一方面導(dǎo)致當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得產(chǎn)生差異，需要作納稅調(diào)整；另一方面導(dǎo)致該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，產(chǎn)生未來(lái)（在被投資單位分配利潤(rùn)時(shí)）應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異。

此種暫時(shí)性差異有其特殊性。如果投資企業(yè)適用的所得稅稅率不高于被投資單位的稅率，該差異無(wú)須確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，即未來(lái)分得利潤(rùn)時(shí)無(wú)須繳納所得稅；如果投資企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資單位的稅率，除國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，應(yīng)還原為被投資單位稅前收益后乘以雙方稅率差，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，在實(shí)際分得利潤(rùn)時(shí)繳納所得稅。但若該項(xiàng)收益在投資持有期間未分配，待投資處置清算時(shí)構(gòu)成處置所得，則無(wú)論被投資單位所得稅稅率如何，均應(yīng)按投資企業(yè)所得稅稅率補(bǔ)足應(yīng)繳所得稅額。在實(shí)務(wù)中，此項(xiàng)收益是采取利潤(rùn)分配形式還是作為轉(zhuǎn)讓所得處理，兩者相比較，實(shí)際繳納的所得稅額有所不同，企業(yè)可以根據(jù)具體情況進(jìn)行納稅籌劃。

3.涉及被投資單位所有者權(quán)益其他變動(dòng)的差異。

對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，稅收法規(guī)不允許調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅成本；但權(quán)益法下允許按照持股比例調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入資本公積，兩者的區(qū)別導(dǎo)致暫時(shí)性差異的發(fā)生。由于此項(xiàng)資本公積在處置該項(xiàng)投資時(shí)視為資產(chǎn)價(jià)值實(shí)現(xiàn)而轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，故應(yīng)按投資企業(yè)適用稅率確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。

4.涉及投資損失的差異。

對(duì)于被投資單位發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，稅收法規(guī)出于不得重復(fù)抵扣的考慮，明確由被投資單位按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，投資企業(yè)不得調(diào)減其投資成本，也不得確認(rèn)投資損失；權(quán)益法的會(huì)計(jì)規(guī)范基于充分反映投資企業(yè)應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的信息披露要求，規(guī)定按照應(yīng)分擔(dān)被投資單位凈虧損的份額，確認(rèn)投資損失并調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，兩者的區(qū)別導(dǎo)致暫時(shí)性差異的發(fā)生。

5.涉及投資減值損失的差異。

對(duì)于股權(quán)投資的減值損失，稅收法規(guī)遵循據(jù)實(shí)扣除原則，除國(guó)家稅法規(guī)定（如發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害等）外，對(duì)企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許在所得稅前扣除；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以采用一定方法預(yù)計(jì)資產(chǎn)減值損失，同時(shí)抵減資產(chǎn)賬面價(jià)值。兩者對(duì)于資產(chǎn)減損的判斷標(biāo)準(zhǔn)和確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同，導(dǎo)致產(chǎn)生資產(chǎn)賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)的暫時(shí)性差異。

（三）涉及股權(quán)投資處置的差異

所得稅法規(guī)對(duì)于企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失的認(rèn)定，是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額；會(huì)計(jì)上根據(jù)所處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額計(jì)量處置損益。兩者對(duì)于處置損益的計(jì)量差異，應(yīng)當(dāng)在處置當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)整。一般情況下，隨著股權(quán)投資的處置，該項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均趨于零，該項(xiàng)投資以前確認(rèn)的暫時(shí)性差異不復(fù)存在，與此有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債也應(yīng)予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)。

對(duì)于企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失，按稅收規(guī)定可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過(guò)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。如果清算處置發(fā)生的投資損失當(dāng)年未能抵扣完，從所得稅會(huì)計(jì)角度而言，即形成一項(xiàng)未來(lái)可抵扣的所得稅利益，但其賬面價(jià)值為零，于是在該項(xiàng)投資結(jié)束時(shí)又產(chǎn)生一項(xiàng)未來(lái)可抵扣的暫時(shí)性差異。

三、所得稅法規(guī)與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)

（一）稅收法規(guī)對(duì)稅基的確定應(yīng)更加清晰

稅法上對(duì)資產(chǎn)的取得成本、后續(xù)調(diào)整及處置成本的規(guī)范，直接關(guān)系到計(jì)稅基礎(chǔ)的認(rèn)定，從而影響所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施。我國(guó)現(xiàn)行有關(guān)所得稅的稅收法規(guī)中，著重規(guī)范“應(yīng)稅收入確認(rèn)”和“稅前扣除”兩個(gè)環(huán)節(jié)，而對(duì)于資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)的規(guī)定有時(shí)比較含糊，可能導(dǎo)致理解上的歧義。例如，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》規(guī)定：企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。這里的“股權(quán)投資成本”含義不明確。又如，國(guó)稅發(fā)*號(hào)文《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，納稅人發(fā)生合并、分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等改組活動(dòng)，有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅f上已確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。此處有關(guān)資產(chǎn)“隱含的增值或損失在稅收上已確認(rèn)實(shí)現(xiàn)”究竟指哪些情況？即何種情況下投資等資產(chǎn)的稅基可以調(diào)整？實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)及其會(huì)計(jì)人員必然會(huì)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)更加關(guān)注，稅收上應(yīng)針對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，強(qiáng)化對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債稅基的規(guī)范，使之更具明晰性和可操作性。

（二）稅收法規(guī)涉及會(huì)計(jì)的項(xiàng)目分類及范圍界定應(yīng)與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)

稅收法規(guī)應(yīng)在不違背稅收基本原則的前提下，注意與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。例如，稅收法規(guī)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的分類盡可能與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致。實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)原先的投資分類如短期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資、長(zhǎng)期債權(quán)投資要進(jìn)行重新分類，劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等，而現(xiàn)行稅收法規(guī)中投資概念的范圍就顯得比較模糊。又如，實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，資產(chǎn)的計(jì)量模式及利潤(rùn)表中的收益均呈現(xiàn)多樣性，有關(guān)所得稅稅務(wù)處理應(yīng)及時(shí)做出相應(yīng)規(guī)范，以便稅務(wù)人員更加有效地利用會(huì)計(jì)資料計(jì)征所得稅，也有利于會(huì)計(jì)人員依法納稅。