導語：如何才能寫好一篇公司資產審計報告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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一、經濟指標及重點工作完成情況：

1、收購蘋果1300萬斤，銷售1200多萬斤；營業收入3500萬元；

2、凈利潤135萬元；其中，提取資本收益125萬。

3、銷售凈利潤、成本利潤率、總資產周轉率均高于去年水平；資產負債率低于60%。

基本完成了集團下達的經濟指標。

二、《投資協議書》的履行情況：

我公司能按照《投資協議》的約定，實現經營目標，完善企業管理。履行了相應的義務。

三、資金的使用情況：

我公司的資金主要用于一產業：蘋果、中藥材、養殖等項目和公司發展區域優勢產業基地—有機蘋果園建設和現代農業園區冷鏈物流配送、電子商務以及農產品收購、加工、銷售。

四、財務基礎工作方面：

我公司設立有財務部，有專職財會人員2名。財務制度采用一般企業會計制度。財務基礎工作較規范；財務報表真實地反映了企業的經營情況。公司嚴格按照稅法規定及時上繳各項稅費。               

五、增收情況：

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根據貴公司委托，本所對北京aaaaaa有限公司2019年度財務報表進行審計，并出具審計報告。

經審計，北京aaaaaa有限公司截至2019年12月31日：

1、流動資產為65c.22萬元，流動負債c.50萬元，其凈流動資產為64c.72萬元，大于該公司對外長期投資金額30c萬元。

2、該公司累計對外投資金額為30c萬元，占該公司凈資產金額99c.04萬元的3c.21%。

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一、資產重組委托審計的主體及目的

重組目的不同，資產重組形式也各不相同。資產重組形式一般有控股兼并、吸收合并、新設合并和參股投資等。股權收購實質上是收購公司與目標公司原股東的股權轉讓行為，股權出讓方與受讓方為了解目標公司的資產、負債及盈利水平，合理確定轉讓價格，委托注冊會計師對目標公司進行審計，因此，其委托審計的主體應為股權收購方與轉讓方，并不一定是目標公司董事會；因目標公司原股東單方增資或目標公司吸收新股東，為新的出資價格而對目標公司進行的審計，其委托審計的主體應當為目標公司的董事會；為吸收合并或新設合并而對合并各方進行的審計，其目的主要是為合理確認合并各方凈資產，作為計算合并各方原股東在新公司中股權結構的依據，所以其委托主體應為各合并主體董事會。

二、資產重組的審計范圍及采用會計制度基準

1、審計范圍

為準確反映目標公司的凈資產和盈利狀況，合理確認資產重組價格，一般應委托評估機構和審計機構對目標公司分別進行評估和審計。資產重組評估的目的主要是運用一定的評估確定目標公司某一評估基準日的資產價值；而資產重組審計并非只對目標公司凈資產進行審計，收購方為全面評估目標公司，準確進行效益和收購成本估算，更看重的是目標公司近幾年的經營情況和未來資產價值，所以往往要求注冊會計師對目標公司的財務狀況和經營成果進行審計，以便決策層作出正確判斷。另外，上市公司根據證監會和滬深兩地交易所的有關信息披露規定，在資產重組中應披露目標公司最近一期的財務報表有關數據和上一年度的損益表（利潤表）。因此，資產重組審計的范圍應包括資產負債表和利潤表。

2、審計的會計制度基準

資產重組從目標公司性質上可劃分為股份有限公司重組和非股份有限公司重組。我國除股份有限公司與外商投資企業執行《企業會計制度》及其補充規定外，其他企業執行的仍是行業會計制度及其補充規定，執行不同會計制度對企業凈資產及盈利水平的計算較大。如行業會計制度規定開辦費從開始生產經營次月起按五年攤銷，而企業會計制度規定開辦費應在開始生產經營當月一次計入損益；行業會計制度對各項資產不計提資產減值準備，而企業會計制度規定對各項資產應計提資產減值準備，如當固定資產等長期資產出現可收回金額低于賬面價值時應計提減值準備；另外，對長期股權投資核算，行業會計制度規定投資額占被投資企業有表決權資本總額50%或50%以上時采用權益法核算，而企業會計制度規定投資額占被投資企業有表決權資本總額20%或20%以上時采用權益法核算。因各公司執行的會計政策、會計估計不一致，如果收購方為股份有限公司，而目標公司是非股份有限公司或外商投資企業，那么就必須明確審計的會計制度基準是目標公司原執行的會計制度，還是按收購企業的要求改為《企業會計制度》。實務中一般有兩種做法：

第一種做法：按目標公司原執行的會計制度、會計政策和會計估計進行審計。該種觀點認為企業所執行的會計政策一般由國家統一的會計核算制度所制定，當一個公司擬收購目標公司原股東所持公司股權或目標公司通過吸收股份，使擬收購方成為目標公司控制方時，收購成功與否尚不得知，故對目標公司應按原會計政策、會計估計進行審計并出具審計報告。另外，收購方在受讓國有股權時，按有關規定，目標公司要提供上一年度的審計報告、會計報表及最近一期的審計報告、會計報表報國有資產管理部門審批，故采用目標公司原會計政策及會計估計進行審計較妥。

第二種做法：按擬收購方所執行的會計政策、會計估計進行審計。該種觀點認為按財政部有關合并會計報表規定，若收購成功，目標公司將根據合并會計報表有關規定執行擬收購方的會計政策和會計估計，同時擬收購方在作投資戰略決策、分析收購成本和收購效益時，若按目標公司原會計政策、會計估計進行會計報表分析，由于與擬收購方執行的會計政策、會計估計不一致，致使決策難度較大、甚至會做出錯誤的決策。因此，應按照擬收購企業執行的會計政策及會計估計進行審計，以便收購方進行相關的決策；若收購成功，則可及時準確地計算初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，目標公司也能及時按收購方的會計政策進行調賬，不會造成重復的工作量。另外，在進行吸收合并和新設合并的重組審計時，為公允反映合并各方的凈資產和財務狀況，公平計算合并后各方股權結構，也需要一致的會計政策。該方法也是國有企業改制上市審計所采用的方法。

上述兩種方法從不同的角度考慮資產重組審計應采用的會計制度基準問題。第一種方法能真實反映目標公司財務狀況和經營成果，符合真實性與客觀性原則，也符合國家對國有股轉讓的有關規定，但是若收購方收購成功，使目標公司成為收購方的控股子公司，則與按收購方的會計政策和會計估計計算的凈資產及盈利水平相比，可能會出現巨額差異，不利于收購方作出正確決策。第二種方法有利于收購方對收購目標公司股權的決策，能提供收購方采用的會計制度基準所要求的有關財務數據，但是該方法與目標公司現行會計政策不一致，有擅自變更會計政策之嫌，是一種特定假設條件下的審計，不能真實反映目標公司原始財務狀況和經營成果。筆者認為，審計的會計制度基準應與委托審計的目的相配套，在資產重組審計中，注冊會計師在接受委托時，應根據資產重組形式建議委托方明確審計所采用的會計制度基準。對收購股權或單方增資后達到控制程度、吸收合并和新設合并的資產重組審計，應建議按收購方會計制度基準進行審計并出具特定用途的專項審計報告。對收購方收購投資者股權或目標公司增資吸收新股東但未達到控制程度、受讓國有股權的審計，應建議按目標公司原執行的會計政策和會計估計進行審計并出具審計報告。

三、資產重組的審計

由于資產重組審計不同于一般的年報審計，因此，在審計中應結合委托方確定的制度基準進行審計，在審計前期應在業務約定書中與委托方明確審計應采用的會計制度基準。在按收購方會計政策和會計估計對目標公司進行審計時，由于與目標公司原會計制度基準不一致，注冊會計師應在一般年報審計方法的基礎上，進行會計政策調整的審計，對會計政策、會計估計變更采用模擬追溯調整。

四、審計報告形式

綜上所述，資產重組審計應采用的會計基礎基準和審計方法不同于一般的年報審計，其審計報告形式應是專項審計報告形式。

1、收件人：資產重組審計收件人一般應為擬收購方與出讓方；若收購方受讓國有股權對目標公司達到控制程度、收購股權或目標公司增資吸收新股東未達到控制程度的，則審計報告收件人一般應為目標公司董事會。

2、因資產重組的審計報告是特殊目的審計報告，故在報告引言段應說明已審計會計報表的編制基礎以及被審計單位管理當局和注冊會計師的責任。并在意見段中說明所審會計報表在所有重大方面是否按該基礎進行公允表達。

3、應在報告的說明段說明報告的用途、使用責任，專項報告僅供委托方可能實行股權轉讓（吸收合并、新設合并）用，不作其他用途，因使用不當所造成的后果，與執行本專項審計業務的注冊會計師及其所在的會計師事務所無關。

五、資產重組的會計報表及附注

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【關鍵詞】內部控制 會計盈余質量 經營管理績效

內控審計是財務報告的一項法定要求，在內控審計下編制財務報告，滿足法定會計準則與規范，做到結果當中不隱瞞重要信息、不存在欺瞞財務報告使用者等，通過內控審計能夠保證財務信息的真實和可靠。正是基于內部審計這一基礎規范，對財務報告的質量做出了要求，財務報告中對企業會計盈余和內控審計的關聯度進行了說明，因此對上市內部控制審計對會計盈余質量的影響進行研究室非常重要的一個課題。

一、內部控制審計與會計盈余的關系

第一，有助于提高企業會計盈余質量。學者通過大量的實證分析發現，內控制度是通過體系化的流程讓財務報表結果變得科學化，可在一定程度上避免財務報表的編制受到人為因素的影響，減少財務報告當中的偏差、遺漏和錯誤等情況，進而有效地防范由于財務報告信息質量問題導致的財務信息使用者發生的決策偏誤，如管理層、投資人、債權人在經營、籌投資的決策等。我國財務部頒布的《企業內部控制基本規范》明確企業內控的目的主要是通過高質量的內部控制制度，讓企業的管理者、投資人、債權人產生對制度的信任，進而讓企業的會計信息變得更加的高質量、高標準。內部控制制度本身是流程化且具有規范性的，這就對會計處理的記錄和估計差錯進行了約束，同時內控制度的高標準也讓會計報告的使用者對其產生信任預期，確保做出正確的企業經營決策與戰略性發展決策。財務報告中所反饋的會計盈余是內控制度下生產經營過程的一個真實反映，由此可見，內控制度的高質量在會計報告當中可以持續的產生影響，并且正向影響對企業盈余也有著正面的作用。

第二，可提高披露內控審計報告公司的會計盈余質量。在公司的治理過程中內控審計制度是極為重要的組成部分，其自身的高質量可促進公司內部管理效率，同時在制度規范與信息披露下也對高管與股東盈余能力進行了反映，并制約二者因信息不對稱出現的操縱盈余、等問題。同時，披露內控審計的公司通過第三方機構出具內控審計報告，將企業內控審計結果向外披露，這種披露行為本身是對企業內部管理質量進行的傳遞，而對企業聲譽有著正向的影響，讓企業內控不斷的改進。

二、上市內部控制審計對會計盈余質量影響的三種假設

第一種假設，文獻研究表明，對企業而言提高其內部控制審計可以有效地抑制企業會計盈余管理水平，因此注冊會計師可正當的對上市公司內控進行審計并提出意見，這對上市公司實現內部控制機制的不斷完善起到幫助。因此提出假設一，上市公司具備內控審計的，其項目會計盈余水平要低于不具備內控審計的上市公司。

第二種假設，在外部審計監管當中，內控審計是一項重要內容，因此對企業的盈余管理產生一定的抑制作用。企業實施內控審計的目的在于讓自身經營活動變得合理與合法，進而提升企業的經營效率。會計盈余管理從管理層面上是通過利用經營活動對企業的利潤進行支配的，為達到盈余管理目的對利潤做出合理地分配，因此企業內控審計對企業真實盈余管理水平是降低的。

第三，研究顯示，上市公司的盈余管理水平是由企業財務報告審計意見所決定的，二者之間的關系為正相關關系，即盈余質量的高低決定著財務審計意見，但在實際中發現這種關系并非十分明顯。財務報告審計意見對上市公司而言十分重要，若財務報告審計出現非標準意見，那么將對公司的信譽造成嚴重的影響，并且降低經濟效益，出現信任危機。讓企業內控制度得以良好的發展是抑制會計盈余管理的重點。對內控審計制度存在漏洞必須根據實際情況進行分析和推斷，讓內控審計對會計盈余管理的抑制影響得到保證。因此假設上市公司內控審計意見與其會計盈余管理誰平為負相關關系。

三、實例分析

（一）樣本選擇

選擇2012年至2015年某市股市A股上市公司為研究對象，根據《企業內部控制基本規范》的要求對其中存在的審計資料缺失、資產負債率超標、新上市公司、金融保險類公司樣本等撇清，留下2012年至2015年企業會計盈余管理樣本進行實證分析。

（二）變量選擇

被解釋變量：在會計盈余管理中，盈余管理程度時對會計估算方法和會計政策的選擇，然后經變更做出實際盈余管理。例如選擇企業預計殘值與資產折舊年限。本次實證研究選擇修正模型JONES，融合ROA變量，模型為：

根可操控會計應計利潤DA可計算出上市公司其實際DA值為TA1，t-NDA1，t。

解釋變量：在上市公司內控審計中控制變量是以虛擬變量ICA出現的，又被稱為是獨立分量分析，當上市公司內控審計中ICA=1時，則未實施內控審計的ICA=0。

（三）結果分析

1.描述性統計分析。根據結果分析，該上市公司的應計會計盈余管理程度平均為0.0801，最小值和最大值分別為0.000和2.9984，由此可見，上市公司之間的應激會計盈余管理水平存在著較大的差距。統計計算所得ICA值平均為0.4432，結果顯示上市公司有近50%披露了自己內控審計報告內容，這顯示出明顯響應了政府《企業內控基本規范》政策，分析控制變量平均值為21.9717，最小值與最大值分別為17.5344和26.3142，這表明上市公司規模分布比較平均。上市公司資產周轉率平均值為0.5122，最小值與最大值分別為0.000和0.9978，中位數0.5257。從資產負債率、資產周轉率來看，樣本上市公司平均負債率均>40%，部分超過50%，最大負債率近似等于1，結果提示眾多的A股上市公司之間其資產負債率差異很大。從總資產收益率上來看，平均為0.0389，最小值與最大值分別為0.9958和2.9310，表示各個上市公司之間總資產收益率存在很大的差異，平均收益率均>5%，提示可能是因行業性質、經營效率等因素導致。

2.統計分析。通過結果顯示上市公司中的被解釋變量預測值和實際值是基本相同的，無差異；模型中被解釋變量與解釋變量之間在置信度99%上有顯著的負相關關系，同時證明假設一成立，表明有內控審計的上市公司其項目會計盈余水平比未進行內控審計的上市公司相比要更低。

四、結束語

綜上所述，上市公司披露自身內控審計報告對市場有一個有效的提示，投資者可根據提示對公司內控審計情況、盈余管理抑制水平進行分析，并評估公司價值，做出合理的投資決策，幫助上市公司完善自身信息質量。

參考文獻

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一、本級人民政府預算執行情況審計

受區審計局的授權委托，審計分局從2013年起，開展對開發區政府預算執行情況的審計。審計過程中注重“收支并重、突出重點、圍繞民生、關注發展”，突出對推動轉型開放、改善民生、環境保護和城市建設等方面的重點資金開展審計監督。

二、直屬行政事業單位財政財務收支審計

針對開發區直屬的15個行政事業單位，依據審計覆蓋率不低于30%的要求制定審計計劃，審計中重點關注被審計單位的預算執行情況、預算調整情況、費用支出的合規性，以確保財政預算制度得到有效執行，提高財政預算資金的使用效率。

三、領導干部經濟責任審計

根據區審計局授權委托進行，并出具審計報告，相應的審計結果報告由區審計局審定并出具。審計中重點審計領導干部在重大經濟活動中的決策及實施情況，關注相關單位的內部控制制度的制定及執行情況并進行分析，據此對領導干部在任期內的工作業績作出客觀的評價。

四、國有企業審計

對總公司進行每年的例行審計,對其下屬子公司及參控股公司以一定比例進行延伸審計。其中15家全資子公司100%進行延伸審計，其余參控股公司以不低于30%的比例進行輪審。審計中重點關注國有資產的現狀及運營收益狀況，了解企業融資平臺的運行情況，適當評估融資風險及其有效性，以確保國有資產的安全和保值增值。

五、街道集體資產公司審計

對開發區下屬四個街道的集體資產經營公司資產負債及損益情況進行每年的例行審計，2013年起延伸審計至村級經濟實體。審計中重點審查資產的運行管理情況、工程項目招投標及付款、單位內部控制制度執行情況特別是現金報銷控制方面，以保障集體經濟健康發展。

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整合審計已經成為目前會計師事務所開展內部控制審計和財務報告審計的必然趨勢，其強大的作用必將逐漸凸顯。然而，我們不得不承認，在目前的情況下，由于內控審計法律體系尚不健全，整合審計工作底稿缺乏相關文件指導，加之國內企業內部控制建設較為落后，風險意識不高，以及注冊會計師職業懷疑態度和執業能力尚有不足之處，導致整合審計工作仍處于探索和發展階段，這也是會計師事務所目前及未來幾年必須重點關注與研究的方面。

【關鍵詞】

內部整合；審計；有效性

1 內部控制概念的引入

美國發生的安然、世通等系列財務舞弊案件，導致世界最大會計師事務所安達信倒閉，也促使美國出臺的內部控制制度得到發展。近30年來，西方學者在內部控制的有效性及內部控制信息披露方面取得了大量的理論和實證研究成果。

1992年9月，COSO委員會提出了《內部控制——整合框架》。1994年又進行了增補，簡稱《內部控制框架》，即COSO內部控制框架。COSO委員會對內部控制的定義是：“公司的董事會、管理層及其他人士為實現以下目標提供合理保證而實施的程序：運營的效益和效率，財務報告的可靠性和遵守適用的法律法規。”

美國上市公司會計監督委員會（PCAOB）的“審計準則第5號”規定，注冊會計師對企業財務報告進行審計必須關注財務報告內部控制，同時管理層應對企業內部控制做出評估。所謂財務報告內部控制，是指在企業主要的高級管理人員、主要財務負責人或行使類似職能的人員的監督下設計的一套流程，并由公司的董事會、管理層和其他人員批準生效，該流程可以為財務報告的可靠性及根據公認會計原則編制的對外財務報表提供合理保證，它包括如下政策和程序：（1）保管以合理的詳盡程度、準確和公允地反映企業的交易和資產處置的有關記錄；（2）為按照公認會計原則編制財務報表記錄交易，以及企業的收入和支出僅是按照管理和公司董事會的授權執行，提供合理的保證；（3）為預防或及時發現對財務報表有重大影響的未經授權的企業資產的購置、使用或處理，提供合理保證。

2008年6月28日，我國財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會制定并印發《企業內部控制基本規范》，并自2009年7月1日起適用中華人民共和國境內設立的大中型企業（包括上市公司）執行，同時鼓勵小企業和其他單位參照其內容建立與實施內部控制。在頒布了《企業內部控制基本規范》之后，財政部、證監會、審計署、銀監會及保監會于2010年4月26日聯合了《企業內部控制配套指引》，其中包括18項《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》。

可見，我國已形成“應用+評價+審計”三者緊密結合的內部控制制度模式，這是融合國際先進經驗、立足本國國情的成果。該內部控制制度模式對全面提高企業管理水平及增強風險防范意識具有重要的理論意義和現實價值，對內部控制有效性進行自我評價是管理層的責任；為了增強披露的內部控制信息的可信度，對內部控制有效性進行審計是注冊會計師的責任。雖然內部控制審計與財務報表審計是兩種不同類型的鑒證業務，各自具有特殊性，但是從審計流程來看，二者存在許多共性。美國在繼SOX法案提出后，率先開展了內部控制審計業務，在實踐探索中提出了整合審計這一創造性概念，通過資源共享、審計流程再造，執行整合審計流程時滿足兩種審計目的。我國《企業內部控制審計指引》中提出注冊會計師可以分別執行兩種審計，也可以整合審計，會計師事務所在提供審計業務的方式與方法上有一定自主選擇的空間。但是，雖然目前很多會計師事務所都提倡整合審計，但是并沒有明確提出如何開展整合審計，甚至尚未意識到內控審計與財務報表審計之間相輔相成的重要作用。基于上述背景，筆者希望以自己的實踐經驗為例，淺析會計師事務所整合審計的有效性。

2 整合審計的意義

從了解企業的內部控制作為財務報表審計的一個過程和關鍵審計程序，到今天會計師事務所要對企業的內部控制進行審計，并發表獨立的審計意見，足見企業的內部控制對企業財務報表以及企業整體發展水平和未來發展前景的重要性。有效的內部控制在減少舞弊、加強企業管理水平甚至提升業績方面能夠發揮較大的作用，這也是內部控制審計產生的原因。

內部控制審計是保證企業內部控制有效性的關鍵環節；內部控制審計是與財務報表審計平行的均屬于基于責任方認定的合理保證的鑒證業務。對于企業而言，年末要接受雙重審計，考慮到成本效益原則，整合審計是符合其利益的最佳選擇。而對于會計師事務所而言，內控審計通過恰當的資源整合及了解與評價企業內部控制，從而實現風險評估的目的，突出風險控制點，提高財務報表審計工作的效率和效果。

總之，二者終極目標均是提高財務報告信息的可信性，有效的內部控制可以合理保證財務報表不存在重大錯報。內控審計與財務報表審計可以利用彼此的工作，注冊會計師在審計財務報表時需獲得的信息很大程度上依賴對內部控制有效性的結論，利用內部控制審計結果來修改實質性程序的性質、時間及范圍，并利用該結果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性與準確性。在確定實質性程序的性質、時間安排和范圍時，注冊會計師需慎重考慮識別出的控制缺陷。實施內部控制審計時，注冊會計師需要評估財務報表審計時實質性程序發現問題的影響，最重要的是，需要考慮發現的財務報表重大錯報對應的關鍵控制點的控制有效性。

因此，在整合審計過程中獲取的審計證據可以相互印證和利用，對兩種審計進行整合，可以有效的利用審計資源實現審計目標，提高審計質量。

3 會計師事務所整合審計的有效性

3.1 對于之前會計師事務所單純實施財務報表審計而言，整合審計則是加入了內控審計的內容，而整合審計所起到的“1+1>2”的效果也因此產生。內控審計通過恰當的資源整合及了解與評價企業內部控制，從而實現風險評估的目的，突出風險控制點，提高財務報表審計工作的效率和效果。筆者認為，整合審計確實可以起到節約審計成本的作用，但是，在內控審計過程中，通過對企業內部控制，包括企業層面的組織結構、企業戰略、企業文化、社會責任等及具體業務層面流程的了解，從而識別出內部控制缺陷。通過對內部控制缺陷的分析和評價，識別重要風險點，并評估其對財務報表的影響，從而指導財務報表審計的審計計劃和策略，這是整合審計相對于財務報表審計而言最重要的貢獻和作用。

為突出表現整合審計的優越性和有效性，筆者將以不同業務流程為例，具體說明整合審計過程中，內控審計對財務報表審計所起到的風險導向作用。

3.2 從工程項目流程看在建工程核算與企業經營風險

A公司作為化工企業，工程項目較多，且具有規模大、投資時間長的特點。針對不同類型的工程項目，又進一步分為基建項目、技改項目和大修項目。在對其工程項目進行內控了解時發現，A公司出現個別技改項目最終按基建項目進行驗收和管理；個別小型基建項目最終竣工驗收時總投資金額翻番，變為中型基建項目。出現上述情況的原因多種，如：個別項目由于初步設計不到位，導致在后續施工過程中發現基建工程不能達到預期目的，從而進行二次設計，增加、刪除或修改某項設計，以至于基建成本增加；個別項目由于時間緊迫，出現“三邊工程”，即存在邊勘測邊設計邊施工的現象，由于缺乏嚴格的初步設計和概預算管理，導致工程成本難以有效控制。當然，針對初步設計不到位情況產生的原因，審計人員進一步追查，則可能發現初設評審工作或施工圖會審會議流于形式、設計單位的選擇未履行相關程序、設計變更審批程序不到位等控制缺陷，甚至要考慮在工程項目管理過程中是否存在舞弊嫌疑。因此，在對A公司工程項目流程的內部控制進行了解和評價后可知，其財務報表審計中，在建工程科目核算的準確性認定將作為重點關注項目，在建工程科目是否存在高估資產的可能，是否存在費用化項目資本化處理的可能，是否應對某項在建工程計提減值準備等等，都是財務報表審計中必須要考慮的風險點。同時，A公司存在大額貸款，現金流緊張；而工程項目投資大，項目周期長、項目管理不規范，使得部分投資資金未能得到有效利用，無疑反應出公司資產管理及運營存在風險。

3.3 從生產管理流程看成本核算

B公司主要生產焦炭、甲醇、粗苯等化工產品。在對其生產流程進行了解后得知，B公司生產部門每天編制生產日報，每月編制生產月報，并向財務部門報送。財務人員根據生產月報反映的生產數量，確認產成品的產量并結轉生產成本。生產日報中，各產品的日產量由生產班組人員根據計量儀器統計得出；而為避免產品由于揮發等正常性損耗對月產量的影響，B公司生產部在編制生產月報時，根據月初結存量、本月發出量與盤點的期末結存量，倒擠得出該類產品的月產量。因此，B公司生產部門存貨管理表現一貫優秀，即盤點的產成品結存量與生產月報反映的結存數始終相符。如果未關注生產部門日報表中的產量月累計數、計量儀器顯示的月產量數與生產月報倒扎的月產量之間的差異，并進行對比分析；直接根據生產月報反映的生產數量，確認產成品的產量，那么B公司的資產管理堪憂。生產過程中的非正常損失及產成品管理過程中的非正常損耗將在企業看似規范的管理中被隱藏。

筆者認為，在目前各公司財務基本實現電算化核算的大背景下，會計師事務所對生產成本的審計，依舊重點依靠對其成本的重新計算，已不容易發現成本核算的問題所在。然而，在內控審計過程中，公司關鍵控制點的缺失，生產管理流程中存在的重大缺陷，無疑為同時進行的財務報表審計提供了審計指引方向。

3.4 從企業戰略變化看財務報表層面風險評估

公司層面的內部控制一般情況下不易發生較大規模的調整和改變，然而，公司層面的內部控制一旦發生調整和改變，大多將會對公司業務流程層面造成重大影響。因此，公司層面內部控制的變化，直接影響注冊會計師進行的財務報表整體風險評估，包括考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務報表的列報是否適當等等，從而進一步影響財務核算以及財務報表的質量。

C公司主要以生產和銷售電子產品、軟件開發及提供技術服務及技術咨詢等業務。上年底，該公司對其業務流程進行了梳理，并對內部控制進行重新設計，主要表現為組織架構和企業發展戰略的轉變。C公司以前年度銷售電子產品的收入占其總收入的比重較大，由于近年來IT產業的迅猛發展，市場上電子產品更新換代較快，產品差異化程度逐漸降低，利潤空間逐步縮小，因此，為發展新的利潤增長點，C公司在上年進行的業務流程進梳理中，對組織架構進行了調整，尤其對公司發展戰略進行了進一步規劃，即C公司將縮小電子產品的銷售規模，而將主要的利潤增長點放在軟件開發及技術咨詢服務業務。在新的企業戰略規劃指引下，今年公司銷售收入的構成發生了變化。經營戰略的變化直接影響到經營重心的轉移，公司的各職能部門各業務體系是否得到有效的整合以及公司是否存在因組織架構和戰略的轉移而帶來的經營風險，這些都將對注冊會計師調險評估程序具有重大影響。更進一步，通過對C公司經營環境的了解，注冊會計師在財務報表審計時，需要重點考慮該變化對財務報表整體風險評估的影響，包括考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務報表的列報是否適當；是否存在需要特別考慮的領域等等，從而識別并評估影響財務報表的重大錯報風險，進而調整后續的審計策略，以提高財務報表審計的整體質量。

4 會計師事務所整合審計實施過程中可能存在不足之處

與其他發達國家相比，我國對內部控制研究起步較晚，在立足本國國情、借鑒先進國家的成功經驗的基礎上，我國在2010年出臺的《企業內部控制審計指引》中，提出了整合審計的概念，提倡整合審計，但在選擇單獨審計還是整合審計問題上給予注冊會計師和委托方一定的自由選擇空間，并且，指引中并沒有提出如何進行整合。

2013年5月14日，中注協2012年年報審計情況快報（第十三期），其中，一、年報審計報告總體情況中提出：

“4月23日—4月28日，滬深兩市共有506家上市公司披露了2012年年度報告，其中，滬市主板213家，深市主板123家，中小板157家，創業板13家。從審計報告類型看，449家上市公司被出具了標準審計報告，41家上市公司被出具了帶強調事項段的無保留意見審計報告，13家上市公司被出具了保留意見的審計報告，3家上市公司被出具了無法表示意見的審計報告。

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一、清產核資審計計劃階段

（一）清產核資專項審計階段的工作內容設計應考慮的問題

1、全面了解清產核資公司的基本情況。由于清產、核資的審計及提供經濟鑒證等工作涉及的資產龐大、情況復雜、審計風險高，在審計計劃階段必須對客戶基本情況作全面了解。

2、主審所與參審所、審計單位與被審計單位的組織協調。鑒于清產核資投入的人力及參與審計的事務所較多，時間上也有要求，故一定要合理地安排好進度及人員的搭配，同時要與參與各方進行很好地協調，要發揮好作為主審所的組織協調作用。

3、主審所與參審所、審計單位與被審計單位的信息傳遞。為加強溝通，以利于統一思想、提高工作效率，必須建立起一套信息傳遞辦法。這套辦法應保證審計過程中公司內部、公司與中介機構、中介機構之間、中介機構項目組成員間、相關職能部門間的信息暢通。信息傳遞與反饋貫穿于清產核資審計工作的整個過程。

4、明確項目領導小組和項目工作小組、主審所與參審所、審計單位與被審計單位等的工作職責。

5、制定總體方案應包括的內容。總體方案是整個清產核資審計工作中起指導和控制作用的。

6、掌握清產核資的相關法律、法規及規范性文件。與清產核資有關的文件，主要包括國資委下發的五個文件，包含清產核資辦法和清產核資工作規則。

（二）清產核資審計計劃階段工作內容

1、組建確定項目領導小組和項目工作小組，確定領導小組的組成（包括副主任會計師、部門經理、項目負責人）。

2、向公司相關人員調查了解情況，收集相關資料。了解的主要內容為：業務性質、經營規模和組織結構；經營情況及經營風險；以前年度接受審計的情況、財務情況說明書、會計核算辦法（包括會計政策、會計估計變更等）、內部控制制度、具體的財務會計機構及工作組織（包括組織機構圖、業務流程圖、詳細地址、聯系方式、到達所需時間等）、行業特殊情況說明等。

3、建立信息傳遞與反饋相關工作機制，如：例會制度、工作周報制度與重大問題請示報告制度等。

4、制訂《清產核資審計總體方案》（簡稱“總體方案”）及設計清產核資程序和審計工作底稿，組織專業人員進行討論。總體方案中應包括但不限于以下內容：清產核資的目的、清產核資工作范圍；損失認定及經濟鑒證的相關技術標準（應按報表項目分項列示參考標準及相應應獲取的相關證據）；信息傳遞與反饋機制；人員、進度的安排及工時的預算；具體審計計劃及總體方案的調整或修改程序、權限；項目的監控辦法及證據索引號的編制要求等。以下對某些項目作出具體說明：

（1）關于確定清產核資工作范圍。一般應包括客戶總部及所屬全部的子公司（含下屬二級核算單位、分支機構等），除根據《國有企業清產核資工作規程》的規定可以不列入清產核資工作范圍的單位外，全部列入清產核資范圍。

（2）關于設計損失認定及經濟鑒證的相關技術標準工作底稿。為了便于審計人員和客戶相關人員掌握標準、提高工作效率，應根據《國有企業資產損失認定工作規則》，分別按壞賬損失、貨幣資金損失、存貨損失、投資損失、固定資產損失、在建工程損失等設計認定及經濟鑒證的相關技術標準，設計工作底稿。

（3）關于對公司參與清產核資人員進行培訓。培訓內容包括工作實施方案、總體方案及清產核資軟件的使用等。

（4）向被審計單位下發《所需資料清單》等工作資料。應按照清產核資專項審計的特點設計《所需資料清單》。并說明清產核資范圍及確定依據清產核資工作方案；企業固定資產、無形資產的產權證明；企業清產核資清查明細表及申報資產損失相關證據（包括企業及其他相關機構出具的專項說明）；企業認為有必須提供其他資料，包括與清產核資基準日相關的、以前年度會計及其他資料。

二、清產核資審計實施階段

1、項目監控及現場審計工作。項目實施過程中，作為項目領導小組及項目工作小組負責人，應對項目總體方案的調整、審計人員的調配、進度的推進、重大問題的把握、技術標準的解釋、是否需要出具經濟監證證明等進行監控。

2、在清產核資審計實施過程中，參與的審計人員及協作所應按總體方案的要求，及時將審計過程中遇到的問題反饋至項目領導小組。由項目領導小組定期與客戶清產核資辦公室人員召開例會，進行充分地溝通、協調，達成一致意見。同時，對遇到的一些政策性問題、一些共性但現行政策又不明朗的問題及時與國資委進行溝通，取得權威部門的意見并及時反饋至各項目組。

3、項目領導小組及時完成審核，并及時書面反饋意見（EMALL、傳真等方式）至項目工作小組，由工作小組現場執行領導小組的意見。

4、各項目工作小組現場完成工作底稿的初步整理、獲取審計證據、出具資產損失經濟鑒證證明、完成一級復核。在無法獲得滿意的外部證據情況下，審計人員需要根據職業判斷和客觀評判考慮是否出具資產損失經濟鑒證證明。其中，我們認為對原制度損失掛賬鑒證，可按以下原則把握：

（1）資產損失是實實在在發生的，尚未發生的不能確認為損失；

（2）當年發生的會計技術性差錯不能確認為損失，以前年度發生的，經核查確認為損失，可以作為資產損失申報；

（3）母公司對子公司的投資確認原則：一般不能確認為損失，如果是破產清算的子公司、已不存在的子公司其投資損失通過核查，取得合法證據的可以申報損失；

（4）企業內部往來不能確認為損失；

（5）違規經營的損失不能作為損失申報；

（6）有問題的負債比照資產處理（如外欠債長期無法支付的一潛盈；長期掛賬的赤字，如：應付福利費）；

（7）專項固定資產報廢和毀損可以以企業內部技術部門鑒定為依據，但其必須是集團級的；

（8）盤虧、報廢和毀損的存貨應轉出的進項稅，應該隨同資產損失一同上報。

5、各項目工作小組現場完成審計總結、清產核資報表（含清產核資軟件內報表勾稽的審核及電子數據的拷貝），撰寫審計報告草稿。

三、清產核資審計終結階段

（一）清產核資審計終結階段應考慮的問題

1、對于申報損失的證明材料不足的，與客戶清產核資領導小組進行溝通。對疑難問題向國資委進行請示。

2、撰寫專項審計報告、管理建議書。

3、協助客戶按國資委的要求完善相關制度。尤其是對經同意核銷的各項不良債權、不良投資，協助建立賬銷案存管理制度；對同意核銷的各項實物資產損失，制訂資產處置制度。

（二）清產核資審計終結階段工作內容

1、協助客戶向國資委申報清產核資結果并按國資委反饋意見進行回復。雖然清產核資的主體是企業，向國資委申請的主體也是企業，而作為會計師事務所，我們應利用自己的專業優勢，協助客戶撰寫清產核資報告與國資委進行溝通，主動地向國資委匯報資產損失，準備并回答國資委在審核過程中提出的問題，完善證據或補充材料。

2、完成各審計客體的工作底稿的整理、裝訂，二級、三級復核；完成并出具審計報告，對有必要專門出具管理建議書的出具管理建議書；完成公司的匯總與合并工作，撰寫項目總結報告；完成合并及匯總

工作底稿的的整理，一、二、三級復核；完成公司的合并及其他需要出具報告的公司審計報告、管理建議、內部控制制度審核報告，并與公司溝通定稿。

3、指導客戶根據國資委批復進行賬務處理及完善內部控制制度。

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關鍵詞：貿易公司;海外子公司;內部審計

作為一般貿易公司，在海外的子公司，也是以一般貿易公司形式運營，業務相對簡單明了，那么在貿易型公司的子公司中，內部審計主要劃分為哪幾類呢？依據審計的目的基本可以劃分為以下幾類：首先，為管控日常運營風險，應定期對海外子公司的日常業務流程進行審計，可稱之為“內部流程審計”;其次，對于海外子公司的關鍵崗位變動，需進行“離任審計”，主要包括子公司的第一負責人，及財務負責人等關鍵崗位;再次，根據對新市場開發的需要，應進行盡職調查的審計;針對海外特殊事項，為規避運營風險，還需要進行特殊事項審計等。

一、內部流程審計

對于海外子公司應每年就其在日常財務管理流程的嚴謹性及科學性進行梳理，并對海外子公司本身財務制度的全面性，科學性及執行總部下發各項管理制度的嚴格性進行監督及管理，這就要求總部每年均需派遣相關人員對海外子公司進行內部流程審計，一般主要分為以下幾個步驟：

（一）下發內部審計通知書，告知被審計單位審計日期、審計范圍并要求被審計單位在三個工作日內給予答復。

（二） 根據初步了解，編制內部審計實施計劃，羅列重要事項與問題。

（三）進行現場審計，與相關人員面談，了解子公司負責人對業務熟悉度及對子公司管理的整體規劃。或遠程通過電話、視頻等方式進行訪談。

（四）現場巡視，諸如：辦公場所、倉庫等作業現場，使審計人員取得初步 的直觀了解，可以為后續工作提供幫助。

（五）索取反映財務收支及有關經營管理活動的會計資料及其他相關資料，被審計單位應及時提供并對所提供的資料的真實性及準確性負責，對所提出的問題及重大事項提供說明和相關資料，實地審計結束時，審計人員應歸還所索取的資料。

（六）審計人員執行審計業務，應當取得充分、相關和可靠的審計證據，作 為審計結論和建議的依據。可以采用下列方法獲取審計證據：

1.審閱復核會計憑證、會計賬簿、會計報表、各項管理制度和其他與審計項目有關的文件、資料;

2.抽查盤點被審計單位現金、存貨等各種實物資產;

3.實地察看被審計單位的經營場所、實物資產和有關業務活動;

4.了解被審計單位各項業務流程，分析其合理性，并執行“穿行測試”;

5.為印證被審計單位會計記錄所載事項向有關單位和人員詢問;

6.復核被審計單位原始憑證及會計記錄中的數據;

7.分析被審計單位重要的比率或趨勢。

8.將審計過程、審計證據、審計判斷等記錄于書面底稿中。

（七）對上次內部審計問題點進行復核，追蹤整改情況。

（八）實地工作終結，應與被審計單位溝通，主要內容包括審計概況、審計結論、審計建議等重要問題，與被審計單位達成共識，初步形成問題的改進方案。

二、內部關鍵崗位離任審計

內部關鍵崗位在離職時，尤其作為海外子公司的主要管理崗位在離職時，總部應派遣權威的審計人員對其在職期間的履職情況進行審計，就其在履職期間是否存在重大違規違紀行為、是否存在重大營私舞弊行為、是否對關鍵工作內容進行交接等內容進行審計，主要可采取以下步驟：

（一）了解審計目的：

任職人的離職背景（正常離任審計、違紀離任審計 、其他非正常原因）以及基本任職情況，結合不同背景和離職原因，制定相應審計策略及審計側重點。

取得職位說明書，了解職位工作目標與職責。

（二）根據初步了解，編制內審實施計劃，羅列重要事項與問題。

（三）與相關人員訪談，審核任職者的職責履行情況或者遠程通過電話、視頻等設施進行訪談。

（四）查閱相關業務資料、財務資料，審核任職期間公司或經辦項目的財務狀況，落實取得業績、披露存在問題、明確責任。包括業績目標的實現情況、所管轄事務的開支狀況、公司資產負債狀況、盈利或虧損狀況以及項目效益狀況、所簽訂的重要合同及其財務結果等。

（五）與相關人員訪談、查閱業務記錄，審核任職期間的管理狀況

包括部門或單位的組織結構建設、管理系統建設及其實施情況;人員結構、知識結構與職責的匹配性、組織系統的通暢性和效率性;管理風格是否符合發展需求;團隊的信任機制是否正常等等。

（六）任職期間風險狀況審核

包括管理不善或涉及違規操作導致公司存在風險或面臨罰款，如項目失敗風險、管理不力或違規操作涉及國家、行業法規風險、業務的法律漏洞或其他條 款導致公司損失風險、管理控制風險等等。

（七）未決事項審核

包括尚未執行完的合同、尚未結束的項目、財務事宜、技術事宜或法律事宜等等。

（八）其他事項，如可能涉及的舞弊問題等等

三、內部專項審計

內部專項審計是針對財務強相關的、在內部管理出現漏洞的事項，需要專業審計部門或者財務人員對此事項進行審計，調查出現漏洞的原因及相應的責任人并最終出具處理意見。主要應由以下幾個步驟：

（一）制定審計調查方案，編寫審計計劃。

（二）審計部門應根據專項審計調查事項的大小和工作難易程度及要求，指派能足夠勝任該項工作的人員，或組成調查組，確定調查組組長，實行組長負責制，明確責權

（三）進行現場調查，與相關人員訪談、翻閱相關資料。對發現的問題進行描述，并提出改進建議。

（四）完成現場審計后，編寫審計報告。

（五）審計報告內容應征求被審計單位的意見，就報告中所列的問題和情況作進一步核實

（六）審計報告逐層上報上級領導審閱，涉及被審計單位相關負責人經濟責任的應將審計報告同時送交人力資源部，由其出具相應的懲處措施。

四、內部審計報告的撰寫基本要求

內審人員完成現場審計后，應撰寫內部審計報告。

（一）內審報告應包括以下內容：

標題 正文 撰寫人 報告日期

（二） 內審報告的正文應包括以下主要內容：

1.審計調整：針對會計核算中的主要問題提出的調整意見，并重述被審計單位的資產負債表和利潤表。

2.審計結論：對被審計單位在制度建設、財務管理、業務流程、內部控制等方面存在的問題作出評價，并對影響企業經營的重大事項、相關風險予以揭示。對于審計中發現的重大違規違紀行為需單獨列示，并詳細描述問題及可能帶來的損失及風險，明確整改期限及相關責任人。

3.審計建議：針對審計發現的主要問題提出改進建議。

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一、不合理關聯交易中的審計風險

我國大多數上市公司利用與改組前母公司及其下屬公司之間存在的關聯方關系和關聯交易,利用關聯方購銷、轉嫁費用負擔等手段調節其報告業績。如低價向關聯方購買原材料,高價向關聯方銷售產品;無償占用關聯方的資產;集團公司將獲利能力強的優質資產以低收益形式讓上市公司托管,以填充上市公司利潤等。但上市公司在對關聯交易的披露上大多簡單含糊,故意避開實質性內容。對此,注冊會計師首先應讓上市公司提供關聯方及其交易清單,并對其實施必要的審計程序,對已經發生的關聯交易進行必要的內控檢查和實質性測試,尤其應關注該公司是否已按會計準則的規定進行披露,否則注冊會計師將要承擔不必要的審計風險。

二、非合理交易和非貨幣交易中的審計風險

在上市公司面臨著連續三年虧損遭“摘牌”和要達到配股資格線的雙重壓力下,地方政府往往以“看得見的手”幫助上市公司通過不等價交換的資產轉讓及置換、稅費返還、補貼收入等非合理交易方式改善報表形象。上市公司的非貨幣交易主要有:①轉讓土地、股權等收益,這些收益往往并無現金流入,與應收賬款同時增加的只是賬面轉讓利潤;②對無法收回的投資和拆借資金仍然確認為投資收益、利息收入;③購買母公司優質資產的款項計入往來賬中,且不計利息及資金占用費,上市公司既獲得了優質資產的經營收益,又無須支付任何代價。如果上市公司非貨幣性收入占公司收入總額的比例過高,就難免令人對該公司的生產和獲利能力產生懷疑。因此,大額的非常交易和非貨幣交易只要加以必要的關注并不難審查。注冊會計師應重點關注這些交易的法律手續是否完備、協議約定的交易條款是否均已完成、產權是否已過戶,在確認大額收益無現金流入時,應考慮謹慎性原則。大額非常交易和非貨幣交易應作為重大事項予以披露,注冊會計師還需要根據具體情況選擇不同的審計報告類型。

三、主管收入萎縮,一次性收益驟增情況下的審計風險

有些上市公司的主營持續萎縮,主營業績嚴重滑坡,經營難以為繼。造成這種局面的原因是多種多樣的,有的是因產業結構調整,全行業不景氣,如紡織業;有的是因產品在市場上日趨飽和,市場競爭激烈,如商業零售業;有的是因公司管理混亂,導致主營業績萎縮,公司虧損,等等。但為了不使會計報表太難堪,有的公司便設法虛計主營收入,或提前確認銷售收入,或者在其他利潤構成上煞費苦心,以期公司業績一次性得到改觀,如變賣家產,出售土地使用權、經營權,出讓股權,以取得巨額收益;有的地方政府為維護本地上市公司形象,還會以各種手段進行補貼。目前,上市公司作為稀缺的“殼資源”,在危難時刻,母公司或上市公司往往會伸出“看不見的手”進行粉飾打扮,或由政府伸出“看得見的手”進行援助。注冊會計師對此必須給予重點關注,尤其要關注以出售長期資產方式取得高額收益的行為,還要密切關注其協議中是否有回購條款,或雖無回購條款但存在回購可能性。

四、資產重組和“報表重組”中的審計風險

資產重組在擴大企業經營規模、改善資產結構等方面有積極作用,但目前一些上市公司在實施了“突擊重組”后就產生了立竿見影的豐厚收益,未免有“報表重組”之嫌,因此,資產出售和股權置換作為業績提升最快的方式,頗受上市公司青睞。在資本市場上,資產出售是上市公司將盈利能力弱、流動性差的資產售出,以優化企業資產結構,促進公司新肌體的健康發展。但在我國上市公司資產重組的現實中,“魔術游戲”層出不窮,人為操縱痕跡明顯,似乎企業在主業不景氣、扭虧無望的情況下,舍此就無他途。對于資產重組事項,注冊會計師應關注交易的法律手續是否完備,如是否進行資產評估及確認,有關部分是否獲得批準,董事會、股東會是否表決通過并如實公告,涉及收益的,還應檢查收入確認的條件是否已具備等。

五、會計政策變更及會計估計導致的審計風險

會計政策變更是為了滿足在會計環境改變的情況下使會計報表重新達到可比、相關與真實公允反映的目的。合理的會計政策變更可以看作是企業在會計準則規范下的會計創新。然而,大量的事實和證據表明,企業管理者當局進行會計政策變更的主要動機和目的并非為了公允反映,而是為了操縱會計報表利潤。其常用手法可簡述如下:①改變固定資產折舊政策。如延長固定資產的折舊年限,降低折舊率,這樣可收到降低當期成本費用與高估資產價值的雙重效應。②潛虧掛賬。根據現行會計制度和會計慣例,三年以上的應收賬款、待攤費用、開辦費及待處理財產損失屬低效、不良資產,系利潤的抵減項。上市公司為了提高當期的經營業績,往往會對這些應攤銷項目不作攤銷而長期掛賬,從而虛增資產和利潤。③利息資本化。按照現行會計準則的規定,屬于日常生產經營用的利息支出應計入當期損益,屬于在建工程用的資金利息應計入固定資產價值。按照實質重于形式的原則,如果某項固定資產已交付使用,即使未辦理竣工決算手續,也應該停止利息資本化。但一些上市公司往往故意混淆收益性支出與資本性支出的界限,通過對已竣工工程的利息資本化而虛增資產價值和當期利潤。④巨額沖銷。已連續兩年虧損而被特別處理的上市公司,為免遭第三年虧損而被摘牌的厄運,往往通過把以后會計期間發生的損失提前確認,即所謂的“長痛不如短痛”,以便減輕以后期間的盈利壓力。⑤壞賬準備。目前我國上市公司大多采用應收賬款余額百分比法提取壞賬準備金,由于《股份有限公司會計制度》并未對提取比例作出規定,故一些上市公司便將此作為其調節利潤的法寶。在應收賬款占資產總額比重普遍較大的情況下,過低的提取率可以平滑收益,既虛增了當期利潤,也夸大了應收賬款的可實現價值。⑥存貨計價。企業期初存貨計價如果過高或過低,其當期利潤有可能因此相應減少或增多,期末存貨計價的高低則與當期利潤呈正比例變動,存貨計價方法的改變為上市公司操縱會計報表利潤留下了較大的空間。⑦收入的實現與確認。盡管《具體會計準則―――收入》中提出了收入實現的四因素,較之原有規定更為嚴謹,但上市公司會計實務中提前確認收入的案例仍層出不窮,特別是在會計報表的截至日前后。⑧長期投資的計價。上市公司經常還利用長期投資成本法與權益法的“串換”高估長期投資的價值以及虛增當期利潤。⑨合并會計報表范圍的伸縮。上市公司根據報告資產和收益水平高低多寡的需要,調節合并會計報表的編制范圍,并在會計報表附注中故意對編制范圍含糊其辭。

六、非規范資金運作中的審計風險

按照現行有關規定,企業之間不允許相互拆借資金,但現實中的這種情況卻司空見慣,似乎是法不治眾。較為普遍的是上市公司對資金占用的數量、資金占用費的標準均不公告,投資者無法對其作出準確的判斷和決策。特別是某些上市公司在上市前并未選擇好投資項目,只好把上市后籌集到的資金存放在關聯方或者委托某些證券公司炒作股票等。對于大額的非規范資金運作,注冊會計師應首先根據取得的資料判斷其合法性,同時以函告等形式確認證實資金存在的真實性及安全性。對于非規范資金運作獲得的收益一般宜在取得現金流入后方能確認,以防虛構大額收益,否則就應在選擇審計報告類型時加以考慮。

七、期后事項和或有損失的審計風險

重大期后事項和或有事項可能會影響審計報告的類型,注冊會計師應將其列為審計的重點。如:上市公司的投資決策出現重大失誤,投資效益很差,連續出現巨額虧損,使公司的持續經營能力值得懷疑;存在重大不確定性因素,會計估計難以確認,牽涉到法律訴訟;資產負債表日后發生了諸如合并、清算等重大事項,等等。注冊會計師應對上述上市公司的期后事項及或有事項保持高度的職業謹慎,不可輕易放過任何蛛絲馬跡,因為無論是為了滿足社會公眾的心理預期,還是為了維護自身的職業形象,都需要注冊會計師勤勉盡職。

八、客戶屢次變更審計委托和時間的審計風險

少數上市公司為了護短遮丑,最簡便的手段是頻繁地變更會計師事物所;有些上市公司在時間上苛求會計師事務所提供審計報告,注冊會計師應將此視為實施必要審計程序的障礙。對以上兩種情況注冊會計師都應保持高度的警惕和戒備。

九、客戶的誠實及信用度帶來的審計風險

缺乏正直品行和不履行其應盡義務的上市公司,自然存在著制造虛假財務信息的嫌疑,與這樣的客戶打交道時,注冊會計師可能會冒較大的審計風險,若不保持高度的職業謹慎,有時要付出高昂的代價。

十、公司股份劇烈波動帶來的審計風險

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（一）借鑒國內外實踐經驗，提供重要性水平判斷標準雖然重要性的數量門檻一直受到爭議，但注冊會計師必須將重要性標準進行量化運用到審計實務中，因此，制定重要性量化標準對重要性的初步判斷有著極其重要的作用。澳大利亞、加拿大等國的準則對重要性水平的確定提供了相應的指南，在澳大利亞的會計準則中提出了5％～10％的重要性水平基礎。在5％以下為不重要性，10％以上為重要，但對5％～10％之間的判斷沒有提供指南。加拿大注冊會計師協（CICA）會推出了該機構制定的重要性比例和相關區間。美國注冊會計師協會在1996年出版的《AICPA審計和會計手冊》中提供了操作指南，“重要性的一個普遍的經驗衡量原則是稅前收益的5％-10％。一些審計師運用這個經驗衡量原則，小于正常收益的5％的項目被認為不重要性，而大于10％的項目是重要的，介于5％‘10％之間的項目需要審計師進行判斷。……另一些審計師使用被審公司總資產或銷售收入的1％或1.5％作為衡量重要性的標準。”市場研究、實驗研究、對審計實務的描述性研究是對重要性的量化標準的三種主要研究方法。由于我國證券市場尚處于弱式市場；股票價格與財務信息的相關性較差，而實驗研究又缺乏一定的條件，同時受實驗的設置、實驗對象的限制，其實證結果值得懷疑。

審計實務的描述性研究分為對司法判例的研究和對審計實務的經驗總結，雖然我國目前還沒有出現涉及重要性的司法判例。近年來證監會、財政部等主管機構加大了對會計造假的查處力度，對部分事務所因審計質量問題進行了處罰。筆者對證監會近年來因審計質量對相關事務所的處罰進行了統計，涉及的處罰事項占資產總額的比例最小的為7.5％，占凈利潤的比例為7.2％。由于受到行政和刑事處罰的會計信息虛假案件通常性質惡劣，遠遠超出財務報表的錯報或漏報的重要性限度，難以作為重要性水平的確定依據。

由于受制于上述因素，借鑒國外相關機構的重要性水平的判斷標準甚為必要。 SAB99并不否定職業界運用具體百分比對重要性進行初步判斷，美國證管會對重要性數量門檻的看法是：“根據經驗法則，如果一項不實表達或遺漏， 其程度不超過5％的門檻，在缺乏其他特定的相反的環境情況下，如管理階層的自肥條款（交易）或侵占，則該事項應不構成重大。”我國財政部第七號會計信息質量抽查公告中指出“抽查發現， 被抽查企事業單位資產不實73.75億元、利潤不實35.11億元。 其中， 資產不實比例在1％以上和利潤不實比例在10％以上的分別占全部被抽查單位的50％和57％”，可見我國財政部對重要性的判斷標準是資產總額的1％、凈利潤的10％。因此，按利潤額的5％～10％、資產總額的0.5％～1％作為重要性水平的初步判斷標準存在可取之處。

（二）重要性的判斷基礎適用范圍 不管是準則制定機構還是實務界在確定重要性水平時采用的計算基礎多為利潤、收入、總資產，但對于應采用何種計算基礎取決于注冊會計師的職業判斷。Wheele Stephen實證考察了不同經驗法則對重要性的影響。其驗證結果表明不同行業的被審單位選擇同一經驗法則會得出不同的重要性水平，即使同一被審單位使用不同法則也會得出不同的重要性水平，而且這種重要性水平相差往往是很大。

我國獨立審計準則《審計重要性》認為審計重要性判斷的基礎“通常包括資產總額、凈資產、營業收入、凈利潤等”，但對于如何運用和選擇判斷標準并沒有明確。重要性判斷的基礎應具有關聯性、穩定性與預計性特征，由于總收入、總資產具有一定的穩定性，稅前收益對上市公司來說具有關聯性，西方各國一般將這三者作為重要性判斷的基礎。按照國際慣例，利潤基礎只適用于利潤比較穩定、回報率比較合理的企業；收入基礎適用于微利企業及商業企業、服務企業及資產總額不大的企業；資產基礎適用于金融、保險或資產大、利潤小的工礦企業。因此，我國應參照國際慣例明確判斷基礎的適用范圍，縮小重要性判斷的差異。

二、審計事項重要性判斷應考慮的因素

（一）審計經驗的積累 重要性水平的判斷是審計師的一種專業判斷，審計師可以過去所運用的重要性水平為依據，考慮被審對象經營環境的變化加以修正，判斷本次審計事項的重要性水平。

（二）國家有關法規對財務會計的要求 財務會計法規越來越要求企業必須采取更加穩健的會計政策，糾正、斬斷企業粉飾財務報告的路子。如果有新的財務會計法規需要企業去實施 ，那么這些法規的目的無外是為了真實反應企業的財務狀況和經營成果。因此，當有關法規對被審計單位存在特別的要求時，審計人員應從嚴確定審計重要性水平。

（三）被審計單位內部控制情況 由于被審計單位建 立的內部控制只能為會計報表的公允性提供合理的保證，并存在固有的限制，這就要求審計人員必須注意內部控制對審計的影響。如果內部控制 比較健全，可依賴程 度高，可以將重要性水平定得高一些，以節省審計成本；反之，應把審計重要性水平定得低一些，以保證審計的質量，控制審計風險。如果內部控制較為健全，可信賴程度高，審計風險相對較低，可以將重要性水平定得高一些；如果評估的審計風險較高，審計重要性水平就低，需擴大審計測試。

（四）經營規模及業務性質 被審單位規模越大，確立審計重要性水平應該越高；不同行業執行的會計規范不一樣，也直接影響審計師對重要性水平的判斷。若基本業務發生重大變化，那么就有理由重點關注，并適當降低重要性水平。

（五）數字異常波動會計報表項目的金額及其波動幅度可能促使使用者做出反應，審計師應重點關注變動較大事項，深入研究這些金額及其波動幅度，合理確定重要性水平。

三、重要性水平運用的原則

（一）重視錯弊金額大小，同時兼顧錯弊性質在一般的司法、執法實踐活動中，人們普遍認為金額大的錯弊比金額小的錯弊重要。無論在人民法院的司法解釋中，還是行政處罰的規定中都貫穿這一理念，如果當事人的違法犯罪行為涉及的錯弊未達到規定的最低金額，是不予行政處罰和刑事處罰的。在財務審計中也離不開重要性原則的運用，我們設計的審計程序應當能保證審計人員查出重大金額的錯弊 ，只有這樣才能真正體現審計監督的力量，以維護國有資產的所有權，保障國民經濟和社會的健康發展。 但在許多情況下某項錯弊從量上看可能并不重要，從性質上看卻是重要的。一般說來，從性質方面看，應考慮以下錯弊： （1）存在舞弊行為而涉嫌違法甚至犯罪的錯弊。這類錯弊往往反映了被審計的單位管理層，及內部相關財務資金的管理部門的管理水平和誠信度的高低，即使是小金額形式存在的錯弊，也可能預示該單位存在重大錯弊，或今后易出現重大錯弊的隱患，仍應引起重視。 （2）可能引起履行法律義務的錯弊。在審計活動中，有的錯弊從數量上看并不重要 ，但由于財務收支業務執行中的錯報，產生必須履行的法律義務，會最終導致單位利益流失這樣的錯弊仍然是重要的。（3）影響單位收益趨勢的錯弊。一般認為，金額不大的錯弊如果影響財政收益的趨勢，這樣的錯弊也是重要的。如在某單位審計中發現 ，地稅局征收的教育費附加收入中有10萬元未及時上繳國庫 ，而是存在地稅局自行開設的賬戶中，雖然該縣是一個財政大縣 ，10萬元的錯弊似乎不重要，但這一項錯報使該市財政收入由增長趨勢變為下降趨勢，給政府、潛在的投資者及其他財政信息的使用人提供了扭曲財政狀況的信息，足以引起財政信息使用人改變決策 ，這樣的錯報金額雖小，卻不能說不重要。

（二）考慮重要性和審計風險的關系在審計中審計風險即經過審計未發現會計資料及其他資料存在重大弊而做出不恰當審計結論 ，提出不客觀審計報告的可能性。審計風險的高低取決于對被審項目重要性的判斷，即重要性水平越高，審計風險越低；重要性水平越低，審計風險越高。如審計人員確定了較低的重要性水平，則必須對被審的財政計資料執行更為詳細的實質性測試程序 ，以降低審計風險。

四、審計重要性的應用

（一）重要性概念在審計計劃階段的運用重要性概念在審計計劃階段的運用，主要是評價會計報表和賬戶余額層次的重要性水平。 即確定多少的錯誤入達即為重要；對重要性水平作出初步的判斷，以合理確定所需審計證據的數量，并據此初步決定審計程序的性質、時間和范圍；確定審計的重點范圍和重點領域。 如對集團公司審計， 在了解客戶基本業務情況之后，初步確定對重要的子公司采取直接審計方法， 對次要的子公司采用審閱方法。如果某些子公司的資產總額、銷售收入、 凈利潤占整個集團公司資產總額、銷售收入、 凈利潤的比率均在 10% 以下，也可以不合并審計。 又如， 通過對會計報表的總體復核，檢查波動幅度較大的項目，分析其合理性，對波動異常的項目，確定為重要審計領域。

（二）重要性概念在審計實施階段的運用 重要性概念在審計實施階段的運用主要以下幾個方面： （1）履行重要的審計程序。所謂重要的審計程序，就是確認某一審計項目最關鍵、具有決定意義的程序。當重要審計程序不能如愿實施時，應當追加相應的替代程序。當發現可能存在錯誤和弊端的跡象，并可能因此導致重要反映失實時，審計人員必須擴大審計范圍，以證實問題或排除疑點。（2）獲取重要的審計證據。所謂重要的審計證據，是指能對重要的審計意見顯示出其充分證明力的審計證據。它包括兩層含義：其一是相對審計意見而言是重要的，其二是就其本身證明力而言是重要的。越是重要的審計項目，CPA就越需獲取充分、相關的審計證據以支持審計意見。對不太重要的審計項目，可適當減少審計證據的數量。 （3）確定要調整的重要會計誤差。會計誤差是指未正確地記錄與報告經濟事項或業務發生時存在的事實。會計報表中的會計誤差由計算錯誤、誤用會計方法或忽視會計報表編制時存在的事實而引起。 CPA對于會計誤差，并不是一概作出調整建議，而是根據自己的專業判斷和當時的實際情況， 具體確定報表各項目可接受的最大差錯額， 對重要的會計誤差作出調整建議，對次要的、不足以影響會計報表公允性的會計誤差事項，可以適當忽略。

（三）重要性概念在審計報告階段的運用 重要性概念在審計報告階段的運用主要以下幾個方面：（1）復核審計過程中是否存在重大遺漏。根據審計結果和職業經驗，判斷會計報表中是否存在可能導致報表飲用者改變其決策的重大遺漏或歪曲。（2）錯報和漏報的匯總。 CPA在匯總尚未調整的錯報或漏報時，應當包括已發現的和推斷的錯報或漏報，并考慮期后事項和或有事項是否已進行邊當處理。 （3）決定發表何種審計意見。CPA在完成審計外勤工作后， 匯總所有的審計差異而形成審計結果，并對其進行評價，這是形成審計報告的重要前提。CPA在發表審計意見時，應考慮以下幾個方面： 第一如果尚未調整的錯報、漏報金額的匯總數超過重要性水平， CPA應當考慮采用兩種措施以降低審計風險： 一是擴大實質性測試范圍， 以進一步確認匯總數是否重要；二是提請被審計單位調整會計報表， 以使其匯總數低于重要性水平。 漏報金額的匯總數接近重要件水平，但連同尚未發現的錯報或漏報可能超過重要性水平， CPA應當實施追加審計程序，或提請被審計單位進一步調整已發現的錯報、漏報，以降低審計風險。 三是如果被審計單位拒絕調整會計報表或擴大實質性測試范圍，尚未調整的錯報、 漏報仍超過重要性水平的， CPA應當發表保留意見或否定意見的審計報告。 一般來說， 如果尚未調整的錯報、漏報的匯總數可能影響某個會計報表使用者的決策，但會計報表的反映就其整體而言是公允的， CPA應當發表保留意見的審計報告； 如果尚未調整的錯報、漏報非常重要，可能影響到大多數甚至全部會計報表使用者的決策，CPA就應當發表否定意見的審計報告。

總之，每一個審計項目，在審計環境、審計資源、審計風險、審計成本等方面都有所不同，但是，無論何種審計項目，審計重要性原則應該是審計過程中貫穿始終的重要原則之一，審計重要性原則能否得到有效地貫徹執行，將直接關系到審計工作效率的提高和審計資源的節約，更關系到審計質量的提升。

參考文獻：

［1］李雪：《審計理論研究》，中國海洋大學出版社2004年版。