導語：如何才能寫好一篇長期股權投資的方法，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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在處置部分投資時投資單位的持股比例下降在某些特定的情況下，投資方會將原有的投資份額進行壓縮，導致話語權降低，致使無法控制被投資方時，此時，權益法就必須做為長期股權投資后續計量的方法來使用。首先，被處置的投資部分應按照比例終止原定的長期股權投資成本。在此基礎上，重新計算出當前投資部分在整體投資中的比例，整合出當前的可辨認凈資產公允價值份額（購買當日的公允價值在權益法下具單一性，可以不予以考慮所處置部分投資過程中被投資單位的凈資產價值），即可以不對其賬面價值進行調整。但當投資成本縮水，無法保證原有投資份額時，應同時調整投資成本和留存收益。

二、對財務的主要影響

(一)給母公司帶來沖擊基于新準則的規定，母公司在對子公司進行投資時，要使用成本法，而在合并財務報表之后則必須用權益法調整。這一變化并不影響財務報表的合并和編制，但是卻影響著眾多母公司，特別是個別控股型公司的財務報表。成本法和權益法所存在的最大的區別就是在投資收益方面的確認方式。權益法是對投資企業凈損益做出改變后確認投資的損失或盈利，以達到長期的價值；而成本法則不受到被投資企業過去盈利或虧損的影響，確認投資收益也是在得到股利之后。當前，我國的上市公司中有一大部分的股利發放都達不到其實現的凈利潤。而改變了核算方法之后，如果子公司能夠一直保持盈利的狀態，母公司在對投資收益進行確認時依然運用成本法的話，相比于運用權益法來確認其資產總額和凈收益還有些許不足；但是如果子公司不能持續盈利反而一直虧損，這種情況則恰恰相反。這一變化，也使得母公司不得不對企業中原有財務指標作出相應的調整。

(二)過去的財務政策被迫調整1、對利潤分配做出改變實務中，凈利潤才是對母公司進行利潤分配的基礎。運用成本法時，在子公司的利潤分配十分低下的前提下，經營活動方面存在著收益不足等情況使得支出費用大于收益，新準則的規定還有可能導致母公司的留存收益無法達到預期的效果，不能按要求實行分紅制度。但是為了符合國家的要求，使資本市場的預定效果得到滿足，企業就必須對其當前在子公司中推行的利潤分配政策做出明確的調整。2、調整籌資策略在新準則開始實施后，長期股權投資后續計量方法的選擇會在很大程度上改變公司的經營狀況。公司的發展能力和償債能力等也會在原來的基礎上發生巨大變化。在新準則實施初期，與新準則存在利益關系的人必然會高度關注新準則的實施。因此，公司在面對這些債權人時不能慌亂，要耐心的進行解釋，并調整籌資方式、策略和規模。

三、結束語

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關鍵詞：新會計準則；長期股權投資；核算方法

一、相關概念介紹

（一）長期股權投資

隨著我國經濟轉型的平穩進行以及市場經濟體制的建立和逐步完善，我國企業的經營方式開始向多元化發展，長期股權投資便是在這樣的背景下產生的。首先，生產性企業利用人力資源和物質資源生產產品進行銷售，以獲得經濟收益。為了拓寬生產面、增加銷售渠道以增強企業的盈利能力，企業就會通過各種資本運營方式來擴大規模，實現資本增值。由于部分企業存在資金規模和運作方式的制約，它們就會通過向被投資單位投放資金的方式來獲取收益。在這種運作模式中產生的投資按照管理層的持有意圖來劃分可以分為三類，即交易性投資、持有至到期投資和長期股權投資。本文所要論述的主要對象即是企業的長期股權投資以及其核算方法。

（二）新舊會計準則

會計工作是一項涉及面廣、精細度高的工作，又因為其涉及到公司較為敏感的經濟信息，還要求會計人員具有很好的職業道德。因此，會計工作的進行需要借助于一定的技術和方法，同時還要有相關的準則去約束和規定會計工作。出于這方面的考慮和現實要求，我國在2001年完成了會計準則具體內容的修訂和編制工作，由財政部統一頒發，并在企業中廣泛施用。由于經濟的快速發展和經濟環境的變化，舊的會計準則部分條款已不能適應現代經濟的發展狀況，于是在2006年2月15日，財政部頒發了新的《企業會計準則—基本準則》并予以施行，在舊準則的基礎上做了較大的變動。在長期股權投資方面，新準則與舊準則相比，投資范圍、初始投資成本計算和核算方法應用等都發生了很大變化，對于會計核算制度的完善意義重大。

二、新舊會計準則下長期股權投資會計核算方法的差別

（一）規范的范圍不同

舊的會計準則對會計工作的規范范圍包括股權投資和債權投資，并且把債權投資劃成了兩部分，分別是長期投資和短期投資。而在新準則中，由于金融工具這一新概念的引進，僅對長期股權投資做了規范，把短期投資修改為了交易性證券投資，長期債權投資修改成了持有至到期投資?？傮w來說，舊準則把投資劃分為三種。即長期股權投資、長期債權投資和短期投資。而新準則劃分成了四種，即交易性金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產和長期股權投資。

（二）長期股權投資的初始計量不同

舊準則在長期股權投資的核算中對投資取得是以初始投資成本進行計價的。初始投資成本的概念是為了取得相應的投資而付出的全部價款，這些價款包括稅金和手續費等費用。而在新會計準則中，則采用了不同的長期股權投資初始計量，這種計量方式把交易性金融資產取得的價外稅費規范為當期損益，把初始計量進行了概念和范圍上的區分，初始計量被劃分成了合并形成和非合并形成兩種模式。并且，合并形成又可以繼續劃分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并。

（三）成本法和權益法應用范圍的不同

舊會計準則對不同形式長期股權投資的核算方法做了明確規定，如果企業取得的長期股權投資對于被投資單位無控制，或者無共同控制并且沒有產生重大影響時，就應該采取成本法進行核算；相對應的，如果對被投資單位有控制或共同控制并且產生了重大影響，就應該采取權益法進行核算。但是在新準則中，兩種方法的應用范圍有了改變，研究后可以發現，兩種方法的應用范圍都更加嚴格。具體來說，成本法的應用在原來基礎上增加了條件，即對投資單位或子公司的投資在活躍市場上沒有報價，公允價值不能可靠計量的采用成本法；對于權益法，新準則中的應用范圍是投資企業與被投資企業具有共同控制或重大影響這一情況。從分析中可以看出，新準則對經濟實質有了更加深入的說明，并且對會計從業人員提出了更高的要求。

三、新會計準則下長期股權投資會計核算規定的優缺點

（一）新準則的優點

1、體現了實質重于形式

新會計準則對長期股權投資的核算相比舊準則更加注重于實質，使會計信息的相關性大幅度提高。長期股權投資核算的成本法對投資企業和被投資企業的概念做了辨析，使被投資企業在發生凈利潤或凈虧損時都不會直接對投資企業的利潤和虧損產生影響。而在權益法中，投資收益客觀正確地反映了投資企業的收益，對長期股權投資賬面價值做出的隨時調整也真正體現了投資企業所具有的實際權力。此外，新準則中對于成本法和權益法的選擇也不再僅僅是以投資份額作為標準，而是增大了投資企業實際權力在選用哪種方法時所占的比重，公允價值的引進對于反映企業之間的相互聯系有著客觀的作用，這些都體現了新準則注重實質的原則。

2、細化了相關科目的規范對象

新會計準則是舊準則的補充和完善，充分凝聚了財務界的研究成果。對于準則規范的對象劃分一直是會計工作的重點內容，只有進行精確的定位，才能保證準則在實行時具有針對性和有效性。例如在新準則中引入金融工具這一概念，并進行了細致的劃分，同時對不同的劃分內容制定了相應的規范。另外將長期股權投資從舊準則的三項重新細化成交易性金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產和長期股權投資，這些細化的相關科目為會計核算的精確性和實用性提供了有效的幫助。

3、簡化了長期股權投資的核算

現代的計算技術和方式應該是在保證數據準確性的同時向著簡單易操作的方向發展，新準則正式適應了這種要求。通過對長期股權的核算進行簡化，不但降低了核算的復雜性，提高了會計人員的工作效率，同時還避免了由于大量繁雜計算引起的失誤。首先，新準則降低了由于長期股權投資加大引起持股比例增加而進行核算方法的變更造成的復雜計算。其次，新準則去除了“股權投資差額”的明細項目，這一改動在很大程度上降低了權益法核算的復雜度，并且對股權投資差額的攤銷和分配進行了有效的規避。

4、提高了會計信息質量

會計信息是企業進行經營管理的重要依據，保證會計信息的質量是會計工作的直接目的。新準則中關于長期股權投資核算方法的適用范圍、明細科目等都做了科學的規范，基本保證了會計信息的安全可靠，為企業的投資決策提供了有力的保障。新準則取消了關于投資差額的規定，使企業僅通過股權差額就實現利潤調節的現象不復存在。這些新的規范有效地遏制了非法的盈余操作，為利用資產減值進行經濟犯罪設置了障礙，切實保證了企業會計信息的準確性和可靠性。

（二）新準則的缺點

1、背離了重要性原則

新準則中對清算股利過分重視，從而造成對重要性原則的背離。新會計準則中，成本法適用于投資企業規模相對較小，掌握股權較少的情況。投資企業進行成本法的核算時，如果被投資企業由于累積凈利潤超過投資企業應收股利而存在差額，則這部分差額將會作為初始投資成本來沖抵投資賬面價值。在這種情況下，新準則把簡單的問題復雜化從而造成長期股權投資核算成本的增加，嚴重背離了核算的重要性原則。

2、促成資產破泡沫的產生

這種資產泡沫的形成主要好是由于企業交叉持股引起的。我國的資本市場處于不斷的擴大之中，其運行的深度和影響的廣度在逐步提高，使我國的資本市場變得越發活潑。所謂交叉持股就是企業之間相互持有股份，這樣的企業已經占到了相當大一部分，使與此相關的會計工作量也越來越大。交叉持股按持股類型可以分為兩大類，一類是直接交叉持股，指的是兩個企業相互之間持有彼此的股份；另一類是非直接交叉持股，也就是多個企業之間相互參股，循環持股。由于交叉持股引起了會計工作的相互滲入，使得企業之間的聯系也更加緊密。但是在新會計準則下，利用權益法對交叉持股企業進行長期股權投資的核算時會出現重復計算利潤的現象，而且隨著交叉持股程度的加深，這種現象就越嚴重，從而更容易出現資產泡沫。

3、公允價值的引入給會計核算工作帶來挑戰

公允價值的概念是新會計準則的一大亮點，這一新內容對于提高會計質量有很大作用，但是必須注意的是，新概念有積極的一面，也就會有消極的一面。例如，進行交易的雙方相互之間比較了解，而且其交易是在自愿的基礎上達成的，那么在確定公允價值時就會出現很大的主觀性和無序性。公允價值的確定是由人的主觀判斷來完成的，而不同的人即使在看待同一個現象時也會有不同的評價，因此，新準則中公允價值的使用增加了不確定性因素，使評價尺度難以統一，對會計人員的職業能力也是較大的挑戰。

4、選擇核算方法時過分注重表決權比率

新會計準則在選擇長期股權投資的核算方法時，強調的是投資企業與被投資企業之間的控制關系，這種控制關系具體表現在投資企業擁有多少被投資企業的表決權。新準則規定，投資企業相對于被投資企業是影響重大但缺乏控制力的標準是投資企業擁有被投資企業20%～50%的投票表決權。實際上，即使投資公司持有被投資公司的投票表決權沒有超過50%，仍可以實現對被投資企業的控制，并且途徑有多種。例如，由于投資公司與被投資公司的相互關聯，通過企業之間的董事會成員協議或者長期經營業務上的合同關系等因素來實現一個企業對另一個企業的控制。此外如果一個企業的股權較為分散，投資企業只要持有的投票表決權遠遠高于其他分散股東的持有份額，則該企業也具有對被投資企業的控制權。因此，以既定的表決權率來選擇長期股權投資核算方法存在一定程度的偏差，不能反映企業實際的會計信息。

四、對新會計準則下長期股權投資會計核算的建議

新會計標準在我國企業實行之后對長期股份投資的核算方法產生了較大影響。從企業發展方面考慮，在新準則施行后，應該以新準則對長期股權投資的實際規范為目的，對企業的原有投資需要進行必要的重新分類和測量，在此基礎上，重新設置財務會計系統中的會計科目。如果是初次進行新準則的執行，可能會存正投資差額，這種投資差額是由在合并企業中長期股權投資中尚未完全攤銷二產生的，對于這種投資差額應實行全額沖銷措施，并對留存收益進行調整。

結論：

企業對外投資是實現盈利的重要方式，其中長期股權投資占據投資的很大部分。對成本法和權益法進行長期股權投資的核算的研究，能夠切實幫助會計工作安全有效地進行。在新會計準則下，充分理解和掌握核算方法對于企業的會計信息、現金流量、經營成果等都有重要的意義。（作者單位：航天科工深圳（集團）有限公司）

參考文獻：

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篇3

關鍵詞：長期股權投資 初始投資成本 后續計量 方法轉換

為了如實反映企業財務狀況、經營成果和現金流量，滿足投資方和被投資方對企業會計信息的需求，財政部對2006年實施的《企業會計準則第2號――長期股權投資》（以下簡稱“CAS 2（2006）”）進行了修訂和完善。新修訂的《企業會計準則第2號――長期股權投資》（以下簡稱“CAS 2（2014）”）自2014年7月1日起施行。本文擬就長期股權投資的新舊準則進行對比分析，著重分析二者在核算范圍、核算方法上的區別和影響。

一、CAS 2（2006）與CAS 2（2014）核算范圍的比較

修訂后的CAS 2（2014）將長期股權投資核算范圍縮小，投資方只承擔被投資方的經營風險，而對被投資方無重大影響的權益性投資，將不再是CAS 2（2014）的核算范圍，而由其他的風險控制機制和其他的會計準則來規范核算?？傊?，CAS 2（2014）在長期股權投資核算范圍上與國際會計準則接軌的同時也將對投資方的資產結構、財務核算產生較大的影響。CAS 2（2006）與CAS 2（2014）在核算范圍上變動情況如表1所示。

二、CAS 2（2006）與CAS 2（2014）初始計量的比較

CAS 2（2006）與CAS 2（2014）在合并日對長期股權投的初始計量確認標準是不同的。CAS 2（2014）對長期股權投資的初始投資成本的核算有所改動和增加，變動情況詳見表2所示。

下面舉例說明CAS 2（2006）與CAS 2（2014）初始計量不同對長期股權投資的影響。

案例1：丙公司和乙公司是甲公司的子公司，丙公司股份的70%由甲公司持有。2013年1月1日，丙公司所有者權益具有50 000 000元的賬面價值，55 000 000元的公允價值，公允價值與賬面值的差異為固定資產的設備款，該設備還剩5年可使用，設備的凈殘值忽略不計。丙公司在2013年初至2014年底，實現凈利潤6 000 000元。2015年1月甲公司將上述股權轉讓給乙公司，轉讓價格為4 0000 000元。要求：做出乙公司的賬務處理。

分析：丙公司2014年底所有者權益賬面價值為56 000 000元。即：賬面價值=賬面值50 000 000+賬面凈利潤6 000 000=56 000 000（元）。

從母公司甲公司的角度分析：丙公司2014年底，所有者權益按照公允價值進行調整的賬面價值為59 000 000元。即：公允價值調整的賬面價值=公允價值55 000 000+按照公允價值調整的凈利潤（賬面凈利潤6 000 000-折舊 2 000 000）=59 000 000（元）。

按照CAS 2（2006）規定：乙公司取得丙公司70%股權的初始投資成本=丙公司所有者權益賬面價值56 000 000元×70%=38 500 000（元）。所做賬務處理如下：

借：長期股權投資――投資成本 38 500 000

資本公積 1 500 000

貸：銀行存款 40 000 000

按照CAS 2（2014）規定：乙公司取得的丙公司70%股權的初始投資成本=丙公司在合并財務報表中的所有者權益賬面價值59 000 000元×70%=41 300 000（元）。所做賬務處理如下：

借：長期股權投資――投資成本 41 300 000

貸：銀行存款 40 000 000

資本公積 1 300 000

通過案例1初始計量的比較說明，在同為甲公司控制下的企業合并，影響甲公司決策的重要因素是被合并方丙公司合并報表中所有者權益59 000 000元的賬面價值，而不是被合并方丙公司所有者權益56 000 000元的賬面價值，更不是被合并方丙公司所有者權益55 000 000元的公允價值。

三、CAS 2（2006）與CAS 2（2014）后續計量的比較

CAS 2（2006）與CAS 2（2014）后續計量的方法都包括權益法和成本法。CAS 2（2014）下權益法適用范圍沒有改變，而成本法適用范圍縮小，僅適用于投資方持股比例大于50%的能夠對被投資方實施控制的長期股權投資。CAS 2（2006）與CAS 2（2014）后續計量范圍變動情況如表3所示。

對于持股比例小于20%對被投資方無重大影響的投資，CAS 2（2014）作為金融資產進行核算。下面舉例說明CAS 2（2006）與CAS 2（2014）后續計量適用范圍不同對賬務處理的影響。

案例2：2014年W公司購入甲公司股票20 000股，每股4元，共計80 000元，占甲公司普通股股本的10%，手續費1 000元。

按照CAS 2（2006）規定：當投資企業（W公司）持有被投資企業（甲公司）股份在20%以下時，投資企業（W公司）應采用成本法核算長期股權投資。

借：長期股權投資――投資成本 81 000

貸：銀行存款 81 000

按照CAS 2（2014）規定：當投資企業（W公司）持有被投資企業（甲公司）股份在20%以下時，投資企業（W公司）應作為金融資產進行核算。本文只對金融資產中的可供出售金融資產進行分析（下同）。

借：可供出售金融資產――成本 81 000

貸：銀行存款 81 000

四、CAS 2（2006）與CAS 2（2014）核算方法的轉換

在CAS 2（2006）中，只涉及長期股權投資的成本法轉換為權益法和權益法轉換為成本法。本文不做詳細闡述。

在CAS 2（2014）中，除了上述兩種轉換以外，新增了金融資產與權益法的轉換，金融資產與成本法的轉換。

（一）因追加投資等原因形成的轉換（如圖1所示）

本文僅討論由金融資產轉換為權益法的核算。

案例3：2014年甲公司可供出售金融資產投資發生下列業務 ：

（1）2014年1月5日，投資企業甲公司用3 000 000元購入被投資企業乙公司6% 的股份，以銀行存款支付。甲公司在初始確認時將購入的股票作為可供出售金融資產。

借：可供出售金融資產――成本 3 000 000

貸：銀行存款 3 000 000

（2）2014年12月31日，甲公司購入的股票公允價值為3 500 000元。因為公允價值3 500 000元大于賬面值 3 000 000元，所以甲公司應調增賬面值500 000元。

借：可供出售金融資產――公允價值變動 500 000

貸：資本公積――其他資本公積 500 000

（3）2015年4月，被投資企業乙公司向投資企業宣告派發2 000 000元現金股利。

甲公司的應收股利=2 000 000×6%=120 000（元）

借：應收股利 120 000

貸：投資收益 120 000

（4）2015年7月1日，投資企業甲公司持有被投資企業乙公司20%的股權（因甲公司支付給其他股東8 000 000元獲取乙公司14%的股權，與甲公司原有6%的股權合并）。7月1日甲公司原來持有的股權已經作為可供出售金融資產進行核算的公允價值是4 000 000元。被投資企業乙公司7月1日具有公允價值為61 000 000元的可辨認凈資產。假定不考慮所得稅的影響。

分析：2015年7月1日，將原來按照可供出售金融資產核算的賬面值轉入按權益法核算的長期股權投資中。

第一步：確認投資成本。

借：長期股權投資――投資成本 8 000 000

貸：銀行存款 8 000 000

第二步：將原持有的可供出售金融資產轉入長期股權投資。

借：長期股權投資――投資成本 4 000 000

貸：可供出售金融資產――成本 3 000 000

――公允價值變動500 000

投資收益 （差額）500 000

第三步：將原來計入資本公積的數額轉出并計入當期損益。

借：資本公積――他資本公積 500 000

貸：投資收益 500 000

第四步：調整初始投資成本。

權益法核算的初始投資成本=4 000 000+8 000 000= 12 000 000（元）

可辨認凈資產公允價值的份額=61 000 000×20%= 12 200 000（元）

因為，長期股權投資甲公司的初始投資成本12 000 000元，小于應享有的被投資企業乙公司可辨認凈資產公允價值的份額12 200 000元，差額200 000元應調整長期股權投資的成本，并計入營業外收入。

借：長期股權投資――投資成本 200 000

貸：營業外收入 200 000

（二）因處置股權等原因形成的轉換（如圖2所示）

本文僅討論由權益法轉換為金融資產的核算。

案例4：2013年6月1日投資企業M公司用9 000 000元購入被投資企業N公司股權的40%，以銀行存款支付。同日，N公司擁有21 000 000元的可辨認凈資產（按公允價值計量）。2015年2月1日，被投資企業N公司30%的股權被M 公司轉讓，轉讓價格為8 000 000元。當日，投資企業M公司還剩余公允價值為2 650 000元的股權（占被投資企業N公司股權的10%）。因此，M公司應將核算方法由原來的權益法轉換為可供出售金融資產。在2013年6月1日到2015年2月1日期間，被投資企業N公司增加了 500 000元的資本公積，獲取1 000 000元的凈利潤（按照公允價值計算）。

分析：因為初始投資成本9 000 000元大于可辨認凈資產公允價值的份額21 000 000×40%=8 400 000（元），所以M公司不調整初始投資成本。

第一步：計算確認M公司的投資收益。投資收益= 1 000 000×40%=400 000（元）。

借：長期股權投資――損益調整 400 000

貸：投資收益 400 000

第二步：確認M公司所有者權益的其他變動。所有者權益其他變動=500 000×40%=200 000（元）。

借：長期股權投資――所有者權益其他變動

200 000

貸：資本公積――其他資本公積 200 000

第三步：M公司處置長期股權投資。處置股份前，投資企業M公司長期股權投資賬面值=9 000 000+400 000+ 500 000×40%=9 600 000（元）。處置股份時，投資企業M公司長期股權投資賬面值=（9 000 000+400 000+500 000×40%）×30%/40%=7 200 000（元）。賬面值中包括：6 750 000元的成本，300 000元的損益調整，150 000元的所有者權益其他變動。

M公司的投資收益是轉讓價格與賬面值的差額。投資收益=8 000 000-7 200 000=800 000（元）

借：銀行存款 8 000 000

貸：長期股權投資――投資成本 6 750 000

――損益調整 300 000

――所有者權益其他變動 150 000

投資收益 （差額）800 000

第四步：將投資企業M公司剩余的2 650 000元股權的賬面價值轉為可供出售金融資產進行核算。

借：可供出售金融資產――成本 2 650 000

貸：長期股權投資――投資成本 2 250 000

――損益調整 100 000

――所有者權益其他變動 50 000

投資收益 （差額）250 000

第五步：將M公司原來采用權益法核算而確認的200 000元資本公積轉出，并確認投資收益。

借：資本公積――其他資本公積 200 000

貸：投資收益 200 000

總之，CAS 2（2014）的修訂和完善，使得投資方長期股權投資的核算更合理，資產結構更明確，更能滿足風險管理的需要，不僅完善了我國企業會計準則體系，也進一步與國際會計準則接軌，同時推動我國企業境外上市的步伐。

參考文獻：

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【關鍵詞】長期股權投資 核算方法變革 財務影響

為了長期股權投資的確認、計量和相關信息披露的規范化，《企業會計準則第2號一長期股權投資》（簡稱《長期股權投資》準則）就是在原《企業會計準則一投資》準則基礎上修訂并的，制定本準則。但是現行準則又存在諸多問題，例如初始確認、后續計量、公允價值引入、核算方法轉換等等，本文通過《企業會計準則第2號一長期股權投資》及相關資料，結合過往準則對長期股權投資核算方法變革對企業財務影響進行解析。

一、新準則下長期股權投資初始計量的相關規定

我國新會計準則中，對于長期股權投資的初始成本計量分為兩種模式—成本法和權益結合法。在具體的入賬初始計量方法選擇時，會計準則規定了三種情況，分別是同一控制下的企業合并、非同一控制下的企業合并以及企業合并以外的其他方式?？梢钥闯?，判斷是否屬于企業合并是計量方法選擇的第一步。在確定屬于企業合并的前提下，在進一步判斷是否屬于同一控制下的企業合并，從而考慮是按照成本法還是權益結合法進行計量。如果長期股權投資不涉及企業合并，即屬于企業合并外的股權投資，就按照投資企業實際支付的公允價值與相關稅費作為入賬價值。如果是同一控制下的企業合并就采取權益結合法將被合并企業的所有者權益賬面價值作為入賬價值。如果是非同一控制下的企業合并的長期股權投資應該采用成本法計量，以實際支付價格的公允價值作為入賬價值。

（一）新準則下企業合并形成的長期股權投資初始計量

1.同一控制企業合并形成的長期股權投資的初始計量。同一控制是指合并過程中的雙方企業能夠被同一經濟體所控制、或受同一經濟體重大影響自身的經營過程。

同一控制下合并在2012年新股權投資會計準則進行了如下規定：合并方以現金支付、權益性證券發行或者承擔債務、非現金資產轉讓方式當成合并對價的，應當在合并日以取得被合并企業全部股權賬面價值的比例份額，將其核算為長期股權投資的初始投資成本。其（長期股權投資初始投資成本）與支付轉讓的現金或非現金資產、債務、股份賬面價值之間的差，應沖減資本公積；該科目金額不夠沖減的，應調整留存收益。值得注意的是，同一控制下合并時，應把審計、評估咨詢、法律服務等中介費、其他相關費用，進入當期損益核算。

2.非同一控制下企業合并形成的長期股權投資初始計量。非同一控制下，是指合并為一體的進程中的雙方并不受同一母公司所控制，或受同一經濟體重大影響自身的經營過程。非同一控制下，合并雙方沒有重大關聯業務關系。

非同一控制下合并，初始成本核算時，合并方在投資當日按照《企業會計準則第20號一企業合并》來確定長期股權投資的初始投資成本。

對于入賬價值而言，要按照發生的負債、投出的資產、發行的權益性證券等的公允價值作為計量價值。與同一控制下一樣，非同一控制下合并中，在發生時要進入當期損益核算的有：合并中發生的評估咨詢、審計、法律服務等費用、其他相關管理費用。

3.新準則下以企業合并以外方式取得長期股權投資的初始計量。以支付現金方式，應按照實際支付的購買價款，包括手續費等必要支出作為初始投資成本。但付出價款中包含被投資方已宣告但未發放的股利分紅（現金），應列入應收科目核算。不構成初始成本（長期股權投資的）。

以發行證券方式取得的，其初始價值為證券的公允價值但不包括從被投資方收取的已宣告但未發放的股利分紅（現金）。若是投資形成的長期股權投資，應按合同或協議簽訂的價格作為初始成本，但合同或協議簽訂的價格不公允的除外。

以非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的，應按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》、《企業會計準則第12 號——債務重組》的規定確定。

若是企業改制，按照評估價值調整元資產負債的賬面價值的，長期股權投資應以評估價格作為認定成本。

（二）長期股權投資的后續計量方法，主要有成本法和權益法

成本法以公允價值作為計量基礎，權益法以在被投資單位享有的股權份額作為計量基礎。

二、長期股權投資核算方法變革對企業財務影響的解析

長期股權投資核算方法的變革趨勢，總體上講，相對于以往的長期股權投資準則，新準則越來越考慮實質重于形式原則，越來越結合管理者對持有長期股權投資的目的進行職業判斷來進行會計處理。核算方法的變革，總體講使企業的財報數據更真實，但也提供了利潤操縱的空間。為了更好地將舊準則與新準則進行對比，以表格解析的方式具體分析如下：

（一）股權投資的重分類上的經濟影響

新準則對長期股權投資按照管理者意圖進行了新的分類，如下表所示：

（二）合并范圍發生變更的經濟影響

合并范圍上，新準則更強調實體理論，體現了實質重于形式的原則，如下表所示：

（三）成本法下投資收益核算變化的經濟影響

主要體現在新準則不再對投資前后的分紅進行區分對待處理，如下表所示：

（四）商譽的核算變化的經濟影響

1.中介費用。新準則關于中介費用這塊，規定其從成本費用科目中核算，具體分析如如下表所示：

2.多次交易分步合并。新準則關于多次交易分步合并，采用了成本法累積疊加的計算方法，具體分析如下：

3.子公司注銷為分公司。在將子公司注銷為分公司的規定上，新舊準則區別并不顯著。分析如下表所示：

三、完善長期股權投資會計準則的有關建議

經過全文的分析，長期股權投資的會計規定，存在著一些可用來操縱利潤的漏洞，對此簡要提出如下建議：對可供出售金融資產的會計核算加以改變，對原己計入資本公積的金額在出售時轉出加以禁止；對合并范圍的信息披露要加強，同時外部審計也要強化跟進；被投資單位在投資前實現的凈利潤，如采用成本法核算，要加強對其的監控力度，避免通過合并進行盈余操縱；對合并商譽要定期進行減值測試，以保證財報信息的準確性。

參考文獻

[1]竇維，陳昌明.新舊準則下長期股權投資后續計量的比較及其影響[J].中國農業會計，2011，8：27.

[2]張志萍.權益法在長期股權投資核算中的應用與變化[J].商業會計，2011，6：134.

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長期股權投資確認條件的變化

現行制度對長期股權投資的確認是在投資按投資目的分類的基礎上，對長期投資中的權益投資確認為長期股權投資。也就是說只要是符合長期投資確認條件的權益投資均為長期股權投資。新準則對長期股權投資確認條件是從形成原因加以規范的。具體是：企業合并形成的長期股權投資；其他方式取得的長期股權投資。對于不同原因形成的長期股權投資具體的確認條件又進行了規范。對子公司、聯營企業和合營企業的投資以及重大影響以下，且再活躍市場中沒有報價、公允價值無法可靠計量的權益性投資屬于長期投資。對于其他方式取得形成長期股權投資的確認和現行制度沒有大的變化。從新準則的確認條件來看，對于子公司、聯營企業和合營企業的投資，不管投資的目的如何，都確認長期股權投資。對其他企業的投資，在沒有達到重大影響的，且在活躍市場沒有報價、公允價值無法可靠計量的權益性投資才確認為長期股權投資。而對于沒有達到重大影響的，在活躍市場有報價、公允價值能可靠計量的權益性投資則不屬于長期股權投資，而是屬于金融工具準則規范的金融資產。從長期股權投資確認條件的比較可以看出新準則認定的范圍要狹窄些，也就是說，企業在執行新準則的時候，要將現行長期股權投資中的不符合新準則確認條件的要分離出去。

計量方法選擇的變化

現行制度對長期股權投資核算方法規定采用成本法和權益法，其中成本法的核算范圍是：投資企業對被投資企業無法控制、無共同控制且無重大影響。通常認為，投資企業擁有被投資單位20％以下表決權資本的，則認為投資企業對被投資企業無控制、共同控制或無重大影響。被投資企業在嚴格的限制條件下經營，其向投資企業轉移資產受到限制。在這種情況下，投資企業的控制和影響能力受到限制，不能按照自身的意愿調度和使用資金。

權益法的核算范圍是：投資企業對被投資企業具有控制、共同控制或重大影響。

新準則對長期股權投資核算方法規定采用成本法和權益法，雖然方法沒有變化，但方法核算的具體范圍在發生變化。成本法的核算范圍包括：對子公司投資；對被投資單位的影響里在重大影響以下，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的投資。

權益法的核算范圍包括：對聯營企業投資；對合營企業的投資。

從成本法和權益法的核算范圍來看，新準則發生以下變化：將現行的對子公司的投資采用權益法調整為成本法（日常對長期股權投資的核算），但在編制合并報表時要調整為權益法。將現行的對聯營公司合營公司的投資沒有達到重大影響或共同控制情況下采用成本法調整為權益法。對被投資企業是否有控制，共同控制以及重大影響的判斷沒有規定具體的投資所占被投資企業有關指標的百分比，而是企業根據實質重于形式原則自行判斷。

權益法具體核算的變化

（一）初始計量

現行的制度規定，對于長期股權投資初始成本與應變有被投資單位所有者權益份額的差額作為股權投資差額。對于差額的處理，是按一定年限平均攤銷計入損益，而新準則規定：長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調查長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨凈資產公允價值份額的，其差額計入當期損益，同時調查長期股權投資的成本。從以上可以看出主要發生了以下幾點變化：

長期股權投資參照對象的不同：現行制度是被投資單位的所有者權益，新準則是被投資單位的可辨認凈資產。雖然被投資單位的所有者權益實質上就是凈資產，但新準則規定的是可辨認的凈資產。這就意味著被投資單位的資產有可辨認資產和不可辨認資產之分。值得注意的是：新準則并未對可辨認資產進行解釋，符合會計樣條件的資產應認為是可辨認資產。

長期股權入賬的計價基礎不同：現行制度是被投資單位所有者權益的帳面價值。新準則規定是被投資單位可辨認資產的公允價值。賬面價值是按歷史成本原則記量的入帳成本減去折舊或待攤以及計投的減值準備后的差額，而公允價值是以市場公平交易所反映的市場價值。可以說公允價值的引進是這次新準則在進行計量的一大亮點，也是會計改革的重大措施。

對差額的處理不同：現行制度對長期股權投資的初始投資成本與應享有被投資所有者權益份額的差額作為長期股權投資差額以后各期平均分攤記入損益。而新準則規定，對于初始投資成本大于應享有的份額不處理，對于小于應享有的份額，記入當期損益，同時調整長期股權投資的初始投資成本。對差額的不同的處理方法，必然會影響到以后各期投資收益的確認金額，進而對各期的利潤產生影響。

（二）后續計量

對于長期股權投資的后續計量上，當被投資單位獲得利潤的時候，現行制度和新準則的規定沒什么變化。都是按照應享有的利潤份額確認投資收益。同時調整長期股權投資的賬面價值。僅有一定變化是投資收益的帳面增加額不同。當初始投資成本大于對被投資單位凈資產應享有的份額時，新準則與現行制度在投資收益確認各期出現：投資當期，投資收益均為零，以后有利潤各期新準則投資收益小于現行制度的投資收益。當初始投資成本小于被投資單位凈資產應享有的份額時，新準則與現行制度在投資收益確認各期出現：投資當期，新準則的投資收益是其差額，現行制度投資收益為零。以后各期：新準則的投資收益大于現行制度的投資收益分配。

當被投資單位以后發生虧損時，現行制度和新準則的規定都是按應承擔虧損的份額調整長期股權投資的帳面價值。其調整的限額則可有不同。現行制度規定是以長期股權投資帳面價值調減至零為止。而新準則規定調整的限額是長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記為零為限。新準則在原有的長期股權投資人賬面價值的基礎上又增加了一項實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，這一項在現代金融產品不斷增加的情況下，許多存在關聯關系的公司中會出現實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益。

核算方法轉換的變化

條件：現行制度和新準則對長期股權投資的成本法轉為權益法以及權益法轉為成本法的條件均作了規定。權益法轉為成本法方面，現行制度規定投資企業對被投資單位的持股比例下降，或其他原因對被投資單位不再是有控制、共同控制和重大影響時，中止權益法，改按成本法。新準則規定，投資企業因減少投資等原因對被投資單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量和長期股權投資，改按成本法。新準則的轉換條件增加了一個在活躍市場上沒有報價，公允價值不能可靠計量這樣條件，不是所有的不具有共同控制或重大影響的都轉為成本法，對于不是由共同控制或重大影響的，在活躍市場有公開報價，有公允價值的，在新準則中不僅不轉為成本法，而且都不是長期股權投資的規定范圍，而是屬于金融工具準則的范圍。成本法轉為權益法，現行制度規定投資企業對被除數投資單位的股比例增加，或其他原因使長期股權投資由成本法改為權益法核算。新準則規定因追加投資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響，但不構成控制的應當改按權益法核算。新準則和現行制度對投資達到共同控制或重大影響的要求將成本法改為權益法，但當達到控制的，新準則規定仍按成本法，只在并合報表時調整為權益法，現行準則要求將成本法改為權益法。

轉換時的初始成本確定?，F行制度在核算方法發生轉換后的初始成本確定均是以轉換前核算方法長期股權投資的帳面價值為依據，而新準則則要分情況確定，對于權益法轉為成本法的，與現行制度相同。對于成本法轉為權益法的，除可按轉換前核算方法的長期股權投資帳面價值確定外，而可以根據金融工具的確認和計量確定投資帳面價值作為按權益法核算的初始投資成本。

長期股權投資披露的變化以及體現的新準則的制定理念

現行制度對于長期股權投資沒有規定披露的信息。而新準則卻規定必須披露與長期股權投資有關的下列信息：子公司、合營公司和聯營公司清單，包括企業名稱、注冊地、業務性質、投資企業的持股比例和表決權比例；合營企業和聯營企業當期的主要財務信息，包括資產、負債、收入、費用等合計金額；被投資單位向投資企業轉移資金的能力受到嚴格限制的情況；當期及累計未確認的投資損失金額；與對子公司、合營企業及聯營企業投資相關的或有負債。

對于以上披露的信息，現行制度只在披露關聯方交易中有所規定，沒有單獨列出，而且只限于存在交易時才予以披露。而對于長期股權投資準則變化體現的新準則的制定理念包括：

財務信息對決策者需要相關的理念。從長期股權投資的界定范圍（確定）、計量到披露規定的變化上看，都是從信息質量為信息使用者進行決策有用的角度制定。如在披露中，新準則規定，對不管是否存在交易的子公司、個營公司、聯營公司均披露其相關信息。

實質重于形式的體現。從長期股權投資準則中對子公司的投資核算方法和當被投資單位發生虧損，公司調整長期股權投資帳面價值的限額可以看出，新準則盡可能體現和強調實質重于形式的理念。

公允價值引進的理念。在長期股權投資核算方法轉換條件的規定中，新準則就引進了是否能取公允價值作為核算方法是否可轉換的條件之一。

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【關鍵詞】權益法； 成本法；轉換

一、長期股權投資成本法和權益法的適用范圍和核算思路

1.長期股權投資成本法和權益法的適用范圍

長期股權投資核算分為成本法和權益法，成本法適用于投資企業對被投資企業具有控制或者不具有控制、共同控制、重大影響兩種極端情況；權益法適用于投資企業對被投資企業具有共同控制或重大影響兩種中間情況。

2.長期股權投資成本法和權益法的核算思路

無論哪種方法，整個核算過程中都需先確定其成本再進行后續計量。

成本法在確定初始投資成本以后，遵循保守確定收益的原則，根據《企業會計準則第2號――長期股權投資》，在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時才按照持股比例確認投資收益，后續計量與被投資單位所有者權益的變化無關?！镀髽I會計準則解釋第3號》規定，采用成本法核算的長期股權投資，除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外，投資企業應當按照享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現的凈利潤。實際上刪減了投資成本的收回處理，簡化了會計工作。

權益法在確定初始投資成本以后，體現與被投資企業同甘共苦的原則，不僅需要對初始投資成本進行調整，而且需要隨被投資單位所有者權益的變化，步調一致的調整長期股權投資的賬面價值并調整相關損益和資本公積。

可見，成本法和權益法有著完全不同的適用范圍和核算理念。但是，由于投資企業持股比例的增減或其他原因，可能導致其對被投資企業的影響加強或者減弱，從而核算方法從權益法轉為成本法。核算方法的轉換不僅涉及原有投資的調整還涉及新增投資的核算，核算方法的轉換過程中及后續計量，需要始終秉承述成本法和權益法各自的核算理念。但是，盡管是會計政策的變換，按照最新準則解釋，權益法轉換為成本法不涉及追朔調整法僅適用未來適用法。

二、權益法轉換為成本法的兩種情況

投資企業對被投資企業的影響程度從中間水平向兩個極端靠攏兩種情況都可能導致核算方法從權益法轉換為成本法。

1.由于投資企業追加投資使得持股比例上升等原因可能導致對被投資企業的影響由原來的共同控制或重大影響變為控制，從而核算方法從權益法變為成本法；

2.由于投資企業處置投資持股比例下降等原因可能導致對被投資企業的投資由原來的共同控制或重大影響變為不具有控制、共同控制或重大影響且公允價值無法可靠計量的投資，從而核算方法從權益法變為成本法。

三、減少投資持股比例下降導致由權益法轉換為成本法

由于減少投資持股比例下降等原因導致長期股權投資核算方法從權益法轉換為成本法，根據《準則》規定，應以權益法下長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎。由于成本法不存在對初始成本的調整問題，因此，轉換過程不需要對原權益法下長期股權投資的賬面價值進行調整。適用未來適用法，不進行追朔調整，處理步驟如下：

1.按比例減少權益法下長期股權投資的賬面價值并確認投資收益

2.確認剩余權益法下長期股權投資賬面價值為成本法下長期股權投資成本

3.按照成本法保守確認收益的原則進行后續核算，不再區分被投資單位的收益產生的時間。

例：A公司持有B公司30%表決權股份，由于對公司經營具有重大影響故采用權益法進行會計核算。2010年9月1日，A公司出售了其持有股份的一半，由于不再對公司產生重大影響故而采用成本法進行會計核算。出售時該項長期股權投資賬面價值為40000000元，其中成本30000000元，損益調整5000000元，其他權益變動5000000元，出售該部分股份取得價款22000000元。2010年10月1日，B公司宣告分配利潤1000000元。

2010年9月1日，按比例減少權益法下長期股權投資的賬面價值并確認投資收益，同時確認剩余權益法下長期股權投資賬面價值為成本法下長期股權投資成本

借：銀行存款2200000

長期股權投資2000000

貸：長期股權投資――成本 30000000

長期股權投資――損益調整5000000

長期股權投資――其他權益變動5000000

投資收益2000000

2010年10月1日，按照成本法保守確認收益的原則進行后續核算，在被投資單位宣告分配時確認投資收益1000000*15%=100000元。

借：應收股利 100000

貸：投資收益 100000

四、追加投資導致由權益法轉換為成本法

由于追加投資持股比例上升導致對原聯營企業的或合營企業的投資轉變為對子公司的投資，核算方法從權益法轉換為成本法，實質上是企業合并，應按照分步取得股權實現合并的方法進行處理。

《企業會計準則第2號――長期股權投資》明確長期股權投資在購買日的初始投資成本為原權益法下的賬面價值加上購買日取得進一步股份新支付對價的公允價值之和。

同時《企業會計準則解釋第4號》企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：

（一）在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；

（二）在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益。

例：A公司于2008年3月以12000萬元取得B公司20%的股權，并能對B公司施加重大影響，采用權益法核算該項股權投資，當年度確認對B公司的投資收益450萬元。2009年4月，A公司又斥資15000萬元取得B公司另外40%的股權，從而實現對B公司的合并。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。2009年12月，B公司宣告分配現金股利1000萬。

個別財務報表中：

2008年3月，確認權益法下投資

借：長期股權投資12000萬

貸：銀行存款12000萬

2008年12月確認投資收益450萬

借：長期股權投資――損益調整450萬

貸：投資收益450萬

2009年4，非同一控制的企業合并，按照支付對價的公允價值確認新增投資初始投資成本

借：長期股權投資15000萬

貸：銀行存款15000萬

從而購買日長期股權投資的賬面價值為12000+450+15000=27450萬元，占有股份比例為60%。

2009年12月，B公司宣告分配現金股利，A公司享有1 000*60%=600萬

借：應收股利600萬

貸：投資收益600萬

參考文獻：

[1]羅素清.長期股權投資核算方法轉換的解讀[J].中國管理信息化,2011,6.

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    (一)成本法轉換為權益法

    長期股權投資的核算由成本法轉為權益法時,應區別形成該轉換的不同情況進行處理。

    1、原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資,因追加投資導致持股比例上升,能夠對被投資單位施加重大影響或是實施共同控制的,在自成本法轉為權益法時,應區分原持有的長期股權投資以及追加長期股權投資兩部分分別處理:

    首先,原持有長期股權投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值之間的差額,前者大于后者的,不調整長期股權投資的賬面價值;前者小于后者的,根據其差額分別調整長期股權投資的賬面價值和留存收益。其次,對于新取得的股權部分,應比較追加投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額,前者大于后者的,不調整長期股權投資的成本;前者小于后者的,根據其差額分別調增長期股權投資成本和當期的營業外收入。進行上述調整時,應當綜合考慮與原持有投資和追加投資相關的商譽或計入損益的金額。

    對于原取得投資后至追加投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動相對于原持股比例的部分,屬于在此期間被投資單位實現的凈損益中應享有份額的,應調整長期股權投資的賬面價值,同時對于原取得投資時至追加投資當期期初按照原持股比例計算應享有被投資單位實現的凈損益,應調整留存收益,對于追加投資當期期初至追加投資交易日之間享有被投資單位的凈損益,應計入當期損益;屬于其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中應享有的份額,在調整長期股權投資賬面價值的同時,應當記入“資本公積——其他資本公積”科目。

    2、因處置投資導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況下,首先應按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。在此基礎上,應當比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額,屬于投資作價中體現的商譽部分不調整長期股權投資的賬面價值;屬于投資成本小于原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,在調整長期股權投資成本的同時,應調整留存收益。對于原取得投資后至處置投資導致轉變為權益法核算之間被投資單位實現的凈損益中應享有的份額,一方面應調整長期股權投資的賬面價值,另一方面,對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現的凈損益(扣除已發放及已宣告發放的現金股利及利潤)中應享有的份額,調整留存收益,對于處置投資當期期初至處置投資之日被投資單位實現的凈損益中享有的份額,調整當期損益;其他原因導致被投資單位所有者權益變動中應享有的份額。

    長期股權投資自成本法轉為權益法后,未來期間應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定計算確認應享有被投資單位實現的凈損益及所有者權益其他變動的份額。

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關鍵詞:長期股權投資;會計核算;稅務處理

新會計準則的實施對會計業務的核算和披露產生了重大影響,有些業務的會計處理甚至發生了根本性的變化。本文僅論述新會計準則下長期股權投資的的會計核算及其稅務處理,包括核算范圍,初始成本確認,長期股權投資的后續計量及其處置,并說明長期股權投資核算環節中的稅務處理。

一、長期股權投資的核算范圍

原《投資》準則包括股權投資、債權投資,并且劃分為長期投資和短期投資。

新準則僅規范長期股權投資,債權投資和短期股權投資納入《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》規范。

二、長期股權投資的初始計量及其稅務處理

在新會計準則中, 對長期股權投資的取得情形進行了更細致、更科學的劃分, 并針對不同情形分別規定了長期股權投資初始投資成本的確認方法, 具體規定如下:

1.以非企業合并方式取得的長期股權投資

(1)以支付現金方式取得的長期股權投資,應當按照實際支付的購買價款作為長期股權投資的初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。企業取得長期股權投資,實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤,應作為應收項目處理。以這種購買的方式取得的長期股權投資,會計上對于初始成本的計量及其確認和稅法一致,一般不需要做納稅調整。

(2)以發行權益性證券方式取得的長期股權投資,其初始成本為所發行權益性證券的公允價值。為發行權益性證券支付的手續費、傭金等應自權益性證券的溢價發行收入中扣除,溢價收入不足的,應沖減盈余公積和未分配利潤。按照稅法的規定,應以該項投資的公允價值為基礎確定其計稅成本。在此,如果權益性證券的公允價值與該項投資的公允價值不相等,則投資企業需要對這種暫時性差異進行會計處理,并依據稅法規定對應納稅所得額進行調整。

(3)投資者投入的長期股權投資,應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本,但合同或協議約定價值不公允的時,應以公允價值作為長期股權投資的初始投資成本。

(4)通過非貨幣資產交換取得的長期股權投資,在具有商業實質并且換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量的情況下,新會計準則要求按照換出資產的公允價值和支付的相關稅費來確定換入長期股權投資的入賬價值,涉及補價的,應該減去收到的補價或者加上支付的補價;當換入長期股權投資的公允價值更加可靠時,應該直接以該項投資資產的公允價值和支付的相關稅費來確定入賬價值。稅法要求按照投資資產的公允價值和支付的相關稅費來確定計稅成本。

在正常情況下,換出資產的公允價值與換入長期股權投資的公允價值是相等的,不需要進行納稅調整。在特殊情況下,換出資產的公允價值與換入股權投資的公允價值不相等,可以直接以該股權投資的公允價值入賬,同時確認非貨幣資產轉讓損益,這樣可以避免由于投資的入賬價值與計稅成本不一致所進行的納稅調整。在不具有商業實質或換入與換出資產的公允價值均不能可靠計量的前提下,新會計準則規定,以換出資產的賬面價值為基礎,確定換入長期股權投資的入賬價值,并且不確認換出資產的損益。而稅法規定,企業以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資,應在交易發生時,將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理,并按規定計算確認資產轉讓所得或損失。在這種情況下,需要對暫時性差異進行會計處理,同時還要依據稅法規定對應納稅所得額進行調整。

(5)以債務重組方式取得的長期股權投資,其初始投資成本為長期股權投資的公允價值。 其中包括取得時發生的相關稅費。會計準則和稅法的規定是一致的,不涉及納稅調整的問題。

2.以同一控制下的企業合并方式取得的長期股權投資

依據企業會計準則的規定,合并日長期股權投資的入賬價值是按照被合并方所有者權益賬面價值的占有份額確定的,長期股權投資的初始成本與合并方支付的現金、轉讓的非現金資產及所承擔債務的賬面價值,發行股份的面值之間的差額,當調整資本公積;資本公積不足沖減的,調整留存收益。同一控制下的企業合并中,與投資相關的直接費用,如合并時發生的審計費、評估費、法律服務費等,計入當期損益。按照稅法規定,必須按照投資資產的公允價值和支付的相關稅費來確定長期股權投資的計稅成本,因此,長期股權投資初始計量中的暫時性差異,主要是被合并方所有者權益賬面價值的份額與長期股權投資的公允價值加上相關稅費后的總額之間的差異,對于這種暫時性差異,應該按照適用的所得稅稅率確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。合并中發生的直接相關費用,已經按照會計準則計入了當期損益,需要調增應納稅所得額;如果合并中企業支付的對價是非貨幣性資產,應該計算非貨幣性資產的轉讓所得,并計入應納稅所得額。

例:P公司和S公司為同一集團內的子公司,P公司以一幢閑置的廠房投資給S公司,取得S公司80%的股份,廠房的賬面原值為2000萬元,已提折舊500萬元,廠房與取得股份的公允價值均為1800萬元,當日S公司所有者權益的賬面價值為2000萬元。合并時發生了審計費、資產評估費等相關費用10萬元,假設該項投資不涉及其他相關稅費,P公司適用的所得稅稅率為25%。

很顯然,這種情況屬于同一控制下的企業合并,P公司取得的該項長期股權投資的入賬金額為S公司所有者權益的賬面價值的份額,為1600萬元(2000萬元×80%),賬務處理如下:

第一步,先將固定資產轉入清理

借:固定資產清理1500萬元

累計折舊500萬元

貸:固定資產2000萬元

第二步,長期股權投資入賬

借:長期股權投資1600萬元

貸:固定資產清理1500萬元

資本公積 100萬元

對于企業合并中發生的審計費、資產評估費等直接相關費用,會計處理如下:

借:管理費用 10萬元

貸:銀行存款 10萬元

在此,長期股權投資的計稅成本就是其公允價值1800萬元與相關直接費用10萬元的合計,而會計上確認的入賬價值是1600萬元,即S公司所有者權益賬面價值80%的份額,因此產生了可抵扣暫時性差異210萬元。按照未來適用25%的稅率計算,確認遞延所得稅資產的會計分錄為:

借:遞延所得稅資產 52.5

貸:所得稅費用 52.5

在稅務處理方面,稅法要求將該項交易分解為按公允價值銷售固定資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理,在合并當年,計算確認廠房的轉讓所得,其中發生的審計費、資產評估費等10萬元不得在當年稅前扣除。廠房的轉讓所得為100萬元(1600-1500),相關直接費用10萬元,因此,合并當年申報納稅時應該調增應納稅所得額110萬元,調增應交所得稅27.5萬元。

3.以非同一控制下的企業合并方式取得的長期股權投資

非同一控制下的企業合并中,更多體現的是市場經濟條件下的公平和自愿的原則。按照企業會計準則的規定,非同一控制下的控股合并中,購買方應當按照確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。按轉出資產、發生或承擔的負債、發行權益性證券的公允價值以及為投資所發生的各項直接相關費用為基礎確定投資的入賬價值。如果合并中涉及非貨幣性資產交易,則按照非貨幣性資產的公允價值和賬面價值確認資產轉讓損益。因此,長期股權投資的入賬價值和其計稅成本是基本一致的,資產轉讓損益的會計核算和稅務處理也基本相同,不需要作納稅調整。

如果非同一控制下的企業合并是以企業整體資產(包括獨立核算的分支機構)轉讓換取被投資單位的股權,且取得的非股權支付額不高于所取得股權的票面價值20%,按照【國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知】(國稅發[2000]118號)的規定,經稅務機關審核確認,股權投資的計稅成本可直接以換出資產的賬面凈值為基礎確定,不需要確認資產轉讓損益。而按照會計準則的規定,對長期股權投資的的入賬價值仍然以換出資產的公允價值為基礎確定,并計算確認資產的轉讓損益。在會計核算方面,對長期投資的入賬價值與計稅成本之間的暫時性差異,應按照未來適用所得稅稅率計算并確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。在稅務處理方面,對于會計上確認的資產轉讓損益,,應調減應納稅所得額。

三、長期股權投資的后續計量及其稅務處理

長期股權投資的后續計量也就是對于已經確認的一項長期股權投資是采用成本法還是權益法核算,會計準則對于這兩種方法的適用有明確的規定,不得隨意選擇。投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的,長期股權投資應采用權益法核算。投資企業能夠對被投資單位實施控制的、對被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資采用成本法核算。對于長期股權投資的后續計量,會計準則和稅法的規定不一致,反映在會計核算和稅務處理上的差異較大。稅法不承認權益法的核算方法,只承認成本法的核算原則。

1.成本法的核算

采用成本法核算的長期股權投資,核算方法如下:

(1)初始投資或追加投資時,按照初始投資或追加投資時成本增加長期股權投資的賬面價值。

(2)被投資單位宣告分派的現金股利或利潤中,投資企業按應享有的部分,確認為當期投資收益;但投資企業確認的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現金股利超過被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的部分,應沖減長期股權投資的賬面價值。

成本法的核算原則和稅法基本一致,在計算應納稅所得額時一般不會產生應納稅暫時性差異或者可抵扣暫時性差異,也不需要作納稅調整。

2.權益法的核算及其稅務處理

所謂權益法,也就是長期股權投資以初始投資成本計量后,在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益的份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。權益法的具體核算方法如下:

(1)初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,兩者之間的差額體現為雙方在交易作價過程中轉讓方的讓步,該部分經濟利益流入應作為收益處理,計入取得投資當期的營業外收入,同時調整增加長期股權投資的賬面價值。

初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,該部分差額從本質上是投資企業在取得投資過程中通過購買作價體現出的與所取得股權份額相對應的商譽及不符合確認條件的資產價值。初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額,兩者之間的差額不要求對長期股權投資的成本進行調整。

例:A公司支付2000萬元取得B公司30%的股權,A公司能夠對B公司施加重大影響,采用權益法核算。取得投資時被投資單位可辨認資產公允價值11000萬元,負債公允價值5000萬元,可辨認凈資產的公允價值為6000萬元。則A公司應進行的會計處理為:

借:長期股權投資――B公司(成本) 2000

貸:銀行存款 2000

注:取得的份額為1800萬元(6000×30%),支付的代價為2000萬元,多付的200萬元為商譽,仍保留在長期股權投資的余額中。

假設投資時B公司可辨認凈資產的公允價值為7000萬元,則A公司應進行的處理為:

借:長期股權投資――B公司(成本) 2000

貸:銀行存款 2000

借:長期股權投資――B公司(成本) 100

貸:營業外收入 100 (捐贈利得)

注:取得的份額為2100萬元(7000×30%),支付的代價為2000萬元,少付的100萬元視同接受捐贈,計入營業外收入。

在稅務處理方面,長期股權投資的初始投資成本無論大于,還是小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,都不調整長期股權投資的計稅基礎。長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,其差額也不應當計入當期損益。會計上計入當期損益的,在計算應納稅所得額時應進行納稅調整。因此,本例中對于B公司可辨認凈資產的公允價值為7000萬元時,A公司所做的會計處理稅法是不予承認的,應該在計算應納稅所得額時做調整,即調減應納稅所得額100萬元,同時對于長期股權投資的初始成本也應該在必要的時候調減100萬元。

(2)持有期間的損益調整

投資企業取得長期股權投資后,應當按照應享有或應分擔被投資單位實現凈利潤或發生凈虧損的份額(法規或章程規定不屬于投資企業的凈損益除外),調整長期股權投資的賬面價值,并確認為當期投資損益。

投資企業應確認分擔的被投資單位發生的凈損失的份額,首先減記長期股權投資的賬面價值;其次,在長期股權投資的賬面價值減記至零的情況下,沖減其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益(融資租賃產生的長期應收款)賬面價值;再次,投資企業負有承擔額外損失義務的,應按預計將承擔的義務金額確認預計負債,并計入當期投資損失;最后,如果還有超額損失,將在賬外進行備查登記。當被投資單位以后實現盈利時,按以上相反順序處理。

被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動,將歸屬于投資企業的部分,調整長期股權投資的賬面價值,同時增加或減少資本公積。

在稅務處理方面,投資企業取得長期股權投資后,已按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額,確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值的,在計算應納稅所得額時應進行納稅調整。即,會計核算確認了投資收益的,應調減應納稅所得額,會計上確認了投資損失的,應調增應納稅所得額。投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分,減少長期股權投資的計稅基礎,在必要的時候也要回復其初始計稅成本。

投資企業不能確認被投資單位發生的凈虧損,被投資單位發生的凈虧損只能由被投資單位以后年度的所得彌補。稅法規定,企業納稅年度發生的虧損,可以向以后年度結轉,用以后年度的所得彌補,但結轉年限最長不得超過5年。企業對外投資期間,長期股權投資的計稅基礎保持不變。投資企業確認了被投資單位發生的凈虧損的,應按照稅法規定進行納稅調整。

四、長期股權投資減值及其稅務處理

期末,當長期股權投資的可收回金額低于其賬面價值時,應當按照“資產減值”準則有關規定處理,計提長期股權投資減值準備。對于計提的減值準備在持有期間不允許轉回,直至相關投資被處置時才予以轉出。計提減值的賬務處理是:

借:資產減值損失

貸:長期股權投資減值準備

企業根據會計準則確認的長期股權投資減值損失,屬于會計處理的內容,在企業所得稅上不予確認,應確認遞延所得稅資產,同時根據稅法規定進行納稅調整。

例:2007年1月1日甲公司支付現金800萬元給B公司,受讓B公司持有的C公司15%的股權,2008年C公司發生巨額虧損,2008年末甲公司對C公司的投資按當時市場收益率對未來現金流量折現確定的現值為750萬元(根據金融工具確認和計量準則),長期投資的賬面價值為800萬元,需計提50萬元減值準備:甲公司賬務處理如下:

借:資產減值損失 50萬元

貸:長期股權投資減值準備50萬元

這樣長期股權投資的賬面價值為750萬元,而計稅基礎為800萬元,賬面價值小于計稅基礎,產生50萬元的可抵扣時間性差異,形成12.5萬元的遞延所得稅資產(50萬元×25%=12.5,假設稅率為25%),賬務處理為:

借:遞延所得稅資產 12.5萬元

貸:所得稅費用 12.5萬元

同時甲公司在2008年繳納所得稅時,應調增應納稅所得額50萬元,調增應納所得稅12.5萬元。

在稅務處理上,必須按照稅法的規定進行確認,才允許在稅前扣除。長期股權投資出現以下一項或若干項情形時,才能確認為長期股權投資發生永久或實質性損害:被投資方已依法宣告破產、撤銷、關閉或被注銷、吊銷工商營業執照;投資方財務狀況嚴重惡化,累計發生巨額虧損,已連續停止經營3年以上,且無重新恢復經營的改組計劃等;被投資方財務狀況嚴重惡化,累計發生巨額虧損,被投資方的股票從證券交易市場摘牌,停止交易1年或1年以上;被投資方財務狀況嚴重惡化,累計發生巨額虧損,已進行清算。

企業的長期股權投資當有確鑿證據表明已形成財產損失,或者已發生永久或實質性損害時,應扣除可收回金額以及責任和保險賠款后,再確認發生的財產損失。已按永久或實質性損害確認財產損失的各項長期股權投資必須保留會計記錄。企業的長期股權投資因發生永久或實質性損害情形,應依據下列證據認定財產損失:有關被投資方破產公告、破產清償文件,工商部門注銷、吊銷文件,政府有關部門的行政決定文件,終止經營、停止交易的法律或其他證明文件,有關資產的成本和價值回收情況說明,被投資方清算剩余財產分配情況的證明。

五、長期股權投資處置及其稅務處理

處置長期股權投資,其賬面價值與實際取得價款的差額,應當計入當期損益,即投資收益。同時因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的,處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益(投資收益)。處置時的賬務處理是:

借:銀行存款

長期股權投資減值準備

資本公積――其他資本公積

貸:長期股權投資――××公司(成本)

――××公司(損益調整)

――××公司(其他權益變動)

投資收益(借或貸)

在稅務處理上,企業處置長期股權投資,屬于《企業所得稅法》第六條規定的轉讓財產收入。按照《企業所得稅法》第十四條規定,企業對外投資期間,投資資產的成本在計算應納稅所得額時不得扣除。第十六條規定,企業轉讓資產,該項資產的凈值和轉讓費用,可以在計算應納稅所得額時扣除。所以,企業處置長期股權投資,其計稅基礎與實際取得價款的差額,應當計入應納稅所得額繳納企業所得稅。相關稅務處理如下:

第一,被投資企業對投資方的分配支付額,其來源于被投資單位累計未分配利潤和累計盈余公積的部分,視為股息性的所得,按股息所得的規定計算繳納企業所得稅;對超過被投資企業的累計未分配利潤和累計盈余公積的部分,低于投資方的投資成本的,視為投資回收,應沖減投資成本;超過投資成本的部分,視為投資方企業的股權轉讓所得,應并入企業的應納稅所得,依法繳納企業所得稅。

第二,企業在一般的股權買賣中,應按【國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知】(國稅發[2000]118號)有關規定執行。股權轉讓人應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權轉讓所得,不得確認股息性質的所得。

第三,企業進行清算或轉讓全資子公司以及持股95%以上的企業時,應按《國家稅務總局關于印發的通知》(國稅發[1998]97號)的有關規定執。投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質的所得。為避免對稅后利潤重復征稅,影響企業改組活動,在計算投資方的股權轉讓所得時,允許從轉讓收入中減除上述股息性質的所得。

參考文獻:

[1]《會計》.中國注冊會計師協會編,北京:中國財政經濟出版社.2008年3月.

篇9

在市場經濟條件下，企業生產經營日趨多元化，除傳統的對原材料投入、加工、銷售獲取利潤外，通常采用投資、收購、兼并、重組等方式拓寬生產經營渠道、提高獲利能力，其中，投資是經常發生的。投資是企業為了獲得收益或實現資本增值向被投資單位投放資金的經濟行為。

企業對外進行的投資，可以有不同的分類。從性質上劃分，可以分為債權性投資與權益性投資等；從持有期間劃分，可以分為短期投資與長期投資；從管理層持有意圖劃分，可以分為交易性、可供出售、持有至到期的投資等。長期股權投資準則僅規范企業持有的長期權益性投資。

長期股權投資準則共4章17條，其中第一章為總則，第二章為初始計量，第三章為后續計量，第四章為披露。該準則系統規范了長期股權投資的范圍、初始投資成本的確定、持有期間賬面價值的調整和損益的確認、長期股權投資的處置等內容。

二、長期股權投資準則規范的內容

(一)長期股權投資的范圍長期股權投資準則規范的權益性投資在范圍上主要包括四個方面：一是對子公司投資，即企業能夠對被投資單位實施控制的權益性投資；二是對合營企業投資，即企業與其他合營方共同對被投資單位實施控制的權益性投資；三是對聯營企業投資，即企業對被投資單位具有重大影響的權益性投資；四是企業持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。

除上述權益性投資以外，企業持有的其他權益性投資及債權性投資，按照《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》的規定進行處理。

(二)長期股權投資的初始投資成本在明確長期股權投資的范圍后，應當確定各種方式下取得的長期股權投資的初始投資成本，作為長期股權投資核算的起點。

(1)企業合并形成的長期股權投資，應當分別企業合并的不同類型確定其初始投資成本。屬于同一控制下企業合并形成的長期股權投資，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為其初始投資成本，該初始投資成本與支付對價賬面價值之間的差額調整所有者權益；屬于非同一控制下企業合并形成的長期股權投資，應當按照確定的企業合并成本作為其初始投資成本，用作合并對價的非貨幣性資產的公允價值與其賬面價值的差額計入合并當期損益。

(2)除企業合并形成的長期股權投資以外，企業通過支付現金、非現金資產或發行股份等方式取得的長期股權投資，其初始投資成本為實際支付的價款或發行權益性證券以及支付其他對價的公允價值。

以支付現金作為對價的，應當按照實際支付的金額作為長期股權投資的初始投資成本(不含應自被投資單位收取的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤)。

以支付非現金資產作為對價的，應當按照支付非現金資產的公允價值作為長期股權投資的初始投資成本。支付的非現金資產存在活躍市場的，按其市場價格作為公允價值；不存在活躍市場的，可以同類或類似資產的市場價格經適當調整后作為其公允價值；既不存在活躍市場，也無法取得同類或類似資產市價的，應當以該項資產預計產生的未來現金流量現值或其他合理的方法估計的價值作為其公允價值。

發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照權益性證券的公允價值作為長期股權投資的初始投資成本。發行的權益性證券有明確市價的，應當以該證券的市價作為確定其公允價值的依據，同時考慮該證券的交易量、是否存在限制性條款等因素的影響；所發行權益性證券不存在公開市場，沒有明確的市價可供遵循的，則應考慮以被購買股權的公允價值為基礎確定其公允價值。

(3)投資者投入的長期股權投資，是指投資者以其持有的對第三方的投資作為出資投入被投資單位形成的長期股權投資。該長期股權投資原則上應當以投資各方在投資合同或協議中約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議中約定的價值不公允的除外。

(三)長期股權投資持有期間賬面價值的調整和損益的確認

企業取得對被投資單位的長期股權投資主要目的是為了取得投資收益，當然如發生投資不利也要承擔投資風險所導致的損失。持有長期股權投資期間，應當分別采用成本法或權益法核算，調整長期股權的賬面價值并確認投資損益。

(1)成本法。采用成本法核算的長期股權投資主要為兩類：一是對子公司投資；二是對被投資單位不具有共同控制或重大影響、且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。

采用成本法核算的長期股權投資，除追加投資外，其投資成本在持有期間基本上保持不變。被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益，但所確認的投資收益僅限于被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，超過部分應沖減長期股權投資的成本。

(2)權益法。按照權益法核算的長期股權投資主要為兩類：一是對合營企業的投資；二是對聯營企業的投資。

采用權益法核算的長期股權投資，取得投資時對于初始投資成本大于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，該差額不要求調整投資成本；對于初始投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，兩者之間的差額一方面應調整長期股權投資的初始投資成本，同時應計入取得投資當期的損益。

取得投資后，采用權益法核算的長期股權投資，其賬面價值應隨著享有被投資單位所有者權益的變動而變動。確認應享有或應分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損時，準則中規定投資企業需要在被投資單位賬面凈損益的基礎上經過適當調整后計算確定，有關調整因素包括如取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值與其賬面價值不同產生的折舊額或攤銷額對被投資單位凈利潤的影響、會計政策、會計期間不同對被投資單位凈利潤的影響等。但考慮到實務中的具體情況，投資企業無法合理確定取得投資時被投資單位各項可辨認資產公允價值的、投資時被投資單位可辨認資產的公允價值與其賬面價值相比，兩者之間的差額不具重要性的或是其他原因導致無法取得被投資單位的有關資料，不能按照準則中規定的原則確認投資損益的，可以被投資單位的賬面凈利潤為基礎，計算確認投資損益，同時應在會計報表附注中說明無法按照準則中規定進行核算的原因。

被投資單位發生超額虧損的，投資企業在確認應分擔的虧損額時，應綜合考慮長期股權投資及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益項目的賬面價值，在長期股權投資的賬面價值減記至零以后，應當以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值為限，確認投資損失，同時減記長期應收款的賬面價值。另外，在投資合同或協議中約定將履行其他額外義務的，還應確認預計將承擔損失的金額。

三、長期股權投資準則的新舊比較與銜接

(一)新舊比較長期股權投資準則(以下簡稱“新準則”)

與原投資準則相比，主要存在以下方面差異：

(1)規范范圍不同。原投資準則規范了所有權益性、債權性投資的核算；新準則僅規范對子公司、聯營企業、合營企業的投資，以及投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響、且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。

(2)初始投資成本確定及調整不同。原投資準則未規范企業合并形成長期股權投資的初始投資成本確定，同時對投資者投入長期股權投資的作價也沒有公允性的要求。新準則規范了企業合并形成的長期股權投資初始投資成本的確定，其中對于同一控制下企業合并形成的長期股權投資，其初始投資成本為合并中取得被合并方賬面所有者權益的份額，另外對于投資者投入的長期股權投資的作價有公允性要求。

對于采用權益法核算的長期股權投資，原準則要求比較初始投資成本與投資時應享有被投資單位賬面凈資產的份額，對于兩者之間的差額進行調整；新準則要求比較初始投資成本與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，并且僅要求對初始投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產份額的部分進行調整。

(3)對子公司投資的核算方法不同。原準則要求母公司對持有的子公司投資采用權益法核算；新準則要求母公司對其持有的對子公司投資在日常核算及個別財務報表中采用成本法核算，編制合并財務報表時體現為權益法。對子公司投資核算方法的調整主要是考慮與合并財務報表準則的規定相協調、防止母公司在子公司實際派發現金股利或利潤前墊付資金分派現金股利或利潤的情況，并且與國際財務報告準則的規定相協調。

(4)權益法下投資損益的確認方法不同。原投資準則要求按照應享有被投資單位賬面凈利潤的份額確認投資損益；新準則要求考慮取得投資時被投資單位可辨認資產的公允價值與其賬面價值的差額對被投資單位凈利潤的影響進行調整后確認投資損益。

篇10

一、長期股權投資的初始計量和后續計量之間的聯系

（一）長期股權投資的初始計量分析

長期股權投資的初始計量是指企業在取得長期股權投資時，會計如何確認長期股權投資的入賬價值。《企業會計準則第2號———長期股權投資》（以下簡稱《準則》）將長期股權投資的初始計量分為企業合并中取得的長期股權投資和除合并以外其他方式取得的長期股權投資兩大類。合并中取得的長期股權投資可劃分為同一控制下和非同一控制下兩種方式?！稖蕜t》第3條和第4條規定，除同一控制下企業合并以及不具有商業實質的非貨幣換取得的長期股權投資外，在其他方式下都應當按照企業為取得長期股權投資而付出資產的公允價值作為初始計量金額，這種會計處理方法既符合市場理念也符合資產對價原則。

（二）長期股權投資的后續計量分析

長期股權投資的后續計量是指企業在持有長期股權投資期間，如何對長期股權投資的原賬面價值進行調整，其關鍵問題在于投資方采用何種方法確認對被投資企業實現的損益。《準則》將長期股權投資按照投資方對被投資方的控制能力劃分為幾類，第一類是絕對控制，表現為母子公司關系；第二類是共同控制，表現為合營關系；第三類是重大影響，表現為聯營關系；第四類是其他。其中，第一類和第四類應當采用成本法進行后續計量，第二類和第三類則采用權益法進行后續計量（見表1）。在核算時需要注意三點：

1.如果投資方不能對被投資方構成控制、共同控制或者重大影響關系，且被投資方的股份存在活躍的交易市場，例如被投資方屬于上市公司，那么投資方應當根據持有意圖將所持有的股份初始確認為“可供出售金融資產”或者“交易性金融資產”，而不屬于企業的長期股權投資。

2.如果企業是以非貨幣性資產交換方式取得的長期股權投資，那么企業應當按照《企業會計準則第7號———非貨幣性資產交換》的規定判斷該交易是否具有商業實質。如果交易不具有商業實質，則應當按照賬面價值確認長期股權投資的初始計量金額。但與同一控制下企業合并不同，不具有商業實質的非貨幣性資產交換是按照換出資產的賬面價值確認長期股權投資的取得成本，而前者是按照被投資方可辨認凈資產的賬面價值確認。

3.雖然目前按照《準則》的規定，達到控制關系的長期股權投資，投資方應當按照成本法在個別報表中對長期股權投資進行后續計量，但投資方編制合并報表時依然需要將成本法調整為權益法。因此，從這個意義上來講，使用成本法對長期股權投資進行后續計量的只有第四類，這也與成本法和權益法本身的內涵相符。

二、初始計量對后續計量的影響分析

（一）對資產減值損失計提的影響

企業持有的長期股權投資應當按照《企業會計準則第9號———資產減值》的規定計提資產減值準備。如果企業持有的資產發生增值，公允價值和賬面價值可能會有較大的差異。因此，長期股權投資初始計量的方式會對其持有期間減值準備的計提造成較大的影響。例如，甲企業2010年1月1日以一項賬面價值800萬元、公允價值1500萬元的固定資產為代價，取得了乙企業60%的股份，乙企業合并日可辨認凈資產的賬面價值為2000萬元，假設合并后甲企業能夠對乙企業實施控制。2010年12月31日，甲企業持有的長期股權投資的可收回金額為1000萬元。1.如果甲企業與乙企業被認定為同一控制下的企業合并，甲企業應當按照享有的乙企業凈資產賬面價值對應份額1200萬元（2000×60%）作為長期股權投資的初始計量金額，2010年12月31日計提200萬元（1200-1000）的資產減值。2.如果甲企業與乙企業被認定為非同一控制下的企業合并，甲企業應當按照付出固定資產公允價值1500萬元作為長期股權投資的初始計量金額，2010年12月31日計提500萬元（1500-1000）的資產減值。資產減值損失計提的不同金額會直接影響企業當期的會計利潤，雖然《準則》對“同一控制”做出了具體的時間限制，但由于企業合并一般會納入雙方企業的長期規劃，企業之間完全可以通過人為的安排調節合并類型。

（二）對投資收益確認的影響

接上例，假設乙公司2010年度實現凈利潤500萬元，發放現金股利100萬元。甲公司和乙公司之間不存在需要調整的內部交易。1.如果甲公司和乙公司之間能夠構成控制關系，那么甲公司應當按照成本法進行后續計量，確認60萬元（100×60%）的投資收益。這里又可以分為兩種情況，第一，如果甲、乙公司是同一控制下的企業合并，則甲公司的投資回報率為5%（60/1200）；如果甲、乙公司是非同一控制下的企業合并，則甲公司的投資回報率為4%（60/1500）。2.如果甲公司與乙公司的其他股東簽有協議，甲公司不參與乙公司的日常經營管理活動，因而不能對乙公司構成控制關系，只能施加重大影響。甲公司持有的乙公司股份就不屬于通過合并取得的，甲公司長期股權投資的初始確認成本只能為投出資產的公允價值1500萬元。甲公司應當按照權益法進行后續計量，應當確認300萬元（500×60%）的投資收益，甲公司的投資回報率為20%（300/1500），遠遠高于前一種情況。而事實上無論采用何種會計處理方法，對甲、乙公司的實際經營狀況都沒有實質影響，并不能認為第二種情況下甲公司的投資經濟效率要高于第一種情況。會計處理方式的不同會對信息使用者產生不同的影響。

三、政策建議

長期股權投資會計核算的復雜在于規范的復雜，使會計處理方法有了較多的選擇性。

（一）企業合并是否屬于“關聯”交易，不能僅從雙方企業合并前后是否屬于“同一控制”的形式上進行判斷雖然我國會計準則規定同一控制下企業合并中取得的長期股權投資應當按照權益結合法進行會計處理，有一定的現實性和可操作性。但筆者認為，按照“實質重于形式”會計信息質量要求的規定，企業合并是否屬于“關聯”交易，即合并交易中雙方資產的計價是否公允，不能僅從雙方企業合并前后是否屬于“同一控制”的形式上進行判斷。即使是同一控制下企業合并也有可能是公平交易；反之亦然，非同一控制下的企業合并也可能會由于合并雙方的“串通”、“協調”而變得不公允。由于在目前物價不斷上漲的情況下，權益結合法會降低企業的合并成本并提高企業合并后的盈利水平，不符合謹慎性原則的要求，國際會計準則已經取消了權益結合法，我國企業會計準則也應與國際趨同，進一步限制權益結合法的使用，對企業合并中取得的長期股權投資不再區分同一控制下和非同一控制下，一律要求按照購買法進行會計處理。