導(dǎo)語：如何才能寫好一篇長期股權(quán)投資的方法，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

在處置部分投資時投資單位的持股比例下降在某些特定的情況下，投資方會將原有的投資份額進(jìn)行壓縮，導(dǎo)致話語權(quán)降低，致使無法控制被投資方時，此時，權(quán)益法就必須做為長期股權(quán)投資后續(xù)計量的方法來使用。首先，被處置的投資部分應(yīng)按照比例終止原定的長期股權(quán)投資成本。在此基礎(chǔ)上，重新計算出當(dāng)前投資部分在整體投資中的比例，整合出當(dāng)前的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額（購買當(dāng)日的公允價值在權(quán)益法下具單一性，可以不予以考慮所處置部分投資過程中被投資單位的凈資產(chǎn)價值），即可以不對其賬面價值進(jìn)行調(diào)整。但當(dāng)投資成本縮水，無法保證原有投資份額時，應(yīng)同時調(diào)整投資成本和留存收益。

二、對財務(wù)的主要影響

(一)給母公司帶來沖擊基于新準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司在對子公司進(jìn)行投資時，要使用成本法，而在合并財務(wù)報表之后則必須用權(quán)益法調(diào)整。這一變化并不影響財務(wù)報表的合并和編制，但是卻影響著眾多母公司，特別是個別控股型公司的財務(wù)報表。成本法和權(quán)益法所存在的最大的區(qū)別就是在投資收益方面的確認(rèn)方式。權(quán)益法是對投資企業(yè)凈損益做出改變后確認(rèn)投資的損失或盈利，以達(dá)到長期的價值；而成本法則不受到被投資企業(yè)過去盈利或虧損的影響，確認(rèn)投資收益也是在得到股利之后。當(dāng)前，我國的上市公司中有一大部分的股利發(fā)放都達(dá)不到其實現(xiàn)的凈利潤。而改變了核算方法之后，如果子公司能夠一直保持盈利的狀態(tài)，母公司在對投資收益進(jìn)行確認(rèn)時依然運用成本法的話，相比于運用權(quán)益法來確認(rèn)其資產(chǎn)總額和凈收益還有些許不足；但是如果子公司不能持續(xù)盈利反而一直虧損，這種情況則恰恰相反。這一變化，也使得母公司不得不對企業(yè)中原有財務(wù)指標(biāo)作出相應(yīng)的調(diào)整。

(二)過去的財務(wù)政策被迫調(diào)整1、對利潤分配做出改變實務(wù)中，凈利潤才是對母公司進(jìn)行利潤分配的基礎(chǔ)。運用成本法時，在子公司的利潤分配十分低下的前提下，經(jīng)營活動方面存在著收益不足等情況使得支出費用大于收益，新準(zhǔn)則的規(guī)定還有可能導(dǎo)致母公司的留存收益無法達(dá)到預(yù)期的效果，不能按要求實行分紅制度。但是為了符合國家的要求，使資本市場的預(yù)定效果得到滿足，企業(yè)就必須對其當(dāng)前在子公司中推行的利潤分配政策做出明確的調(diào)整。2、調(diào)整籌資策略在新準(zhǔn)則開始實施后，長期股權(quán)投資后續(xù)計量方法的選擇會在很大程度上改變公司的經(jīng)營狀況。公司的發(fā)展能力和償債能力等也會在原來的基礎(chǔ)上發(fā)生巨大變化。在新準(zhǔn)則實施初期，與新準(zhǔn)則存在利益關(guān)系的人必然會高度關(guān)注新準(zhǔn)則的實施。因此，公司在面對這些債權(quán)人時不能慌亂，要耐心的進(jìn)行解釋，并調(diào)整籌資方式、策略和規(guī)模。

三、結(jié)束語

篇2

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；長期股權(quán)投資；核算方法

一、相關(guān)概念介紹

（一）長期股權(quán)投資

隨著我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的平穩(wěn)進(jìn)行以及市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和逐步完善，我國企業(yè)的經(jīng)營方式開始向多元化發(fā)展，長期股權(quán)投資便是在這樣的背景下產(chǎn)生的。首先，生產(chǎn)性企業(yè)利用人力資源和物質(zhì)資源生產(chǎn)產(chǎn)品進(jìn)行銷售，以獲得經(jīng)濟(jì)收益。為了拓寬生產(chǎn)面、增加銷售渠道以增強企業(yè)的盈利能力，企業(yè)就會通過各種資本運營方式來擴(kuò)大規(guī)模，實現(xiàn)資本增值。由于部分企業(yè)存在資金規(guī)模和運作方式的制約，它們就會通過向被投資單位投放資金的方式來獲取收益。在這種運作模式中產(chǎn)生的投資按照管理層的持有意圖來劃分可以分為三類，即交易性投資、持有至到期投資和長期股權(quán)投資。本文所要論述的主要對象即是企業(yè)的長期股權(quán)投資以及其核算方法。

（二）新舊會計準(zhǔn)則

會計工作是一項涉及面廣、精細(xì)度高的工作，又因為其涉及到公司較為敏感的經(jīng)濟(jì)信息，還要求會計人員具有很好的職業(yè)道德。因此，會計工作的進(jìn)行需要借助于一定的技術(shù)和方法，同時還要有相關(guān)的準(zhǔn)則去約束和規(guī)定會計工作。出于這方面的考慮和現(xiàn)實要求，我國在2001年完成了會計準(zhǔn)則具體內(nèi)容的修訂和編制工作，由財政部統(tǒng)一頒發(fā)，并在企業(yè)中廣泛施用。由于經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，舊的會計準(zhǔn)則部分條款已不能適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顩r，于是在2006年2月15日，財政部頒發(fā)了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》并予以施行，在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上做了較大的變動。在長期股權(quán)投資方面，新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，投資范圍、初始投資成本計算和核算方法應(yīng)用等都發(fā)生了很大變化，對于會計核算制度的完善意義重大。

二、新舊會計準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資會計核算方法的差別

（一）規(guī)范的范圍不同

舊的會計準(zhǔn)則對會計工作的規(guī)范范圍包括股權(quán)投資和債權(quán)投資，并且把債權(quán)投資劃成了兩部分，分別是長期投資和短期投資。而在新準(zhǔn)則中，由于金融工具這一新概念的引進(jìn)，僅對長期股權(quán)投資做了規(guī)范，把短期投資修改為了交易性證券投資，長期債權(quán)投資修改成了持有至到期投資?？傮w來說，舊準(zhǔn)則把投資劃分為三種。即長期股權(quán)投資、長期債權(quán)投資和短期投資。而新準(zhǔn)則劃分成了四種，即交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資。

（二）長期股權(quán)投資的初始計量不同

舊準(zhǔn)則在長期股權(quán)投資的核算中對投資取得是以初始投資成本進(jìn)行計價的。初始投資成本的概念是為了取得相應(yīng)的投資而付出的全部價款，這些價款包括稅金和手續(xù)費等費用。而在新會計準(zhǔn)則中，則采用了不同的長期股權(quán)投資初始計量，這種計量方式把交易性金融資產(chǎn)取得的價外稅費規(guī)范為當(dāng)期損益，把初始計量進(jìn)行了概念和范圍上的區(qū)分，初始計量被劃分成了合并形成和非合并形成兩種模式。并且，合并形成又可以繼續(xù)劃分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并。

（三）成本法和權(quán)益法應(yīng)用范圍的不同

舊會計準(zhǔn)則對不同形式長期股權(quán)投資的核算方法做了明確規(guī)定，如果企業(yè)取得的長期股權(quán)投資對于被投資單位無控制，或者無共同控制并且沒有產(chǎn)生重大影響時，就應(yīng)該采取成本法進(jìn)行核算；相對應(yīng)的，如果對被投資單位有控制或共同控制并且產(chǎn)生了重大影響，就應(yīng)該采取權(quán)益法進(jìn)行核算。但是在新準(zhǔn)則中，兩種方法的應(yīng)用范圍有了改變，研究后可以發(fā)現(xiàn)，兩種方法的應(yīng)用范圍都更加嚴(yán)格。具體來說，成本法的應(yīng)用在原來基礎(chǔ)上增加了條件，即對投資單位或子公司的投資在活躍市場上沒有報價，公允價值不能可靠計量的采用成本法；對于權(quán)益法，新準(zhǔn)則中的應(yīng)用范圍是投資企業(yè)與被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響這一情況。從分析中可以看出，新準(zhǔn)則對經(jīng)濟(jì)實質(zhì)有了更加深入的說明，并且對會計從業(yè)人員提出了更高的要求。

三、新會計準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資會計核算規(guī)定的優(yōu)缺點

（一）新準(zhǔn)則的優(yōu)點

1、體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式

新會計準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資的核算相比舊準(zhǔn)則更加注重于實質(zhì)，使會計信息的相關(guān)性大幅度提高。長期股權(quán)投資核算的成本法對投資企業(yè)和被投資企業(yè)的概念做了辨析，使被投資企業(yè)在發(fā)生凈利潤或凈虧損時都不會直接對投資企業(yè)的利潤和虧損產(chǎn)生影響。而在權(quán)益法中，投資收益客觀正確地反映了投資企業(yè)的收益，對長期股權(quán)投資賬面價值做出的隨時調(diào)整也真正體現(xiàn)了投資企業(yè)所具有的實際權(quán)力。此外，新準(zhǔn)則中對于成本法和權(quán)益法的選擇也不再僅僅是以投資份額作為標(biāo)準(zhǔn)，而是增大了投資企業(yè)實際權(quán)力在選用哪種方法時所占的比重，公允價值的引進(jìn)對于反映企業(yè)之間的相互聯(lián)系有著客觀的作用，這些都體現(xiàn)了新準(zhǔn)則注重實質(zhì)的原則。

2、細(xì)化了相關(guān)科目的規(guī)范對象

新會計準(zhǔn)則是舊準(zhǔn)則的補充和完善，充分凝聚了財務(wù)界的研究成果。對于準(zhǔn)則規(guī)范的對象劃分一直是會計工作的重點內(nèi)容，只有進(jìn)行精確的定位，才能保證準(zhǔn)則在實行時具有針對性和有效性。例如在新準(zhǔn)則中引入金融工具這一概念，并進(jìn)行了細(xì)致的劃分，同時對不同的劃分內(nèi)容制定了相應(yīng)的規(guī)范。另外將長期股權(quán)投資從舊準(zhǔn)則的三項重新細(xì)化成交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資，這些細(xì)化的相關(guān)科目為會計核算的精確性和實用性提供了有效的幫助。

3、簡化了長期股權(quán)投資的核算

現(xiàn)代的計算技術(shù)和方式應(yīng)該是在保證數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性的同時向著簡單易操作的方向發(fā)展，新準(zhǔn)則正式適應(yīng)了這種要求。通過對長期股權(quán)的核算進(jìn)行簡化，不但降低了核算的復(fù)雜性，提高了會計人員的工作效率，同時還避免了由于大量繁雜計算引起的失誤。首先，新準(zhǔn)則降低了由于長期股權(quán)投資加大引起持股比例增加而進(jìn)行核算方法的變更造成的復(fù)雜計算。其次，新準(zhǔn)則去除了“股權(quán)投資差額”的明細(xì)項目，這一改動在很大程度上降低了權(quán)益法核算的復(fù)雜度，并且對股權(quán)投資差額的攤銷和分配進(jìn)行了有效的規(guī)避。

4、提高了會計信息質(zhì)量

會計信息是企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營管理的重要依據(jù)，保證會計信息的質(zhì)量是會計工作的直接目的。新準(zhǔn)則中關(guān)于長期股權(quán)投資核算方法的適用范圍、明細(xì)科目等都做了科學(xué)的規(guī)范，基本保證了會計信息的安全可靠，為企業(yè)的投資決策提供了有力的保障。新準(zhǔn)則取消了關(guān)于投資差額的規(guī)定，使企業(yè)僅通過股權(quán)差額就實現(xiàn)利潤調(diào)節(jié)的現(xiàn)象不復(fù)存在。這些新的規(guī)范有效地遏制了非法的盈余操作，為利用資產(chǎn)減值進(jìn)行經(jīng)濟(jì)犯罪設(shè)置了障礙，切實保證了企業(yè)會計信息的準(zhǔn)確性和可靠性。

（二）新準(zhǔn)則的缺點

1、背離了重要性原則

新準(zhǔn)則中對清算股利過分重視，從而造成對重要性原則的背離。新會計準(zhǔn)則中，成本法適用于投資企業(yè)規(guī)模相對較小，掌握股權(quán)較少的情況。投資企業(yè)進(jìn)行成本法的核算時，如果被投資企業(yè)由于累積凈利潤超過投資企業(yè)應(yīng)收股利而存在差額，則這部分差額將會作為初始投資成本來沖抵投資賬面價值。在這種情況下，新準(zhǔn)則把簡單的問題復(fù)雜化從而造成長期股權(quán)投資核算成本的增加，嚴(yán)重背離了核算的重要性原則。

2、促成資產(chǎn)破泡沫的產(chǎn)生

這種資產(chǎn)泡沫的形成主要好是由于企業(yè)交叉持股引起的。我國的資本市場處于不斷的擴(kuò)大之中，其運行的深度和影響的廣度在逐步提高，使我國的資本市場變得越發(fā)活潑。所謂交叉持股就是企業(yè)之間相互持有股份，這樣的企業(yè)已經(jīng)占到了相當(dāng)大一部分，使與此相關(guān)的會計工作量也越來越大。交叉持股按持股類型可以分為兩大類，一類是直接交叉持股，指的是兩個企業(yè)相互之間持有彼此的股份；另一類是非直接交叉持股，也就是多個企業(yè)之間相互參股，循環(huán)持股。由于交叉持股引起了會計工作的相互滲入，使得企業(yè)之間的聯(lián)系也更加緊密。但是在新會計準(zhǔn)則下，利用權(quán)益法對交叉持股企業(yè)進(jìn)行長期股權(quán)投資的核算時會出現(xiàn)重復(fù)計算利潤的現(xiàn)象，而且隨著交叉持股程度的加深，這種現(xiàn)象就越嚴(yán)重，從而更容易出現(xiàn)資產(chǎn)泡沫。

3、公允價值的引入給會計核算工作帶來挑戰(zhàn)

公允價值的概念是新會計準(zhǔn)則的一大亮點，這一新內(nèi)容對于提高會計質(zhì)量有很大作用，但是必須注意的是，新概念有積極的一面，也就會有消極的一面。例如，進(jìn)行交易的雙方相互之間比較了解，而且其交易是在自愿的基礎(chǔ)上達(dá)成的，那么在確定公允價值時就會出現(xiàn)很大的主觀性和無序性。公允價值的確定是由人的主觀判斷來完成的，而不同的人即使在看待同一個現(xiàn)象時也會有不同的評價，因此，新準(zhǔn)則中公允價值的使用增加了不確定性因素，使評價尺度難以統(tǒng)一，對會計人員的職業(yè)能力也是較大的挑戰(zhàn)。

4、選擇核算方法時過分注重表決權(quán)比率

新會計準(zhǔn)則在選擇長期股權(quán)投資的核算方法時，強調(diào)的是投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間的控制關(guān)系，這種控制關(guān)系具體表現(xiàn)在投資企業(yè)擁有多少被投資企業(yè)的表決權(quán)。新準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)相對于被投資企業(yè)是影響重大但缺乏控制力的標(biāo)準(zhǔn)是投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)20%～50%的投票表決權(quán)。實際上，即使投資公司持有被投資公司的投票表決權(quán)沒有超過50%，仍可以實現(xiàn)對被投資企業(yè)的控制，并且途徑有多種。例如，由于投資公司與被投資公司的相互關(guān)聯(lián)，通過企業(yè)之間的董事會成員協(xié)議或者長期經(jīng)營業(yè)務(wù)上的合同關(guān)系等因素來實現(xiàn)一個企業(yè)對另一個企業(yè)的控制。此外如果一個企業(yè)的股權(quán)較為分散，投資企業(yè)只要持有的投票表決權(quán)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他分散股東的持有份額，則該企業(yè)也具有對被投資企業(yè)的控制權(quán)。因此，以既定的表決權(quán)率來選擇長期股權(quán)投資核算方法存在一定程度的偏差，不能反映企業(yè)實際的會計信息。

四、對新會計準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資會計核算的建議

新會計標(biāo)準(zhǔn)在我國企業(yè)實行之后對長期股份投資的核算方法產(chǎn)生了較大影響。從企業(yè)發(fā)展方面考慮，在新準(zhǔn)則施行后，應(yīng)該以新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資的實際規(guī)范為目的，對企業(yè)的原有投資需要進(jìn)行必要的重新分類和測量，在此基礎(chǔ)上，重新設(shè)置財務(wù)會計系統(tǒng)中的會計科目。如果是初次進(jìn)行新準(zhǔn)則的執(zhí)行，可能會存正投資差額，這種投資差額是由在合并企業(yè)中長期股權(quán)投資中尚未完全攤銷二產(chǎn)生的，對于這種投資差額應(yīng)實行全額沖銷措施，并對留存收益進(jìn)行調(diào)整。

結(jié)論：

企業(yè)對外投資是實現(xiàn)盈利的重要方式，其中長期股權(quán)投資占據(jù)投資的很大部分。對成本法和權(quán)益法進(jìn)行長期股權(quán)投資的核算的研究，能夠切實幫助會計工作安全有效地進(jìn)行。在新會計準(zhǔn)則下，充分理解和掌握核算方法對于企業(yè)的會計信息、現(xiàn)金流量、經(jīng)營成果等都有重要的意義。（作者單位：航天科工深圳（集團(tuán)）有限公司）

參考文獻(xiàn)：

[1]裴清華.新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資核算方法探討[J].現(xiàn)代營銷，2012（01）

[2]周茂春.中西方長期股權(quán)投資核算方法比較[J].財會通訊，2010（10）

[3]林克明.新舊會計準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資核算方法比較[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2009（01）

[4]張振波.新會計準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資核算的利弊[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，2009（24）

篇3

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資 初始投資成本 后續(xù)計量 方法轉(zhuǎn)換

為了如實反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，滿足投資方和被投資方對企業(yè)會計信息的需求，財政部對2006年實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》（以下簡稱“CAS 2（2006）”）進(jìn)行了修訂和完善。新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》（以下簡稱“CAS 2（2014）”）自2014年7月1日起施行。本文擬就長期股權(quán)投資的新舊準(zhǔn)則進(jìn)行對比分析，著重分析二者在核算范圍、核算方法上的區(qū)別和影響。

一、CAS 2（2006）與CAS 2（2014）核算范圍的比較

修訂后的CAS 2（2014）將長期股權(quán)投資核算范圍縮小，投資方只承擔(dān)被投資方的經(jīng)營風(fēng)險，而對被投資方無重大影響的權(quán)益性投資，將不再是CAS 2（2014）的核算范圍，而由其他的風(fēng)險控制機制和其他的會計準(zhǔn)則來規(guī)范核算。總之，CAS 2（2014）在長期股權(quán)投資核算范圍上與國際會計準(zhǔn)則接軌的同時也將對投資方的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、財務(wù)核算產(chǎn)生較大的影響。CAS 2（2006）與CAS 2（2014）在核算范圍上變動情況如表1所示。

二、CAS 2（2006）與CAS 2（2014）初始計量的比較

CAS 2（2006）與CAS 2（2014）在合并日對長期股權(quán)投的初始計量確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是不同的。CAS 2（2014）對長期股權(quán)投資的初始投資成本的核算有所改動和增加，變動情況詳見表2所示。

下面舉例說明CAS 2（2006）與CAS 2（2014）初始計量不同對長期股權(quán)投資的影響。

案例1：丙公司和乙公司是甲公司的子公司，丙公司股份的70%由甲公司持有。2013年1月1日，丙公司所有者權(quán)益具有50 000 000元的賬面價值，55 000 000元的公允價值，公允價值與賬面值的差異為固定資產(chǎn)的設(shè)備款，該設(shè)備還剩5年可使用，設(shè)備的凈殘值忽略不計。丙公司在2013年初至2014年底，實現(xiàn)凈利潤6 000 000元。2015年1月甲公司將上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，轉(zhuǎn)讓價格為4 0000 000元。要求：做出乙公司的賬務(wù)處理。

分析：丙公司2014年底所有者權(quán)益賬面價值為56 000 000元。即：賬面價值=賬面值50 000 000+賬面凈利潤6 000 000=56 000 000（元）。

從母公司甲公司的角度分析：丙公司2014年底，所有者權(quán)益按照公允價值進(jìn)行調(diào)整的賬面價值為59 000 000元。即：公允價值調(diào)整的賬面價值=公允價值55 000 000+按照公允價值調(diào)整的凈利潤（賬面凈利潤6 000 000-折舊 2 000 000）=59 000 000（元）。

按照CAS 2（2006）規(guī)定：乙公司取得丙公司70%股權(quán)的初始投資成本=丙公司所有者權(quán)益賬面價值56 000 000元×70%=38 500 000（元）。所做賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資――投資成本 38 500 000

資本公積 1 500 000

貸：銀行存款 40 000 000

按照CAS 2（2014）規(guī)定：乙公司取得的丙公司70%股權(quán)的初始投資成本=丙公司在合并財務(wù)報表中的所有者權(quán)益賬面價值59 000 000元×70%=41 300 000（元）。所做賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資――投資成本 41 300 000

貸：銀行存款 40 000 000

資本公積 1 300 000

通過案例1初始計量的比較說明，在同為甲公司控制下的企業(yè)合并，影響甲公司決策的重要因素是被合并方丙公司合并報表中所有者權(quán)益59 000 000元的賬面價值，而不是被合并方丙公司所有者權(quán)益56 000 000元的賬面價值，更不是被合并方丙公司所有者權(quán)益55 000 000元的公允價值。

三、CAS 2（2006）與CAS 2（2014）后續(xù)計量的比較

CAS 2（2006）與CAS 2（2014）后續(xù)計量的方法都包括權(quán)益法和成本法。CAS 2（2014）下權(quán)益法適用范圍沒有改變，而成本法適用范圍縮小，僅適用于投資方持股比例大于50%的能夠?qū)Ρ煌顿Y方實施控制的長期股權(quán)投資。CAS 2（2006）與CAS 2（2014）后續(xù)計量范圍變動情況如表3所示。

對于持股比例小于20%對被投資方無重大影響的投資，CAS 2（2014）作為金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。下面舉例說明CAS 2（2006）與CAS 2（2014）后續(xù)計量適用范圍不同對賬務(wù)處理的影響。

案例2：2014年W公司購入甲公司股票20 000股，每股4元，共計80 000元，占甲公司普通股股本的10%，手續(xù)費1 000元。

按照CAS 2（2006）規(guī)定：當(dāng)投資企業(yè)（W公司）持有被投資企業(yè)（甲公司）股份在20%以下時，投資企業(yè)（W公司）應(yīng)采用成本法核算長期股權(quán)投資。

借：長期股權(quán)投資――投資成本 81 000

貸：銀行存款 81 000

按照CAS 2（2014）規(guī)定：當(dāng)投資企業(yè)（W公司）持有被投資企業(yè)（甲公司）股份在20%以下時，投資企業(yè)（W公司）應(yīng)作為金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。本文只對金融資產(chǎn)中的可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行分析（下同）。

借：可供出售金融資產(chǎn)――成本 81 000

貸：銀行存款 81 000

四、CAS 2（2006）與CAS 2（2014）核算方法的轉(zhuǎn)換

在CAS 2（2006）中，只涉及長期股權(quán)投資的成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法和權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。本文不做詳細(xì)闡述。

在CAS 2（2014）中，除了上述兩種轉(zhuǎn)換以外，新增了金融資產(chǎn)與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換，金融資產(chǎn)與成本法的轉(zhuǎn)換。

（一）因追加投資等原因形成的轉(zhuǎn)換（如圖1所示）

本文僅討論由金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的核算。

案例3：2014年甲公司可供出售金融資產(chǎn)投資發(fā)生下列業(yè)務(wù) ：

（1）2014年1月5日，投資企業(yè)甲公司用3 000 000元購入被投資企業(yè)乙公司6% 的股份，以銀行存款支付。甲公司在初始確認(rèn)時將購入的股票作為可供出售金融資產(chǎn)。

借：可供出售金融資產(chǎn)――成本 3 000 000

貸：銀行存款 3 000 000

（2）2014年12月31日，甲公司購入的股票公允價值為3 500 000元。因為公允價值3 500 000元大于賬面值 3 000 000元，所以甲公司應(yīng)調(diào)增賬面值500 000元。

借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動 500 000

貸：資本公積――其他資本公積 500 000

（3）2015年4月，被投資企業(yè)乙公司向投資企業(yè)宣告派發(fā)2 000 000元現(xiàn)金股利。

甲公司的應(yīng)收股利=2 000 000×6%=120 000（元）

借：應(yīng)收股利 120 000

貸：投資收益 120 000

（4）2015年7月1日，投資企業(yè)甲公司持有被投資企業(yè)乙公司20%的股權(quán)（因甲公司支付給其他股東8 000 000元獲取乙公司14%的股權(quán)，與甲公司原有6%的股權(quán)合并）。7月1日甲公司原來持有的股權(quán)已經(jīng)作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算的公允價值是4 000 000元。被投資企業(yè)乙公司7月1日具有公允價值為61 000 000元的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)。假定不考慮所得稅的影響。

分析：2015年7月1日，將原來按照可供出售金融資產(chǎn)核算的賬面值轉(zhuǎn)入按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資中。

第一步：確認(rèn)投資成本。

借：長期股權(quán)投資――投資成本 8 000 000

貸：銀行存款 8 000 000

第二步：將原持有的可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入長期股權(quán)投資。

借：長期股權(quán)投資――投資成本 4 000 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本 3 000 000

――公允價值變動500 000

投資收益 （差額）500 000

第三步：將原來計入資本公積的數(shù)額轉(zhuǎn)出并計入當(dāng)期損益。

借：資本公積――他資本公積 500 000

貸：投資收益 500 000

第四步：調(diào)整初始投資成本。

權(quán)益法核算的初始投資成本=4 000 000+8 000 000= 12 000 000（元）

可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額=61 000 000×20%= 12 200 000（元）

因為，長期股權(quán)投資甲公司的初始投資成本12 000 000元，小于應(yīng)享有的被投資企業(yè)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額12 200 000元，差額200 000元應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本，并計入營業(yè)外收入。

借：長期股權(quán)投資――投資成本 200 000

貸：營業(yè)外收入 200 000

（二）因處置股權(quán)等原因形成的轉(zhuǎn)換（如圖2所示）

本文僅討論由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)的核算。

案例4：2013年6月1日投資企業(yè)M公司用9 000 000元購入被投資企業(yè)N公司股權(quán)的40%，以銀行存款支付。同日，N公司擁有21 000 000元的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（按公允價值計量）。2015年2月1日，被投資企業(yè)N公司30%的股權(quán)被M 公司轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格為8 000 000元。當(dāng)日，投資企業(yè)M公司還剩余公允價值為2 650 000元的股權(quán)（占被投資企業(yè)N公司股權(quán)的10%）。因此，M公司應(yīng)將核算方法由原來的權(quán)益法轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)。在2013年6月1日到2015年2月1日期間，被投資企業(yè)N公司增加了 500 000元的資本公積，獲取1 000 000元的凈利潤（按照公允價值計算）。

分析：因為初始投資成本9 000 000元大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額21 000 000×40%=8 400 000（元），所以M公司不調(diào)整初始投資成本。

第一步：計算確認(rèn)M公司的投資收益。投資收益= 1 000 000×40%=400 000（元）。

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 400 000

貸：投資收益 400 000

第二步：確認(rèn)M公司所有者權(quán)益的其他變動。所有者權(quán)益其他變動=500 000×40%=200 000（元）。

借：長期股權(quán)投資――所有者權(quán)益其他變動

200 000

貸：資本公積――其他資本公積 200 000

第三步：M公司處置長期股權(quán)投資。處置股份前，投資企業(yè)M公司長期股權(quán)投資賬面值=9 000 000+400 000+ 500 000×40%=9 600 000（元）。處置股份時，投資企業(yè)M公司長期股權(quán)投資賬面值=（9 000 000+400 000+500 000×40%）×30%/40%=7 200 000（元）。賬面值中包括：6 750 000元的成本，300 000元的損益調(diào)整，150 000元的所有者權(quán)益其他變動。

M公司的投資收益是轉(zhuǎn)讓價格與賬面值的差額。投資收益=8 000 000-7 200 000=800 000（元）

借：銀行存款 8 000 000

貸：長期股權(quán)投資――投資成本 6 750 000

――損益調(diào)整 300 000

――所有者權(quán)益其他變動 150 000

投資收益 （差額）800 000

第四步：將投資企業(yè)M公司剩余的2 650 000元股權(quán)的賬面價值轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。

借：可供出售金融資產(chǎn)――成本 2 650 000

貸：長期股權(quán)投資――投資成本 2 250 000

――損益調(diào)整 100 000

――所有者權(quán)益其他變動 50 000

投資收益 （差額）250 000

第五步：將M公司原來采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的200 000元資本公積轉(zhuǎn)出，并確認(rèn)投資收益。

借：資本公積――其他資本公積 200 000

貸：投資收益 200 000

總之，CAS 2（2014）的修訂和完善，使得投資方長期股權(quán)投資的核算更合理，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)更明確，更能滿足風(fēng)險管理的需要，不僅完善了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，也進(jìn)一步與國際會計準(zhǔn)則接軌，同時推動我國企業(yè)境外上市的步伐。

參考文獻(xiàn)：

[1]李敏.長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換探析[J].新會計，2015，（4）.

[2]呂佐志，肖云峰，楊蘋.長期股權(quán)投資準(zhǔn)則縮小核算范圍的亮點解析[J].現(xiàn)代營銷，2014，（6）.

[3]米蕊.新準(zhǔn)則體系下不同類型的長期股權(quán)投資初始計量的會計處理[J].現(xiàn)代商業(yè)，2015，（6）.

篇4

【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資 核算方法變革 財務(wù)影響

為了長期股權(quán)投資的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息披露的規(guī)范化，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號一長期股權(quán)投資》（簡稱《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則）就是在原《企業(yè)會計準(zhǔn)則一投資》準(zhǔn)則基礎(chǔ)上修訂并的，制定本準(zhǔn)則。但是現(xiàn)行準(zhǔn)則又存在諸多問題，例如初始確認(rèn)、后續(xù)計量、公允價值引入、核算方法轉(zhuǎn)換等等，本文通過《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號一長期股權(quán)投資》及相關(guān)資料，結(jié)合過往準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資核算方法變革對企業(yè)財務(wù)影響進(jìn)行解析。

一、新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資初始計量的相關(guān)規(guī)定

我國新會計準(zhǔn)則中，對于長期股權(quán)投資的初始成本計量分為兩種模式—成本法和權(quán)益結(jié)合法。在具體的入賬初始計量方法選擇時，會計準(zhǔn)則規(guī)定了三種情況，分別是同一控制下的企業(yè)合并、非同一控制下的企業(yè)合并以及企業(yè)合并以外的其他方式?？梢钥闯?，判斷是否屬于企業(yè)合并是計量方法選擇的第一步。在確定屬于企業(yè)合并的前提下，在進(jìn)一步判斷是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，從而考慮是按照成本法還是權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行計量。如果長期股權(quán)投資不涉及企業(yè)合并，即屬于企業(yè)合并外的股權(quán)投資，就按照投資企業(yè)實際支付的公允價值與相關(guān)稅費作為入賬價值。如果是同一控制下的企業(yè)合并就采取權(quán)益結(jié)合法將被合并企業(yè)的所有者權(quán)益賬面價值作為入賬價值。如果是非同一控制下的企業(yè)合并的長期股權(quán)投資應(yīng)該采用成本法計量，以實際支付價格的公允價值作為入賬價值。

（一）新準(zhǔn)則下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始計量

1.同一控制企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量。同一控制是指合并過程中的雙方企業(yè)能夠被同一經(jīng)濟(jì)體所控制、或受同一經(jīng)濟(jì)體重大影響自身的經(jīng)營過程。

同一控制下合并在2012年新股權(quán)投資會計準(zhǔn)則進(jìn)行了如下規(guī)定：合并方以現(xiàn)金支付、權(quán)益性證券發(fā)行或者承擔(dān)債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式當(dāng)成合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日以取得被合并企業(yè)全部股權(quán)賬面價值的比例份額，將其核算為長期股權(quán)投資的初始投資成本。其（長期股權(quán)投資初始投資成本）與支付轉(zhuǎn)讓的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)、股份賬面價值之間的差，應(yīng)沖減資本公積；該科目金額不夠沖減的，應(yīng)調(diào)整留存收益。值得注意的是，同一控制下合并時，應(yīng)把審計、評估咨詢、法律服務(wù)等中介費、其他相關(guān)費用，進(jìn)入當(dāng)期損益核算。

2.非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始計量。非同一控制下，是指合并為一體的進(jìn)程中的雙方并不受同一母公司所控制，或受同一經(jīng)濟(jì)體重大影響自身的經(jīng)營過程。非同一控制下，合并雙方?jīng)]有重大關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)關(guān)系。

非同一控制下合并，初始成本核算時，合并方在投資當(dāng)日按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號一企業(yè)合并》來確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。

對于入賬價值而言，要按照發(fā)生的負(fù)債、投出的資產(chǎn)、發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價值作為計量價值。與同一控制下一樣，非同一控制下合并中，在發(fā)生時要進(jìn)入當(dāng)期損益核算的有：合并中發(fā)生的評估咨詢、審計、法律服務(wù)等費用、其他相關(guān)管理費用。

3.新準(zhǔn)則下以企業(yè)合并以外方式取得長期股權(quán)投資的初始計量。以支付現(xiàn)金方式，應(yīng)按照實際支付的購買價款，包括手續(xù)費等必要支出作為初始投資成本。但付出價款中包含被投資方已宣告但未發(fā)放的股利分紅（現(xiàn)金），應(yīng)列入應(yīng)收科目核算。不構(gòu)成初始成本（長期股權(quán)投資的）。

以發(fā)行證券方式取得的，其初始價值為證券的公允價值但不包括從被投資方收取的已宣告但未發(fā)放的股利分紅（現(xiàn)金）。若是投資形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)按合同或協(xié)議簽訂的價格作為初始成本，但合同或協(xié)議簽訂的價格不公允的除外。

以非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12 號——債務(wù)重組》的規(guī)定確定。

若是企業(yè)改制，按照評估價值調(diào)整元資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值的，長期股權(quán)投資應(yīng)以評估價格作為認(rèn)定成本。

（二）長期股權(quán)投資的后續(xù)計量方法，主要有成本法和權(quán)益法

成本法以公允價值作為計量基礎(chǔ)，權(quán)益法以在被投資單位享有的股權(quán)份額作為計量基礎(chǔ)。

二、長期股權(quán)投資核算方法變革對企業(yè)財務(wù)影響的解析

長期股權(quán)投資核算方法的變革趨勢，總體上講，相對于以往的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則越來越考慮實質(zhì)重于形式原則，越來越結(jié)合管理者對持有長期股權(quán)投資的目的進(jìn)行職業(yè)判斷來進(jìn)行會計處理。核算方法的變革，總體講使企業(yè)的財報數(shù)據(jù)更真實，但也提供了利潤操縱的空間。為了更好地將舊準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則進(jìn)行對比，以表格解析的方式具體分析如下：

（一）股權(quán)投資的重分類上的經(jīng)濟(jì)影響

新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資按照管理者意圖進(jìn)行了新的分類，如下表所示：

（二）合并范圍發(fā)生變更的經(jīng)濟(jì)影響

合并范圍上，新準(zhǔn)則更強調(diào)實體理論，體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則，如下表所示：

（三）成本法下投資收益核算變化的經(jīng)濟(jì)影響

主要體現(xiàn)在新準(zhǔn)則不再對投資前后的分紅進(jìn)行區(qū)分對待處理，如下表所示：

（四）商譽的核算變化的經(jīng)濟(jì)影響

1.中介費用。新準(zhǔn)則關(guān)于中介費用這塊，規(guī)定其從成本費用科目中核算，具體分析如如下表所示：

2.多次交易分步合并。新準(zhǔn)則關(guān)于多次交易分步合并，采用了成本法累積疊加的計算方法，具體分析如下：

3.子公司注銷為分公司。在將子公司注銷為分公司的規(guī)定上，新舊準(zhǔn)則區(qū)別并不顯著。分析如下表所示：

三、完善長期股權(quán)投資會計準(zhǔn)則的有關(guān)建議

經(jīng)過全文的分析，長期股權(quán)投資的會計規(guī)定，存在著一些可用來操縱利潤的漏洞，對此簡要提出如下建議：對可供出售金融資產(chǎn)的會計核算加以改變，對原己計入資本公積的金額在出售時轉(zhuǎn)出加以禁止；對合并范圍的信息披露要加強，同時外部審計也要強化跟進(jìn)；被投資單位在投資前實現(xiàn)的凈利潤，如采用成本法核算，要加強對其的監(jiān)控力度，避免通過合并進(jìn)行盈余操縱；對合并商譽要定期進(jìn)行減值測試，以保證財報信息的準(zhǔn)確性。

參考文獻(xiàn)

[1]竇維，陳昌明.新舊準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資后續(xù)計量的比較及其影響[J].中國農(nóng)業(yè)會計，2011，8：27.

[2]張志萍.權(quán)益法在長期股權(quán)投資核算中的應(yīng)用與變化[J].商業(yè)會計，2011，6：134.

篇5

長期股權(quán)投資確認(rèn)條件的變化

現(xiàn)行制度對長期股權(quán)投資的確認(rèn)是在投資按投資目的分類的基礎(chǔ)上，對長期投資中的權(quán)益投資確認(rèn)為長期股權(quán)投資。也就是說只要是符合長期投資確認(rèn)條件的權(quán)益投資均為長期股權(quán)投資。新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資確認(rèn)條件是從形成原因加以規(guī)范的。具體是：企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資；其他方式取得的長期股權(quán)投資。對于不同原因形成的長期股權(quán)投資具體的確認(rèn)條件又進(jìn)行了規(guī)范。對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資以及重大影響以下，且再活躍市場中沒有報價、公允價值無法可靠計量的權(quán)益性投資屬于長期投資。對于其他方式取得形成長期股權(quán)投資的確認(rèn)和現(xiàn)行制度沒有大的變化。從新準(zhǔn)則的確認(rèn)條件來看，對于子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資，不管投資的目的如何，都確認(rèn)長期股權(quán)投資。對其他企業(yè)的投資，在沒有達(dá)到重大影響的，且在活躍市場沒有報價、公允價值無法可靠計量的權(quán)益性投資才確認(rèn)為長期股權(quán)投資。而對于沒有達(dá)到重大影響的，在活躍市場有報價、公允價值能可靠計量的權(quán)益性投資則不屬于長期股權(quán)投資，而是屬于金融工具準(zhǔn)則規(guī)范的金融資產(chǎn)。從長期股權(quán)投資確認(rèn)條件的比較可以看出新準(zhǔn)則認(rèn)定的范圍要狹窄些，也就是說，企業(yè)在執(zhí)行新準(zhǔn)則的時候，要將現(xiàn)行長期股權(quán)投資中的不符合新準(zhǔn)則確認(rèn)條件的要分離出去。

計量方法選擇的變化

現(xiàn)行制度對長期股權(quán)投資核算方法規(guī)定采用成本法和權(quán)益法，其中成本法的核算范圍是：投資企業(yè)對被投資企業(yè)無法控制、無共同控制且無重大影響。通常認(rèn)為，投資企業(yè)擁有被投資單位20％以下表決權(quán)資本的，則認(rèn)為投資企業(yè)對被投資企業(yè)無控制、共同控制或無重大影響。被投資企業(yè)在嚴(yán)格的限制條件下經(jīng)營，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)受到限制。在這種情況下，投資企業(yè)的控制和影響能力受到限制，不能按照自身的意愿調(diào)度和使用資金。

權(quán)益法的核算范圍是：投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有控制、共同控制或重大影響。

新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資核算方法規(guī)定采用成本法和權(quán)益法，雖然方法沒有變化，但方法核算的具體范圍在發(fā)生變化。成本法的核算范圍包括：對子公司投資；對被投資單位的影響里在重大影響以下，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的投資。

權(quán)益法的核算范圍包括：對聯(lián)營企業(yè)投資；對合營企業(yè)的投資。

從成本法和權(quán)益法的核算范圍來看，新準(zhǔn)則發(fā)生以下變化：將現(xiàn)行的對子公司的投資采用權(quán)益法調(diào)整為成本法（日常對長期股權(quán)投資的核算），但在編制合并報表時要調(diào)整為權(quán)益法。將現(xiàn)行的對聯(lián)營公司合營公司的投資沒有達(dá)到重大影響或共同控制情況下采用成本法調(diào)整為權(quán)益法。對被投資企業(yè)是否有控制，共同控制以及重大影響的判斷沒有規(guī)定具體的投資所占被投資企業(yè)有關(guān)指標(biāo)的百分比，而是企業(yè)根據(jù)實質(zhì)重于形式原則自行判斷。

權(quán)益法具體核算的變化

（一）初始計量

現(xiàn)行的制度規(guī)定，對于長期股權(quán)投資初始成本與應(yīng)變有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額作為股權(quán)投資差額。對于差額的處理，是按一定年限平均攤銷計入損益，而新準(zhǔn)則規(guī)定：長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)查長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額計入當(dāng)期損益，同時調(diào)查長期股權(quán)投資的成本。從以上可以看出主要發(fā)生了以下幾點變化：

長期股權(quán)投資參照對象的不同：現(xiàn)行制度是被投資單位的所有者權(quán)益，新準(zhǔn)則是被投資單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)。雖然被投資單位的所有者權(quán)益實質(zhì)上就是凈資產(chǎn)，但新準(zhǔn)則規(guī)定的是可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)。這就意味著被投資單位的資產(chǎn)有可辨認(rèn)資產(chǎn)和不可辨認(rèn)資產(chǎn)之分。值得注意的是：新準(zhǔn)則并未對可辨認(rèn)資產(chǎn)進(jìn)行解釋，符合會計樣條件的資產(chǎn)應(yīng)認(rèn)為是可辨認(rèn)資產(chǎn)。

長期股權(quán)入賬的計價基礎(chǔ)不同：現(xiàn)行制度是被投資單位所有者權(quán)益的帳面價值。新準(zhǔn)則規(guī)定是被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值。賬面價值是按歷史成本原則記量的入帳成本減去折舊或待攤以及計投的減值準(zhǔn)備后的差額，而公允價值是以市場公平交易所反映的市場價值?？梢哉f公允價值的引進(jìn)是這次新準(zhǔn)則在進(jìn)行計量的一大亮點，也是會計改革的重大措施。

對差額的處理不同：現(xiàn)行制度對長期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資所有者權(quán)益份額的差額作為長期股權(quán)投資差額以后各期平均分?jǐn)傆浫霌p益。而新準(zhǔn)則規(guī)定，對于初始投資成本大于應(yīng)享有的份額不處理，對于小于應(yīng)享有的份額，記入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。對差額的不同的處理方法，必然會影響到以后各期投資收益的確認(rèn)金額，進(jìn)而對各期的利潤產(chǎn)生影響。

（二）后續(xù)計量

對于長期股權(quán)投資的后續(xù)計量上，當(dāng)被投資單位獲得利潤的時候，現(xiàn)行制度和新準(zhǔn)則的規(guī)定沒什么變化。都是按照應(yīng)享有的利潤份額確認(rèn)投資收益。同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。僅有一定變化是投資收益的帳面增加額不同。當(dāng)初始投資成本大于對被投資單位凈資產(chǎn)應(yīng)享有的份額時，新準(zhǔn)則與現(xiàn)行制度在投資收益確認(rèn)各期出現(xiàn)：投資當(dāng)期，投資收益均為零，以后有利潤各期新準(zhǔn)則投資收益小于現(xiàn)行制度的投資收益。當(dāng)初始投資成本小于被投資單位凈資產(chǎn)應(yīng)享有的份額時，新準(zhǔn)則與現(xiàn)行制度在投資收益確認(rèn)各期出現(xiàn)：投資當(dāng)期，新準(zhǔn)則的投資收益是其差額，現(xiàn)行制度投資收益為零。以后各期：新準(zhǔn)則的投資收益大于現(xiàn)行制度的投資收益分配。

當(dāng)被投資單位以后發(fā)生虧損時，現(xiàn)行制度和新準(zhǔn)則的規(guī)定都是按應(yīng)承擔(dān)虧損的份額調(diào)整長期股權(quán)投資的帳面價值。其調(diào)整的限額則可有不同?，F(xiàn)行制度規(guī)定是以長期股權(quán)投資帳面價值調(diào)減至零為止。而新準(zhǔn)則規(guī)定調(diào)整的限額是長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記為零為限。新準(zhǔn)則在原有的長期股權(quán)投資人賬面價值的基礎(chǔ)上又增加了一項實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，這一項在現(xiàn)代金融產(chǎn)品不斷增加的情況下，許多存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的公司中會出現(xiàn)實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益。

核算方法轉(zhuǎn)換的變化

條件：現(xiàn)行制度和新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資的成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法以及權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的條件均作了規(guī)定。權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法方面，現(xiàn)行制度規(guī)定投資企業(yè)對被投資單位的持股比例下降，或其他原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再是有控制、共同控制和重大影響時，中止權(quán)益法，改按成本法。新準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量和長期股權(quán)投資，改按成本法。新準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換條件增加了一個在活躍市場上沒有報價，公允價值不能可靠計量這樣條件，不是所有的不具有共同控制或重大影響的都轉(zhuǎn)為成本法，對于不是由共同控制或重大影響的，在活躍市場有公開報價，有公允價值的，在新準(zhǔn)則中不僅不轉(zhuǎn)為成本法，而且都不是長期股權(quán)投資的規(guī)定范圍，而是屬于金融工具準(zhǔn)則的范圍。成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，現(xiàn)行制度規(guī)定投資企業(yè)對被除數(shù)投資單位的股比例增加，或其他原因使長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算。新準(zhǔn)則規(guī)定因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響，但不構(gòu)成控制的應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算。新準(zhǔn)則和現(xiàn)行制度對投資達(dá)到共同控制或重大影響的要求將成本法改為權(quán)益法，但當(dāng)達(dá)到控制的，新準(zhǔn)則規(guī)定仍按成本法，只在并合報表時調(diào)整為權(quán)益法，現(xiàn)行準(zhǔn)則要求將成本法改為權(quán)益法。

轉(zhuǎn)換時的初始成本確定?，F(xiàn)行制度在核算方法發(fā)生轉(zhuǎn)換后的初始成本確定均是以轉(zhuǎn)換前核算方法長期股權(quán)投資的帳面價值為依據(jù)，而新準(zhǔn)則則要分情況確定，對于權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的，與現(xiàn)行制度相同。對于成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的，除可按轉(zhuǎn)換前核算方法的長期股權(quán)投資帳面價值確定外，而可以根據(jù)金融工具的確認(rèn)和計量確定投資帳面價值作為按權(quán)益法核算的初始投資成本。

長期股權(quán)投資披露的變化以及體現(xiàn)的新準(zhǔn)則的制定理念

現(xiàn)行制度對于長期股權(quán)投資沒有規(guī)定披露的信息。而新準(zhǔn)則卻規(guī)定必須披露與長期股權(quán)投資有關(guān)的下列信息：子公司、合營公司和聯(lián)營公司清單，包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、投資企業(yè)的持股比例和表決權(quán)比例；合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)當(dāng)期的主要財務(wù)信息，包括資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等合計金額；被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格限制的情況；當(dāng)期及累計未確認(rèn)的投資損失金額；與對子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)投資相關(guān)的或有負(fù)債。

對于以上披露的信息，現(xiàn)行制度只在披露關(guān)聯(lián)方交易中有所規(guī)定，沒有單獨列出，而且只限于存在交易時才予以披露。而對于長期股權(quán)投資準(zhǔn)則變化體現(xiàn)的新準(zhǔn)則的制定理念包括：

財務(wù)信息對決策者需要相關(guān)的理念。從長期股權(quán)投資的界定范圍（確定）、計量到披露規(guī)定的變化上看，都是從信息質(zhì)量為信息使用者進(jìn)行決策有用的角度制定。如在披露中，新準(zhǔn)則規(guī)定，對不管是否存在交易的子公司、個營公司、聯(lián)營公司均披露其相關(guān)信息。

實質(zhì)重于形式的體現(xiàn)。從長期股權(quán)投資準(zhǔn)則中對子公司的投資核算方法和當(dāng)被投資單位發(fā)生虧損，公司調(diào)整長期股權(quán)投資帳面價值的限額可以看出，新準(zhǔn)則盡可能體現(xiàn)和強調(diào)實質(zhì)重于形式的理念。

公允價值引進(jìn)的理念。在長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換條件的規(guī)定中，新準(zhǔn)則就引進(jìn)了是否能取公允價值作為核算方法是否可轉(zhuǎn)換的條件之一。

篇6

【關(guān)鍵詞】權(quán)益法； 成本法；轉(zhuǎn)換

一、長期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法的適用范圍和核算思路

1.長期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法的適用范圍

長期股權(quán)投資核算分為成本法和權(quán)益法，成本法適用于投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有控制或者不具有控制、共同控制、重大影響兩種極端情況；權(quán)益法適用于投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響兩種中間情況。

2.長期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法的核算思路

無論哪種方法，整個核算過程中都需先確定其成本再進(jìn)行后續(xù)計量。

成本法在確定初始投資成本以后，遵循保守確定收益的原則，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》，在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時才按照持股比例確認(rèn)投資收益，后續(xù)計量與被投資單位所有者權(quán)益的變化無關(guān)。《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定，采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。實際上刪減了投資成本的收回處理，簡化了會計工作。

權(quán)益法在確定初始投資成本以后，體現(xiàn)與被投資企業(yè)同甘共苦的原則，不僅需要對初始投資成本進(jìn)行調(diào)整，而且需要隨被投資單位所有者權(quán)益的變化，步調(diào)一致的調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并調(diào)整相關(guān)損益和資本公積。

可見，成本法和權(quán)益法有著完全不同的適用范圍和核算理念。但是，由于投資企業(yè)持股比例的增減或其他原因，可能導(dǎo)致其對被投資企業(yè)的影響加強或者減弱，從而核算方法從權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法。核算方法的轉(zhuǎn)換不僅涉及原有投資的調(diào)整還涉及新增投資的核算，核算方法的轉(zhuǎn)換過程中及后續(xù)計量，需要始終秉承述成本法和權(quán)益法各自的核算理念。但是，盡管是會計政策的變換，按照最新準(zhǔn)則解釋，權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法不涉及追朔調(diào)整法僅適用未來適用法。

二、權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的兩種情況

投資企業(yè)對被投資企業(yè)的影響程度從中間水平向兩個極端靠攏兩種情況都可能導(dǎo)致核算方法從權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。

1.由于投資企業(yè)追加投資使得持股比例上升等原因可能導(dǎo)致對被投資企業(yè)的影響由原來的共同控制或重大影響變?yōu)榭刂?，從而核算方法從?quán)益法變?yōu)槌杀痉ǎ?/p>

2.由于投資企業(yè)處置投資持股比例下降等原因可能導(dǎo)致對被投資企業(yè)的投資由原來的共同控制或重大影響變?yōu)椴痪哂锌刂?、共同控制或重大影響且公允價值無法可靠計量的投資，從而核算方法從權(quán)益法變?yōu)槌杀痉ā?/p>

三、減少投資持股比例下降導(dǎo)致由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法

由于減少投資持股比例下降等原因?qū)е麻L期股權(quán)投資核算方法從權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法，根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，應(yīng)以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。由于成本法不存在對初始成本的調(diào)整問題，因此，轉(zhuǎn)換過程不需要對原權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整。適用未來適用法，不進(jìn)行追朔調(diào)整，處理步驟如下：

1.按比例減少權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值并確認(rèn)投資收益

2.確認(rèn)剩余權(quán)益法下長期股權(quán)投資賬面價值為成本法下長期股權(quán)投資成本

3.按照成本法保守確認(rèn)收益的原則進(jìn)行后續(xù)核算，不再區(qū)分被投資單位的收益產(chǎn)生的時間。

例：A公司持有B公司30%表決權(quán)股份，由于對公司經(jīng)營具有重大影響故采用權(quán)益法進(jìn)行會計核算。2010年9月1日，A公司出售了其持有股份的一半，由于不再對公司產(chǎn)生重大影響故而采用成本法進(jìn)行會計核算。出售時該項長期股權(quán)投資賬面價值為40000000元，其中成本30000000元，損益調(diào)整5000000元，其他權(quán)益變動5000000元，出售該部分股份取得價款22000000元。2010年10月1日，B公司宣告分配利潤1000000元。

2010年9月1日，按比例減少權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值并確認(rèn)投資收益，同時確認(rèn)剩余權(quán)益法下長期股權(quán)投資賬面價值為成本法下長期股權(quán)投資成本

借：銀行存款2200000

長期股權(quán)投資2000000

貸：長期股權(quán)投資――成本 30000000

長期股權(quán)投資――損益調(diào)整5000000

長期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動5000000

投資收益2000000

2010年10月1日，按照成本法保守確認(rèn)收益的原則進(jìn)行后續(xù)核算，在被投資單位宣告分配時確認(rèn)投資收益1000000*15%=100000元。

借：應(yīng)收股利 100000

貸：投資收益 100000

四、追加投資導(dǎo)致由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法

由于追加投資持股比例上升導(dǎo)致對原聯(lián)營企業(yè)的或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸镜耐顿Y，核算方法從權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法，實質(zhì)上是企業(yè)合并，應(yīng)按照分步取得股權(quán)實現(xiàn)合并的方法進(jìn)行處理。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》明確長期股權(quán)投資在購買日的初始投資成本為原權(quán)益法下的賬面價值加上購買日取得進(jìn)一步股份新支付對價的公允價值之和。

同時《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行相關(guān)會計處理：

（一）在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；

（二）在合并財務(wù)報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益。

例：A公司于2008年3月以12000萬元取得B公司20%的股權(quán)，并能對B公司施加重大影響，采用權(quán)益法核算該項股權(quán)投資，當(dāng)年度確認(rèn)對B公司的投資收益450萬元。2009年4月，A公司又斥資15000萬元取得B公司另外40%的股權(quán)，從而實現(xiàn)對B公司的合并。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。2009年12月，B公司宣告分配現(xiàn)金股利1000萬。

個別財務(wù)報表中：

2008年3月，確認(rèn)權(quán)益法下投資

借：長期股權(quán)投資12000萬

貸：銀行存款12000萬

2008年12月確認(rèn)投資收益450萬

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整450萬

貸：投資收益450萬

2009年4，非同一控制的企業(yè)合并，按照支付對價的公允價值確認(rèn)新增投資初始投資成本

借：長期股權(quán)投資15000萬

貸：銀行存款15000萬

從而購買日長期股權(quán)投資的賬面價值為12000+450+15000=27450萬元，占有股份比例為60%。

2009年12月，B公司宣告分配現(xiàn)金股利，A公司享有1 000*60%=600萬

借：應(yīng)收股利600萬

貸：投資收益600萬

參考文獻(xiàn)：

[1]羅素清.長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的解讀[J].中國管理信息化,2011,6.

篇7

    (一)成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

    長期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時,應(yīng)區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進(jìn)行處理。

    1、原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資,因追加投資導(dǎo)致持股比例上升,能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制的,在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時,應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資以及追加長期股權(quán)投資兩部分分別處理:

    首先,原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之間的差額,前者大于后者的,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;前者小于后者的,根據(jù)其差額分別調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。其次,對于新取得的股權(quán)部分,應(yīng)比較追加投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額,前者大于后者的,不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本;前者小于后者的,根據(jù)其差額分別調(diào)增長期股權(quán)投資成本和當(dāng)期的營業(yè)外收入。進(jìn)行上述調(diào)整時,應(yīng)當(dāng)綜合考慮與原持有投資和追加投資相關(guān)的商譽或計入損益的金額。

    對于原取得投資后至追加投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分,屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有份額的,應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,同時對于原取得投資時至追加投資當(dāng)期期初按照原持股比例計算應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益,應(yīng)調(diào)整留存收益,對于追加投資當(dāng)期期初至追加投資交易日之間享有被投資單位的凈損益,應(yīng)計入當(dāng)期損益;屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額,在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時,應(yīng)當(dāng)記入“資本公積——其他資本公積”科目。

    2、因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況下,首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。在此基礎(chǔ)上,應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額,屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;屬于投資成本小于原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時,應(yīng)調(diào)整留存收益。對于原取得投資后至處置投資導(dǎo)致轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額,一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,另一方面,對于原取得投資時至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益(扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤)中應(yīng)享有的份額,調(diào)整留存收益,對于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額,調(diào)整當(dāng)期損益;其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額。

    長期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后,未來期間應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定計算確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益及所有者權(quán)益其他變動的份額。

篇8

關(guān)鍵詞:長期股權(quán)投資;會計核算;稅務(wù)處理

新會計準(zhǔn)則的實施對會計業(yè)務(wù)的核算和披露產(chǎn)生了重大影響,有些業(yè)務(wù)的會計處理甚至發(fā)生了根本性的變化。本文僅論述新會計準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資的的會計核算及其稅務(wù)處理,包括核算范圍,初始成本確認(rèn),長期股權(quán)投資的后續(xù)計量及其處置,并說明長期股權(quán)投資核算環(huán)節(jié)中的稅務(wù)處理。

一、長期股權(quán)投資的核算范圍

原《投資》準(zhǔn)則包括股權(quán)投資、債權(quán)投資,并且劃分為長期投資和短期投資。

新準(zhǔn)則僅規(guī)范長期股權(quán)投資,債權(quán)投資和短期股權(quán)投資納入《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)范。

二、長期股權(quán)投資的初始計量及其稅務(wù)處理

在新會計準(zhǔn)則中, 對長期股權(quán)投資的取得情形進(jìn)行了更細(xì)致、更科學(xué)的劃分, 并針對不同情形分別規(guī)定了長期股權(quán)投資初始投資成本的確認(rèn)方法, 具體規(guī)定如下:

1.以非企業(yè)合并方式取得的長期股權(quán)投資

(1)以支付現(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資,實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤,應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。以這種購買的方式取得的長期股權(quán)投資,會計上對于初始成本的計量及其確認(rèn)和稅法一致,一般不需要做納稅調(diào)整。

(2)以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資,其初始成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除,溢價收入不足的,應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。按照稅法的規(guī)定,應(yīng)以該項投資的公允價值為基礎(chǔ)確定其計稅成本。在此,如果權(quán)益性證券的公允價值與該項投資的公允價值不相等,則投資企業(yè)需要對這種暫時性差異進(jìn)行會計處理,并依據(jù)稅法規(guī)定對應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。

(3)投資者投入的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本,但合同或協(xié)議約定價值不公允的時,應(yīng)以公允價值作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

(4)通過非貨幣資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資,在具有商業(yè)實質(zhì)并且換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的情況下,新會計準(zhǔn)則要求按照換出資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費來確定換入長期股權(quán)投資的入賬價值,涉及補價的,應(yīng)該減去收到的補價或者加上支付的補價;當(dāng)換入長期股權(quán)投資的公允價值更加可靠時,應(yīng)該直接以該項投資資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費來確定入賬價值。稅法要求按照投資資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費來確定計稅成本。

在正常情況下,換出資產(chǎn)的公允價值與換入長期股權(quán)投資的公允價值是相等的,不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。在特殊情況下,換出資產(chǎn)的公允價值與換入股權(quán)投資的公允價值不相等,可以直接以該股權(quán)投資的公允價值入賬,同時確認(rèn)非貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,這樣可以避免由于投資的入賬價值與計稅成本不一致所進(jìn)行的納稅調(diào)整。在不具有商業(yè)實質(zhì)或換入與換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的前提下,新會計準(zhǔn)則規(guī)定,以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ),確定換入長期股權(quán)投資的入賬價值,并且不確認(rèn)換出資產(chǎn)的損益。而稅法規(guī)定,企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資,應(yīng)在交易發(fā)生時,將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理,并按規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。在這種情況下,需要對暫時性差異進(jìn)行會計處理,同時還要依據(jù)稅法規(guī)定對應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。

(5)以債務(wù)重組方式取得的長期股權(quán)投資,其初始投資成本為長期股權(quán)投資的公允價值。 其中包括取得時發(fā)生的相關(guān)稅費。會計準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定是一致的,不涉及納稅調(diào)整的問題。

2.以同一控制下的企業(yè)合并方式取得的長期股權(quán)投資

依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定,合并日長期股權(quán)投資的入賬價值是按照被合并方所有者權(quán)益賬面價值的占有份額確定的,長期股權(quán)投資的初始成本與合并方支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)的賬面價值,發(fā)行股份的面值之間的差額,當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。同一控制下的企業(yè)合并中,與投資相關(guān)的直接費用,如合并時發(fā)生的審計費、評估費、法律服務(wù)費等,計入當(dāng)期損益。按照稅法規(guī)定,必須按照投資資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費來確定長期股權(quán)投資的計稅成本,因此,長期股權(quán)投資初始計量中的暫時性差異,主要是被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額與長期股權(quán)投資的公允價值加上相關(guān)稅費后的總額之間的差異,對于這種暫時性差異,應(yīng)該按照適用的所得稅稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。合并中發(fā)生的直接相關(guān)費用,已經(jīng)按照會計準(zhǔn)則計入了當(dāng)期損益,需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額;如果合并中企業(yè)支付的對價是非貨幣性資產(chǎn),應(yīng)該計算非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得,并計入應(yīng)納稅所得額。

例:P公司和S公司為同一集團(tuán)內(nèi)的子公司,P公司以一幢閑置的廠房投資給S公司,取得S公司80%的股份,廠房的賬面原值為2000萬元,已提折舊500萬元,廠房與取得股份的公允價值均為1800萬元,當(dāng)日S公司所有者權(quán)益的賬面價值為2000萬元。合并時發(fā)生了審計費、資產(chǎn)評估費等相關(guān)費用10萬元,假設(shè)該項投資不涉及其他相關(guān)稅費,P公司適用的所得稅稅率為25%。

很顯然,這種情況屬于同一控制下的企業(yè)合并,P公司取得的該項長期股權(quán)投資的入賬金額為S公司所有者權(quán)益的賬面價值的份額,為1600萬元(2000萬元×80%),賬務(wù)處理如下:

第一步,先將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借:固定資產(chǎn)清理1500萬元

累計折舊500萬元

貸:固定資產(chǎn)2000萬元

第二步,長期股權(quán)投資入賬

借:長期股權(quán)投資1600萬元

貸:固定資產(chǎn)清理1500萬元

資本公積 100萬元

對于企業(yè)合并中發(fā)生的審計費、資產(chǎn)評估費等直接相關(guān)費用,會計處理如下:

借:管理費用 10萬元

貸:銀行存款 10萬元

在此,長期股權(quán)投資的計稅成本就是其公允價值1800萬元與相關(guān)直接費用10萬元的合計,而會計上確認(rèn)的入賬價值是1600萬元,即S公司所有者權(quán)益賬面價值80%的份額,因此產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異210萬元。按照未來適用25%的稅率計算,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的會計分錄為:

借:遞延所得稅資產(chǎn) 52.5

貸:所得稅費用 52.5

在稅務(wù)處理方面,稅法要求將該項交易分解為按公允價值銷售固定資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理,在合并當(dāng)年,計算確認(rèn)廠房的轉(zhuǎn)讓所得,其中發(fā)生的審計費、資產(chǎn)評估費等10萬元不得在當(dāng)年稅前扣除。廠房的轉(zhuǎn)讓所得為100萬元(1600-1500),相關(guān)直接費用10萬元,因此,合并當(dāng)年申報納稅時應(yīng)該調(diào)增應(yīng)納稅所得額110萬元,調(diào)增應(yīng)交所得稅27.5萬元。

3.以非同一控制下的企業(yè)合并方式取得的長期股權(quán)投資

非同一控制下的企業(yè)合并中,更多體現(xiàn)的是市場經(jīng)濟(jì)條件下的公平和自愿的原則。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定,非同一控制下的控股合并中,購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按轉(zhuǎn)出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值以及為投資所發(fā)生的各項直接相關(guān)費用為基礎(chǔ)確定投資的入賬價值。如果合并中涉及非貨幣性資產(chǎn)交易,則按照非貨幣性資產(chǎn)的公允價值和賬面價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。因此,長期股權(quán)投資的入賬價值和其計稅成本是基本一致的,資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的會計核算和稅務(wù)處理也基本相同,不需要作納稅調(diào)整。

如果非同一控制下的企業(yè)合并是以企業(yè)整體資產(chǎn)(包括獨立核算的分支機構(gòu))轉(zhuǎn)讓換取被投資單位的股權(quán),且取得的非股權(quán)支付額不高于所取得股權(quán)的票面價值20%,按照【國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知】(國稅發(fā)[2000]118號)的規(guī)定,經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn),股權(quán)投資的計稅成本可直接以換出資產(chǎn)的賬面凈值為基礎(chǔ)確定,不需要確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。而按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定,對長期股權(quán)投資的的入賬價值仍然以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定,并計算確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益。在會計核算方面,對長期投資的入賬價值與計稅成本之間的暫時性差異,應(yīng)按照未來適用所得稅稅率計算并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在稅務(wù)處理方面,對于會計上確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,,應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

三、長期股權(quán)投資的后續(xù)計量及其稅務(wù)處理

長期股權(quán)投資的后續(xù)計量也就是對于已經(jīng)確認(rèn)的一項長期股權(quán)投資是采用成本法還是權(quán)益法核算,會計準(zhǔn)則對于這兩種方法的適用有明確的規(guī)定,不得隨意選擇。投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的,長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的、對被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資采用成本法核算。對于長期股權(quán)投資的后續(xù)計量,會計準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定不一致,反映在會計核算和稅務(wù)處理上的差異較大。稅法不承認(rèn)權(quán)益法的核算方法,只承認(rèn)成本法的核算原則。

1.成本法的核算

采用成本法核算的長期股權(quán)投資,核算方法如下:

(1)初始投資或追加投資時,按照初始投資或追加投資時成本增加長期股權(quán)投資的賬面價值。

(2)被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中,投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分,確認(rèn)為當(dāng)期投資收益;但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分,應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。

成本法的核算原則和稅法基本一致,在計算應(yīng)納稅所得額時一般不會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異或者可抵扣暫時性差異,也不需要作納稅調(diào)整。

2.權(quán)益法的核算及其稅務(wù)處理

所謂權(quán)益法,也就是長期股權(quán)投資以初始投資成本計量后,在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。權(quán)益法的具體核算方法如下:

(1)初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價過程中轉(zhuǎn)讓方的讓步,該部分經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)作為收益處理,計入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入,同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。

初始投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,該部分差額從本質(zhì)上是投資企業(yè)在取得投資過程中通過購買作價體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽及不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價值。初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額,兩者之間的差額不要求對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。

例:A公司支付2000萬元取得B公司30%的股權(quán),A公司能夠?qū)公司施加重大影響,采用權(quán)益法核算。取得投資時被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值11000萬元,負(fù)債公允價值5000萬元,可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為6000萬元。則A公司應(yīng)進(jìn)行的會計處理為:

借:長期股權(quán)投資――B公司(成本) 2000

貸:銀行存款 2000

注:取得的份額為1800萬元(6000×30%),支付的代價為2000萬元,多付的200萬元為商譽,仍保留在長期股權(quán)投資的余額中。

假設(shè)投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為7000萬元,則A公司應(yīng)進(jìn)行的處理為:

借:長期股權(quán)投資――B公司(成本) 2000

貸:銀行存款 2000

借:長期股權(quán)投資――B公司(成本) 100

貸:營業(yè)外收入 100 (捐贈利得)

注:取得的份額為2100萬元(7000×30%),支付的代價為2000萬元,少付的100萬元視同接受捐贈,計入營業(yè)外收入。

在稅務(wù)處理方面,長期股權(quán)投資的初始投資成本無論大于,還是小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,都不調(diào)整長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)。長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,其差額也不應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。會計上計入當(dāng)期損益的,在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。因此,本例中對于B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為7000萬元時,A公司所做的會計處理稅法是不予承認(rèn)的,應(yīng)該在計算應(yīng)納稅所得額時做調(diào)整,即調(diào)減應(yīng)納稅所得額100萬元,同時對于長期股權(quán)投資的初始成本也應(yīng)該在必要的時候調(diào)減100萬元。

(2)持有期間的損益調(diào)整

投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損的份額(法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益除外),調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,并確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。

投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)分擔(dān)的被投資單位發(fā)生的凈損失的份額,首先減記長期股權(quán)投資的賬面價值;其次,在長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零的情況下,沖減其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益(融資租賃產(chǎn)生的長期應(yīng)收款)賬面價值;再次,投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的,應(yīng)按預(yù)計將承擔(dān)的義務(wù)金額確認(rèn)預(yù)計負(fù)債,并計入當(dāng)期投資損失;最后,如果還有超額損失,將在賬外進(jìn)行備查登記。當(dāng)被投資單位以后實現(xiàn)盈利時,按以上相反順序處理。

被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動,將歸屬于投資企業(yè)的部分,調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,同時增加或減少資本公積。

在稅務(wù)處理方面,投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后,已按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額,確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值的,在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。即,會計核算確認(rèn)了投資收益的,應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額,會計上確認(rèn)了投資損失的,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分,減少長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ),在必要的時候也要回復(fù)其初始計稅成本。

投資企業(yè)不能確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損,被投資單位發(fā)生的凈虧損只能由被投資單位以后年度的所得彌補。稅法規(guī)定,企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),用以后年度的所得彌補,但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。企業(yè)對外投資期間,長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)保持不變。投資企業(yè)確認(rèn)了被投資單位發(fā)生的凈虧損的,應(yīng)按照稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

四、長期股權(quán)投資減值及其稅務(wù)處理

期末,當(dāng)長期股權(quán)投資的可收回金額低于其賬面價值時,應(yīng)當(dāng)按照“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理,計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。對于計提的減值準(zhǔn)備在持有期間不允許轉(zhuǎn)回,直至相關(guān)投資被處置時才予以轉(zhuǎn)出。計提減值的賬務(wù)處理是:

借:資產(chǎn)減值損失

貸:長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

企業(yè)根據(jù)會計準(zhǔn)則確認(rèn)的長期股權(quán)投資減值損失,屬于會計處理的內(nèi)容,在企業(yè)所得稅上不予確認(rèn),應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),同時根據(jù)稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

例:2007年1月1日甲公司支付現(xiàn)金800萬元給B公司,受讓B公司持有的C公司15%的股權(quán),2008年C公司發(fā)生巨額虧損,2008年末甲公司對C公司的投資按當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值為750萬元(根據(jù)金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則),長期投資的賬面價值為800萬元,需計提50萬元減值準(zhǔn)備:甲公司賬務(wù)處理如下:

借:資產(chǎn)減值損失 50萬元

貸:長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備50萬元

這樣長期股權(quán)投資的賬面價值為750萬元,而計稅基礎(chǔ)為800萬元,賬面價值小于計稅基礎(chǔ),產(chǎn)生50萬元的可抵扣時間性差異,形成12.5萬元的遞延所得稅資產(chǎn)(50萬元×25%=12.5,假設(shè)稅率為25%),賬務(wù)處理為:

借:遞延所得稅資產(chǎn) 12.5萬元

貸:所得稅費用 12.5萬元

同時甲公司在2008年繳納所得稅時,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額50萬元,調(diào)增應(yīng)納所得稅12.5萬元。

在稅務(wù)處理上,必須按照稅法的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn),才允許在稅前扣除。長期股權(quán)投資出現(xiàn)以下一項或若干項情形時,才能確認(rèn)為長期股權(quán)投資發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害:被投資方已依法宣告破產(chǎn)、撤銷、關(guān)閉或被注銷、吊銷工商營業(yè)執(zhí)照;投資方財務(wù)狀況嚴(yán)重惡化,累計發(fā)生巨額虧損,已連續(xù)停止經(jīng)營3年以上,且無重新恢復(fù)經(jīng)營的改組計劃等;被投資方財務(wù)狀況嚴(yán)重惡化,累計發(fā)生巨額虧損,被投資方的股票從證券交易市場摘牌,停止交易1年或1年以上;被投資方財務(wù)狀況嚴(yán)重惡化,累計發(fā)生巨額虧損,已進(jìn)行清算。

企業(yè)的長期股權(quán)投資當(dāng)有確鑿證據(jù)表明已形成財產(chǎn)損失,或者已發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時,應(yīng)扣除可收回金額以及責(zé)任和保險賠款后,再確認(rèn)發(fā)生的財產(chǎn)損失。已按永久或?qū)嵸|(zhì)性損害確認(rèn)財產(chǎn)損失的各項長期股權(quán)投資必須保留會計記錄。企業(yè)的長期股權(quán)投資因發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害情形,應(yīng)依據(jù)下列證據(jù)認(rèn)定財產(chǎn)損失:有關(guān)被投資方破產(chǎn)公告、破產(chǎn)清償文件,工商部門注銷、吊銷文件,政府有關(guān)部門的行政決定文件,終止經(jīng)營、停止交易的法律或其他證明文件,有關(guān)資產(chǎn)的成本和價值回收情況說明,被投資方清算剩余財產(chǎn)分配情況的證明。

五、長期股權(quán)投資處置及其稅務(wù)處理

處置長期股權(quán)投資,其賬面價值與實際取得價款的差額,應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益,即投資收益。同時因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的,處置該項投資時應(yīng)當(dāng)將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益(投資收益)。處置時的賬務(wù)處理是:

借:銀行存款

長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

資本公積――其他資本公積

貸:長期股權(quán)投資――××公司(成本)

――××公司(損益調(diào)整)

――××公司(其他權(quán)益變動)

投資收益(借或貸)

在稅務(wù)處理上,企業(yè)處置長期股權(quán)投資,屬于《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入。按照《企業(yè)所得稅法》第十四條規(guī)定,企業(yè)對外投資期間,投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。第十六條規(guī)定,企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn),該項資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費用,可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。所以,企業(yè)處置長期股權(quán)投資,其計稅基礎(chǔ)與實際取得價款的差額,應(yīng)當(dāng)計入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。相關(guān)稅務(wù)處理如下:

第一,被投資企業(yè)對投資方的分配支付額,其來源于被投資單位累計未分配利潤和累計盈余公積的部分,視為股息性的所得,按股息所得的規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅;對超過被投資企業(yè)的累計未分配利潤和累計盈余公積的部分,低于投資方的投資成本的,視為投資回收,應(yīng)沖減投資成本;超過投資成本的部分,視為投資方企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得,依法繳納企業(yè)所得稅。

第二,企業(yè)在一般的股權(quán)買賣中,應(yīng)按【國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知】(國稅發(fā)[2000]118號)有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,不得確認(rèn)股息性質(zhì)的所得。

第三,企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時,應(yīng)按《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》(國稅發(fā)[1998]97號)的有關(guān)規(guī)定執(zhí)。投資方應(yīng)分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對稅后利潤重復(fù)征稅,影響企業(yè)改組活動,在計算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時,允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。

參考文獻(xiàn):

[1]《會計》.中國注冊會計師協(xié)會編,北京:中國財政經(jīng)濟(jì)出版社.2008年3月.

篇9

在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營日趨多元化，除傳統(tǒng)的對原材料投入、加工、銷售獲取利潤外，通常采用投資、收購、兼并、重組等方式拓寬生產(chǎn)經(jīng)營渠道、提高獲利能力，其中，投資是經(jīng)常發(fā)生的。投資是企業(yè)為了獲得收益或?qū)崿F(xiàn)資本增值向被投資單位投放資金的經(jīng)濟(jì)行為。

企業(yè)對外進(jìn)行的投資，可以有不同的分類。從性質(zhì)上劃分，可以分為債權(quán)性投資與權(quán)益性投資等；從持有期間劃分，可以分為短期投資與長期投資；從管理層持有意圖劃分，可以分為交易性、可供出售、持有至到期的投資等。長期股權(quán)投資準(zhǔn)則僅規(guī)范企業(yè)持有的長期權(quán)益性投資。

長期股權(quán)投資準(zhǔn)則共4章17條，其中第一章為總則，第二章為初始計量，第三章為后續(xù)計量，第四章為披露。該準(zhǔn)則系統(tǒng)規(guī)范了長期股權(quán)投資的范圍、初始投資成本的確定、持有期間賬面價值的調(diào)整和損益的確認(rèn)、長期股權(quán)投資的處置等內(nèi)容。

二、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容

(一)長期股權(quán)投資的范圍長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范的權(quán)益性投資在范圍上主要包括四個方面：一是對子公司投資，即企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資；二是對合營企業(yè)投資，即企業(yè)與其他合營方共同對被投資單位實施控制的權(quán)益性投資；三是對聯(lián)營企業(yè)投資，即企業(yè)對被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資；四是企業(yè)持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。

除上述權(quán)益性投資以外，企業(yè)持有的其他權(quán)益性投資及債權(quán)性投資，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定進(jìn)行處理。

(二)長期股權(quán)投資的初始投資成本在明確長期股權(quán)投資的范圍后，應(yīng)當(dāng)確定各種方式下取得的長期股權(quán)投資的初始投資成本，作為長期股權(quán)投資核算的起點。

(1)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)分別企業(yè)合并的不同類型確定其初始投資成本。屬于同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為其初始投資成本，該初始投資成本與支付對價賬面價值之間的差額調(diào)整所有者權(quán)益；屬于非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為其初始投資成本，用作合并對價的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額計入合并當(dāng)期損益。

(2)除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，企業(yè)通過支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)或發(fā)行股份等方式取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本為實際支付的價款或發(fā)行權(quán)益性證券以及支付其他對價的公允價值。

以支付現(xiàn)金作為對價的，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的金額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本(不含應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤)。

以支付非現(xiàn)金資產(chǎn)作為對價的，應(yīng)當(dāng)按照支付非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。支付的非現(xiàn)金資產(chǎn)存在活躍市場的，按其市場價格作為公允價值；不存在活躍市場的，可以同類或類似資產(chǎn)的市場價格經(jīng)適當(dāng)調(diào)整后作為其公允價值；既不存在活躍市場，也無法取得同類或類似資產(chǎn)市價的，應(yīng)當(dāng)以該項資產(chǎn)預(yù)計產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或其他合理的方法估計的價值作為其公允價值。

發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益性證券的公允價值作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。發(fā)行的權(quán)益性證券有明確市價的，應(yīng)當(dāng)以該證券的市價作為確定其公允價值的依據(jù)，同時考慮該證券的交易量、是否存在限制性條款等因素的影響；所發(fā)行權(quán)益性證券不存在公開市場，沒有明確的市價可供遵循的，則應(yīng)考慮以被購買股權(quán)的公允價值為基礎(chǔ)確定其公允價值。

(3)投資者投入的長期股權(quán)投資，是指投資者以其持有的對第三方的投資作為出資投入被投資單位形成的長期股權(quán)投資。該長期股權(quán)投資原則上應(yīng)當(dāng)以投資各方在投資合同或協(xié)議中約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議中約定的價值不公允的除外。

(三)長期股權(quán)投資持有期間賬面價值的調(diào)整和損益的確認(rèn)

企業(yè)取得對被投資單位的長期股權(quán)投資主要目的是為了取得投資收益，當(dāng)然如發(fā)生投資不利也要承擔(dān)投資風(fēng)險所導(dǎo)致的損失。持有長期股權(quán)投資期間，應(yīng)當(dāng)分別采用成本法或權(quán)益法核算，調(diào)整長期股權(quán)的賬面價值并確認(rèn)投資損益。

(1)成本法。采用成本法核算的長期股權(quán)投資主要為兩類：一是對子公司投資；二是對被投資單位不具有共同控制或重大影響、且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。

采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除追加投資外，其投資成本在持有期間基本上保持不變。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，但所確認(rèn)的投資收益僅限于被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，超過部分應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的成本。

(2)權(quán)益法。按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資主要為兩類：一是對合營企業(yè)的投資；二是對聯(lián)營企業(yè)的投資。

采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，取得投資時對于初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，該差額不要求調(diào)整投資成本；對于初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，兩者之間的差額一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本，同時應(yīng)計入取得投資當(dāng)期的損益。

取得投資后，采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其賬面價值應(yīng)隨著享有被投資單位所有者權(quán)益的變動而變動。確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤或凈虧損時，準(zhǔn)則中規(guī)定投資企業(yè)需要在被投資單位賬面凈損益的基礎(chǔ)上經(jīng)過適當(dāng)調(diào)整后計算確定，有關(guān)調(diào)整因素包括如取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同產(chǎn)生的折舊額或攤銷額對被投資單位凈利潤的影響、會計政策、會計期間不同對被投資單位凈利潤的影響等。但考慮到實務(wù)中的具體情況，投資企業(yè)無法合理確定取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值的、投資時被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值相比，兩者之間的差額不具重要性的或是其他原因?qū)е聼o法取得被投資單位的有關(guān)資料，不能按照準(zhǔn)則中規(guī)定的原則確認(rèn)投資損益的，可以被投資單位的賬面凈利潤為基礎(chǔ)，計算確認(rèn)投資損益，同時應(yīng)在會計報表附注中說明無法按照準(zhǔn)則中規(guī)定進(jìn)行核算的原因。

被投資單位發(fā)生超額虧損的，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的虧損額時，應(yīng)綜合考慮長期股權(quán)投資及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項目的賬面價值，在長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零以后，應(yīng)當(dāng)以其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價值為限，確認(rèn)投資損失，同時減記長期應(yīng)收款的賬面價值。另外，在投資合同或協(xié)議中約定將履行其他額外義務(wù)的，還應(yīng)確認(rèn)預(yù)計將承擔(dān)損失的金額。

三、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的新舊比較與銜接

(一)新舊比較長期股權(quán)投資準(zhǔn)則(以下簡稱“新準(zhǔn)則”)

與原投資準(zhǔn)則相比，主要存在以下方面差異：

(1)規(guī)范范圍不同。原投資準(zhǔn)則規(guī)范了所有權(quán)益性、債權(quán)性投資的核算；新準(zhǔn)則僅規(guī)范對子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資，以及投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響、且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。

(2)初始投資成本確定及調(diào)整不同。原投資準(zhǔn)則未規(guī)范企業(yè)合并形成長期股權(quán)投資的初始投資成本確定，同時對投資者投入長期股權(quán)投資的作價也沒有公允性的要求。新準(zhǔn)則規(guī)范了企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定，其中對于同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，其初始投資成本為合并中取得被合并方賬面所有者權(quán)益的份額，另外對于投資者投入的長期股權(quán)投資的作價有公允性要求。

對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，原準(zhǔn)則要求比較初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投資單位賬面凈資產(chǎn)的份額，對于兩者之間的差額進(jìn)行調(diào)整；新準(zhǔn)則要求比較初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，并且僅要求對初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額的部分進(jìn)行調(diào)整。

(3)對子公司投資的核算方法不同。原準(zhǔn)則要求母公司對持有的子公司投資采用權(quán)益法核算；新準(zhǔn)則要求母公司對其持有的對子公司投資在日常核算及個別財務(wù)報表中采用成本法核算，編制合并財務(wù)報表時體現(xiàn)為權(quán)益法。對子公司投資核算方法的調(diào)整主要是考慮與合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的規(guī)定相協(xié)調(diào)、防止母公司在子公司實際派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤前墊付資金分派現(xiàn)金股利或利潤的情況，并且與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的規(guī)定相協(xié)調(diào)。

(4)權(quán)益法下投資損益的確認(rèn)方法不同。原投資準(zhǔn)則要求按照應(yīng)享有被投資單位賬面凈利潤的份額確認(rèn)投資損益；新準(zhǔn)則要求考慮取得投資時被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額對被投資單位凈利潤的影響進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)投資損益。

篇10

一、長期股權(quán)投資的初始計量和后續(xù)計量之間的聯(lián)系

（一）長期股權(quán)投資的初始計量分析

長期股權(quán)投資的初始計量是指企業(yè)在取得長期股權(quán)投資時，會計如何確認(rèn)長期股權(quán)投資的入賬價值?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第2號———長期股權(quán)投資》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）將長期股權(quán)投資的初始計量分為企業(yè)合并中取得的長期股權(quán)投資和除合并以外其他方式取得的長期股權(quán)投資兩大類。合并中取得的長期股權(quán)投資可劃分為同一控制下和非同一控制下兩種方式?！稖?zhǔn)則》第3條和第4條規(guī)定，除同一控制下企業(yè)合并以及不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣換取得的長期股權(quán)投資外，在其他方式下都應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)為取得長期股權(quán)投資而付出資產(chǎn)的公允價值作為初始計量金額，這種會計處理方法既符合市場理念也符合資產(chǎn)對價原則。

（二）長期股權(quán)投資的后續(xù)計量分析

長期股權(quán)投資的后續(xù)計量是指企業(yè)在持有長期股權(quán)投資期間，如何對長期股權(quán)投資的原賬面價值進(jìn)行調(diào)整，其關(guān)鍵問題在于投資方采用何種方法確認(rèn)對被投資企業(yè)實現(xiàn)的損益?！稖?zhǔn)則》將長期股權(quán)投資按照投資方對被投資方的控制能力劃分為幾類，第一類是絕對控制，表現(xiàn)為母子公司關(guān)系；第二類是共同控制，表現(xiàn)為合營關(guān)系；第三類是重大影響，表現(xiàn)為聯(lián)營關(guān)系；第四類是其他。其中，第一類和第四類應(yīng)當(dāng)采用成本法進(jìn)行后續(xù)計量，第二類和第三類則采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量（見表1）。在核算時需要注意三點：

1.如果投資方不能對被投資方構(gòu)成控制、共同控制或者重大影響關(guān)系，且被投資方的股份存在活躍的交易市場，例如被投資方屬于上市公司，那么投資方應(yīng)當(dāng)根據(jù)持有意圖將所持有的股份初始確認(rèn)為“可供出售金融資產(chǎn)”或者“交易性金融資產(chǎn)”，而不屬于企業(yè)的長期股權(quán)投資。

2.如果企業(yè)是以非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的長期股權(quán)投資，那么企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號———非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定判斷該交易是否具有商業(yè)實質(zhì)。如果交易不具有商業(yè)實質(zhì)，則應(yīng)當(dāng)按照賬面價值確認(rèn)長期股權(quán)投資的初始計量金額。但與同一控制下企業(yè)合并不同，不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換是按照換出資產(chǎn)的賬面價值確認(rèn)長期股權(quán)投資的取得成本，而前者是按照被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值確認(rèn)。

3.雖然目前按照《準(zhǔn)則》的規(guī)定，達(dá)到控制關(guān)系的長期股權(quán)投資，投資方應(yīng)當(dāng)按照成本法在個別報表中對長期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計量，但投資方編制合并報表時依然需要將成本法調(diào)整為權(quán)益法。因此，從這個意義上來講，使用成本法對長期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計量的只有第四類，這也與成本法和權(quán)益法本身的內(nèi)涵相符。

二、初始計量對后續(xù)計量的影響分析

（一）對資產(chǎn)減值損失計提的影響

企業(yè)持有的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號———資產(chǎn)減值》的規(guī)定計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如果企業(yè)持有的資產(chǎn)發(fā)生增值，公允價值和賬面價值可能會有較大的差異。因此，長期股權(quán)投資初始計量的方式會對其持有期間減值準(zhǔn)備的計提造成較大的影響。例如，甲企業(yè)2010年1月1日以一項賬面價值800萬元、公允價值1500萬元的固定資產(chǎn)為代價，取得了乙企業(yè)60%的股份，乙企業(yè)合并日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為2000萬元，假設(shè)合并后甲企業(yè)能夠?qū)σ移髽I(yè)實施控制。2010年12月31日，甲企業(yè)持有的長期股權(quán)投資的可收回金額為1000萬元。1.如果甲企業(yè)與乙企業(yè)被認(rèn)定為同一控制下的企業(yè)合并，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有的乙企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值對應(yīng)份額1200萬元（2000×60%）作為長期股權(quán)投資的初始計量金額，2010年12月31日計提200萬元（1200-1000）的資產(chǎn)減值。2.如果甲企業(yè)與乙企業(yè)被認(rèn)定為非同一控制下的企業(yè)合并，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照付出固定資產(chǎn)公允價值1500萬元作為長期股權(quán)投資的初始計量金額，2010年12月31日計提500萬元（1500-1000）的資產(chǎn)減值。資產(chǎn)減值損失計提的不同金額會直接影響企業(yè)當(dāng)期的會計利潤，雖然《準(zhǔn)則》對“同一控制”做出了具體的時間限制，但由于企業(yè)合并一般會納入雙方企業(yè)的長期規(guī)劃，企業(yè)之間完全可以通過人為的安排調(diào)節(jié)合并類型。

（二）對投資收益確認(rèn)的影響

接上例，假設(shè)乙公司2010年度實現(xiàn)凈利潤500萬元，發(fā)放現(xiàn)金股利100萬元。甲公司和乙公司之間不存在需要調(diào)整的內(nèi)部交易。1.如果甲公司和乙公司之間能夠構(gòu)成控制關(guān)系，那么甲公司應(yīng)當(dāng)按照成本法進(jìn)行后續(xù)計量，確認(rèn)60萬元（100×60%）的投資收益。這里又可以分為兩種情況，第一，如果甲、乙公司是同一控制下的企業(yè)合并，則甲公司的投資回報率為5%（60/1200）；如果甲、乙公司是非同一控制下的企業(yè)合并，則甲公司的投資回報率為4%（60/1500）。2.如果甲公司與乙公司的其他股東簽有協(xié)議，甲公司不參與乙公司的日常經(jīng)營管理活動，因而不能對乙公司構(gòu)成控制關(guān)系，只能施加重大影響。甲公司持有的乙公司股份就不屬于通過合并取得的，甲公司長期股權(quán)投資的初始確認(rèn)成本只能為投出資產(chǎn)的公允價值1500萬元。甲公司應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)300萬元（500×60%）的投資收益，甲公司的投資回報率為20%（300/1500），遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于前一種情況。而事實上無論采用何種會計處理方法，對甲、乙公司的實際經(jīng)營狀況都沒有實質(zhì)影響，并不能認(rèn)為第二種情況下甲公司的投資經(jīng)濟(jì)效率要高于第一種情況。會計處理方式的不同會對信息使用者產(chǎn)生不同的影響。

三、政策建議

長期股權(quán)投資會計核算的復(fù)雜在于規(guī)范的復(fù)雜，使會計處理方法有了較多的選擇性。

（一）企業(yè)合并是否屬于“關(guān)聯(lián)”交易，不能僅從雙方企業(yè)合并前后是否屬于“同一控制”的形式上進(jìn)行判斷雖然我國會計準(zhǔn)則規(guī)定同一控制下企業(yè)合并中取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計處理，有一定的現(xiàn)實性和可操作性。但筆者認(rèn)為，按照“實質(zhì)重于形式”會計信息質(zhì)量要求的規(guī)定，企業(yè)合并是否屬于“關(guān)聯(lián)”交易，即合并交易中雙方資產(chǎn)的計價是否公允，不能僅從雙方企業(yè)合并前后是否屬于“同一控制”的形式上進(jìn)行判斷。即使是同一控制下企業(yè)合并也有可能是公平交易；反之亦然，非同一控制下的企業(yè)合并也可能會由于合并雙方的“串通”、“協(xié)調(diào)”而變得不公允。由于在目前物價不斷上漲的情況下，權(quán)益結(jié)合法會降低企業(yè)的合并成本并提高企業(yè)合并后的盈利水平，不符合謹(jǐn)慎性原則的要求，國際會計準(zhǔn)則已經(jīng)取消了權(quán)益結(jié)合法，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則也應(yīng)與國際趨同，進(jìn)一步限制權(quán)益結(jié)合法的使用，對企業(yè)合并中取得的長期股權(quán)投資不再區(qū)分同一控制下和非同一控制下，一律要求按照購買法進(jìn)行會計處理。