導語：如何才能寫好一篇預算會計的要素，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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一、資產負債表要素

在資產負債表三個要素資產、負債和凈資產中，資產、負債是所在組織（營利組織一企業、非營利組織一財政、行政和事業單位）共有的會計要素，而凈資產是預算會計有的。它們之間的關系等式為：資產＝負債＋凈資產。在預算會計中，資產、負債和凈資產（企業會計中稱為所有者權益）三個要素有著不同于在企業會計中的特點。主要表現如下：

第一，行政事業單位的資產通常不使用“擁有或控制”這一企業會計常用的確認標準，而使用“占用或使用”這一標準來確認資產。因為行政事業單位的資產具有取得的無償性和使用的非經營性或非盈利性的特點（除開事業單位的附屬企業和已納入企業會計核算體系的事業單位），特別是行政單位的資產尤其是固定資產通常由政府直接提供的，而不需由行政單位用其業務收入去購買。

第二，預算會計中資產有限定性和非限定性之分。資產的限定性，是指資產的提供者（包括撥款人和贈與人）對所提供的資產規定一定的限制，撥款人和贈與人通常是以通過法規、行政命令或協議等方式對其所提供的資產附加限制，接受資產的非營利組織必須給予以遵守。從時間角度看，限定性有暫時性限定和永久性限定之分。與此相對應，其他資產可歸為非限定性資產。資產的限定性是非營利組織區別于營利組織的一個獨特方面。

第三，非營利組織的負債主要表現為流動負債。如財政總預算會計的負債主要表現為高信用的國債以及因財政周轉金的融通而形成的借入財政周轉金和因體制結算而形成的與上級往來等流動負債；由于國家規定行政事業單位都不得以發行債券的方式來籌集長期資金，同時銀行也一般只對其提供短期借款而基本上很少提供長期貨款，所以行政事業單位的負債主要是流動負債。因而非營利組織基本不存在資本結構問題及利用杠桿作用問題，但是這卻是以盈利為目的的經營性組織-企業必須考慮的問題。

第四，預算會計中資產與負債的差額采用“凈資產”稱謂，這與國際通行的用法一致。企業會計中與之相對的概念是“所有者權益”，它是各種投資者對企業凈資產的所有權；同時，它也是與債權人權益相聯系的概念，它們共同構成“權益”概念。顯然預算會計中的這個差額沒有上述明確的所有者權益特征。因而在預算會計中采用“凈資產”命名以區別于企業會計的“所有者權益”命名是很有必要的，也是非常合適的。

具體地說，與企業所有者權益相比較，非營利組織的凈資產要素，具有以下基本特征：

1、非營利組織不存在現實的所有者，其凈資產不體現企業那樣的所有者權益。

2、出資者，如撥款人、捐款人，是非營利組織凈資產名義上的所有者，他們不要求出售、轉讓或索償其所提供的資財，也不要求憑借其所提供的資財獲得經濟上的利益。

3、實際上，非營利組織由于不以營利為目的，客觀上也無法為其資財的提供者帶來經濟上的利益。

4、現實中，非營利組織的一些資財提供者通常對其所提供資財的使用、維持規定某些限定，即非營利組織的某些凈資產具有限定性。同資產的限定性一樣，對凈資產的限定也可分為暫時性限定與永久性限定。

二、收入支出表要素

預算會計中收入支出表的等式關系為：收入－支出＝結余。其中，收入要素與營利組織的收入要素有著顯著的差別，而支出要素是其特有的，“結余”沒有作為一個會計要素。具體分析如下；

第一，非營利組織的收入具有以下特殊性：

從性質看，非營利組織取得的收入是為了補償支出，而不是為了營利；提品或勞務等活動的價格或收費標準不完全按照市場經濟價值規律來決定，甚至無償提供或免費服務。即非營利組織就其所提供的產品或勞務通常取得較低的收入或者甚至不取得收入；政府撥款一方面是為非營組織的存續發展，另一方面含有補貼性質。即有些撥款屬于對低價格、低收費服務的一種彌補。從口徑看，非營利組織的收入是大口徑的而完全不同于營利組織小口徑收入概念。非營利組織的收入不僅包括業務收入，還包括投資利益、利息收入、捐贈收入和政府性的各類撥款等。

從限定看，非營利組織的收入有限定性與非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人關于這筆款項有規定的使用要求或期限，那么這筆接受的捐贈收入就屬于限定性的收入。

第二，非營利組織的支出要素在設計上，需要與收入要素相配合。同時支出與企業會計的費用相比在許多方面有特殊性。

從功能和目的看，非營利組織的支出有著財政資金再分配以及按照預算向所屬單位撥出經費的性質。

從口徑看，與收入的大口徑相一致，非營利組織的支出也是大口徑的。非營利組織的支出不僅包括費用性支出（狹義費用），還包括資本性支出。

從限定看，與限定收入與非限定性收入的區分相一致，非營利組織的支出也可分為限定性支出和非限定性支出，這也是資財提供者的規定要求使然。

從確認看，非營利組織的支出的確認有的采用權責發生制，有的采用收付實現制。而費用的確認基本采用權責發生制。

從成本核算看，非營利組織的產品、勞務、項目等，需要單獨核算成本的，可以另外單獨核算處理，這并不否認支出要素的內涵與外延。

第三，結余是非營利組織在一定期間收入與支出相抵后的差額。由于非營利組織不以營利為目的，其收入與支出的確認口徑與企業收入與費用的確認口徑有著明顯的差別。非營利組織的結余與企業利潤相比，有著明顯的特殊性，主要表現如下：

1、非營利組織的收入與支出通常也有差額，這個差額并不表現為利潤（或虧損），而表現為結余（或負結余）。但非營利組織并不追求這個余額，而是客觀以予以反映，以提供有用的會計信息。

2、在性質上，非營組織的結余表現凈資產的變動，其屬性為凈資產，而企業的利潤表現為所有者權益的變動。

3、企業利潤存在分配問題并且（正）利潤必須履行納稅義務。非營利組織的結余一般不存在分配問題。非營利組織正結余不需履行納稅義務，負結余實質上是對凈資產的沖減。

4、非營利組織的結余沒有明確的方向性，而企業利潤表現為貸方余額。

5、非營利組織的結余有限定性與非限定性只分。限定性結余是限定性收入與限定性支出相抵后的結余，非限定性結余是非限定性收入與非限定性支出相抵后的結余。

正因為如此，結余是否作為非營利組織的一個獨立會計要素，存在不同觀點。

贊成把結余作為一個獨立會計要素的觀點認為，如同企業會計的收入、費用和利潤三要素構成企業“損益表”的基礎一樣，收入、支出和結余三要素構成了預算會計的第二等式：收入－支出＝結余，可以作為“收入支出表”的基礎，以系統完整地反映非營利組織的收支情況及其結果。而且關心非營利組織收支情況及其結果的會計信息使用者，也當然希望能提供有關結余的信息。

不贊成把結余作為一個獨立會計要素的觀點認為，其一，結余的本質屬性為凈資產，其作為獨立要素的經濟意義不大。其二，對非營利組織來說，重要的是年度預算的執行情況。結余作為一個要素，平時無法反映出收支結余情況的真實結果，即沒有實際的內容。其三，結余作為預算的執行結果，有很大的不確定性，可能有，也可能沒有；可能是貸方余額，也可能是借方余額。那么連余額的方向性都無法確定，作為要素是不合適的。

當然，最終結余沒有作為獨立要素。而實際上，不將結余作為獨立會計要素并不影響預算收支以及結余的核算和對預算執行的檢查分析。

三、結束語

預算會計作為會計學的兩大分支之一，是財務會計在政府和事業單位等非營利組織中的運用。但與企業財務會計相比，預算會計有著諸多明顯的特殊性。從最基本的理論問題出發，探討預算會計的會計主體、會計要素、會計基礎、會計報告等的基本理論是非常必要的。本文對預算會計要素這一基本理論問題進行了初步探討，并對預算會計要素具有的特殊性做出了較全面的分析研究，目的在于拋磚引玉，引起會計理論工作者對預算會計基本理論的關注與重視。

[參考文獻]

l、中華人民共和國財政部：財政總預算會計制度，行政單位會計制度、事業單位會計準則、事業單位會計制度，1997年、1998年開始實施

2、荊新：非營利組織會計準則理論框架，北京，清華大學出版社，1997

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關鍵詞：預算會計；基本理論

隨著社會主義市場經濟改革的逐步推進，中國會計體系跟隨市場經濟改革的步伐也進行了一系列改革，日漸完善的企業會計體系對預算會計提出了更大的挑戰。深化預算會計的改革，涉及到會計理論體系的諸多問題，對預算會計的基本理論問題研究將為預算會計改革探明道路，保證改革的方向正確。

一、預算會計的重要性

預算會計是會計學的兩大分支之一，會計按照反應與監督的對象不同，可以分為企業會計與預算會計。企業會計與預算會計側重點不同，對企業會計來說，業務重點是對于在生產與流通環節之中的各種會計業務；而預算會計則側重對于分配以及社會消費環節。嚴格來說，預算會計是各級政府財政部門和事業行政單位核算、反映和監督中央與地方預算以及事業行政單位收支預算執行的會計。預算會計，是有屬于其自身特殊的特征和性質的，公共性、財政性是其顯著特點，但最為關鍵的，還是其自帶的非營利性質。預算管理是預算會計的中心。經濟和社會事業發展是預算會計的目的，所以，預算會計主要適用于政府以及事業行政單位；與之相反的企業會計的中心則是資本與資金的循環，其目的是營利，所以企業會計是主要被使用與各類企業。從經濟學角度講，利潤的最大化毫無疑問是企業活動的最根本目的，但是，政府與事業行政單位與企業不同，它們的活動目的是實現社會效益和宏觀經濟效益最大化，往往具有很濃重的公益色彩。因此，作為國家在財務方面管理的基礎和進行宏觀管理的手段的預算會計在當今有著無與倫比的作用。

二、預算會計的基本問題

(一)會計主體

會計主體是指會計的活動的服務對象。一個會計主體的必須條件是擁有一定資產、承擔相應義務、能夠獨立地進行財務活動，并且能夠實行獨立核算。會計主體的功能是可以劃定會計活動的邊限。會計活動必須在會計主體所限定的范圍內進行。對于預算會計來說，主體就是為之服務的政府財政部門和事業單位。預算會計與企業會計相比，具有較強的統一性和宏觀性，由于預算會計的對象都基本都具有非營利性，所以，預算會計又被稱為非營利組織會計。

(二)會計基礎

所謂會計基礎，就是用來確認與記錄收支的標準。資金運動是會計的操作對象。任何收支都有已經被固定的運動過程，在會計制度中用來確定收支的標準都應該有十分明確規定，我國確認的標準規定從會計學的角度被稱為“會計基礎”。預算會計的對象的經濟活動都是具有特殊性的，一是營利不是預算會計的對象基本目的，但是，業務中有償服務是存在的，其中有的甚至還可以盈利。二是預算會計的對象的經濟業務可以被分為一般的收入與支出業務與經營的收入與支出支業務，對經營收入與支出業務來說，成本核算是必須的。預算會計的限定將經濟活動分為事業活動、經營活動兩類，并且進行明確規定，對事業單位來說，在一般情況下實行收付實現制的會計基礎，但是，收支核算權責發生制會計基礎是允許使用的。而主要考量因素是事業單位在市場經濟中的經濟地位。

(三)會計要素

會計要素，是指會計對象的構成要素，是用來對會計對象的基本分類手段。會計要素有利于會計方面的科目設置，還對設計會計報表這一難題有重要的幫助作用。預算會計的對象是政府和事業單位的經濟活動中的資金收支以及形成的資產與負債等。中國在1998年1月1日推行的新預算會計制度中，融合了對企業會計改革的經驗與國外的主流方式，將預算會計的會計要素分為五個要素。分別為資產、負債、凈資產、收入和支出。被確定的這五個會計要素之間關系為資產+支出=負債+凈資產+收入。這不僅是當前我國復式帳建立的基礎，也是會計從業人員在設計會計報表結構時所需要的最基本條件。

(四)會計報告

在我國，比較通用的預算會計報表是由行政單位會計報表、總預算會計報表和事業單位會計報表三表構成的。三種報表包括兩張主表，即資產負債表與收入支出表，除兩張主表外還有會計報表附注和附表等。為幫助使用者理解報表內容對報表有關項目進行解釋是會計報表附注使用的主要原因，主要有主要使用的會計方式、預算執行說明。附表是用來對重要內容作出補充的報表。預算會計中基本數字表是最為特殊的又重要的附表。其主要用來反映事業單位機構設置、人員情況、設備情況和工作成果的報表。重要程度并不亞于主表，因為對于事業單位來說，業績評價時非經濟指標也是極其重要的參考依據。

三、結語

社會主義市場經濟的發展與財政改革的正在逐步前進，事業單位對預算會計的統籌更加依賴，因此，預算會計體系無論從理論上還是在實踐上，都需要會計從業人員的進一步理解與應用.

參考文獻：

[1]孫建麗.預算會計體系基本理論的探討[J].內蒙古科技與經濟，2002，08：21-22.

[2]趙建勇.預算會計若干基本理論問題的研究[J].財經研究，1999，06：59-63.

[3]王秀蓮.預算會計若干基本理論問題探討[J].山西經理管理干部學院學報，2000，02：52-53.

[4]馬國賢，叢樹海，蔣洪.現代政府預算若干理論問題研究[J].財政研究，2001，10：8-13.

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一、政府會計的定義與構成要素

(一)政府會計的定義政府會計是以政府作為會計核算主體，用于確認計量、記錄政府接受人民委托管理國家資源、國有資產，報告政府運行信息以及政府對公共財務資源管理業績和履行受托責任情況的會計系統。政府會計通常應包括目前的總預算會計、行政單位會計和公立非企業化管理的事業單位會計。

我國相關制度中沒有“政府會計”這一名稱。只有“預算會計”。預算會計體系包括財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計等。預算會計主要反映預算的執行情況。其核算對象過于狹窄，只是英美模式政府會計的一部分。1998年進行的財政改革并沒有涉及到“政府”這個層面，政府受托管理的國家資源、國有資產以及國家債權債務的變動情況及國家的財務狀況依然沒有作為會計的對象。同時，我國現行的預算管理改革實行部門預算、政府采購、國庫單一賬戶制度。部門預算在客觀上要求整合政府會計體系，以便編制政府層面財務報告及匯編本級總預算，從而反映一級政府的受托責任。國庫單一賬戶制度使財政總預算會計和行政單位會計趨向于以一級政府為核心，核算整個政府的財務狀況和政府的收支情況，即可整合為統一的政府會計。政府采購制度的實施，為總預算會計跟蹤和記錄機構層的交易提供了可能，從而促進財政總預算會計和行政單位會計合并為政府會計。

(二)政府會計的構成要素政府會計的要素構成目前主要流行“五要素論”、“三要素論”和“六要素論”。“五要素論”認為會計要素是由資產、負債、凈資產、收入和支出構成，“三要素論”則認為應是收入、支出與基金余額，而“六要素論”則認為是資產、負債、收入、支出、基金與結余構成。“五要素論”與“六要素論”的區別，實際是我國市場經濟的不斷發展、國內會計行業日趨國際化的產物。

二、治理視角下政府會計存在的不足

(一)體系不統一、不規范我國現行預算會計按照組織類別設立，包括財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計三個相對獨立的組成部分。各組成部分獨立核算，分別采用不同的會計制度，記錄不同的單位在不同階段的經濟事項，而且核算重心各不相同。各組成部分之間相互分離，協調性較差，缺乏統一的客觀基礎，不能形成有機整體，不利于全面、準確地反映政府資金的運行情況，不利于政府財務報告的生成及披露，也影響了財政管理的效果。

(二)核算范圍偏窄，不能全面反映政府資金運動我國現行預算會計僅僅反映預算資金的執行情況，核算內容主要是財政收支活動，沒有覆蓋全部會計要素，對政府受托管理的資源、政府債權債務資金、社會保障基金等情況沒有進行全面反映。一方面，政府對國有企業、國有控股公司投出的資本。一般列為當年預算支出，不反映投資形成的產權；國有資產出售、轉讓所得，一般列為當年預算收入，不反映政府投資資產的減少、這無法反映政府產權的規模、增減變動及國有權益的保全情況，不能及時為國有資本金的管理和調控提供科學依據。另一方面，固定資產的核算和反映欠缺。目前，總預算會計不核算和反映政府的固定資產。政府固定資產的形成可以看作是政府歷年資金分配形成的資產存量，缺少這類信息則無法體現政府資金運動的全貌，不能準確反映政府提供公共產品和服務的成本情況，不利于政府資金的有效使用，不利于加強財政管理和監督。

(三)缺乏科學、規范的政府財務報告制度政府財務報告應該是一種通用的、全面而系統地反映政府財務狀況和運行情況的規范化的信息披露方式。迄今為止，我國還沒有實行政府財務報告制度。雖然財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計各有一套財務報表，但存在著諸多不足：一是政府財務報告的內容不完整。長期以來，預算會計僅側重預算資金收支，結余情況的核算和反映，對于政府固定資產及其使用情況、政府資本金、債權債務、公共產品與服務成本等有關信息缺乏披露，政府財務報告的內容不能全面、準確地反映政府財務狀況，也不能反映政府績效情況。二是政府財務報告的公布形式比較簡單。目前政府以向同級人大報送政府預算和決算的形式向社會公眾披露預算會計信息，財務報告與審計報告相分離，財務報告的公允性受到質疑，不利于社會公眾了解政府整體財務狀況以及監督政府資金運動過程和結果。

三、治理視角下政府會計改革的措施

(一)科學界定政府會計的核算范圍，引入權責發生制隨著事業單位改革的深化，事業單位逐步走向市場化管理，原來的核算制度很難適應當前和今后預算管理的實際情況，如原來屬于全額預算撥款的學校，據有關資料反映，學校通過各類創收，目前財政資金占學校總資金已不足60％，全額的概念已不再存在。各類社團組織目前同樣執行預算會計制度，但按政府會計的內涵應不在政府會計的范圍內，因此對政府會計的核算范圍應重新確定。

隨著社會主義市場經濟的完善和公共財政框架的構筑以及部門預算、國庫集中支付制度、政府采購等改革的不斷深入，權責發生制預算會計改革已成為財政體制改革中的重要方向。權責發生制預算會計對支持績效導向的政府預算改革鑒別、控制財政風險以及改進長期資產管理有重要作用，權責發生制預算會計改革對我國經濟體制改革和政治體制改革具有重要意義。是政府轉型的需要。權責發生制預算會計改革過程中最突出的問題是政府、官員、公眾及經濟學家的質疑，但任何改革都牽一發而動全身，必須權衡各方面利害關系，將損失和成本降低到最小。權責發生制改革是財政體制改革的內在要求，也是完善政府預算會計信息的需要。

(二)建立政府財務報告制度要進行政府會計的改革，就必須使政府財務報告從現行的預算執行情況報告擴展為系統、全面的政府財務報告。要建立和健全我國政府財務報告體系，使財務報告涵蓋所有相關的政府財務活動內容。政府財務報告應包括財務報告主體、財務報告組成單位和財務報告內容。財務報告主體一般分為基金和政府單位。基金層面財務報表應著重提供預算執行情況、國有資產產權結構及保值增值方面的信息、社會保障基金管理和使用情況的信息等。政府單位層面財務報表應根據法律規定編制財務報告，將各種基金財務報告匯總、合并成政府單位主體的財務報告，以全面反映政府受托責任的履行情況。此外，政府部門還應對財務報表進行解釋和介紹，為讀者提供通俗易懂的財務信息。財務報告的組成單位應除了包含總預算單位及行政單位外還應包含各黨派、人民團體、國有一般事業單位和國有企業及占有國有資產的其他企業中由國家享有的國有資產權益，包括產權和收益權。財務報告的內容應根據政府的財務活動、承擔受托責任的情況及政府財務報告使用者的需求加以研究。

(三)建立績效預算評價體系績效預算是市場經濟條件下政

府管理模式發展到一定階段。進一步加強公共支出管理，提高財政資金有效性的客觀選擇。績效預算不僅是預算方法的一種創新，而且是政府預算會計管理理念的一次革命。績效預算就是將政府預算建立在可衡量的績效基礎上，強調的是“結果導向”。對于政府部門來說。公眾對政府提供公共服務的質量與成本的關注，有助于促進政府決策程序的規范化和民主化；績效目標的確立、績效考評的執行及績效評價結果的公開，有助于強化政府部門的責任；績效預算賦予了政府部門更大的預算執行權，有助于促使政府部門按照成本效益原則優化資源配置。對于財政部門來說，績效預算改革有助于促進財政管理方式的創新與變革，有助于提高財政資金的使用效率。在我國，績效預算改革應當是在繼續推進政府預算管理與會計的各項改革基礎上建立起完善的績效評價體系，將績效預算的理念引入到我國的政府預算管理與會計中。具體內容包括：

(1)確定績效評價內容。我國政府預算績效評價應涵蓋政府所有的公共支出，績效評價的內容應不僅包括“量”的考評還應包括“質”的考評，具體來說有四個方面：一是績效目標的合理性、科學性評價，即要求各部門在向財政部門申報預算資金項目時，應當制定合理、科學、明確的績效目標，使之與預算執行結果掛鉤，并作為編制績效預算的基礎和依據。二是財務評價，即對項目資金的落實與使用、經費投入與產出比較、財務信息質量、財務管理狀況等方面進行評價。三是對績效目標完成情況的評價，即通過對項目實際執行情況與績效目標的對比分析，評價績效目標的實現程度，并對其原因進行分析。四是持續效能及影響力的評價，即對項目完成后產生的效用及其對經濟、社會、環境等方面的影響進行評價。

(2)建立績效評價指標體系，編制產出與績效分析表。績效評價首先要求建立完整的財政預算支出績效評價指標體系，使項目的績效目標能夠量化和具體化，為評價各類項目的績效提供技術支持。最直接的績效評價指標是計算投入產出比，由于政府預算的特殊性，應根據不同部門來設定績效評價指標，如對警察的績效評價不能只片面地強調逮捕人數的多少或犯罪率的高低，還應特別注意績效評估對其行為的影響。最后，在指標執行的基礎上，應編制產出與績效分析表以評價其業績。

參考文獻：

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關鍵詞：國庫會計 雙重屬性 會計理論 制度梗阻

一、我國國庫會計的雙重屬性

（一）國庫與國庫會計

“國庫是國家金庫的簡稱，是專門負責辦理國家預算資金收納和支出的機關。國家的全部預算收入都要納入國庫，一切預算支出都由國庫進行撥付。”國庫的定義明確指出，國庫是負責公共財政體制下政府預算資金具體收支的特殊機構，核心職能是辦理預算資金的收付，國庫管理從屬于國家預算管理。因此，從國家預算角度看，國庫會計作為國庫職能的重要基礎和載體，是國家預算會計體系的重要組成部分，在會計屬性上屬于預算會計范疇，在資金運動上是連接稅收資金和財政資金的紐帶，在業務核算上憑證使用、科目設置、核算內容分類、預算收支報表編報等必須滿足國家預算執行工作的要求，與稅收會計、財政總預算會計和行政事業單位會計共同服務預算管理和執行，具有預算會計的屬性。

（二）人民銀行經理國庫制度與國庫會計

1985年國務院頒布的《中華人民共和國國家金庫條例》明確指出由人民銀行具體經理國庫，負責辦理國家預算資金收支，人民銀行經理國庫制度正式確立。此后，1994年頒布的《中華人民共和國預算法》和1995年頒布的《中國人民銀行法》都為人民銀行經理國庫奠定了法律基礎。到目前為止，我國國庫管理體制已經具備了完善的組織體系，人民銀行及分支機構分別設立國庫部門負責經理各級國庫，并開通了大額支付系統、小額支付系統和同城票據交換系統加快財政資金清算速度，國庫制度體系全面建立。從人民銀行經理國庫角度看，國庫是人民銀行履行經理國庫職責而專門設置的職能部門，國庫會計納入人民銀行會計體系統一管理，要嚴格遵守《中國人民銀行會計基本制度》規定，需運用銀行會計在賬戶設置、賬務平衡、賬務記載的方法及資金清算渠道，反映國庫業務引起的中央銀行資金流動情況，具有銀行會計的屬性。

（三）我國國庫會計兼具預算會計與銀行會計雙重屬性

國庫的基本職能和我國國庫管理體制決定了我國國庫會計兼具預算會計和銀行會計的雙重屬性。一方面，國庫會計作為國家預算執行的一項基礎性工作，通過辦理國庫預算收支業務實現預算執行作用，國家的一切預算收入由國庫會計一筆一筆收納，國家的一切預算撥款由國庫會計逐筆撥付；通過國庫會計資料數據的整理和分析，提供國庫資金現金流量和存量信息，從而為宏觀決策提供參考，國庫會計是預算會計體系的重要構成，預算會計屬性是國庫會計的職能屬性和本質屬性，是第一位的。另一方面，國庫會計反映的是各項國庫業務引起的納入國庫單一賬戶的財政資金的流動情況，會計核算的過程就是資金流動過程，國庫會計以資金安全性、流動性管理為核心，確保資金運行安全高效，需充分學習和借鑒中央銀行會計核算方法、賬戶設置及清算渠道，進行資金收支及核算，因此銀行會計屬性是國庫會計的方法屬性，是服務性的。人民銀行經理國庫制度實現了國庫會計的預算會計屬性和銀行會計屬性的有機結合，二者的結合點是各類國庫業務引起的納入國庫單一賬戶的財政資金運動。

二、基于雙重屬性視角的我國國庫會計基本問題

（一）國庫會計目標

會計目標是指會計所要達到的目的或要得到的結果，體現會計信息使用者的要求。國庫會計的雙重屬性決定了國庫會計信息使用者既關注人民銀行作為政府指定的受托人經理國庫的履職情況，又關注政府及相關部門作為公眾的受托人對于公共財政資金的使用管理情況及國家預算收支信息。因此，國庫會計目標也具有雙重性：從預算會計角度看，國庫會計要為各級政府及其財政部門提供有助于宏觀調控決策的預算收支情況，以及國庫資金流量和存量信息，為國家宏觀財政政策、貨幣政策制定、執行和調整提供重要決策有用信息；從銀行會計角度看，國庫會計應反映人民銀行經理國庫責任履行情況，即人民銀行國庫部門作為專門機構辦理預算資金收支的履職情況。

（二）國庫會計主體

會計主體用以界定會計核算與報告的空間范圍，為確定特定單位所掌握的經濟資源和進行的經濟業務提供了基礎，也為規定有關記錄和報表所涉及的范圍提供了基礎。在會計主體的基本概念中，存在會計記賬主體和會計報告主體之別，在國庫會計實務中顯著存在記賬主體和報告主體不一致的情況。國庫會計的雙重屬性和雙重目標決定了國庫會計主體的應采用雙重視角：從預算會計角度看，國庫是負責預算資金具體收支的特殊機構，通過國庫會計活動核算和監督各級政府預算收支業務，國庫會計記賬主體是人民銀行國庫，報告主體是各級政府；從銀行會計角度看，國庫作為人民銀行職能部門，通過國庫會計活動核算和監督國庫業務引起的人民銀行資金運動情況，并將核算結果反映在人民銀行資產負債表上，國庫會計記賬主體是人民銀行國庫部門，報告主體是人民銀行。另外，國庫會計記賬主體可根據國庫會計服務功能擴充進一步拓展，如隨著國庫服務種類增加，有的地方將工會經費直接繳入國庫，國庫會計對工會經費收支結存情況進行核算和報告，各級工會成為國庫會計的報告主體。

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關鍵詞：企業會計；預算會計；比較

預算會計與企業會計是會計學科的兩大分支。預算會計是以事業單位實際發生的各項業務為對象，記錄、反映和監督事業單位預算執行過程及其結果的專業會計，它適用于各級政府部門和行政事業單位以及其他非盈利組織，具有公共性、非營利性和財政性的特點。而企業會計是以營利為目的，以貨幣為主要計量形式，采用特定方法，對企業資金的籌集、使用、耗費、回收和分配進行連續、系統、全面、綜合的核算與監督，為有關方面提供可靠、有用的財務信息，與營利活動密切相關。因此，兩者雖有很多不同之處，但同時也有很多聯系。

1預算會計與企業會計的聯系

首先，我國政府與各級行政部門事業單位采用的財政供給型管理方式和報賬制會計管理模式是與我國計劃管理體制相適應的，對過去我國經濟建設起到了重要的保障和促進作用。隨著我國經濟和財政改革的不斷深入和完善，預算會計的職能也隨之相應地拓寬和發展，會計主體地位不斷變化和加強，絕大部分國有非盈利單位一改過去純國撥經費收支的局面，收支項目和內容呈多元化勢態，并強調成本核算，從只注重現金收付走上了現金收付與資金使用效率并重的軌道。這一變化導致部分事業單位與企業會計的差別逐漸減少，二者有著逐漸趨同的發展方向。再者，兩者有很多共同點。第一，兩者的會計基本假設是相同的，即會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量；第二，兩者在會計核算的原則上也有相同之處，例如真實性原則、相關性原則、可比性原則等；第三，兩者的會計要素方面的確存在一定的差異，但是在內容和方法上也有共同點，企業會計要素包括了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤，而預算會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和支出。

2預算會計與企業會計的不同點及其研究

2.1核算基礎不同。預算會計采用的核算基礎是收付實現制，而企業會計采用的是權責發生制。收付實現制是以款項實際收付為標準來處理經濟業務，確定本期收入和費用，計算本期盈虧的會計處理基礎。收付實現制簡單明了，對于幾乎不發生復雜的經濟業務的事業單位以及非營利性組織，能使賬務更加清晰明確，但是對于經營性收支，則采用權責發生制。權責發生制是以應收應付作為標準來處理經濟業務，確定本期收入和費用以計算本期盈虧的會計處理基礎。有時，企業發生的收支業務與交易事項本身并不完全一致，為了明確會計核算的確認基礎，更真實地反映特定時期的財政狀況與經營成果，因此企業在核算過程中采用以權責發生制作為基礎。

2.2兩者會計制度不同。企業會計制度在會計要素包括資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。其中：資產=負債+所有者權益；其次在所有者權益列報中，所有者權益包括：實收資本（股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤，其收入主要來自等價交換取得，即交換易收入；合算原則有13個分別包括，客觀性原則、相關性原則、可比性原則、一貫性原則、及時性原則、明晰性原則、實質重于形式、重要性原則、配比原則、歷史成本原則、謹慎性原則、劃分資本性支出與收益性支出、權責發生制原則。在會計報表分，資產負債表、利潤表、現金流量表。預算會計制度的要素包括資產、負債、凈資產、收入和支出。其中：資產=負債+凈資產；在凈資產中，凈資產包括：事業基金、固定基金、專用基金，收入主要來自政府財政撥款；在會計合算原則中有11個原則，分別為真實性原則、相關性原則、可比性原則、一致性原則、及時性原則、明晰性原則、重要性原則、配比原則、實際成本原則、專款專用原則、收付實現制原則。在會計報表分，資產負債表和收入支出表。

2.3所用的會計科目不同。在處理同一業務時，預算會計和企業會計分錄形式相同，借貸方向相同，但因不同制度所規定的會計科目名稱不同而將有關內容分別記入不同賬戶。3兩種制度轉換銜接的基本原則預算會計和企業會計轉換銜接的基本原則包括以《企業會計制度》為標準進行調整原則、追溯調整原則、符合公認原則、特別處理原則、重要性原則、明確調整程序原則。綜上所述，我國預算會計和企業會計雖然在制度上有很多不盡相同地方，但是兩者也有很多聯系。隨著我國經濟體制改革的深入，以及預算管理制度的改革，現行預算會計已無法滿足現階段公共財政管理需要，使得現行預算會計制度中的核算內容、核算方法等需要進一步改革，以適應部門預算、國庫單一賬戶、政府采購等改革的要求，因此在未來，預算會計會慢慢向企業會計靠攏，使得自身更加完善。

參考文獻

[1]孔凡芹.事業單位與企業會計準則趨同分析[J].中國集體經濟，2010（10）.

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【關鍵詞】會計；核算；內容；分析

0.引言

我國現行預算會計確立了五個會計要素，即資產、負債、凈資產、收入和支出。其中，資產、負債和凈資產三個要素構筑資產負債表，所以也稱為資產負債表要素；收入和支出兩個要素構筑收入支出表，所以也稱為收入支出表要素。下面就對預算會計要素有關問題進行探討。

1.關于負債表的三個要素

在資產負債表三個要素資產、負債和凈資產中，資產、負債是所在組織（營利組織一企業、非營利組織一財政、行政和事業單位）共有的會計要素，而凈資產是預算會計有的。它們之間的關系等式為：資產=負債+凈資產。在預算會計中，資產、負債和凈資產（企業會計中稱為所有者權益）三個要素有著不同于在企業會計中的特點。主要表現如下：

1.1行政事業單位的資產通常不使用“擁有或控制”這一企業會計常用的確認標準，而使用“占用或使用”這一標準來確認資產。因為行政事業單位的資產具有取得的無償性和使用的非經營性或非盈利性的特點（除了事業單位的附屬企業和已納入企業會計核算體系的事業單位），凡是行政單位的資產尤其是固定資產通常由政府直接提供的，而不需由行政單位用其業務收入去購買。

1.2預算會計中資產有限定性和非限定性之分。資產的限定性，是指資產的提供者（包括撥款人和贈與人）對所提供的資產規定一定的限制，撥款人和贈與人通常是以通過法規、行政命令或協議等方式對其所提供的資產附加限制，接受資產的非營利組織必須給予以遵守。從時間角度看，限定性有暫時性限定和永久性限定之分。與此相對應，其他資產可歸為非限定性資產。資產的限定性是非營利組織區別于營利組織的一個獨特方面。

1.3非營利組織的負債主要表現為流動負債。如財政總預算會計的負債主要表現為高信用的國債以及因財政周轉金的融通而形成的借入財政周轉金和因體制結算而形成的與上級往來等流動負債；由于國家規定行政事業單位都不得以發行債券的方式來籌集長期資金，同時銀行也一般只對其提供短期借款而基本上很少提供長期貨款，所以行政事業單位的負債主要是流動負債。因而非營利組織基本不存在資本結構問題及利用杠桿作用問題，但是這卻是以盈利為目的的經營性組織企業必須考慮的問題。

1.4預算會計中資產與負債的差額采用“凈資產”稱謂，這與國際通行的用法一致。企業會計中與之相對的概念是“所有者權益”，它是各種投資者對企業凈資產的所有權；同時，它也是與債權人權益相聯系的概念，它們共同構成“權益”概念。顯然預算會計中的這個差額沒有上述明確的所有者權益特征。因而在預算會計中采用“凈資產”命名以區別于企業會計的“所有者權益”命名是很有必要的，也是非常合適的。

2.結余核算要則

預算會計中收入支出表的等式關系為：收入-支出=結余。其中，收入要素與營利組織的收入要素有著顯著的差別，而支出要素是其特有的，“結余”沒有作為一個會計要素。具體分析如下。

2.1非營利組織的收入具有以下非凡性 從性質看，非營利組織取得的收入是為了補償支出，而不是為了營利；提品或勞務等活動的價格或收費標準不完全按照市場經濟價值規律來決定，甚至無償提供或免費服務。即非營利組織就其所提供的產品或勞務通常取得較低的收入或者甚至不取得收入；政府撥款一方面是為非營組織的存續發展，另一方面含有補貼性質。即有些撥款屬于對低價格、低收費服務的一種彌補。從口徑看，非營利組織的收入是大口徑的而完全不同于營利組織小口徑收入概念。非營利組織的收入不僅包括業務收入，還包括投資利益、利息收入、捐贈收入和政府性的各類撥款等。

從限定看，非營利組織的收入有限定性與非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人關于這筆款項有規定的使用要求或期限，那么這筆接受的捐贈收入就屬于限定性的收入。

2.2非營利組織的支出要素在設計上，需要與收入要素相配合。同時支出與企業會計的費用相比在許多方面有非凡性。

從功能和目的看，非營利組織的支出有著財政資金再分配以及按照預算向所屬單位撥出經費的性質。

從口徑看，與收入的大口徑相一致，非營利組織的支出也是大口徑的。非營利組織的支出不僅包括費用性支出（狹義費用），還包括資本性支出。

從限定看，與限定收入與非限定性收入的區分相一致，非營利組織的支出也可分為限定性支出和非限定性支出，這也是資財提供者的規定要求使然。

從成本核算看，非營利組織的產品、勞務、項目等，需要單獨核算成本的，可以另外單獨核算處理，這并不否認支出要素的內涵與外延。

2.3結余是非營利組織在一定期間收入與支出相抵后的差額。由于非營利組織不以營利為目的，其收入與支出的確認口徑與企業收入與費用的確認口徑有著明顯的差別。非營利組織的結余與企業利潤相比，有著明顯的非凡性，主要表現如下：①非營利組織的收入與支出通常也有差額，這個差額并不表現為利潤（或虧損），而表現為結余（或負結余）。但非營利組織并不追求這個余額，而是客觀以予以反映，以提供有用的會計信息。②在性質上，非營組織的結余表現凈資產的變動，其屬性為凈資產，而企業的利潤表現為所有者權益的變動。③企業利潤存在分配問題并且（正）利潤必須履行納稅義務。非營利組織的結余一般不存在分配問題。非營利組織正結余不需履行納稅義務，負結余實質上是對凈資產的沖減。④非營利組織的結余沒有明確的方向性，而企業利潤表現為貸方余額。⑤非營利組織的結余有限定性與非限定性只分。限定性結余是限定性收入與限定性支出相抵后的結余，非限定性結余是非限定性收入與非限定性支出相抵后的結余。

正因為如此，結余是否作為非營利組織的一個獨立會計要素，存在不同觀點。

贊成把結余作為一個獨立會計要素的觀點認為，如同企業會計的收入、費用和利潤三要素構成企業“損益表”的基礎一樣，收入、支出和結余三要素構成了預算會計的第二等式：收入-支出=結余，可以作為“收入支出表”的基礎，以系統完整地反映非營利組織的收支情況及其結果。而且關心非營利組織收支情況及其結果的會計信息使用者，也當然希望能提供有關結余的信息。

不贊成把結余作為一個獨立會計要素的觀點認為，其一，結余的本質屬性為凈資產，其作為獨立要素的經濟意義不大。其二，對非營利組織來說，重要的是年度預算的執行情況。結余作為一個要素，平時無法反映出收支結余情況的真實結果，即沒有實際的內容。其三，結余作為預算的執行結果，有很大的不確定性，可能有，也可能沒有；可能是貸方余額，也可能是借方余額。那么連余額的方向性都無法確定，作為要素是不合適的。當然，最終結余沒有作為獨立要素。而實際上，不將結余作為獨立會計要素并不影響預算收支以及結余的核算和對預算執行的檢查分析。

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現行預算會計由財政總預算會計、行政單位會計以及事業單位會計組成。目前的預算會計是極不完善的預算會計與財務會計的混合體，既不是真正意義的政府財務會計，不能全面反映政府的財務狀況、運營結果和現金流量，也非真正意義上的政府預算會計，難以完全發揮預算管理的作用。這主要是由于現行預算會計在確認、計量、核算和報告方面存在不足，例如現金制、單一歷史成本模式、會計科目不健全、會計核算方法不足、會計報表體系不科學等。

(一)不能滿足政府財務管理的需要

一是無法準確反映政府的資產狀況。政府的資產始終是以其初始實際成本計量和反映的，在資產持有期間不確認減值損失，資產價值可能被高估。在單一歷史成本模式下，貨幣的時間價值得不到反映，資產反映的價值不準確。具體如下。

(1)部分存貨沒有作為資產確認。現行制度規定，行政事業單位庫存材料是大宗購入進入庫存的并陸續耗用的物資。對于數量不大的辦公用品，隨買隨用的，按購入價值直接列為支出。

(2)無形資產沒有作為資產確認。行政單位會計制度沒有無形資產會計科目。在歷史成本模式下，軟件技術、知識產權等無形資產由于沒有歷史成本而無法計量。

(3)對固定資產的核算和反映不全面。主要是固定資產不計提折舊，不能反映固定資產的真實價值。

(4)結轉自籌基建科目存在的問題。

二是無法準確反映政府的負債狀況。在現金制上，當期已經發生，但尚未用現金支付的政府債務不確認，形成隱性債務和或有債務，這可能夸大政府真正可支配的財政資源，掩蓋當前財政困難，加大政府未來的財政風險。

三是行政運行成本無法進行確認、計量和報告。

(1)政府部門核算的支出不能涵蓋其全部的成本信息。在現金制下，資產按照取得時的費用作為支出，不能客觀反映政府部門運轉過程中的實際耗費成本。政府部門在現金制基礎上確認支出，支出項目基本上只反映行政單位流動資產的耗費，對固定資產的耗費反映不足；只反映有償取得實物的耗費。

(2)沒有為專項資金設立支出類一級科目。專項資金支出目前是在撥出經費和經費支出的明細科目核算，導致明細核算相當復雜。

(3)缺乏行政運行成本科目，不能準確地計量機關運行成本。

四是政府的財務績效無法確認、計量和報告。由于現金制、資產占用不實、缺乏成本核算等，政府財務績效評價不準確。

(1)不能客觀公正地反映政府各期提供公共產品和服務的實際耗費與效率水平，不利于對政府活動的效率效果進行評價和監督，也不利于政府內部的效率改進。

(2)預算會計只反映國家財政預算的收支活動和收支情況，至于這些收入是否合理，有無遺漏流失，支出是否合規、是否有效益、效果等，則得不到反映。

(3)預算會計僅核算和反映財政預算收支情況，對于基本建設投資以及來自這些投資所產生的權益等，則未包含在預算會計的核算范圍。對用于資本性支出的基本建設投資的效果、經常性開支的成本效益等，也沒從會計角度進行評價。

五是提供的預決算報告難以滿足政府財務管理的需求。

(1)預算會計報表體系設計存在缺陷。從總體上看，財務報表的內容過于簡單，沒有披露國有資產預算、社會保障預算和債務收支預算等會計信息，也沒有提供反映政府績效與成本的信息。從報表結構上看，財務報表項目設置不科學。例如，行政事業單位的收入和支出項目既在收入支出表中列示，又在資產負債表中列示。

(2)提供的財務信息存在明顯的缺陷。預算會計過分強調以預算管理為中心，忽視了政府部門作為一個獨立的會計主體所應反映的必要信息，只側重披露預算執行情況信息，對報告使用者范圍適用過于狹窄，未能提供政府績效和成本報告，對資產和負債報告也不充分。

(二)不能滿足政府預算管理的需要

一是預算資金計量不準確，分配預算的依據不科學。政府部門的預算資金來源多樣化，除財政撥款外，還有預算外資金。而預算外資金的確認與計量存在一些問題，例如有些預算外資金沒有按照收支兩條線管理。預算內資金也沒有計量清楚，例如基本支出與項目支出被人為的用于調節收支。基本建設投資被反映在預算會計外。

二是預算執行方面的問題。現行預算會計主要披露財政部門的預算分配信息，沒在統一系統中反映預算單位的實際執行信息，難以反映預算資金運動全貌，也難以真實、完整地核算國庫集中收付制度和政府采購制度，無法為編制部門預算、實施零基預算提供信息，不能客觀反映財政實際結余和預算執行結果。

三是預算執行結果不準確，不利于正確年終結轉。在年度預算執行過程中，各級財政部門經常會遇到預算已經安排，由于各種原因當年無法支出，如果按照現金制的要求處理，容易造成當年結余不實，給人為調節財政平衡提供技術缺口，造成財政虛假平衡。

四是單位財務決算敞口以及部門決算對預算調整問題。由于諸多方面的局限，使財政部門對行政事業單位的決算審批與監督檢查工作一直難以深入進行，絕大多數部門單位的年度財務決算長期敞口。重預算、輕決算，財政決算審批權限形同虛設，財政監管缺位。

二、目前政府預算會計與財務會計相結合的兩種觀點

針對現行預算會計面臨的諸多問題，將現行預算會計拆分為政府預算會計和政府財務會計已被理論界和實務界廣泛接受，但新的政府預算會計和政府財務會計究竟該如何結合存在不同看法。實務界主要贊同通過修補現行預算會計制度來提供兩套信息，即方式一；理論界主要贊同新設統一的政府預算會計制度和政府財務會計制度，即方式二。筆者認為方式一和方式二并不沖突，在某些事項上可以選擇方式一，在其他事項上可以選擇方式二。以方式二為主，以方式一為補充。具體而言，在會計制度設計上選擇方式二，按總預算、行政單位、事業單位分別構建政府預算會計和政府財務會計兩套制度；在報告環節選擇方式二，分別提供政府預算會計報告和政府財務會計報告，分別滿足內外使用者的不同信息需求；在日常會計核算時選擇方式一，通過設計一整套包括預算會計科目和財務會計科目的科目體系，一套人馬，一套核算系統，一次錄入數據，一次編制分錄，通過計算機實現兩套賬自動生成；在會計基礎的上選擇方式二，政府預算會計仍采用現金制，政府財務會計則采用修正的應計制，以提供成本、績效等信息。方式一和方式二的整合運用要求政府預算會計和政府財務會計要適度分離和整合(制度上分離，核算上融合，報告上分離)，以最低的改革成本，滿足實際工作的需要。選擇分設政府預算會計制度和政府財務會計制度主要是為了滿足預算管理和財務管理雙重需要，選擇維持目前總預算、行政單位和事業單位的劃分來設計新會計制度是為了不增加工作量和與行政管理體制相銜接。

三、政府預算會計與財務會計相結合的新思考

(一)整體思路

筆者構建的政府會計體系由財政總預算預算會計制度和財政總預算財務會計制度、行政單位預算會計制度和行政單位財務會計制度、事業單位預算會計制度和事業單位財務會計制度組成。一是建立專門用于追蹤整個預算執行過程的政府預算會計系統，支持國庫集中支付等財政支出管理改革，防范政府部門和預算單位在預算執行過程對預算資金的擠占、截留、挪用、超支等道德風險行為，以強化財政支出過程對合規受托責任的履行。政府預算會計的建立應和國庫集中支付、政府集中采購制度密切結合起來，明細賬戶的設置應和政府收支分類改革相匹配；在具有較大財務自的支出機構中，應根據部門預算的內容和預算執行的各環節，建立擁有一套自我平衡賬戶體系的機構預算會計。二是建立獨立于政府預算的政府財務會計體系，關注和追蹤政府活動的長期結果和影響，客觀反映政府財務狀況和財務業績情況，促進和完善政府財務管理。在此基礎之上，適時建立政府成本會計，對政府履責所耗費的公共資源進行歸集、分攤與核算，它不但能為成本管理與控制提供支持，而且能為外部績效審計、評價以及績效預算撥款等提供相關成本信息，最終促進政府績效性公共受托責任的履行。新公共管理的績效管理要求政府財務會計系統能夠全面、完整、系統地反映政府公共部門的財務狀況和財務活動結果，全面、客觀、真實地反映政府公共部門的成本費用，全面、客觀地反映政府公共部門的受托業績。構建滿足這一要求的政府財務會計系統需要解決會計模式選擇、應計制會計基礎引入、會計對象確定、會計信息披露方式與形式、政府財務報告體系構建等問題。

(二)具體措施

建立以預算收支為核心的政府預算會計和以政府及其單位的整個財務活動為核心的政府財務會計，從政府會計的組成體系、會計核算模式、會計核算要素和會計科目、財務報告體系等整個會計確認、計量、核算與報告方面進行規范。政府財務會計側重反映政府及其部門一切財務活動情況及其結果的會計分支，服務于財務管理。政府預算會計側重核算和報告預算收支情況和結果，服務于預算管理。

1.重構政府財務會計

一是財務會計確認與計量的改進。

(1)財務會計應采用修正應計制，采用與企業會計相似的確認原則與計量方法，反映政府財務狀況與運營業績。應計制應逐步引入，先短期項目再長期項目，先會計、后財務報告、再預算，先修正應計制再完全應計制。需要注意的是，我國現行預算會計主要還是依賴現金制信息，至少是修正現金制信息，如何克服現金制的不足，是需要解決的現實難題。

(2)綜合運用多種計量屬性。例如固定資產計量引入重置成本，以衡量政府持有資產當前的市場價格水平，較準確地反映維持資產再生產能力所需的物質補償。無形資產計量引入可變現凈值，以實物資本保持概念為基礎，日常會計處理采用現行售價計量屬性，能使計價在時間和方法上保證一致性，會計信息對各利益方更相關、更有利于財務決策。政府投資引入現值，側重于計量未來，考慮貨幣時間價值，充分反映資產的未來經濟價值。自然資源和或有負債適度引入公允價值，有助于反應其真實價值。

(3)各會計要素確認的關注點各不相同。①政府資產的確認主要關注非金融資產。絕大部分國家在政府財務報告中僅要求確認金融資產，以反映政府清償負債或承諾、或者為未來活動提供資金的能力。但金融資產僅是政府受托管理國家資源中的極小部分，大量政府資產以非金融資產的形式存在。非金融資產源于各屆政府項目的產出積累，以及祖先遺留或戰爭中獲取，對其合理披露是評價政府資源管理績效和產出效率的前提。在不影響國家安全的前提下，盡可能地在財務報告中確認并披露更廣泛的政府資產，以反映政府控制資源的整體情況。需計提折舊的資產還須考慮折舊。②政府負債的確認主要關注推定義務。目前多數國家僅確認法定義務，如應付工資等。而社會福利引致的巨額未來支出承諾、政治承諾事項、環境負債等導致的推定義務，因其產生時尚未發生法定義務，往往未在政府財務報告中確認為負債。推定義務的處理可以考慮披露成本和績效評價的需求，采用適當方式在表內或表外確認或披露政府推定義務。③政府凈資產主要關注政府履責能力的持續性。政府凈資產為負表示政府現有資源無法履行當前和未來的義務與責任，需要通過征稅等方式補充額外的經濟資源。而凈資產能否真實反映政府履行責任的持續能力，有賴于政府資產與負債確認的合理性與對稱性。④政府收入是政府履行職責資源耗費的補充，它表示能實際為政府帶來的可支配經濟資源。政府不能采用應計制確認收入，政府收入的可支配特性決定了政府只有在其有權動用該項資源時才能確認為收入，而不是取得收款權利就應確認收入。⑤政府費用應與政府履行職責的情況配比，其合理地確認與計量是正確評價政府履責成本、政府行為效率和效果的前提。為了全面反映政府資源的總耗費，應按照應計制的要求，將政府所有的付現成本和非付現成本都確認為費用。增設運營成本科目，反映成本核算情況。

二是財務會計核算的改進。

(1)為了規范會計核算和報告行為，提高會計信息質量，財務會計核算應遵循客觀性、相關性、可比性、一貫性、及時性、明晰性、專款專用、滿足財務管理和全面性等一般原則。

(2)財務會計的核算對象，應涵蓋財政部門、主管部門及所屬單位、參與預算執行的國庫和稅務部門、承擔政府資產負債的管理部門的經濟業務活動，包括政府收支預算、部門預算收支和納入部門預算管理的單位預算，具體包括財政支出形成的資本金、政府債務的發生和償還、政府債券的發生和收回、預算單位的全部收支和財務活動、與政府預算緊密相連的稅收征繳、國庫繳撥、政府代管性質的社會保障基金及住房公積金等。

三是財務報告的改進。

(1)明確財務會計目標。財務報告是對行政事業單位財務狀況和財務收支結果的總結，是進行財務管理和業務管理的重要依據。新的財務報告目標應符合宏觀經濟管理的要求，適應業務管理和有關方面了解財務狀況和收支結果的需要，有利于加強部門財務管理。

(2)新設會計報表體系。目前會計報表體系基本由資產負債表、收入支出表及相關的明細表、附表和附注組成，已不能適應政府部門財務管理和業務管理的需要，應新增一些內部會計報表，例如成本明細表、績效相關報表、統計報表等。通過通用目的財務報告披露政府財務狀況、運營成果和現金流量。財務會計系統的主要目標是披露有關政府提供公共服務的水平、履行到期債務的能力，以及政府運營成果等方面的信息。凡是引起政府資源存量發生變化的事項或交易都應包括在財務會計系統中。政府財務會計系統需通過資產負債表、運營業績表和現金流量表等通用財務報表實現上述目標。行政事業單位可以編制部門財務報告，根據需要，可以編制各級政府合并財務報告，乃至國家主體政府財務報告。

2.重構政府預算會計

一是預算會計確認與計量的改進。

(1)分階段選擇會計基礎。政府預算會計仍應以現金制或修正現金制為主，反映政府預算收支的執行情況。當預算系統以保證預算資金使用的合規性為目標時，它將側重于資金的過程控制。在該目標要求下，由于現金制下的現金信息將比應計制下的資產與負債信息更能方便信息使用者理解，預算系統往往采用現金制。當預算系統以控制政府全部資源的使用績效為目標時，它將側重于對政府資產與負債的存量、結構與流量的反映，應計制將彌補現金制在資產與負債信息披露方面的不足。當預算系統處于過渡狀態時，它可能采用修正現金制或修正應計制，預算系統主要報告流動資產與流動負債，以反映政府財務資源的使用情況。

(2)預算的計量。預算會計旨在追蹤撥款及其使用，即追蹤和記錄涉及財政撥款及其使用的營運事項，它覆蓋撥款、撥款分配、撥款增減變動、承諾、核實/服務交付階段的支付義務，以及現金撥付。各國預算會計模式存在很大差異。多數發達國家通過預算會計對支出周期各個階段的交易進行會計記錄，至少在承諾和付款階段有此記錄，要么由支出機構，要么通過集中控制程序進行會計記錄，這兩種預算會計都是不充分的。

二是預算會計核算的改進。

(1)預算會計的核算對象是預算資金流轉的全過程。實施國庫集中支付制度后，各級財政部門的國庫管理機構直接對用款單位預算資金的使用情況進行控制。新的預算會計系統可由各級財政部門代表本級政府預算會計主體，核算本級預算資金的取得、分配與實際使用等資金流轉過程。政府預算會計制度與政府收支分類改革密切相關，政府預算科目的設置應按照政府預算收支科目口徑反映政府預算執行情況。當然，政府預算科目的設置，也要考慮到會計技術和方法的內在規律。預算收支執行核算要素包括預算收入、預算支出和預算結余。

(2)加強非稅收入的管理，合理制定日常公用經費定額。要求將非稅收入納入各級政府財政預算或事業單位預算，實行統一收支、統一核算和統一管理。首先，要求預算會計的收支計劃，必然根據綜合預算的要求，全面反映本部門收支活動的完整情況，不能是有的收支反映，有的收支不反映。改進各個部門的支出預算按“兩類三塊”的支出結構編制方法，兩類是指基本支出預算與項目支出預算，可以采用新的分類標準，例如經濟分類。三塊是指人員經費、日常公用經費和項目經費。在一定的人員編制與工資性收入政策下，人員經費是固定成本與不可控成本，而日常公用經費與項目經費是可控成本。實際工作中應將內容完整作為規范部門預算的前置條件。合理制定日常公用經費定額是規范部門預算的關鍵環節，核心是與日常公用經費相對應的工作任務的確定。大多數財政部門在制定日常公用經費定額時，往往將注意力集中在定額本身，而對與定額所對應的日常工作任務的劃分則重視不夠，進而與完成特定工作任務的項目支出相互混淆。

(3)實施項目績效評價是規范預算會計的努力目標。項目績效評價是指公共支出項目決策時，必然按照項目績效評價的要求對項目進行全面分析。公共部門的主要任務是為社會提供公共服務。由于社會對公共服務的需求與政府提供公共服務財力的矛盾的，項目的選擇只能按先急后緩，優先安排急需的公共服務項目。編制項目支出預算時，堅持以結果為導向，以項目成本為衡量標準，以項目績效為目標，將分配財政資金與提高預算績效有機結合起來。

三是預算報告的改進。預算報告是在財政年度結束時的實際與預算的比較財務報表。報告期間實際預算執行情況和該期間預算的比較時政府受托責任的組成部分。預算報告可按兩種方式編制和提供：將法定年度預算的會計主體按預算基礎編制收入、支出和基金余額變動表，作為基本財務報表對外提供；將預算比較表作為必要的補充信息對外提供。考慮到我國目前預算弱化、預算的核算和報告不充分等，將預算比較表作為基本財務報表提供是一種更為可取的辦法。預算執行情況主要通過預算與實際對比表實現。該表按照與預算相同的確認基礎來確認實際收支，并與預算收支相比較。

3.政府財務會計和預算會計的協調

政府預算會計和政府財務會計在履行政府財務受托責任時相互補充，盡管研究時分開，但它們是政府會計整體的有機組成部分。兩者通過信息的協同，實現功能的協同。兩者協調的取向包括會計基礎的協調、會計要素的協調、會計科目的協調和會計報告的協調等。

一是會計基礎的協調。根據政府會計的目標，政府會計應提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務活動和結果方面的信息。通常，預算會計以現金制為基礎，財務會計以應計制為宜，兩者的會計基礎不一致。財務會計采用現金制時，預算會計可以采用承諾制+現金制，使用承諾制旨在對預算的執行加以控制，防止預算超支，而使用現金制旨在反映預算執行的完畢。事實上，如果采用現金制，財務會計將完全融入到預算會計之中；財務會計采用修正現金制時，預算會計應采用承諾制+修正的現金制；財務會計采用修正應計制時，預算會計應采用承諾制+修正的應計制；財務會計采用完全應計制時，預算會計仍應采用承諾制+修正的應計制，因為預算資源主要是財務資源，而完全應計制對應經濟資源流動觀念，預算會計主要關注預算資源的流量，不需要對實物資產加以確認和反映，因此，預算會計沒必要采用完全應計制。為了降低改革成本，大部分會計賬戶可仍采用現金制，期末通過數據轉換或調整方法編制部分事項應計制的財務報告；對部分會計事項，例如折舊，采用應計制核算。

二是會計要素的協調。由于政府財務會計和政府預算會計的基本原理不同，兩者會計要素的設置也不同。原有預算會計要素劃分為資產、負債、凈資產、收入和支出五類，以提供預算執行情況的會計信息為目標，服務于政府預算管理。而政府財務會計需要提供政府部門所有的公共財務資源的交易或事項，其會計要素設置應有區別，它不但關注資源流量，更關注資源的存量及其狀態，而政府預算會計主要關注預算資源流量，對兩者共同部分加以協調。

篇8

【關鍵詞】 政府財務會計；并存；協調

1998年實施的包括財政總預算會計制度、行政單位會計制度和事業單位會計制度在內的預算會計制度體系，規范了各級政府管理部門在預算執行過程中的會計核算，已經取代傳統的指令性計劃、所有權控制和行政管制，成為各級政府施政的主要工具（王雍君,2007）。由于其會計核算和預算高度一致，當時對于適應市場經濟，滿足國家宏觀調控和加強財政資金管理起了重要的作用。

隨后由于市場經濟的進一步發展，我國逐步開始進行部門預算、收支兩條線、政府采購、國庫單一賬戶制度等預算管理制度改革，預算會計的環境發生了巨大變化。由財政總預算會計制度、行政單位會計制度和事業單位會計制度所形成的三套會計科目和相應的會計報表體系所帶來的會計信息越來越不便于新歷史階段的信息使用者的需要。這些會計信息不便于績效考核，使得政府財政透明度不強，亟需改革。

為了使政府會計體系所提供的會計信息具有全面性和相關性，為了更好地完成政府職能(公共管理)轉換及公共財政體制的構建，應建立政府財務會計。（徐公偉，2007）。同時，政府財務會計應和政府預算會計共同構成政府會計體系，并定期、全面、連續、系統反映和監督政府債權、債務、對外投資、現金流量、公共財產受托責任履行、政府績效考評等情況，提供滿足相關的會計信息。因此，研究這兩者之間的關系至關重要。

一、二者之間的并存性

政府財務會計和政府預算會計存在著共同的會計主體，即政府部門和公共部門（包括履行政府職能的事業單位），而且就會計對象而言，都要對政府部門的財政資金的運動情況進行反映，二者應在相當長的時期內并存，而且預算會計并不隨之取代，而是應該加強。

（一）總的來說，我國所處的會計環境和會計目標決定了二者之間的并存性

會計理論研究起點必須是主觀和客觀的結合，不能割裂一方。在會計理論體系中最客觀的莫過于會計環境，而最主觀的莫過于會計目標，所以，會計環境和會計目標結合起來才是會計理論研究的起點 (楊月梅，1998)。而會計環境不同，會計目標也不同。會計環境的變遷是會計目標進步與發展的第一推動力（牛清霞，2008）。從這個角度著手來考察這個問題，首先我國的會計環境正處于不斷的變遷中，過去幾十年我國實行的是計劃經濟體制，經濟高度集中，絕大部份的資源是由政府所擁有的，并且是由政府所指令而分配資源的，基本不受市場影響。目前，我國正處于漫長的市場經濟轉型時期，市場經濟體系只是初步建立，遠未成熟，資本市場、金融市場不完善，各項交易也不夠規范，會計還做不到如實反映的地步，由此產生的會計信息還遠遠達不到國際上所要求的高質量的會計信息水平。

這就決定了我國政府會計的目標不能僅僅用以前那種單一滿足預算的想法來考慮，也不能盲目地拋棄從預算的角度來看政府會計的思路。政府會計的目標應定位為：既要滿足國家宏觀經濟管理和預算管理的需要，又要滿足政府公共管理的需要,向政府、立法機構和其他信息使用者提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務活動和結果方面的信息。也就是應將政府財務會計也納入政府會計之中，實行以預算會計為主、預算會計與政府財務會計相結合的模式,這種模式才符合中國政府會計目前的改革趨勢。

（二）具體分析

具體而言，我國所處的會計環境和會計目標帶來了以下幾個方面的影響，使得政府財務會計和政府預算會計反映的側面不同，因此不能相互替代，這里分別加以說明。

1.會計環境不同，對信息使用者的要求也不同。中國政府外部環境的變化，決定了立法機構和管理部門是主要的信息使用者，而其他的外部使用者尚處在成長階段，尚未構成信息使用的主導力量(王晨明，2007)。也就是說，政府財務會計的信息使用者包括立法機構和管理部門，以及其他的外部使用者，而政府預算會計的信息使用者主要包括立法機構和管理部門，我國的外部環境決定著政府財務會計和政府預算會計有著不同的信息需求對象。

2.政府財務會計反映的是政府整體財務運行狀況的全貌，具有系統性，完整性，全面性，而政府預算會計則有著政府撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(verification)和付款(payment),構成支出周期中此消彼長、相互繼起的四個階段（王雍君，2007），具有較強的計劃性，目的性，專門反映政府預算方面的情況，也是政府會計不可或缺的部分。

3.政府財務會計能提供和反映政府有關部門的財務狀況及成果等方面的全面信息，并可利用財務指標進行分析，可用于全面考核和綜合評價；而政府預算會計專門針對政府有關部門的預算情況，確認、計量、記錄和報告當年的預算收支及結果，以滿足政府財政部門、各級政府之間以及立法機關等相關方面考核政府公共財產受托責任履行情況，是一種上級對下級的必要考核。

(三)政府財務會計和政府預算會計應當在相當長的時間并存

筆者認為，我國的政府會計改革宜考慮分幾步走。

我國是一個政治穩定，經濟持續正常發展的國家，在與國際接軌的今天，總的會計環境不會有太大的變化，此時既需要監控預算期內財政資金的分配和使用情況，又需要總的政府財務會計方面的信息，在此情況下，應以預算會計為主，財務會計為輔。目前正處于政府會計改革的關鍵時期，政府預算會計非但不能削弱，在短期還應加強，以確保預算的落實和執行。隨著市場力量逐步增強、法制建設逐步完善和政府職能逐步轉換，建立透明政府、績效政府的目標進一步實現，應循序漸近地過渡到以財務會計為主，預算會計為輔的局面,以適應新時期的需要。

二、二者之間的協調性

在政府財務會計與政府預算會計并存的同時，也要正確地協調好二者之間的關系。

（一）協調的原因

會計作為一種通用的商業語言，旨在讓信息使用者更好地理解其特點。同時政府財務會計和預算會計,作為政府會計的兩個重要的組成部分,需要有溝通的紐帶，也就是應該在某些內容上具有一定的協調性，乃至一定程度的統一性。這樣，才能更好地使我國的政府會計體系滿足有效地進行政府公共管理改革,建立高效,高透明度的政府的需要。

（二）協調的主要內容

1.會計基礎的協調。根據政府會計的目標，政府會計應提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務活動和結果方面的信息。一般而言，預算會計應以收付實現制為基礎，政府財務會計則以權責發生制為宜，這兩者使用的會計基礎不一致。

2.會計記賬的協調。原有預算會計要素劃分為資產、負債、基金（凈資產）、收入和支出五類，這是以提供預算執行情況的會計信息為目標設置的，服務于政府預算管理。而政府財務會計需要提供政府有關部門所有的公共財務資源的交易或事項，其會計要素設置上應有區別，當然作為由會計要素設置的會計科目應有所不同。

3.會計報告的協調。原有預算會計制度的財務報告主要是反映預算會計信息，會計報表包括資產負債表、收入支出表和預算執行情況表及附表、會計報表說明書幾項，而政府財務會計要求所披露的財務信息內容較完整，有利于人們了解政府的財務狀況和財務業績，它不僅要包括一系列具有一定層次構成的反映政府財務狀況的會計報表和反映資源流動的會計報表外，還要包括成本費用情況的分析、財務報表附注以及有助于政府會計目標實現的補充信息等。

(三)協調的思路

1.采用基金會計。可以考慮借鑒美國政府會計的做法，按照不同業務的性質，將基金看作會計主體，反映每一基金的資產、負債、收入、支出和結余等情況，形成自我調節，自我平衡的賬戶體系，再分別在政府預算會計和政府財務會計中應用，以滿足政府職能轉變的需要。

2.政府財務會計采用修正的權責發生制和預算會計采用收付實現制相結合。最常見的應計制修正形式是對資產和負債的確認范圍作出限制，對確認上存在技術難度、計量成本過高或對政府財務管理影響不大的資產和負債不予確認(荊新，高揚，2003)。政府財務會計為了全面，系統連續地反映政府經營及財務活動狀況，目前以修正的權責發生制為宜；而預算會計應以收付實現制為基礎。這樣一方面既能反映整個預算資金的連續運動及積累的結果，又能客觀、真實地反映政府整個財務狀況。至于二者之間的銜接，可暫時采用調整賬戶做過渡，其中必要時可采用計算機技術來編制軟件進行協調。

三、結語

從政府會計改革的總體趨勢來說，我國政府財務會計與政府預算會計之間既要并存，又要協調。我國所處的會計環境和會計目標決定了二者必須并存，而政府會計要成為一個完整的體系，二者又必須協調。做好以上工作將有助于使我國政府會計邁向一個管理更規范化，制度更明晰化的新臺階。

【參考文獻】

[1] 荊新，高揚. 政府會計基礎模式：比較與選擇[J].財務與會計，2003，（9）.

[2] 徐公偉.關于構建我國政府財務會計體系的探討[J].經濟研究參考，2007，（68）.

[3] 王雍君.支出周期:構造政府預算會計框架的邏輯起點──兼論我國政府會計改革的核心命題與戰略次序[J].會計研究，2007，（5）.

[4] 楊月梅.論會計理論的邏輯起點[J].會計研究，1998，（7）.

篇9

—、我國預算會計改革引人權責發生制會計基礎的必要性

（一）建立公共財政體制的需要

在現行預算會計報表體系下，以收付實現制為基礎列報的每一會計期間的收入支出報表中所列收支與當期實際實現的收支有一定差距，難以擔當起政府業績報表的重任。相比之下，權責發生制會計基礎下的收入支出報表，能夠客觀反映政府所控制的經濟存量和經濟流量，從而體現政府提供公共產品及公共服務的能力。引入權責發生制會計基礎，是建立公共財政體制的必然要求，不僅為財政資金使用的監督管理和業績評價創造了條件，有利于提高政府執政管理效率，而且將確保公共財政建設相關部門業務活動的規范性和有效性，使財政政策有效發揮宏觀調控作用。還有，按照現行預算會計制度規定，在收付實現制下，政府負債核算的內容不完整、不真實，只反映當年債務的還本付息支出，許多已經發生但需要在以后期間支付的現實義務并沒有被確認為負債，而且所有負債也沒有區分償債期限的長短，一定程度上加劇了政府債務風險。在權責發生制會計基礎下，將對政府債務進行較全面的確認與計量，所提供的負債信息能夠準確評估政府的債務狀況和償債能力，有效防范政府債務風險。

（二）滿足利益相關者對政府預算會計信息的需求

隨著我國財政投融資體制市場化進程的加快，政府財政資金的來源變得更加多元，包括納稅人繳納的稅收。政府舉借的各種債務資金、吸收的民間資本及外商投資等。當私人介入公共領域，這些利益相關群體開始日益關注政府資產狀況及其提供公共服務的能力、財政資金的使用狀況、支出結構及其效果等。引入權貴發生制會計基礎，可使政府會計更具透明度和準確性。此外，國際投資者和信貸者也迫切需要中國提供有關政府財務方面的必要信息，引導其投資方向，促進資本的合理、有效流動，避免不必要的風險。同時，改革現行預算會計制度。也是我國預算會計國際化的重要取向。

二、我國預算會計改革引入權責發生制會計基礎的思路

我國應在現有預算會計理論與實踐的基礎上，按照當前市場經濟發展階段及未來趨勢，借鑒國際經驗，在一定范圍內有選擇地逐漸引入權責發生制會計基礎。對影響政府財務狀況及業務績效質量并可準確計量或合理估計的有關資產。負債，費用，收入，支出會計要素及政府財務報告采用權責發生制會計基礎，逐步形成具有中國特色的、操作性強的政府會計核算基礎和財務報告體系，使政府會計信息能夠客觀準確地反映國家預算執行的結果，政府財務狀況和政府工作績效。

（一）預算會計要素的權責發生制會計基礎

1.政府資產的權貴發生制會計基礎。政府對國有資產權益的管理是政府理財的重要內容，也是考核政府部門績效的要求。政府作為政府會計核算主體，應對國有資產的權益變動情況進行確認與計量。但是，由于目前國際上對國有資產權益的確認范圍以及計量標準等爭議很大，暫時不應將其納入政府會計的核算范圍。現行預算會計制度規定，所有固定資產都不計提折舊，這使得固定資產長期按其原始價值反映在資產負債表中，既不利于如實反映固定資產的損耗情況，也不利于如實反映固定資產的實際價值。因此，應建立固定資產折舊制度，增設“累計折舊”賬戶，作為“固定資產”賬戶的備抵賬戶，同時在資產負債表中的“固定資產”項目下，增列“固定資產原值”。“累計折舊”和“固定資產凈值”項目，反映政府控制固定資產的規模、實際價值及利用效率。

2.政府負債的權責發生制會計基礎。權責發生制會計基礎引入政府會計后。政府負債應在現行只核算政府當期實際收到現金的直接顯性負債（主要包括政府債券和政府借款等）基礎上，核算政府當期已經發生而尚未用現金償付的直接隱性負饋（主要包括政府欠發工資、社會保障支出的缺口等）以及可能引起財政支出增加的或有負債（主要包括政府擔保的各種借款、國有商業銀行不良資產引起的壞賬等），全面，準確反映政府承擔的債務償付責任。應將政府負債區分為短期負債和長期負債，按照權責發生制會計核算基礎，采用預提的方法，合理預計各會計期間應負擔的支出，并在“短期負債”、“長期負債”、“支出”科目下，按具體負債項目設相應的明細科目進行核算。

3.政府收支核算的權責發生制會計基礎。對政府收入核算的權責發生制會計改革，可以先從基層預算單位的收入核算開始，部分實行權責發生制會計核算基礎，如地方財政或預算單位購入有價證券等利息收入。財政或預算單位的上級補助收入等，但對大多數收入核算項目仍保持以收付實現制會計基礎為主。對政府支出核算的權責發生制會計改革，應以權責發生制會計基礎為主，而對預算單位的經費支出等項目仍保持收付實現制會計基礎。待條件逐漸成熟后，可以擴大政府收支核算的權責發生制會計基礎范圍，以全面、準確地反映政府的業務活動績效和管理效率。

（二）政府財務報告的權責發生制會計基礎

篇10

【關鍵詞】政府會計 會計準則 問題 建議

一、政府會計的基本內容

(一)政府會計概念

從概念上分析,政府會計即是對政府單位及其構成實體在使用財政資金與公共資源過程中的財務收支活動所進行反映、核算和監督的會計管理體系。我國政府會計廣義上相當于預算會計,它以預算管理為中心,實行宏觀管理信息系統及管理手段。通常意義上的政府會計主要是狹義上的含義,即核算、反映及監督各級人民政府及其行政單位政府預算執行狀況的會計形式,其被劃分為財政總預算會計與行政單位會計。嚴格來講,除國有企業外,中央政府與各級地方政府會計構成了我國政府會計體系。

(二)政府會計的特征分析

1.公共性,即社會需求是政府會計存在的基礎,則政府會計以公共部門資金作為核算對象,以公共事務作為核算依據,以公共業務成果作為考核指標。

2.非營利性,即政府會計的出資者所提供資金須不具備營利性,政府組織代表著全體公民的共同利益,提供著社會行為規范和社會生活保障等公共產品及服務,并且在提供公共服務時不予考慮利潤問題。

3.財政性,即從資金領撥到政策法規及反饋等各個方面,政府會計和國家財政均存在密切聯系,政府會計管理范圍內的資金本質上屬于財政性資金。

4.專用性,即政府會計以履行其管理及服務職能為日常業務活動,在此基礎上滿足社會公共需求,則根據相關規定,正確確定國家預算資金用途,杜絕擅自改變資金用途、挪作他用的現象,尤其要對各項基金進行專款專用。

(三)政府會計準則體系的構成要素

從組成要素角度而言,現行政府會計準則體系主要包括財政總預算會計、事業單位會計、行政單位會計、收入整理會計、參與組織各級財政總預算執行的國庫會計等各個子系統,其中,財政總預算會計處于主導地位,其他各會計科目均在各級財政總預算指導下執行相關處理,并將處理結果向財政總預算會計報送會計報表。從類別角度而言,我國政府會計系統實則是評價經濟績效提供信息的主要渠道,其主要包括提供政府產出成本的政府成本會計;提供政府整體資源狀況及運營結果的政府財務會計;提供預算內財政資金收支過程及結果的政府預算會計;提供用以政府內部決策及管理信息的政府管理會計。

二、我國現行政府會計準則體系的主要問題

(一)預算會計體系不夠完善

預算會計是我國現行政府會計體系的主體,其實質上循著財政預算管理逐步展開,但由于受到政府績效管理的影響,預算會計主體下的會計體系仍有諸多缺陷;即預算會計目標與定位不適應實際需求;預算會計報告內容不詳備;預算會計難以全面反映政府負債并對可能存在的財政風險有所隱瞞;現行預算會計體系較難提供評價政府績效的相關信息。

(二)政府會計準則體系內缺少完整的成本會計信息

政府部門一直以來堅持不以營利為目的,反映到會計體系中則是政府活動大多不計盈虧,政府會計不計提折舊、不進行成本核算,因此政府耗用資源的情況包括最基本的現金收支信息等均難以得到準確顯示。加上我國將現金制確定為預算會計的主流,現金制會計中無法直接提供成本信息的缺陷便直接影響到政府成本會計,有礙于績效預算的推行和績效管理的加強。

(三)缺少政府整體資源及運營等內容

根據國際貨幣基金組織《財政透明度手冊》的相關內容,政府應定期向公眾提供真實、全面的財政信息,比如預算信息、資產及負債信息、各級政府的合并財務狀況等。目前,我國政府預算會計體系內也存在相對完整的核算程序及方法,并對財政資金各個方面的信息有所反映,但在現代預算管理體系和預算會計制度下,預算會計僅僅對整個預算資金活動中的撥款階段加以記錄,對承諾階段、核定階段及付款階段則較少涉及。此種情況下,政府債權、債務、投資、政府資產運營情況、國有資產管理及現金流量等內容勢必缺乏考核的依據和評價的標準。

三、新形勢下構建我國政府會計準則體系的重點建議

(一)概念框架下推動政府會計準則多層次化

概念框架是一種統率性原則,其有利于強化準則系統的可理解性,使得該準則系統內成功建立一種秩序,避免具體規則間產生抵觸或漏洞,以提升準則的實施效率,保證政府會計目標的實現。以概念框架為統率,編制具體準則,促進政府會計準則更好地發展和演化。但應注意的是,具體的、低層次的規則需要經過調整才能適應新的環境,而一般的、高層次的規則才能真正使整體局面保持相應的可預見性。

(二)著重研究政府會計準則結構

在政府會計理論中,政府會計目標、會計要素、會計假設、會計報告、會計信息質量特征等一些基本問題應受到足夠的重視,以便能夠為我國政府會計準則體系的構建奠定堅實的基礎。以政府會計的核算基礎為例,我國現行政府會計核算基礎從總體上應采取雙基礎制,即基本業務采取收付實現制,個別事項采取權責發生制,部分項目則可采取雙基礎制。

(三)堅持以政府績效評價為導向

政府績效評價是一項制度安排,它通過對政府公共部門管理過程中的投入、產出、中期成果及最終成果等進行反映,來評定和劃分相應的等級,以便對牽涉政府公共部門業績目標的確定、績效指標的設計和績效報告的完成等實施一系列有效性管理。在政治體制改革進程日漸加快的今天,政府績效評價尤為重要,推進政府會計體系建設時,須以政府績效評價為導向,使政府會計系統與公共績效管理之間能更好地適應。具體應以績效評價視角確定政府會計目標,即要求政府會計應幫助評價政府公共部門的績效及反映相關部門公共財務的受托責任;編制一套完整的政府財務報告體系,其中包括財務狀況表即資產負債表;財務業績表即運營表、收益表、收入與費用表等;現金流量表;凈資產/權益變動表;會計政策與財務報表附注等。

(四)結合國情制定政府會計制度

從我國政府會計管理經驗與實踐需要出發,同時制定政府會計準則和政府會計制度。前者的制定以會計要素與具體業務為基礎,重點在于各項會計要素與會計業務的確認、計量和報告;后者的制定則以會計主體與報告主體為基礎,重點在于單位內部全部業務的會計記錄與報告編制的具體說明。政府會計制度的確定過程應在具體準則革新過程中不斷完善。

(五)將預算報告目標與財務報告目標一同納入政府會計準則體系內

政府會計準則體系下,應兼顧預算報告目標及財務報告目標,并使二者區分相應的層級地位。根據國際上政府預算和會計的發展趨勢,預算的改革隨著政府會計基礎的改變而發生。權責發生制指導下的政府會計的國家已然改變了預算編制的基礎,以寄希望于減少預算及會計信息系統之間的摩擦,那么,我國預算將隨之得以改進,并有利于預算和會計間的統一。同時,在會計處理問題上,收入實現制和權責發生制也存在調和之處,對于企業會計內部存在的依據重要性來判斷某些非重要業務時所采取現金制的做法,政府會計可參考此種處理方式,使企業會計報告內部現金制的現金流量表更加適合在會計系統內以全面權責發生制為基礎做出調整和編報。

主要參考文獻:

[1]喬瑞,蘇麗婭?買買提吐爾遜,基于績效評價導向的政府會計體系及其構建.東方企業文化,2010(1).

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