導語：如何才能寫好一篇增值稅法定稅率，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

轉讓有形動產的所有稅種如下：

1、印花稅

2、城建稅(增值稅+營業稅+消費稅)納稅額*適用稅率，這里的適用稅指納稅人所在地市區的稅率為7%，在縣城、鎮、大中型工礦企業不在縣城、鎮的稅率為5%，不在市區、縣城、鎮的稅率為1%

3、教育附加費(增值稅+營業稅+消費稅)納稅額*3%

4、地方教育費附加(增值稅+營業稅+消費稅)納稅額*2%

5、防洪護堤費(增值稅+營業稅+消費稅)納稅額*1%

篇2

我國稅法體系沒有關于外資并購所涉及稅收問題的統一規范，但稅法對外資并購存在一般規制和特殊規制。外資并購可分為股權并購和資產并購兩類，該兩類交易涉及的稅種及稅收成本有著顯著區別。在外資并購境內企業過程中，涉及的稅法問題主要影響或涉及并購中行業和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購過程中涉及的各種稅收、并購后的稅務處理、外資并購后變更設立的企業身份的法律認定及稅收優惠等。外資并購的稅收籌劃包括但不限于并購目標企業的籌劃、并購主體的籌劃、出資方式的籌劃、并購融資的籌劃、并購會計的籌劃以及股權轉讓所得稅的籌劃等。

主題詞：外資并購稅收籌劃

外資并購已成為當代國際直接投資的主要形式，外資以并購境內企業的方式進入我國市場將逐漸成為外商在華投資的主流。外資并購中最主要的交易成本，即稅收成本往往關系到并購的成敗及/或交易框架的確定，對于專業的并購律師及公司法律師而言，外資并購的稅收籌劃問題不得不詳加研究。

筆者憑借自身財稅背景及長期從事外資并購法律業務的經驗，試對外資并購涉及的稅收籌劃問題作一個簡單的梳理和總結。

1.我國稅法對外資并購的規制

我國沒有統一的外資并購立法，也沒有關于外資并購所涉及稅收問題的統一規范，但已基本具備了外資并購應遵循的相關稅法規定：《外國投資者并購境內企業的規定》、《國家稅務總局關于外國投資者并購境內企業股權有關稅收問題的通知》以及財政部、國家稅務總局頒發的一系列針對一般并購行為的稅收規章共同構筑了外資并購稅收問題的主要法律規范。

外資并購有著與境內企業之間并購相同的內容，比如股權/資產交易過程中的流轉稅、并購所產生的所得稅、行為稅等。在境內企業并購領域我國已經建立了較為完善的稅法規制體系，在對外資并購沒有特殊規定的情況下適用于外資并購。在外資并購境內企業過程中，涉及的稅法問題主要影響或涉及并購中行業和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購過程中涉及的各種稅收、并購后的稅務處理、外資并購后變更設立的企業身份的法律認定及稅收優惠等。

以下主要從兩個層次論述外資并購中的稅法規制，分別是稅法對外資并購的一般規制和稅法對外資并購的特殊規制。

1.1稅法對外資并購的一般規制

1.1.1.股權并購稅收成本

1.1.1.1被并購方（股權轉讓方）稅收成本：

(a)流轉稅：通常情況下，轉讓各類所有者權益，均不發生流轉稅納稅義務。根據財政部、國家稅務總局的相關規定，股權轉讓不征收營業稅及增值稅。

(b)所得稅：對于企業而言，應就股權轉讓所得繳納企業所得稅，即將股權轉讓所得并入企業應納稅所得額；個人轉讓所有者權益所得應按照“財產轉讓所得”稅目繳納個人所得稅，現行稅率為20%，值得注意的是，新《個人所得稅法實施條例》規定：“對股票轉讓所得征收個人所得稅的辦法，由國務院財政部門另行制定，報國務院批準施行”。此外，如境外并購方以認購增資的方式并購境內企業，在此情況下被并購方（并購目標企業）并無企業所得稅納稅義務。

(c)印花稅：并購合同對應的印花稅的稅率為萬分之五。

1.1.1.2并購方（股權受讓方）稅收成本：

在并購方為企業所得稅納稅主體的情況下，將涉及長期股權投資差額的稅務處理。并購方并購股權的成本不得折舊或攤消，也不得作為投資當期費用直接扣除，在轉讓、處置股權時從取得的財產收入中扣除以計算財產轉讓所得或損失。

1.1.2資產并購稅收成本

1.1.2.1被并購方（資產轉讓方）稅收成本

1.1.2.1.1有形動產轉讓涉及的增值稅、消費稅

(a)一般納稅人有償轉讓有形動產中的非固定資產(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產的所有權，應按被并購資產適用的法定稅率（17%或13%）計算繳納增值稅。如被并購資產屬于消費稅應稅產品，還應依法繳納消費稅。

(b)小規模納稅人有償轉讓有形動產中的非固定資產(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產的所有權，應按法定征收率(現為3％)繳納增值稅。如被并購資產屬于消費稅應稅產品，還應依法繳納消費稅。

(c)有償轉讓有形動產中的已使用過的固定資產的，應根據《國家稅務總局關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知》（國稅函〔2009〕90號文）、《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）以及《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）中的有關規定依法繳納增值稅。

1.1.2.1.2不動產、無形資產轉讓涉及的營業稅和土地增值稅

(a)有償轉讓無形資產所有權應繳納5%的營業稅。

(b)有償轉讓不動產所有權(含視同銷售不動產)應繳納5%的營業稅。（被并購方以不動產、無形資產投資入股，參與并購方的利潤分配、共同承擔投資風險的，不征營業稅）。

(c)在被并購資產方不屬于外商投資企業的情況下，還應繳納增值稅、消費稅、營業稅的附加稅費(城建稅和教育費附加)。

(d)向并購方出讓土地使用權或房地產的增值部分應繳納土地增值稅。

(e)轉讓處于海關監管期內的以自用名義免稅進口的設備，應補繳進口環節關稅和增值稅。

(f)并購過程中產生的相關印花稅應稅憑證(如貨物買賣合同、不動產／無形資產產權轉移書據等)應按法定稅率繳納印花稅。

(g)除外商投資企業和外國企業轉讓受贈的非貨幣資產外，其他資產的轉讓所得收益應當并入被并購方的當期應納稅所得額一并繳納企業所得稅。

(h)企業整體資產轉讓原則上應在交易發生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產和進行投資兩項經濟活動進行稅務處理。并按規定確認資產轉讓所得或損失。

1.1.2.2并購方（資產受讓方）稅收成本

(a)在外資選擇以在華外商投資企業為資產并購主體的情況下，主要涉及并購資產計價納稅處理。

(b)外國機構投資者再轉讓并購資產應繳納流轉稅和預提所得稅。

(c)外國個人投資者再轉讓并購資產應繳納流轉稅和個人所得稅。

(d)并購過程中產生的相關印花稅應稅憑證(如貨物買賣合同、不動產和無形資產轉讓合同等)應按法定稅率繳納印花稅。

1.2稅法對外資并購的特殊規制

1.2.1稅法對并購目標企業選擇的影響

為了引導外資的投向，我國《企業所得稅法》及其實施條例、《外商投資產業指導目錄》等法律法規對投資于不同行業、不同地域、經營性質不同的外商投資企業給予不同的稅收待遇。在并購過程中，在總的并購戰略下，從稅法的角度選擇那些能享有更多優惠稅收的并購目標無疑具有重要意義。

1.2.2并購后變更設立的企業稅收身份的認定

納稅人是稅收法律關系的基本要素，納稅人的稅法身份決定著納稅人所適用的稅種、稅率和所能享受的稅收優惠等。對于并購雙方而言，通過對納稅人身份的設定和改變，進行納稅籌劃，企業也就可以達到降低稅負的效果。

我國對外商投資企業身份的認定以外商投資企業中外資所占的比例為依據，一般以25％為標準。外資比例低于25％的公司也為外商投資企業，但在稅收待遇上，根據《關于加強外商投資企業審批、登記、外匯及稅收管理有關問題的通知》的規定，其投資總額項下進口自用設備、物品不享受稅收減免待遇，其它稅收不享受外商投資企業待遇。

2.外資并購中的稅收籌劃

2.1并購目標企業的籌劃

目標企業的選擇是并購決策的重要內容，在選擇目標企業時可以考慮以下與稅收相關的因素，以作出合理的有關納稅主體屬性、稅種、納稅環節、稅負的籌劃：

2.1.1目標企業所處行業

目標企業行業的不同將形成不同的并購類型、納稅主體屬性、納稅環節及稅種。如選擇橫向并購，由于并購后企業的經營行業不變，一般不改變并購企業的納稅稅種與納稅環節；若選擇縱向并購，對并購企業來說，由于原來向供應商購貨或向客戶銷貨變成企業內部購銷行為，其增值稅納稅環節減少，由于目標企業的產品與并購企業的產品不同，縱向并購還可能會改變其納稅主體屬性，增加其納稅稅種與納稅環節；并購企業若選擇與自己沒有任何聯系的行業中的企業作為目標企業，則是混合并購，該等并購將視目標企業所在行業的情況，對并購企業的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環節產生影響。

2.1.2目標企業類型

目標企業按其性質可分為外資企業與內資企業，我國稅法對內外資企業的稅收區別對待，實行的稅種、稅率存在差別。例如，外資企業不適用城市維護建設稅、教育費附加等，鼓勵類外資企業可享受投資總額內進口設備免稅等。

2.1.3目標企業財務狀況

并購企業若有較高盈利水平，為改變其整體的納稅地位可選擇一家具有大量凈經營虧損的企業作為目標企業進行并購，通過盈利與虧損的相互抵消，進行企業所得稅的整體籌劃。如果合并納稅中出現虧損，并購企業還可以實現虧損的遞延，推遲所得稅的交納。

2.1.4目標企業所在地

我國對在經濟特區、中西部地區注冊經營的企業實行一系列的稅收優惠政策。并購企業可選擇能享受到這些優惠措施的目標企業作為并購對象，使并購后的納稅主體能取得此類稅收優惠。

2.2并購主體的籌劃

出于外資并購所得稅整體稅負安排及企業集團全球稅收籌劃的考慮，境外投資者通常會選擇在那些與中國簽署避免雙重征稅稅收協定/安排的國家或地區的關聯方作為并購主體。其實道理很簡單，投資者不希望在分紅的環節上繳納太多的（預提）所得稅，而與中國簽署稅收協定/安排的國家或地區的企業從其所投資的中國企業取得的股息所得所適用的優惠稅率可以讓境內投資者節省不少稅收成本。

2.3出資方式的籌劃

外資并購按出資方式主要可分為以現金購買股票式并購、以現金購買資產式并購、以股票換取股票式并購以及其他出資方式的并購。不同的出資方式產生的稅收成本均是不同的。

2.4并購融資的籌劃

各國稅法一般都規定，企業因負債而產生的利息費用可以抵減當期利潤，從而減少應納所得稅。因此并購企業在進行并購所需資金的融資規劃時，可以結合企業本身的財務杠桿程度，通過負債融資的方式籌集并購所需資金，提高整體負債水平，以獲得更大的利息節稅效應。

2.5并購會計的籌劃

對企業并購行為，各國會計準則一般都規定了兩種不同的會計處理方法：權益合并法與購買法。從稅收的角度看，購買法可以起到減輕稅負的作用，因為在發生并購行為后，反映購買價格的購買法會計處理方法使企業的資產數額增加，可按市場價值為依據計提折舊，從而降低了所得稅稅負。

2.6股權轉讓所得稅的籌劃

鑒于資產并購涉及的稅種較多較為復雜，且外資并購實務中資產并購的數量并不多，因此以下簡要介紹一下股權轉讓所得稅的籌劃（認購增資式股權并購不涉及所得稅問題）。

對企業股權轉讓行為進行稅收籌劃，一個基本的問題是正確地劃分股息所得和股權轉讓所得及其不同的計稅方法。在相關的稅法規定中，投資企業的股息所得應繳納的稅款可以抵扣被投資企業已經繳納的稅款；而股權轉讓所得則是按轉讓收入減去投資成本的差額作為應納稅所得額計算繳納企業所得稅。這種不同的計稅方法使股權轉讓行為有了一定的籌劃空間。

《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）規定：“企業股權投資轉讓所得是指企業因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。企業股權投資轉讓所得應并入企業的應納稅所得額，依法繳納企業所得稅”。《國家稅務總局關于企業股權轉讓有關所得稅問題的補充通知》（國稅函[2004]390號）規定：“1.企業在一般的股權（包括轉讓股票和股份）買賣中，應按《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）有關規定執行。股權轉讓人應分享的被投資方累計未分配利潤及累計盈余公積應確認為股權轉讓所得，不得確認為股息性質的所得。2.企業進行清算或轉讓全資子公司以及持股95%以上的企業時，投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質的所得。為避免對稅后利潤重復征稅，影響企業改組活動，在計算投資方的股權轉讓所得時，允許從轉讓收入中減除上述股息性質的所得”。

因此，內資企業的股權轉讓所涉及的企業所得稅，除非被并購方（股權轉讓方）持有目標企業95%以上的股權，被并購方（股權轉讓方）應分享的并購目標企業留存收益（累計未分配利潤及累計盈余公積）應確認為股權轉讓所得，并入被并購方（股權轉讓方）的應納稅所得額，依法繳納企業所得稅。但有一個可能的節稅辦法就是在外資并購前先由并購目標企業對擬轉讓股權方（企業）進行分紅，在此方案下將降低股權轉讓所得的基數，從而降低被并購方（股權轉讓方）的應納稅額。

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[關鍵詞]稅率；質疑；強化；情境教學法

[中圖分類號]G712[文獻標志碼]A[文章編號]2096-0603（2017）06-0121-01

2013年8月起“營改增”試點，稅法的內容應從“兩個根據”的教學手段進行改革。根據一：直接用細化法進行分步解析案例內容；根據二：直接用公式計算主要稅種的應納稅額。在法規課涉及稅法章節中教學主要采取了“雙解、雙簡、雙串”問題情境教學法進行教學?，F將十多年對會計證考試中稅法基本知識教學作如下的思考。

一、用對比法講解稅率的調整

明代學者陳獻章說過：“學起于思，思源于疑，小疑則小進，大疑則大進。”教學步驟的起點從解決質疑開始。對主要稅種的稅目和稅率教學中采取了“雙解”教學，解析用營改增的試點和稅率改變了教學中單一教法。2013年8月1日起，在全國范圍內開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改增值稅試點：交通運輸業和郵政業的稅率為11%，現代服務業為6%。題型中提供應稅勞務，是指有償提供“營改增”的應稅服務，但不包括非營業活動中提供的應稅服務。在做此判斷題時要注意關鍵詞是“非營業活動”?！盃I改增”某企業購進免稅農產品，取得貨物運輸業的增值稅專用發票：準予抵扣的進項稅是收購價格乘以13%加上運輸費用乘以11%。從而“營改增”中稅率征收范圍的計算處理方法步驟得到了一一解答。解析增值稅的征稅范圍殊規定“混合銷售、混合經營”的應稅范圍，如兼營和混合銷售兩者稅務處理的不同點為：混合銷售的納稅原則是按“經營主業”劃分，只征收一種稅；兼營的納稅原則是“分別核算，分別征稅”。如混業經營未分別核算銷售額的，從高適用稅率和征收率。對“營改增”的試點范圍時間和改革內容進行對比分析，讓學生對“營改增”有了全面的了解。

同時還要注意“牽引性”的問題和結合“關鍵詞”的點撥，如稅收減免主要有三種，即法定減免、特定減免和臨時減免。這樣使學生在“營改增”稅率調整的學習過程中逐步掌握了稅法知識。

二、用設問題情境分析疑點

愛因斯坦說過：“提出一個問題往往比解決一個問題更重要?！倍愂照魇展芾碇性鲋刀悓Ｓ冒l票和普通發票開具規定比較具體，學生對不得開具發票的情形，如銷售免稅項目、將貨物用于非應稅項目等問題的理解還往往處于模糊狀態。這時用一般納稅人銷售方收取的是銷項稅額，購貨方收取的是進項稅額進行了回答，課堂教學采取“雙簡”增值稅發票關鍵詞分析，未做銷售收入，造成少繳增值稅。建材公司將已抵扣進項稅額的生產用電和材料3276元（含稅）銷售給某西聯公司，賬面上未做收入造成少繳增值稅476元。此筆會計科目為借原材料、借應交稅費（進項稅），貸銀行存款。在發票內容的構成要素上，增值稅專用發票將票面金額一分為二，鉤稽關系為“金額+稅額=價稅合計”。由于普通發票不具有抵扣進項稅額的功能，因此，無需將價稅分列開具，只需將價稅合計合并開具為“金額”。舉例所需要注意的發票抵扣問題既可以讓學生認識到發票管理制度是“以票管稅”，更進一步地掌握開具發票的時限和地點應符合的規定，發票是稅務稽核的重要依據。

稅款征收的題型變化有七種組合比較容易記憶，稅務機關有權核定納稅人有下列情形的題型主要從“不設置，未設置，難以查賬的，擅自銷毀”賬簿進行判斷，從‘未’字判斷，未辦理納稅申報，未稅務登記的情況，從計稅依據明顯偏低判斷”。這樣就使一個比較復雜的抽象的內容問題經過詞組的比較掌握了判斷的方法，使學生加深了對稅款征收和核定稅額知識的理解。要拋棄那種只會翻書看標題，不懂的理解做題方法的做法。

三、用延伸式進行聯系分析

稅法的分類章節用“雙串”延伸設計，在板書設計中三三制內容一目了然地書寫在黑板上，放在計算機頁面屏幕上，三一《會計法》和《稅法》相同點責令限期改正、罰款；三二《會計法》是行政處分，《稅法》是沒收違法所得；三三法律制度的構成中會計法律、行政法規、規章、規范性文件，稅法同樣有這相同的四點。再結合政府采購法律制度構成中沒有涉及‘行政法規’，這樣咬住不同章節法律責任字眼講解，即講清了法規課中涉及的法律責任，從而使‘罰款’中的金額范圍問題迎刃而解。串講“管理”和“提起”特指范圍導向作用，如會計人員繼續教育管理實行登記制度，屬地管理原則。導入稅務行政復議提起“國務院，國家稅務總局，國家稅務局，地方稅務局。”題型中關鍵詞“行政、行為”，如“下級對行政行為不服的，向上級機關申請行政復議”。教師在串講法律責任中針對尚未構成犯罪的問題一點撥，學生能圍繞稅務行政復議中提出的行政起訴，知道了判斷題中的關鍵詞是由“國務院裁決”為最終裁決。這時要鼓勵學生對問題敢于質疑，改變只盲目亂猜題的做法。導入計稅依據關鍵詞為“價外費用”，增值稅銷售額為不含增值稅的銷售額和價外費用；消費稅的銷售額即含消費稅而不含增值稅的銷售額。對應征消費稅的進口貨物組成計稅價格=關稅完稅價格+關稅稅額+消費稅稅額，把固定簡單的公式、易考的題型作為提高教學質量值得注意的突破點，實現知識從點到思、從思到解的教與學的學習氛圍。

稅法教學過程中在“情”與“境”的融合下，使學生弄清楚了“營改增”的政策變化的知識，同時強化了學生的梳理疑難問題的能力，更強化了師生互動探研學習的起點，強化了教學質量凸顯的保證。

參考文獻：

[1]張建華.財經法規與會計職業道德應試指導[M].立信會計出版社，2015.

篇4

關鍵詞 增值稅擴圍 鐵路運輸業 稅負

中圖分類號：F812 文獻標識碼：A

我國第三產業，特別是交通運輸、建筑及服務業，一直繳納的都是營業稅，而這些行業是我國的支柱企業，每年可創造巨大的產量，并且是生產鏈中重要的一環，對其征收營業稅，人為的割斷了以增值稅發票管理為環節的管理鏈條，并且存在嚴重的重復征稅，就其他國家來看，歐洲其他國家除丹麥、愛爾蘭、英國外，都對國內客運課征增值稅，法國、盧森堡、西班牙等國則按低稅率征收，法國的稅率是7%，盧森堡和西班牙為6%，所以對交通運輸業實行征收增值稅改革是大勢所趨。對鐵路運輸企業的稅收政策設計，除考慮公平稅賦這一基本原則和稅法適用的普遍性納稅原則外，還應考慮鐵路的各種自然屬性、社會屬性和經濟屬性因素。

一、鐵路交通運輸業增值稅擴圍的必要性分析：

1、鐵路是基礎行業，其基礎作用主要體現在西氣東輸、南糧北調等關系國家民生方面，對促進社會平衡發展起了很大的作用。而在客運方面，其低廉的價格使其成為學生、農民工等低收入人群的首選，可以說，鐵路部門在一定程度上和一般以營利為目的的企業不同，帶有強烈的公益性和福利性。鐵路部門利潤率并不高，甚至沒有應繳稅金高，如2008年12月份，鐵路部門的運輸收入為3588.3億元，利潤為-104.1億元，應繳稅金為124.7億元，鑒于此種情況，應當降低鐵路運輸業的稅負，主要表現在降低營業稅和企業所得稅稅負。

2、鐵路運輸業屬于初始資本投入較大的行業，且具有明顯的自然壟斷性質，當然對其按營業總額征收營業稅，使得購入固定資產的進項稅額無處抵扣，只能向后轉嫁，是一種明顯的重復征稅行為，對經濟產生一定的扭曲。將鐵路運輸業納入增值稅征稅范疇，可以有效的避免重復征稅。

3、為了不影響企業正常營業，我國稅法規定，企業支付的運輸費用的7%可以抵扣進項稅額，造成了增值稅抵扣鏈條的中斷，交通運輸業按3%的稅率繳納營業稅，一般納稅人按7%的稅率抵扣，避稅率達到了4%，而憑運輸發票抵扣進項稅額，使得憑非增值稅發票進入抵扣環節，這個漏洞讓增值稅納稅人有了偷稅空間，從國家稅收收入角度來說，增值稅擴圍也是有好處的。

二、增值稅擴圍對鐵路運輸業企業的影響

2011年10月26日，國務院常務會議正式通過流轉稅制度改革的試點方案，首先選擇了上海作為增值稅擴圍的試點地區，將營業稅改征增值稅，擴大增值稅的征收范圍，使其在勞務領域取代營業稅，從而完善增值稅制度，并解決由于營業稅缺乏抵扣機制所帶來的弊端。按照試點行業營業稅實際稅負測算，陸路運輸、水路運輸、航空運輸等交通運輸業轉換的增值稅稅率水平基本在11%－15%之間。我國當前試點的政策是對提供交通運輸業服務的征稅率為11%的增值稅。增值稅擴圍后，企業稅負會計的核算由價內稅變為價外稅管理，要求企業實際稅負不能超過當前營業稅負，確保不對鐵路運輸業造成更大的負擔，否則將不利于增值稅擴圍。

（一）營業稅改征增值稅對交通運輸企業財務方面的影響。

鐵路運輸業改征增值稅后，由價內營業稅轉變為價外稅，應保證稅率不變，按照下面的公式，參考相關數據，稅負不變的情況下測算的增值稅率約為10.73%，按價外稅核算后折合為會計收入降低9.7%,不再繳納營業稅減少成本3%，會計收入總額會下降，擴圍前后營業成本費用的差異主要有折舊所含購進固定資產進項稅額和其他支出項目所含購進進項稅額，只要使得收入總額和成本費用減少的幅度相同，可保證鐵路運輸業的利潤和擴圍前相比沒有變化，但是卻大大地避免了重復征稅，使得整個社會的運輸成本降低，有利于刺激國內經濟發展和需求的提升，對當前經濟下行有一定的刺激作用。

公式：

擴圍前后鐵路運輸企業稅負平衡公式：

現行稅收負擔=營業稅金／營業收入；

擴圍后稅收負擔=應納增值稅額/不含稅營業收入=營業收入/(1+適用稅率)-進項稅額/營業收入/（1+適用稅率）

我國當前在上海試點擴圍交通運輸業適用的稅率為11%，應該是可行的，可以保證鐵路運輸行業的稅負大致不變。

（二）鐵路運輸行業擴圍對國家稅收收入的影響。

由于鐵道部的營業稅是歸中央政府收取，所以增值稅擴圍并不會使地方政府的財政來源受影響，與此同時也不會打擊地方政府積極鼓勵第三產業的積極性，而且有利于中央政府集中財力對鐵路運輸業集中財政返還，有利于鐵路運輸業的發展，保障了人民的基本需求和工業產品在各地之間流通的需求。由于減少重復征稅，可能使得中央的稅收收入部分減少，但與減少重復征稅和促進我國工業發展的功效相比，是利大于弊的，并且，國家稅收收入可以通過工業企業發展獲得更多利潤帶來的企業所得稅來彌補。另一方面，由于統一使用增值稅專用發票，使得以票控稅的鏈條連接起來，有效地避免了偷稅漏稅的行為，避免了國家稅源流失。

（三）鐵路運輸業擴圍對依賴鐵路運輸為主要運輸方式的工業影響。

交通運輸業是生產制造業的延伸，是價值創造過程的繼續。在我國，工業企業生產的產品，絕大多數是依靠鐵路運輸來完成交易的，這是由于我國內陸幅員遼闊，地域范圍廣，公路運輸由于安全性和成本高和其他一些原因，沒有鐵路運輸用途廣泛，而輪船運輸和航空運輸，則分別由于地域限制和成本限制，不太可行，所有工業發展很大程度上仰仗于鐵路運輸。此番鐵路運輸業增值擴圍，對于依賴于鐵路運輸的工業企業也是意義重大的，首先，由于改征增值稅，鐵路運輸企業購置的固定資產的進項稅額可以抵扣，使得成本大為降低，所以運輸費也同等的減少，對于托運企業來說，運輸成本也減少，并且可以從運輸企業收取增值稅專用發票用于抵扣，成本降低形成良性循環，將大大的刺激消費者的消費，刺激國內需求，也有利于我國經濟需求由國外需求向國內需求的轉型。

三、結論及政策建議

由于鐵路在我國國名經濟體系中具有重要的不可替代的作用，在商品生產、經營、流通諸環節起著重要的連接作用，對鐵路進行增值稅改革，除了對鐵路企業自身將產生深遠的影響外，還對國家經濟結構、財政收支水平、稅收征管體制以及相關上下游行業都要帶來一定影響。因此、對鐵路運輸業營業稅改征增值稅的可行性方案進行前瞻性研究，不僅要確立保證鐵路改革成本不增加、鐵路整體稅負不增加、經營成果不減少的原則，而且要確立保證國家財政收支穩定，總體稅收不減少或減少幅度在可控制范圍之內的原則。

1、由于我國鐵路承擔了大量的社會和公益職能，經濟效益不好，借鑒國際上多數國家的做法，對鐵路運輸業實行低稅率政策，在交通運輸業計算營業稅轉換為計征增值稅保持稅負的基礎上，對于鐵路運輸業的特殊性，和其他交通運輸業有所區別，在計算出的增值稅稅率10.73%的基礎上，對于鐵路運輸業再降低一個檔次，以促進鐵路運輸業的大力發展，以應對鐵路運輸業一定程度上的公益性，降低增值稅法定稅率至合適水平，在此基礎上按稅負不變原則測算出鐵路運輸業適用的較低稅率，以達到企業經營成果不致受較大影響的目標。我國鐵路是現階段國家亟待發展的基礎產業，對其實行低稅率，可以有效推動鐵路的改革和發展。

2、由于鐵路運輸業很大比例是客運，因為客運是最終消費，一般不涉及下一環節的稅款抵扣，采用增值稅一般征收方式顯然是不可行的，因此可采用簡易征收的方式，可按現行營業稅的基礎上再降低一個檔次征收，并且可分檔次予以征收，對于高鐵動車等較高層次服務，可按規定稅率簡易征收增值稅，而對于一般火車的硬座，主要目的是造福社會大眾，可比前述的層次稅率稍低稅率，對于公益性較強的客運，如對學生采用半價銷售火車票的收入，可以免征增值稅。

3、鐵路運輸業的固定資產單項價值一般較大，且使用年限較長，各年固定資產增量存在巨大差異，在完善的消費型增值稅下，當期購進的固定資產進項稅額均可抵扣，固定資產增量大的期間可抵扣數額大，應交稅額少，因此，會給國家財政帶來不穩定因素，鑒于此種情況，可以采用將一次增添固定資產所形成的可抵扣的進項稅額，平均分至多次分攤，使稅收收入平均穩定地流入國家。

4、鑒于目前鐵路需要巨額資金投入，而鐵路投資回報率相對低、社會資本進入困難的情況，國家可對現行鐵路營業稅采取先征后返的稅收優惠政策；對鐵路企業現行所得稅應實行減免，享受與外資企業同等的稅收優惠待遇，以吸引社會資本投資鐵路，形成合理良性的社會融資氛圍，有利于鐵路企業可持續發展。

四、結束語

篇5

一、稅收之債的構成要件的重新解讀

（一）稅收要素的傳統學說的不足

稅收之債的構成要件，學界亦稱為稅收要素或課稅要素，是在實體的稅收規范中，所規定產生稅捐債務的各種抽象前提要件的整體而屬于一項總括的概念。[3]它所解決的是稅收之債的當事人之間的債權債務的具體形成問題。學界對稅收之債的構成要件的研究是較為深入的。如日本學者金子宏認為，課稅要素包括納稅人、課稅對象、課稅對象的歸屬、課稅標準以及稅率五種。[4]臺灣學者陳清秀認為，稅收之債的構成要件應包括稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅基、稅率。[5]此外，我國學者則提出了稅法主體、征稅客體、稅目與計稅依據、稅率、稅收特別措施、納稅環節、納稅時間、納稅地點、稅務爭議和稅收法律責任等稅收要素。[6]

從稅收之債的成立的角度來說，學者們對稅收要素的概括仍有所不足。具體說來，納稅人僅僅代表了稅收之債的一方當事人，即承擔稅款給付義務的稅收之債的債務人，作為享有稅款受領權利的稅收之債的債權人則并未予以反應。盡管以稅捐主體取代納稅人，足以彌補上述缺失，但由于征稅客體僅僅表明稅收之債所依存的對象，作為一種客觀的存在，它或者可以作為各個稅種相互區別的標志，卻很難表征稅收之債成立與否。以增值稅為例，增值稅以商品和勞務為其征稅對象，但單純的商品或勞務的存在本身并不會產生增值稅的稅收債務，而僅僅在商品經銷售或勞務經提供之后，稅收債務才會現實的發生。稅法上所規定的征稅客體，僅僅限定了稅收之債所指向的對象，而該對象只有與稅收債務人的經濟行為相聯系，才能現實的導致稅收之債的發生。我國學者對稅收要素的總結幾乎囊括了對稅收之債產生影響的所有要素。但納稅時間、納稅地點、納稅期限、納稅環節所涉及的僅是征納的程序問題，即如何以及何時履行債務的問題，并不影響實體的稅收債權債務關系的成立。另外亦有學者認為，稅收優惠措施也是稅收之債的構成要件[7].但稅收優惠措施僅在個別的稅收債權債務關系中存在，并非一般的稅收之債的構成要件，而是特殊的稅收之債的構成要件。稅務爭議本身即是針對稅收債權債務發生的爭議，并不最終決定稅收之債的成立與消滅。而稅收法律責任是在稅收之債未被完全履行時由相關義務人所承擔相應的法律義務，是在稅收之債成立之后發生的，也不會影響稅收之債的成立。

（二）稅務機關的核課行為與稅收之債的構成要件

稅務機關的核課行為是否影響稅收之債的成立，進而成為稅收之債的構成要件之一，在稅收債權債務關系理論與稅收權力關系理論存在較大的分歧。基于稅收權力關系說，認為稅法所規定的稅收要素的滿足并不成立稅收債務，只有在稅務機關具體核定稅收之債的數額時，稅收債務才現實的發生。這以奧托﹒梅耶為代表?；诙愂諅鶛鄠鶆贞P系說認為，稅收之債于課稅要件滿足時成立。征稅機關核定稅額的行政處分，只是在于確定已成立的稅收債務的具體金額，使得稅收債務人能夠現實的履行其義務。稅務機關的核課行為只影響稅收債權的行使而不影響稅收債務的成立?！兜聡舛愅▌t》第81條即認為稅收債務在法律規定的租稅要件充分時成立。為確保租稅債務而必須確定稅額的情形，不得阻隔該稅收債務的成立。稅收債務不以行政權的介入為前提。即為此說的代表。

兩種學說爭議的焦點在于行政權力的介入是否影響稅收債務的成立。基于稅收法律主義，稅收債務的成立與否，只與法律的明文規定有關，而排除行政權力的干預。以稽征機關的核課作為債務成立的前提，則稽征機關是否核課，何時核課都不可避免的影響稅收債務的成立?！胺杀Ａ簟奔粗皇蔷呶?。更何況稽征機關的有限理性，更不可能于任何滿足課稅要件的事件發生時及時予以評價。稅法要求“對相同的經濟事實應以相同的評價”[8]，在評價時點的差異上亦必會影響各個債務人期限利益的取得。在課稅處分被變更或暫時被撤消時，其債務的成立時間亦難以確定。[9]此外，納稅申報作為債務的履行方式被越來越多的采用時，稅額通過申報即可予以確定，過分強調稅務機關的核定處分是沒有意義的。核定處分和納稅申報只在于宣示已存在的債務數額，而非創立新的債務。因此，為確保成立稅捐債權債務的法律效果對于一切稅捐義務人均適用相同的基準時，而不受不同的稅捐核定的時點的影響，應以法定的課稅要素滿足時為準[10].稅務機關的核課行為不應成為稅收要素的構成要件之一。

（三）稅收之債構成要件新解

就筆者看來，借鑒私法之債中相關學者對法定之債的構成要件的歸納與總結，稅收之債應包括以下要件：

1.稅收主體

稅收主體亦即稅收債務關系之當事人，應包括稅收債權人和債務人。稅收是國家以取得滿足公共需求的資金目的，基于法律的規定，無償的向私人課征的金錢給付，稅收債權人是為國家，國家是所有稅收利益的最終享有者，稅務機關不過是國家的人，僅僅是基于國家的授權，作為國家的人而向稅收債務人行使債權，是代行稅收債權的主體，債權的行使后果必須歸屬于國家。當前在我國行使稽征權的包括稅務機關、海關、農業部以及財政部。

關于稅收主體，更為重要是無疑是稅收債務人。從抽象的層面來看，所有的公民包括居民和非居民均可能成為納稅人。具體而言，本國公民享受本國政府提供的公共物品，應當為此而支付對價，并無疑議。而外國公民亦可能基于偶然的稅收聯結而受一國管轄而承擔稅收債務。我國憲法即明定，人民有依法納稅的義務，已將所屬的公民納入潛在的稅收債務人之中。這是從政治意義的角度來判明主體資格。但亦有學者認為，一般系以可以體現經濟上給付能力或在技術上可以被把握經濟上給付能力者，作為稅捐權利主體。[11]即在稅收債務的承擔中，僅有政治意義上的聯結是不夠的，還必須把握經濟給付能力，始能符合量能課稅的原則。

這僅是從抽象的闡明何為可能的稅收債務人。在具體的稅收債務關系中，稅收債務人還需由各個稅種法明確予以規定。例如，個人所得稅的債務人是取得收入的個人，在營業稅和消費稅則為從事生產經營的納稅人。稅收債務的承擔，即意味著須無償轉移一定的財產與國家。這必然會造成對稅收債務人財產的侵奪。因此，關于稅收債務人的規定應有議會嚴格保留，在法律中明確規定，以使公民在從事相關的經濟活動中，可以預測自己是否會因此而承擔稅收債務。

2.應稅事實的發生或存續產生某項經濟后果

（1）發生某項經濟事實，產生某項經濟后果。

租稅法所重視者，應為足以表征納稅能力之實質的經濟事實。[12]稅收應保證其侵奪公民財產的合理性與公平性。因此，即需考量潛在納稅人的納稅能力，以實現量能課稅，實現稅負公平。而其衡量的基礎，僅在于某項經濟事實的發生。靜態的財產存續是難以表彰納稅能力的。只有在動態的財產變動中實現經濟的流轉始有可能基于由此發生的增值重新評價納稅人的納稅能力，也只有基于此種經濟增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主體間的分布，達到國家重分配的目的。需要強調的是該經濟事實并不僅限于經濟行為。從事經濟行為取得收入固可以征稅，由于自然事件而使財產自然增值亦可就其增值部分征稅。如1969年臺上字第1415號判決即認為，土地增值稅，系以都市土地之自然漲價為標的。[13]

（2）該項經濟事實具有可稅性。

所謂經濟事實具有可稅性亦即該經濟事實所產生之經濟利益與經濟后果經由稅法評價，屬于應納稅的范圍。由于課稅必須和表彰經濟給付能力的標的、狀態、或事實經過相聯結，[14]因此，必須切實把握何種經濟利益屬于“可稅”的范圍。有學者認為，一項經濟利益必須具備收益性并排除公益性才是“可稅”的。[15]首先，由于國家收入是由私人財產的收益中分享，性質上即為對人民自由權及財產權的限制。租稅之對象限于所得及消費，不得及于私有財產本身。[16]為避免對私有財產的侵犯，租稅應盡量不及于財產本身，而僅對財產上的增值部分為征收。其次，由于稅收中性的要求，為避免由于征稅給市場競爭造成不必要的損害，亦要求僅于某項經濟收益發生時，對該收益進行征稅。最后，稅收是對社會財富的分配與再分配，只有存在收益時才有再分配的可能。就主體的收益而言，包括諸如商品（包括勞務）的銷售收入，各類主體的所得，源于財產的收入或利益三大方面。以上述收益作為征稅對象，便形成了商品稅、所得稅、財產稅這三大稅收的劃分。[17]

（3）經濟事實可歸屬于稅收債務人

為成立稅收債務，必須在發生的經濟事實與稅收債務人之間存在一定的關聯關系?！翱蓺w屬性”即關注該經濟事實與特定的稅收債務人有某種結合的因素。此種歸屬一般而言系基于私法上的法律行為，所有關系等而實現結合的。但這僅僅是由于借由私法中的法律形式來考察納稅人與某財產的關系以實現稅法評價具有某種便宜性，亦有利于保持法律秩序的整體性。在民法對某種經濟事實的形式歸屬不能完全反映經濟生活的實質時，稅法即有可能越過相關的民法的形式歸屬而直接考察其實質的經濟歸屬，即稅法的可歸屬性更重視經濟事實與稅收債務人的實質性聯系。因此，有學者主張，應在歸屬性中導入實質課稅原則，認為實質上相同的經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同的租稅。對有關課征租稅構成要件之判斷及認定，自應以其實質上的經濟事實關系及所產生之經濟利益為之，而非以形式外觀為準。[18]在當前諸多的稅收規避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩蓋某項經濟事實的實質歸屬以達到規避稅收的目的。因此，更應注重對實質的經濟歸屬的考察。

3.稅基和稅率

稅基即課稅計算基礎或課稅標準[17]，即是應稅客體的數量，反映的是在某征納關系中具體“可稅”的量化的收益的額度，是從量上來限定征稅對象，屬于量的規定性[19].如所得稅中的所得金額。以此為基礎，適用稅率，即可計算稅額。

稅率是指對于稅基應納稅捐金額的比例，反映的是征稅的深度，可分為比例稅率、累進稅率和累退稅率。

稅基和稅率相結合即可確定稅額的具體數量，明確稅收債務所實際及于的財產范圍以及稅收債務人實際承擔的稅收債務的范圍，是稅收之債的構成要件的核心，同樣必須在法律中予以確定。

二、稅收之債構成要件理論對稅收征管的影響

稅收是對公民財產的侵奪，是對公民財產權利和經濟自由權利的限制，要求稅收的征收應當嚴格的依稅法的規定進行。具體到實體的層面，要求當且僅當稅收構成要件滿足時，稅務機關才現實的嚴格依照稅收構成要件所確定的范圍行使債權。

（一）稅收之債構成要件理論與稅收之債的成立時間

稅收之債的發生時點關系到已存在的債權何時得以現實的行使其請求權。如果說稅收之債的構成要件關注的是是否發生債的關系及其具體的狀態，那么稅收之債的發生則關注何時成立債的關系，兩者關系密切。稅收之債的構成要件直接決定了稅收之債的成立時間。

對于稅收債務的成立時間，我國稅法并無統一規定。而由各個稅種法分別予以規定“納稅期限”?！抖愂照鞴芊ā芬嘀皇腔\統的規定“納稅人，扣繳義務人應按法律、行政法規的期限繳納或解繳稅款”。并無對納稅期限的起始點予以確定的標準。一般認為“納稅期限”是稅法規定的納稅主體向征稅機關繳納稅款的具體時間。在納稅期限之前征稅機關不能征稅。[20]就筆者看來，納稅期限應自課稅要件滿足時起至其后的合理期限為止。而新《稅收征管法》第38條規定“稅務機關有根據認為從事生產，經營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規定的納稅期之前，責令限期繳納稅款；……”，而在納稅期之前納稅義務是否已經成立尚不得而知，稅務機關以何為據認定其有逃避納稅行為，以何為據行使債權，又以何為據確定債務數額。就此看來稅收保全制度的規定違反了課稅要件滿足時稅收債務始成立的要求，應有完善的必要。

正因為稅收債務的成立時間關乎稅收債權于何時得以行使，納稅人何時承擔債務，因此，為避免不當的期前債權行使與期后延期行使，應有必要按稅收構成要件實現說于法律中明文規定稅收之債的構成要件滿足時成立稅收債權債務關系，以使征納雙方可據以按時行使債權和履行債務。稅務機關僅在稅收之債的構成要件滿足后才能向稅收債務人行使稅收債權，而稅收債務人也僅在稅收構成要件滿足后始承擔稅款的繳納義務。

（二）稅收之債的成立與行政權力無涉

1.稅務機關對稅收之債的成立無裁量權

稅收之債的成立僅與法律明文規定的稅收構成要件的滿足有關，法無明文規定則無稅。稅收之債僅于具體的經濟生活事件及行為可以被涵攝于法律的抽象構成要件前提下，國家的稅捐債權始可成立[21]，而不以行政權力的介入為前提。對稅收之債的成立，應排除法律效果層面的行政裁量權。稅收機關的核課行為僅僅是對稅收之債的構成要件滿足情況的認定，進而確認稅收之債的實際存在及其實際數額。稅務機關作為國家的人而向稅收債務人行使債權，只能于稅收構成要件滿足時于授權的范圍內依稅收構成要件所決定的稅收債權的范圍確定并行使債權。它無權隨意創設稅收之債，也無權隨意減少稅收債權的數額，僅有如何實現稅收債權的自由而無變更稅收債權的權利。因此，稅收之債的發生及范圍并不取決于行政裁量，稅務機關在租稅法內的意思表示或其他行為，原則上并不能影響稅收之債的成立。

2.稅收之債不容和解

稅收之債是為法定之債，因此，無論是稅收債權人還是稅收債務人，其意思表示都不足以影響稅收之債的成立，即稅務機關與稅收債務人之間就稅收債務的內容及征收日期、方法進行的和解或達成的協議，都不足以改變稅收之債的成立及所確定的債務的范圍。租稅之額度不容稅捐機關與納稅義務人私下妥協，讓步達成協議，而應完全依法定之課稅要件課征，[22]稅捐協議或稅捐契約原則上為法所不許。

此外，不僅稅務機關與納稅義務人就各項稅捐債權所達成的稅捐契約不足以改變稅收構成要件被滿足的事實進而改變稅收債權成立的事實，基于稅捐債務關系的請求權的債務人與第三人間進行契約協議，約定由該第三人負擔債務時，則此項約定對于稅捐債務關系之請求權的發生也沒有任何影響，亦即其并不影響公法上的稅捐債務關系。

3.稅收構成要件的滿足與稅務機關的舉證責任

由于稅收之債的構成要件是否滿足直接決定了稅收之債是否成立，并由此確定稅收債權的范圍，因此，稅務機關為證明稅收債務的存在，應當首先證明有符合稅收之債的構成要件的事實的存在。在稅收征收過程中，對于稅收債權的成立和稅收數額的提高的事實，稅務機關應當負有客觀的舉證責任。在此范圍之內，國家承擔無證據的后果，倘若未能確實認定其事實存在時，則不論是對確認稅收債務人的稅收負擔、提高稅收負擔還是減輕負擔的或給予優惠的事實，稅務機關均不得加以斟酌。稅務機關與稅收債務人之間對可涵攝于稅收構成要件的事實關系無法取得一致意見而無法判定稅收之債的構成要件的滿足時，稅務機關也僅得對已確信已實現的事實關系所確定的權利范圍行使稅收債權。

為此，一方面，稅務機關應對稅法所規定的各個稅種的抽象構成要件有足夠的了解，掌握對各種經濟行為和經濟事實進行可稅性判斷的法律依據。另一方面，稅務機關在各種經濟行為和經濟事實發生時，能夠依據稅法所規定的抽象構成要件對其進行判斷，以確定其是否可以涵攝于何種稅收構成要件之內以及是否成立稅收之債及稅款的數額。

三、結語

篇6

關鍵詞：“走出去”戰略出口退稅退稅模式

出口退稅，是國家為鼓勵出增加出口產品的競爭力而采取的一項政策。是對出口商品已征收的國內稅的部分或全部（甚至是超額）退還給出口商的一種措施。隨著經濟全球化趨勢的進一步加強以及我國加入WTO，我國在對外貿易方面的長期政策就是實施“走出去”戰略。這是充分考慮了我國各產業的實際國際競爭能力后的正確抉擇，出口退稅制度也必須為這一戰略決策服務。

一、我國出口退稅制度回顧及簡要評價

從1985年開始，我國開始實行出口退稅制度，1988年，我國確定了出口退稅制的原則，即“征多少，退多少，未征不退和徹底退稅”的原則。1994年我國實行稅制改革，在此次稅制改革中規定了對出口商品實行零稅率的政策，繼續堅持“征多少、退多少、末征不退和徹底退稅”的原則。出口退稅政策對于規范涉外稅收制度、支援貿易體制改革、扶持出口企業迅速成長，擴大出口創匯以及促進國民經濟發展起到了巨大的作用。外貿的增長與出口退稅的增長呈現出正相關的關系。特別是1998年，我國為了抵制東南亞金融危機以及周邊國家匯率相繼貶值所帶來的出口負面影響連續三次提高了出口退稅率，使綜合退稅率達到15.51％，接近征稅水平，在國際經濟普遍下滑的情況下仍然增長了0.5%左右。這與出口退稅的積極效應的關系密切。另外，出口退稅制度對于優化產業結構也有著重要的促進作用。

二、我國出口退稅政策亟待解決的問題及其相應的對策

1．出口退稅率整體偏低，部分行業的退稅不反映其實際國際競爭力

從1999年7月1日開始，我國增值稅的出口退稅率有四種，分別是17%，15%，13%和5％（具體規定略）。而我國增值稅的法定稅率是17%，13%，7%（農業生產環節免稅的農產品等商品的收購單位有10%的扣除率，只需向稅務機關繳納7%的稅款）。如果不考慮財政來自出口退稅企業的增值稅實際收入低于應征收入這一因素，則出口退稅率和增值稅法定稅率基本上是吻合的，即采用的退稅模式是“征多少，退多少”的模式，這種退稅模式算是一般性的保護和鼓勵政策，對部分行業的退稅并不反映其實際國際競爭力，沒有用足WTO規則中允許的出口退稅的條款，出口退稅率整體還是偏低。筆者認為農產品的出口退稅率應該，高于7％，以促進中國農產品走向國際市場。

實施“走出去”戰略應立足于目前各個產業對外開放程度和國際競爭力差別的現實，在保護產業和鼓勵出口的政策方面，要進行有差別、有層次的政策選擇。具體而言：首先，對一些因資源條件等“先天因素”限制而需要長期保護的薄弱產業，如農業（指初級農產品的出口)，應采用“少征多退”的模式保護和鼓勵出口；其次，對一些發展層次較低的技術密集型產業，如機械、電子、汽車行業、醫藥行業，以及一些對外開放程度低、國有經濟比重高，但屬于有利于優化我國產業結構和外貿出口結構，具有，高附加值、高創匯率、高技術含量、在國際市場上有一定競爭力和潛力的產業，如石油行業、鋼鐵行業等，加入WTO后將有較大沖擊，所以應采用“少征多退”的模式保護和鼓勵出口；再次，對于一些勞動密集型產業，盡管附加值和技術含量相對低下，但在國際市場上已形成一定出口競爭力，創匯率較高，加入WTO后將有利于其出口的產業，如紡織、服裝、食品加工和普通日用消費品工業、玩具制造業等原則上可以采用一般的保護和鼓勵政策，在退稅模式上可以選擇“征多少，退多少”的模式；最后，對于一些稀缺的天然資源或其有戰略意義的資源的出口不應鼓勵，應采用“多征少退或禁止出口的措施。如天然牛黃、麝香、石油原油資源等。基于我國所處的階段性實物相對過剩，而不是資本過剩的現狀，所以，“走出去”首先表現為加工貿易向境外的擴張，而非資本的境外擴張。

2.實際稅負不公的根源是出口退稅政府缺乏統一性

目前，我國出口退稅政策的一個明顯的缺陷就是缺乏統一性，即相同的出口商品由于企業的性質、類型、成立的時間，以及貿易方式不同，出口退稅的政策存在差異，造成實際稅負不公的現象。主要表現在：第一，出口退稅政策的“內外資”企業不統一及“新老三資”企業不統一;第二，生產企業無論執行“免、抵、退”還是“先征后退”辦法，其出口貨物按增值稅退稅率與征收率之差計算并轉入出口成本的進項稅是以出口貨物離岸價為計稅依據的，而外貿企業收購并出口的貨物，轉入出口成本的增值稅進項稅是以購進價格為計稅依據計算的顯然生產企業出口環節實際稅負重于外貿企業。這顯然有悖于市場經濟的公平競爭原則，也有悖于WTO要求的非歧視性原則。

我們現在可以考慮借鑒國際上多數國家的成功經驗及習慣做法:對所有生產企業自營出口及委托外貿出口，一律實行“免、抵、退”法，取消出口額占季度全部銷售額50%的規定，凡是一個月內有末抵扣完的進項稅金都得退還，并對其計算辦法、管理程序及配套措施等做進一步的改進和完善。對外貿收購出口應采用“免稅采購”、“免、抵、退”和“先征后退”并存的方法；對一部分信譽好、管理佳的國有大型企業準許“免稅采購”或者“免、抵、退”；對新成立的外資企業、小型外資企業以及“免稅采購”的企業超額出口的部分則實行在征退一體化基礎的“先征后退”。

3.稅款大量流失，其中很大部分是出口騙稅造成的

部門之間行為缺乏防、調和監督、稅收管理技術的落后以及公民納稅意識的淡薄，從而造成現在比較嚴重的騙取出口退稅現象。

部門之間行為缺乏協調與監督突出表現為征稅機關和退稅機關分離的問題。由于部門利益的不一致性，使得征稅機關對于可以用來作為退稅憑證的增值稅專用發票管理的責任心不強，因為大量的虛開發票不僅不會對其部門利益帶來任何損失，而且還會給部門內的某些人員帶來好處。加之我國稅務管理方面的技術落后，計算機全國聯網還沒有實現，使得征稅機關和退稅機關之間以及退稅機關和管理出口的海關等部門之間信息交換的不對稱，這就為騙稅打開了方便之門，造成騙稅一時失控的局面。另一方面，也會造成退稅機關的工作積極性不高，拖欠退稅款的現象也十分普遍，嚴重影響了退稅的效率和出口企業出口的積極性。因此，我們要想改革“征退分離”的局面，協調部門之間的利益，那么加強部門之間的相互監督是遏制騙稅犯罪的有效手段。筆者建議：首先，應加強稅法、外貿形勢等相關知識的教育和宣傳工作提高公民的納稅意識，使公民真正理解“符合型”退稅政策的必要性和重要性，從而獲得實施政策需要的群眾支持。其次，實行出口退稅“誰征收、誰退稅”的辦法，即出口企業出口前一環節已負增值稅額的征稅機關也是退稅機關，具體事項由出口企業所在地的國稅局負責辦理通過計算機聯網，出口企業所在地的稅務機關可將該企業已負增值稅額從實際征收機關的稅款賬戶轉出，直接退還給企業?！吧僬鞫嗤恕蹦Ｊ降钠髽I，其應多退部分由中央財政負擔，由所在地國稅局辦理。再次，盡快實現計算機全國聯網，建立全國綜合信息庫和納稅申報的電算化稽核制度，通過計算機的交叉審核和邏輯審核及時發現征收和出口環節的問題，使“征、退、管”各方的信息交流順暢起來，從而有效防止出口騙稅現象的發生。最后，建立一種激勵約束機制。一方面，鼓勵各部門支持退稅政策，可以考慮未來從出口企業的創匯收入，拿出一部分補償稅務機關的稅收損失，獎勵海關等管理機關；另一方面，建立“滯退金”制度，規定稅務機關辦理出口退稅的時間期限，超期賠償納稅人的時間價值損失從而保障納稅人的權益。

4.再談財力制約的問題

我國現行的退稅數額是根據當年的財政狀況由預算安排的，預算具有“事先性”，退多退少是由國家當年的財力決定，并通過計劃額度形式下達，而不是根據出口的實際需要。在實際操作中不僅總量落后于外貿的發展速度，而且結構上出現出口口岸地區額度的分配不均，造成大量拖欠退稅款，財政積累的風險加大。按照我國分稅制的設計，增值稅收入由中央和地方共享，而出口退稅的稅額全部由中央財政負擔，這使得中央財政負擔過于沉重，使出口退稅與地方的利益、責任脫鉤，不利于調動中央和地方的兩個積極性。所以，應增加出口退稅方面的頂算資金，并建立“滯退金”制度，提高退稅效率；恢復中央與地方共同分擔出口退稅的機制，并將進口環節增值稅由中央稅改為中央與地方共享稅以減輕地方政府的負擔。

參考文獻：

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1.衡量宏觀稅收負擔狀況的指標。稅收負擔是高還是低，是通過對比來說明。如果僅僅是一個納稅數量，而沒有對比關系，則很難科學地進行稅收負擔高低的比較。因此，一國的宏觀稅收負擔是一定時期內（通常是一年）國家稅收收入總額，在整個國民經濟體系中所占的比重。這實際上是從全社會的角度來考核稅收負擔，從而可以綜合反映一個國家或地區的稅收負擔總體情況。是國家研究制定和調整稅收政策的重要依據。目前衡量全社會經濟活動總量比較通行，并可進行國際比較的指標，一是國內生產總值（GDP），二是國民收入（NI）。因而衡量宏觀稅收負擔狀況的指標也就主要有兩個：國內生產總值稅收負擔率，簡稱 GDP 稅負率和國民收入稅收負擔率，簡稱 NI 稅負率。

2.宏觀稅收負擔水平的國際經驗。根據國際經驗數據，以稅收總額占國內生產總值的比例（T/GDP）為衡量指標，世界各國稅收負擔總水平大體可分為三類：（1）高稅負國，宏觀稅率一般都在 35%～45%之間，主要是經濟發達國家。（2）中等稅負國，宏觀稅負一般都在 20%～30%之間，主要是發展中國家。（3）輕稅負國，宏觀稅率多在 15%上下，不超過 20%，除其中一部分屬于避稅港實行低稅模式外，一般都屬于經濟不發達國家。根據 IMF《政府財政統計年鑒（2009）》所列數據相對齊全的47 個國家和地區 2008 年的資料，按稅收收入計算的宏觀稅負水平如下：23 個發達經濟體的國家平均為27.7%，最高為47.1%，最低為14.6%；24個新興和發展中經濟體的國家和地區平均為22.7%，最高為 37.7%，最低為16%。按包含稅收和政府非稅收入等在內計算的宏觀稅負，發達國家平均為43.3%；發展中國家和地區平均為35.6%。根據中國現行各類預算管理制度規定，按照稅收收入計算：中國 2008—2010 年的數據分別為 17.3%，17.7%，18.2%。按照包含稅收和政府非稅收入等在內計算的宏觀稅負：2008—2010 年的數據分別為 24.7%、25.3%和 26.4%。

二、中國稅收負擔的重要特點

（一）法定最高稅負和實征稅負水平之間距離甚遠

1.它把各稅種的最高稅率簡單相加，把稅率等同于稅負。比如，中國在 2011 年個稅改革之前所實行的個人所得稅規定了11 項應稅所得，對不同類型所得確定不同稅率。工資、薪金實行 5%~45%累進稅率，個體工商者生產經營所得等實行 5%~35%累進稅率，其他所得名義上統一實行 20%的比例稅率?！陡２妓埂凡捎玫氖侵袊鴤€人所得稅稅法規定的最高邊際稅率———45%，而實際上能夠用到這個稅率的納稅人，月薪要超過 10 萬元。根據統計，在中國適用 25%以上的工薪所得和適用 30%以上的各類其他所得產生的個人所得稅只占該稅種收入的 6%左右，占全部稅收收入的 0.5%，那么能夠適用到 45%稅率的人和稅收收入占比就更少了。但是在《福布斯》的這個稅負指數中，將個人所得稅的稅率直接按照45%計算，在所謂痛苦指數的 159 中占 28.3%，這是不科學的。

2.不考慮稅基比重和稅制結構，將不同稅種的法定稅率做簡單加總。根據中國財政部的數據，中國 2009 年個稅收入只有不到4 000 億，占總稅收的 6.6%。把占中國稅收收入比重6.6%的個稅的法定稅率 45%與占稅收收入近半的增值稅的法定稅率17%直接加總，同樣會影響結果的可靠性。

3.沒有考慮減免政策和征管因素。中國稅法中減免稅政策規定條款多，范圍寬，數額大，會在一定程度上降低宏觀稅負的理論水平。同時，從世界范圍看，各國稅收征收管理水平差異也比較大，發達國家的征管水平通常要高于發展中國家，但是也沒有哪個國家敢說他的征管水平能使實際稅負達到法定稅負水平。那么在不確定減免和征管因素的前提下來比較宏觀稅負水平是會有很大的誤差的。

（二）狹義的稅收負擔不高，廣義的稅收負擔卻不輕

從狹義上來說，稅收負擔只計算稅收，而廣義的就中國來說，除了稅收外還包括專項收入、行政事業性收費收入、罰沒收入、國有資源有償使用收入、國有資本經營預算收入、政府性基金收入、社會保險基金收入等等。2010 年全年政府收入超過 10 萬億元，當年稅收收入只有 7.3 萬億元。

（三）間接稅比重過大，直接稅比重較小

居民要在收入中拿出一定的份額交稅，有的稅是自己直接交給政府，如個稅，這叫直接稅；有的稅是通過企業主交給政府，如增值稅，這叫間接稅。中國 2010 年僅增值稅、消費稅、營業稅三項間接稅的稅額就高達 41 486 億元，占稅收總額的56.7%，而以個人和企業所得稅為代表的直接稅只占24.2%。個稅收入占總稅收收入的比重，美國是49.8%，日本是30.6%，法國是27%，而中國只有 6.5%左右。在 2010 年平均每人交納的 5 463 元稅里，個稅只有 361 元，而 5 102 元的稅是通過以間接稅為主的其他稅種征上來的。從個人生活來看，構成低收入家庭和低收入者的真正生活負擔的，并不是作為直接稅的個人所得稅，而是增值稅和消費稅等間接稅。

三、如何正確看待中國的稅收負擔問題

1．是否促進了經濟的增長。判斷中國宏觀稅負高低，從根本上說，要看稅負對經濟社會發展長期的、綜合的影響。如果隨著稅負從較低水平逐步提高，社會產出水平是相應提高的，在總體上出現了稅負提高、經濟增長、社會進步的局面，那么，這個稅負水平仍然是合理的。雖然中國稅收收入已連續多年保持快速增長態勢。2003 年以來，全國稅收年收入接連突破了 2 萬億元、3 萬億元大關，2010 年更是達到了 7.3 萬億。但與此同時，中國的經濟增長也是可觀的，2003 年以來，中國 GDP 從 13.6 萬億元一路飆升，2011 年達到了 47.2 萬億元。由此可見，中國目前的稅負水平并沒有影響經濟增長和社會進步。

2.納稅人的付出和回報是否成比例。稅收其實就是政府為社會成員提供公共物品和服務的成本，在經濟學上，對成本高低的判斷，必須要依據所獲得的收益。只要政府能夠科學地制定財政收入和財政支出的相關政策，有效地提供私人無法提供的公共物品和服務，這就是一個合理的宏觀稅負水平。即稅收取之于民，用之于民。在北歐的一些國家，他們的稅率高達40%~50%，且稅類繁多，但與此同時，其公民也享受著“從搖籃到墳墓”的終身福利，從教育資助、免費醫療、失業救濟、老人照料、養老金支付、殘疾人救助到單親父母津貼、家庭和兒童保護等各個方面，無微不至。這些國家表面上宏觀稅負高，但是政府提供了大量的公共服務和公共產品，所以，高稅負沒有帶來“高痛苦指數”，而是帶來了“國民幸福指數”。而從財政支出的視角來看中國宏觀稅負，福利與稅收卻是不匹配的。中國政府的財政收入被大量地用于行政開支和那些本應由市場力量發揮主要作用的競爭性和盈利性領域，對社會公共事業的投入卻遠遠不能滿足公眾的需求。近年來，中國政府已經意識到這個問題，在著手采取措施更好地解決民生問題，并規劃稅收的合理去向。但是盡管如此，在中國政府2010 年的財政支出預算中，中國政府提供的公共福利占到財政支出的比重仍然相對較低，這方面的數據累計只有31%多一些，這和其他國家相比還是有不小的差距的。由此也可以看出中國的稅負水平并不低。

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【關鍵詞】預算增收 結構性減稅 稅收改革

一、結構性減稅的概念及其效果

結構性減稅的效應有：優化稅收收入結構；增加居民可支配收入，刺激居民消費，擴大內需；降低企業成本，促進企業投資，擴大生產；通過出口退稅擴大出口，增強本國商品的國際競爭力；減免農業稅以減輕農民負擔，推進社會主義新農村建設；給納稅人一定的心理效應，提高其勞動積極性，擴大就業，有利于維護社會穩定。減稅在短期內會一定程度上減少國家財政收入，但長期來看，減稅的效應會為經濟發展提供充足的源動力，促進經濟持續良性增長。

在稅收收入占GDP比重較高的時候，實行結構性減稅的效果較好。由于稅收負擔統計口徑的因素，在計算我國稅收負擔時，不僅要計算法定的稅收收入，還要將龐大的非稅收入，如政府性基金、社?；稹⑼恋爻鲎尳稹衅髽I上繳利潤收入、財政專戶管理的其他收入和地方其他收費等計算在內，由此計算出的我國稅收負擔占GDP的比重反而高出一般發展中國家的稅負水平，甚至會超過一些發達國家的總體稅負水平，和其他國家相比，我國的稅收負擔水平偏高。

二、結構性減稅的主要內容和具體措施

（1）實施增值稅改革。落實增值稅改革是結構性減稅的重點內容。增值稅對企業的發展壯大、增強企業競爭力有明顯影響。從2004年起，我國開始大力推行增值稅改革，先后在東北老工業基地、中部六省26個城市、內蒙古部分地區和因汶川地震嚴重受災地區進行增值稅轉型改革試驗；2009年1月1日開始在全國范圍內全面推行增值稅改革，改革的內容主要有：在維持現行增值稅的稅率不便的前提下，允許全國范圍內的增值稅一般納稅人抵扣其新購進（包括受捐贈、實物投資）或自制（含改擴建、安裝）固定資產所含的進項稅額；進口設備的增值稅免稅政策和外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策不再執行。

（2）成品油稅費改革。2009年1月1日開始，我國開始正式實施成品油消費稅改革，較大幅度地提高了成品油消費稅單位稅額，航空煤油暫時緩征收消費稅。這項新的成品油消費稅可以促進節能減排和能源產業結構調整，同時為交通基礎設施的建設和維護籌集專項資金，不作為經常性財政收入，由國稅部門負責征收，由中央財政安排專項資金的用途和轉移支付。

（3）企業所得稅和個人所得稅的調整。 2008年1月1日開始，我國開始實行新的《中華人民共和國企業所得稅法》，下調了一般企業的所得稅稅率，同時對符合條件的小型微利企業、對需要國家重點扶持的高新技術產業，實行優惠稅率；明確了跨地區經營企業匯總繳納企業所得稅的辦法。

從2008年10月9日開始，暫停征收對儲蓄存款利息的個人所得稅。2011年9月1日，我國開始實行新的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》，將個人所得稅的免征額調高至3500元。

三、預算增收背景下實行結構性減稅的建議

（1）繼續推進增值稅改革，降低間接稅比重。2012年1月1日起我國將在上海試行《營業稅改征增值稅試點方案》。這次試點說明了以下幾個問題：一、增值稅、營業稅并行對市場發展有抑制作用，用增值稅部分取代營業稅，有利于降低這兩種稅制并行給行業發展帶來的阻礙；二、現代化服務業是產業分工細化和級的結果，增值稅具有中性、公平的特點，符合現代化服務業產業結構優化調整的要求，有利于產業內生產要素的高效流動，也有利于產業的進一步細化和進一步升級。

（2）深化出口退稅、企業所得稅、個人所得稅改革。結構性減稅使企業繳納的所得稅有了較大幅度地降低。在這次金融危機發生后，各國政府紛紛采取措施，幫助中小企業度過難關。借鑒美國、日本、德國等國的經驗，對發生經營虧損的企業，可以采取延長其延續結轉年限，或者實行虧損退稅政策，或者實行固定資產加速折舊的辦法，降低企業納稅成本，通過提高出口退稅鼓勵出口，增強我國產品的國際競爭力，反過來促進稅收收入的提高。

（3）適當采取結構性增稅措施。在實行結構性減稅的同時，出于調整產業結構、收入分配等目的，為了緩解結構性減稅帶來的預算增收壓力，有必要采取適當的結構性增稅措施。我國燃油稅費改革較大幅度地提高了成品油消費稅的單位稅額；提高了金屬礦、非金屬礦采選產品的增值稅稅率；提高了大排量汽車的消費稅稅率；提高了卷煙生產的消費稅稅率，并在批發環節加征一道消費稅。

（4）加快稅費改革，不斷完善現行稅收制度。根據中央黨校研究室副主任周天勇統計，中國預算內外的收費罰款收入“共計約21962億元，超過稅收的三分之一”。大量游離于預算之外的收費和攤派資金不僅加重了納稅人的負擔，也加重了增加稅收收入的壓力。盡快推行稅費改革，清費立稅，將一些收費項目歸入或改為稅收，既能在不增加納稅人負擔的情況下增加稅收收入，還能對對產業結構、社會收入分配進行調整。

參考文獻：

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一、經濟全球化對一國稅收制度的內在要求

1．稅制法治化要求。在經濟全球化下，市場在全球資源配置中發揮基礎性作用，允許商品、資金、技術、勞動力等生產要素在全球范圍內自由流動。生產要素的跨國自由流動要求參與國際經濟大循環的各國必須遵循公認的貿易規則。世界貿易組織是一個促進國際貿易自由化的國際貿易組織，同時也是世界上惟一處理國與國之間貿易規則的國際組織。為促使國際貿易自由化，它制定了國民待遇原則、最惠國待遇原則、公平競爭原則、透明度原則。根據透明度原則要求，一國稅制必須符合：(1)統一性要求，即在成員國領土范圍內管理貿易的有關法規不應有差別待遇，即中央政府統一頒布有關政策法規，地方政府頒布的有關法規不應與中央政府有任何抵觸；(2)公正、合理性要求，即保證稅務行政管理行為的公正與合理，規范執法，建立一套對稅務行政行為的審查和糾正機制，使稅務行政管理相對人在稅務機關發生爭議，能得到切實、有效的法律救濟。隨著稅制透明度的加強，不但國內納稅人將更多地利用稅法保護自身的利益，國外納稅人也將對依法治稅提出更高的要求，而且依法治稅本身就是國際市場準入原則的要求，因為只有依法治稅才能保證非歧視原則和公平原則的實施。

2．稅制的國際化要求。經濟全球化下允許商品、資金、技術、勞動力等更自由地出入，使各國經濟面臨日益激烈的國際競爭，這種貿易自由化的國際傾向，對一國稅收制度的國際化、標準化提出了客觀要求。所謂國際化、標準化稅制就是在稅制結構及稅收管理等方面充分尊重國際慣例，在保證財政收入的同時，強調稅收公平和“國民待遇”原則，確保較高的稅收效率。國際貨幣基金組織的有關專家對國際化、標準化的稅制提出了若干指標。其一是集中指數，即絕大部分的財政收入要集中到幾個主要稅種來體現，主要包括進口稅、貨物稅(有選擇地征收)、一般銷售稅(包括增值稅)、個人所得稅、公司所得稅和財產稅；其二是稅率消失指數，即實際的稅率與法定稅率盡可能接近；其三是明確性指數，稅率檔次要少，邊際稅率不宜過高，稅率明確；其四是成本指數，即稅收優惠和減免應盡量地減少，以減少稅收管理成本；其五是實施指數，即稅種覆蓋要盡可能全面，稅制的實施應是徹底和具有效率的。國際標準的稅收征管制度應符合：第一，納稅人應根據稅法規定自覺、切實履行納稅義務，對納稅事項自行計算、自行申報和自行繳納。第二，稅務機關執行嚴格的納稅監督和檢查，并有權采取合適的強制措施對納稅人實施征收管理。第三，征收管理手段的現代化和科學化，廣泛使用電子計算機技術，提高工作效率。第四，納稅人對稅收征管產生異議時，有權要求復議乃至訴諸．法律。政府有責任保護納稅人依法納稅的權利。第五，建立廣泛的信息網絡，加強國際稅務聯系與合作，防止國際逃避稅行為，保持稅務信息的相互提供。

稅收國際化的基本內容體現了一國在經濟全球化背景下進行稅收優化的基本原則和要求，稅收改革的過程中應更多地考慮與國際通行的規則和慣例接軌。

3．稅制建設的市場化要求。經濟全球化要求市場在全球資源配置中發揮基礎性作用，要求商品、資金、技術、勞動力等要素能夠跨越國界在全球范圍內自由流動，這就對各國稅收制度設計提出了“中性化”的要求。稅收應盡量減少對經濟的扭曲作用，充分消除阻礙生產要素全球流動的稅收障礙。但是，實踐證明，市場機制盡管對資源有效配置起基礎性作用，但市場并不是萬能的，市場自身存在的缺陷并不能實現各種要素資源的最、優配置，因此，稅制不可能完全中性，它又需要發揮政府這只“看得見的手”的作用，利用稅收杠桿來矯正市場的缺陷，彌補市場機制的不足。特別是經濟發展比較落后的國家，在日益激烈的國際競爭中往往處于不利的地位，這就更需要國家加強稅收對經濟的調控職能，更加倚重運用稅收工具減弱經濟全球化對本國內部經濟的負面影響，最大限度謀取經濟全球化帶來的利益。

二、經濟全球化趨勢下，世界各國稅制改革趨勢

1．逐步降低公司所得稅稅率。為消除高稅率對投資與生產的干擾，提高公司投資能力，加速資金流動，從80年代中期開始，各國開始降低所得稅稅率。在進入21世紀之際，美國的減稅方案，又一次在其他國家產生了強烈反響，各國相繼公布了連續幾年的中期性持續降稅計劃。如德國2001—2005年，將把公司所得稅率從40％降至25％，法國自2000年開始降低公司所得稅實際稅率，主要是降低公司所得稅10％的附加稅率,2001年降到6％,2002年降到3％,2003年全部廢除。另外這種降稅浪潮同樣涉及到發展中國家。

2．降低個人所得稅的稅負。個人所得稅從80年代起也一直處在下降通道。各國的做法大體包括兩個方面：一是直接降低邊際稅率簡化稅率級次；二是提高個人所得稅的扣除額，縮小稅基。美國國會2001年5月通過布什總統提出的減稅法案，宣布未來10年內將減稅1．35萬美元，全面降低個人所得稅稅率，并簡化稅率級次，最低稅率當年由15％降到100／o；到2006年最高稅率從39．6％降到35％，未成年子女的稅收抵免額從500美元，提高到1000美元。德國2001—2005年間，最低稅率由22．9％降到15％，最高稅率由48．5％降至42％，基本免稅額由年收入13499馬克提高到15011馬克。

3．實行公司所得稅和個人所得稅趨于一體化。目前多數國家對個人和公司實行獨立課稅，即對公司稅和個人稅并行征收，對股息的經濟性雙重征稅基本上沒有消除，這也是美國、荷蘭、盧森堡和瑞士等國家的現行做法。在“合并課稅論”尤其是“單一個人稅派”的觀點影響下，世界各國紛紛采取措施緩解或消除這種重復課稅，解決這一問題的方法就是公司所得稅與個人所得稅一體化。

4．普遍開征增值稅。在世界稅制改革運動中，各國在以“降低稅率”為主要措施對所得稅制進行改革之外，還集中討論并采取一些謹慎的步驟改變稅種組合。這種稅種組合的改變，通常是指所得稅向一般消費稅如增值稅轉變。據IMF統計，截至2000年，世界上開征增值稅的國家已達100多個。而且大多數國家傾向于選擇稅基較窄的“消費型”增值稅，基本稅率也有提高的趨勢。有關專家認為，這種趨勢倘若持續下去，那就不是整個消費稅種內部的此消彼長的問題而可能真的變成增值稅對個人所得稅的削弱甚至取代。到目前為止，盡管美國尚未實行增值稅，但是美國目前正在醞釀的對企業課征的統一稅就是間接加法的增值稅，而對企業課征的儲蓄無限減免稅．正是直接減法的增值稅。如果這些方案在美國付諸實施，在聯邦政府層次上，美國有可能成為一般消費稅占主導地位的國家。

5．社會保障稅發展迅速。從發達國家看,OECD國家的社會保障稅占國內總稅收的平均比重；1955年為14％，1965年為18％,1975年為22％,1985年為23％,1995年為25％；1995年以后此項比重超過30％的有法國43％，荷蘭42％，德國39％，日本、奧地利西班牙36％，比利時33％，意大利32％，另外OECD國家社保稅在總稅收中比重變化顯著，1965年社保稅(19％)比個人所得稅(26%)低7個百分點，到1994年，前者(27%)幾乎趕上了后者(28％)，其中16個成員國的社保稅超過個人所得稅。美國從1993年起社保稅已成了聯邦稅收的頭號稅種。從發展中國家看，社保稅發展也非常迅速。

6．反避稅條款更趨嚴密、科學。經濟全球化意味著“傳統意義的國家”不再存在，資金、技術、資源在全世界范圍內流動，哪里成本低、利潤高就流到哪里去生產。公司的設立有了更多的自由，特別是有形和無形的跨國交易可以在國際互取網上進行，使按交易發生地課稅變得復雜和困難。這意味著對政府來說征稅將越來越困難。對公司和個人來說，逃避稅收變得越來越容易。國際逃避稅的經常發生迫使各國稅務當局，從稅收立法到稅務征管都不斷推出新的反避稅措施?？梢韵胂?，在各國政府都不遺余力地加強反避稅工作后，各國稅制中的反避稅條款將更趨嚴密、科學。

三、中國現行稅制存在的問題

對照經濟全球化對一國稅制的內在要求和世界各國稅制改革趨勢，比較和分析我國現行稅收制度，尚存在以下問題：

1．稅制結構不合理。首先表現在直接稅與間接稅比例不合理，間接稅比重過大，負擔過重，直接稅特別是個人所得稅所占比重偏低，直接影響到政府的宏觀調控功能。其次，稅種功能缺位，社會保障稅至今沒有開征，使經濟全球化后經濟結構調整帶來的公民權益缺乏保障。再次，稅種設置重復現象仍存在，企業所得稅、房產稅、車船稅等目前仍實行兩套稅制，稅種重復設置不僅造成征稅復雜增加稅收成本，更重要的是導致內外稅負不公。

2．稅收制度設計上與國際規則和慣例存在差距。一是現行不規范的生產型增值稅，與世界上規范的消費型增值稅制存在差距，不利于發揮增值稅的中性作用，讓國內產品徹底地以無稅成本進入國際市場，也不利于固定資產投資；--是內外有別的稅收政策，使外商投資企業享受超國民待遇，妨礙了內外的公平競爭；三是缺乏公平的分類課征的個人所得稅與公平規范的綜合稅制存在差異，使現行的個人所得稅制難以適應全球化過程中跨國納稅人的收入增加及收入多元化的要求，削弱了政府對收入分配的調控功能。

3．稅收優惠政策較為混亂。(1)稅收優惠政策缺乏統一性，不符合公平原則；(2)優惠政策導向不明，不符合產業結構的調整和優化；(3)優惠手段單一，間接優惠政策少；(4)優惠政策散亂，變動頻繁，穩定性差，缺乏系統性和穩定性，透明度低，不利于操作和執行。

4．稅收法律體系不健全，稅收立法級次偏低，稅收法制建設不完善。到目前為止，我國還沒有稅收基本法，目前實行的稅收法律、法規大部分都是由國務院、財政部或國家稅務總局制定的暫行條例或草案，這不僅直接影響稅法的等級效力和穩定性，而且容易造成各種規定相互抵觸和稅法的不嚴謹，導致執法的隨意性。另外法律虛置問題嚴重，對某些問題雖有規定，但規定不明確，執法者難以掌握，造成執行不統一；或者規定與現實脫節，在執法實踐中難以操作，造成執法不嚴肅，直接影響稅收執法的透明度。

四、適應經濟全球化的中國稅制改革建議

1．建立適應國際規范的稅制結構。大多數市場經濟國家的主體稅種為增值稅、所得稅和社會保障稅。增值稅主要體現組織收入功能，所得稅主要體現經濟調控功能，社會保障稅主要體現穩定社會的功能。我國應適當降低流轉稅的比重，提高所得稅的比重，開征社會保障稅逐步建立以增值稅、所得稅和社會保障稅為主體的稅制結構。

2．深化流轉稅改革。(1)增值稅：擴大征稅范圍，把原來征收營業稅的建筑安裝、交通運輸等勞務劃為增值稅征收范圍，以解決增值稅和營業稅的交叉征收和稅負失衡問題；盡快實行消費型增值稅，以徹底解決重復征稅和因資本有機構成不同而引起的稅負失衡問題，使國內產品真正以無稅成本進入國際市場參與公平競爭。(2)消費稅：調整消費稅的征稅范圍，非消費品和普通消費品應停止征稅；提高奢侈品、高檔消費品和高消費行為的稅率；改價內稅為價外稅，由生產環節改為零售環節征收。(3)關稅：逐步降低關稅水平，合理調整稅制結構，適應國際貿易發展需要；取消不適當的減免稅，擴大稅基；正確、靈活的運用關稅手段，既要積極參與國際貿易競爭，又要適度保護國內產業。

3．按國際規范完善所得稅制。(1)企業所得稅制：統一內外企業所得稅，按國際慣例，以法人為標準界定企業所得稅納稅人，不具備法人資格的納稅人，一律征收個人所得稅，避免重征漏征現象，考慮到世界各國降低所得稅稅率的大趨勢，我國企業所得稅率明顯偏高，應適當降低。統一內外企業的稅前列支標準和優化稅收優惠政策，以利于企業間公平競爭。(2)個人所得稅：實行按年課征的綜合所得稅制；逐步擴大征稅范圍，對股票轉讓等金融交易所得和農業所得納入征稅范圍；費用扣除實行稅收指數化；根據世界稅制改革趨勢，實行適度的超額累進稅率，級距不宜超過6級，降低最高邊際稅率；建立規范、嚴密的個人收入監控和納稅人自行申報納稅體系，完善代扣代繳制度。

4．調整稅收優惠政策，營造公平競爭的稅收環境。(1)對稅收優惠政策單獨立法，增強政策的透明度和規范性。C)以國家產業政策為導向，從區域優惠、直接優惠向產業優惠、間接優惠轉變，鼓勵對先進技術企業、知識經濟產業以及能源、交通、通訊等基礎設施的投資，鼓勵對資源綜合利用、生態環境保護項目的投資。(3)借鑒國外規范化的稅式制度，把稅收優惠納入國家預算的總體規劃，在一定數量總額限度內調整稅收優惠的結構，使稅收優惠規模更趨合理，減少其對國家財政收支平衡和宏觀調控能力造成的不利影響。

篇10

一、南亞各國的流轉稅政策

企業在某個國家投資經營，無論盈利與否，首先需要就經營收入繳納流轉稅。流轉稅有增值稅和銷售稅兩種。一般來說，增值稅實行價外征收，銷售稅實行價內征收。南亞各國流轉稅政策，如表1所示。

由表1可知，巴基斯坦、印度和馬爾代夫沒有實行規范的增值稅制度，孟加拉國和斯里蘭卡實行規范的增值稅制度，且其基本稅率均為15%。孟加拉國有低稅率，斯里蘭卡沒有低稅率。各國根據本國的國情設置了免稅項目。

二、南亞各國的公司所得稅政策

中國企業在海外投資經營，影響企業投資回報的重要因素是受資國的公司所得稅政策。海外投資的中國企業，不僅要理解公司所得稅稅率、資本利得，尤其股權轉讓利得的征稅規定、虧損結轉期限規定等基本內容，還要掌握境外收入納稅規定、轉讓定價和資本弱化等限制規定。南亞各國的公司所得基本規定，如表2所示。

由表2可知，公司所得稅稅率低于25%的國家只有馬爾代夫，其他南亞各國的稅率均不低于中國的法定稅率25%，并且，南亞各國對小企業均沒有低稅率。馬爾代夫對資本利得不征稅，巴基斯坦和阿富汗對資本利得視同經營所得正稅，印度和孟加拉國對資本利得設有低稅率征稅。就虧損結轉來看，南亞各國實行有限期后轉的較多，但斯里蘭卡實行無限期后轉，馬爾代夫無虧損結轉規定。阿富汗和斯里蘭卡對每年結轉的虧損額有嚴格規定。

為進一步反映南亞各國對居民公司境外已納稅抵免規定、跨國公司轉讓定價及資本弱化的限制規定等涉外內容，現將有關資料進行整理，如表3所示。

由表3可知，對居民公司在境外已納稅實行限額抵免的國家較多，包括印度、巴基斯坦和孟加拉國；斯里蘭卡只限于稅收協定國實行限額抵免，馬爾代夫對境外收入免予征稅，就不存在抵免的問題。對轉讓定價管理比較嚴格的是印度和孟加拉國，馬爾代夫對轉讓定價無要求，巴基斯坦、阿富汗和斯里蘭卡有獨立交易原則要求，到（除印度和孟加拉國以外）其他南亞國家投資，中國母公司出售或投資給子公司的原材料、設備和技術，可以從高定價，以降低所在國的公司所得稅。到印度和孟加拉國投資，中國母公司與海外子公司之間的關聯交易應控制在國際市場價格的范圍內，以免于遭受反避稅調查。南亞各國中，只有巴基斯坦有明確的債務權益比例要求，其他南亞國家對資本弱化沒有要求或只有稅前利息扣除限制。所以，中國企業到南亞投資，應多采取債權融資，少進行股權融資，以規避所在國的公司所得稅。

三、南亞各國的預提稅政策

中國企業在投資國賺取利潤后分回中國母公司，或海外分公司賺取利潤匯回中國總公司，以及取得利息、特許權使用費、技術費、管理費及其他各種款項，都涉及預提稅。已經簽訂稅收協定的國家相互給予預提稅優惠，降低了預提稅稅率。沒有簽訂稅收協定的國家則按照其國內法規定征收預提稅。南亞各國股利和分公司利潤匯回預提稅政策及與中國協定的預提稅稅率，如表4所示。

由表4可知，與中國尚未簽訂稅收協定的國家有阿富汗、馬爾代夫和不丹，中國企業到這3個國家進行投資，預提稅按照其國內稅法規定執行。到其他南亞國家投資，中國企業應提交相關資料，申請享受中外稅收協定中的優惠稅率。

對表4進行分析可知，馬爾代夫對股息和利潤均不征收預提稅，印度對分公司利潤匯出不征收預提稅，對股息分配公司征收股息分配稅，股息分配稅無法通過股權架構設計消除或降低，因此，投資馬爾代夫和印度不必進行股權架構設計。巴基斯坦、孟加拉國和斯里蘭卡等國向中國支付股息，協定稅率均為10%，向中國支付分公司利潤，則協定免稅，因此，投資這4個國家設立分公司可減輕稅負；設立子公司，則要多繳納一道預提稅。

利息和融資費用，特許權使用費和技術費，管理費，租金和工程款等，也可能涉及預提稅。表5列示的是利息和特許權使用費的預提稅政策及與中國協定的預提稅稅率。

由表5可知，對利息不征收預提稅的只有馬爾代夫，對技術費不征收預提稅的只有斯里蘭卡，投資斯里蘭卡應通過簽訂技術轉讓合同進行稅務籌劃。從利息預提稅角度看，各國協定稅率均為10%，南亞項目進行融資，應設計合理的融資架構，以減輕利息預提稅。

四、投資南亞的稅務籌劃

考慮到南亞國家的公司所得稅和股息預提稅規定，若在這些國家的全資子公司將稅后利潤全部匯回中國母公司，在沒有享受稅收優惠的前提下，其境外經營實際稅負低于25%的只有馬爾代夫（15%/免），到其他南亞國家投資，實際稅負均高于中國境內稅負。因此，建議到南亞投資的中國企業投資前期就應進行稅務籌劃，以降低海外稅負。

（一）充分了解當地稅收優惠政策

如巴基斯坦對發電項目，免征公司所得稅；自2016年6月30日起，對太陽能和風能發電和相關設備生產，免征公司所得稅；對農產品冷鏈運輸和倉儲免稅3年；2015～2018年建立的電力輸送項目，免征公司所得稅10年；移動電話生產企業，免征公司所得稅5年。