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關鍵詞：數字音頻水印；Arnold置亂技術；小波變換；均值量化

中圖分類號：TP309.7

隨著數字多媒體信息的快速發展，作品侵權更加容易，數字媒體的信息安全變得越來越重要。數字音頻技術已經被認為是多媒體版權保護中的一種有用手段。尤其在變換域中，音頻信號中嵌入水印技術更具有使用性。我們提出了一種基于Arnold變換的均值量化的音頻水印算法。最后通過新的Arnold反變換將水印恢復出來。實驗表明，該算法有很好的魯棒性和很強的隱蔽性。

1 關于Arnold變換

水印圖像加密作為一種置亂，已成為數字多媒體圖像信息安全傳輸的重要手段之一。而Arnold變換是將數字圖像中的點重新排列，打亂圖像位置。

一幅N×N的數字圖像的二維Arnold變換定義為[1]：

在運用Arnold變換置亂的水印圖像，在后處理階段，大多數文獻利用Arnold變換的周期性來完成恢復圖像。T為數字圖像對應的Arnold變換周期，假如Arnold變換迭代m次，恢復圖像時需要迭代T-m步才能恢復原圖像。而本文利用一種逆變換矩陣實現Arnold反變換[2]。不需要計算該水印圖像的周期。Arnold反變換的公式為：

記變換中的矩陣為A-1，反復進行這一變換，有迭代公式：

2 水印的嵌入與提取

2.1 水印嵌入算法

（1）水印圖像Arnold變換的預處理，首先使用Arnold變換對水印圖像進行置亂，嵌入到音頻信號中的二值水印圖像表示為：W={w（i，j）；0≤i，j≤m}w（i，j）∈（0，1）。

（2）水印圖像的降維預處理，二值圖像要嵌入到一維的音頻信號中，需要先對水印圖像進行降維處理。W={w（i）∈（0，1），i=0，……，N-1}。

（3）離散小波變換，選擇db3小波基對音頻信號進行3級小波分解。

（4）嵌入水印圖像，在音頻信號的能量較好、抵抗噪聲能力較強的低頻系數上采用均值量化法，則水印嵌入過程如下：將系數集X中的元素每80個依次求均值，即：

令z（l）=[Y（l）]/Q1+1/2，l=0，……，L-1，Q1是預先設定的量化參數，[]為向下取整，Q1是預先設定的量化參數，水印如下方法進行均值量化嵌入。

如果z（l）%2=w（l），則Y*（l）=Y（l）

如果z（l）%2≠w（l），z（l）=[Y（l）]/Q1則Y*（l）=Y（l）+Q1；

否則Y*（l）=Y（l）-Q1。

Y*={y*（80l+k）y*（80l+k）=y（80l+k）+Δ（l），k=1，……，80；l=1，……，1024}

（5）離散小波反變換，對含水印信息的音頻信號進行小波離散反變換。

2.2 水印提取

在進行小波分解時，得到不同分辨率下的高頻分量和低頻分量A3，選擇A3為水印提取區域，采用與嵌入時相同的處理方式對由A3組成的系數集求均值。

w’（j）={[Y’（l）]/Q1+1/2}%2，l=1，……，1024

于是對提取的水印圖像進行Arnold反置亂，得到二值水印

P’=p’（i，j）（1≤i≤32，0≤j≤32）

3 實驗結果以及測試

3.1 水印的嵌入和提取

MATLAB仿真實驗中，選擇K=80，量化步長Ql=0.05。水印采用32*32的二值圖像，所選用的原始載體44.1kHz，長度為20s，分辨率為16bit量化的音樂文件，取db3小波基對該音頻信號進行3級小波分解。原始音頻信號和嵌入水印的音頻信號如下圖所示：

圖1 原始水印圖像和Arnold變換后的圖像

圖2 原始音頻信號、Arnold置亂水印圖像和嵌入水印的音頻信號

圖3 提取水印圖像和Arnold解密水印圖像

4 結束語

本文提出了一種基于Arnold變換的均值量化的音頻水印算法。首先對數字圖像進行Arnold變換置亂，然后將音頻信號進行離散小波分解后的低頻分量分段并計算各段均值，通過量化的方法將每1比特水印信息嵌入到低頻系數平均值中。該算法不僅可以加強了水印的安全性，而且可以改善水印系統的魯棒性。然而該算法還存在一些需要改進的地方，如小波變換中選取的量化步長與原始音頻有著密切的關系，如何自適應地確定量化步長，是今后值得研究的方向。

參考文獻：

[1]張春森，范金健，波.小波變換和Arnold變換的數字水印技術[J].西安科技大學學報，2012，32（01）：96-97.

[2]劉芳，賈云德.一種新的Arnold反變換在數字水印中的應用[C].第十二屆全國圖像圖形學學術會議，2005.

[3]陳金兒，王讓定，徐霽.基于小波域的均值量化數字音頻水印算法[J].計算機應用研究，2006（04）：107-109，111.

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【關鍵詞】 資本公積； 印花稅； 案例

資本公積是指投資者或者他人投入到企業、所有權歸屬于投資者、并且投入金額上超過法定資本部分的資本。企業應設置“資本公積”科目核算資本公積的增減變動情況。本科目核算企業收到投資者出資超出其在注冊資本或股本中所占的份額以及直接計入所有者權益的利得和損失等。并應當分別設“資本溢價”或“股本溢價”、“其他資本公積”二級科目進行明細核算。本科目期末貸方余額，反映企業資本公積的余額。《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發〔1994〕25號）規定，企業執行“兩則”啟用新賬簿后，其“實收資本”和“資本公積”兩項的合計金額大于原已貼花資金的，就增加的部分按照萬分之五的比率補貼印花。

隨著企業經濟業務的規模和范圍越來越大，會計準則的不斷完善，有關會計科目的會計業務處理內容不斷擴展，并且新的業務也不斷出現，但時至今日，相關部門對一些會計業務的處理及相關規定并沒有做對應的改變和完善，導致企業的部分業務出現了不盡合理的地方，這將導致企業會計信息產生人為的失真或扭曲，而不加區別地按照原來的資本公積金繳納印花稅的規定就是一個明顯的需要探討的業務。本文以中國信達資產管理股份有限公司寧夏分公司發生的一起其他資本公積繳納印花稅的案例資料為背景，探悉了隨著我國企業經濟業務的不斷擴展和會計準則及會計處理的日趨復雜，現有的印花稅條例已不能適應經濟業務的發展，提出了一些完善措施，期望對印花說征收的合理性有效性有所促進。

一、案例基本情況陳述

（一）可供出售金融資產公允價值變動情況

2009年12月31日，中國信達資產管理公司寧夏分公司持有寧夏英力特化工股份有限公司（股票代碼：000635）股票2 431 950股，按照2009年12月30日該股票收盤價18.70元計算，2009年12月31日中國信達資產管理公司寧夏分公司持有的英力特股票市場價值為45 477 465元。該股票系中國信達資產管理股份有限公司寧夏分公司抵債資產，原始賬面價值為

5 670 000元。

該股票在中國信達資產管理股份有限公司寧夏分公司可供出售金融資產科目核算。因此，資產負債表日（2009年12月31日），其公允價值高于賬面價值

39 807 465元。會計分錄為：

借：可供出售金融資產——公允價值變動（英力特）

39 807 465

貸：資本公積——其他資本公積

39 807 465

（二）印花稅的相關規定

按照《中華人民共和國印花稅暫行條例》（國務院令第11號）第二條的規定，記載資金的賬簿為應納稅憑證，按資金總額的萬分之五貼花。同時，按照《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發〔1994〕25號）的相關規定，“資本公積”金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補貼印花。

（三）印花稅繳納情況

按照2006年《企業會計準則》，可供出售金融資產公允價值發生變動，借記或貸記相應的資本公積（其他資本公積）。該種賬務處理僅僅是財務會計制度的規定，不是持股企業實際上實現了資本增加。但是根據稅法優先原則，在《印花稅暫行條例》及相關稅收政策未作修改的情況下，各地稅務機關對此執行不一。

以寧夏地稅系統為例，稅務部門認為企業對此情況下的資本公積應當繳納印花稅。

為此，中國信達資產管理股份有限公司寧夏分公司對上述業務已繳納39 807 465元×0.5‰=19 903.73

元的印花稅。

二、資本公積繳納印花稅業務處理中存在的主要問題

中國信達資產管理公司寧夏分公司是國務院于1999年為化解國有銀行風險，維護金融穩定，率先成立的金融資產管理公司，成立之初屬于政策性金融企業，2010年已實現股份制改制。中國信達的主要業務是商業銀行不良資產收購、經營和處置。寧夏分公司持有部分上市公司的債轉股股份，該部分“可供出售金融資產”有因“公允價值變動”導致貸記“資本公積——其他資本公積”的情形，寧夏地稅局要求公司就該資本公積增加部分繳納印花稅。

但是，筆者認為，因“可供出售金融資產”公允價值變動導致的“資本公積——其他資本公積”增加是“資本公積”科目的暫時性增加，是2006年《企業會計準則》對“可供出售金融資產”公允價值變動的權宜賬務處理之計，與企業資本溢價等永久性資本公積增加有著本質的區別。

因此，筆者認為，在2006年《企業會計準則》“資本公積”項目內涵及外延較之前的會計制度和企業會計準則較大擴展的情況下，寧夏地稅局根據1988年《印花稅暫行條例》和1994年《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》，就公司“可供出售金融資產”公允價值變動導致的“資本公積——其他資本公積”增加部分繳納印花稅不合理。與此相類似，還有一些其他資本公積的業務也并不是長期增值的資本公積形成的，只是一個過渡性核算業務，按照原來的規定也存在不合理地方，具體表現如下：

1.資本公積科目設置不夠細化，在資本公積科目核算中，設置了股本溢價、資本溢價、其他資本公積，股本溢價和資本溢價屬于非經常和長期性公積金科目，一般來說，一旦形成，不會發生頻繁變化。其他資本公積核算的內容較多，并且與公允價值相關聯，大部分內容都會在每年末發生變化，同時會導致科目余額每年增加或者減少。

2.沒有區分長期性資本公積和暫時性資本公積，在資本公積繳納印花稅規定中，并沒有考慮企業資本公積的變化頻率，但是我們在核算資本公積時，長期股權投資或者可供出售的金融資產等形成的資本公積金每年末可能都會因為公允價值的變化，導致資本公積的余額也發生變化，按照印花稅的相關征收規定，只要資本公積金發生增加，就必須按照增加部分繳納印花稅。但是，如果本年度資本公積金增加了，下一年公允價值降低了，資本公積就會做沖減處理，那么已經繳納的印花稅是否可以退給企業呢，顯然是不可能的，這樣就導致明顯的稅收不合理和失去公平性。

3.重復納稅的嫌疑，按照現在規定，以可供出售的金融資產處理為例，企業購入或接受的股權，在年底發生了增值后，要繳納印花稅，企業在處置這筆資產時，要對對應的資本公積中的其他資本公積轉出后的差額計入投資收益，這種差額要按照規定繳納企業所得稅，很顯然，有部分公允價值變動繳納了印花稅和企業所得稅雙重稅收。

4.新業務按照舊規定處理缺乏合理性及時效性。隨著公司業務不斷發展，資本公積金的核算內容變得越來越豐富，再加上會計準則不斷完善，特別是公允價值計量模式在會計核算中應用的業務越來越多，近三分之一的會計科目發生業務會涉及到資本公積。印花稅在2006年《企業會計準則》“資本公積”項目內涵及外延較之前的會計制度和企業會計準則較大擴展的情況下，仍然根據1988年《印花稅暫行條例》和1994年《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》，筆者認為對企業“可供出售金融資產”公允價值變動等業務導致的“資本公積——其他資本公積”增加部分繳納印花稅顯得不合理。

三、完善資本公積繳納印花稅業務的建議

1.在資本公積科目下設置暫時性和永久性資本公積明細科目，由于現在的多數企業都實行會計電算化核算，有條件對會計核算科目設置更細的明細科目，這樣一方面可以便于核算資本公積各項來源及其性質，同時又可以便于印花稅的區別核算與繳納。

2.盡快完善資本公積繳納印花稅的相關規定，根據印花稅的征收對象及目的，建議對資本賬戶中的股本溢價、資本溢價等永久性或者長期性資金賬戶及其變動征收印花稅，對其他資本公積中的暫時性或變動頻繁或者采用公允價值計量形成的資金增加不征收印花稅，如可供出售金融資產、部分長期股權投資、持有至到期投資等業務形成的資本公積增加，應區別情況征收印花稅，以體現稅收公平原則。

3.修訂印花稅實施細則，進一步明確細則中相關條款的具體內容和執行標準。特別是對第八條增加部分自有資金的確定，建議根據現有的會計準則和實際業務具體情況，制定出對應的條目解釋。如細則第八條的記載資金的賬簿按固定資產原值和自有流動資金總額貼花后，以后年度資金總額比已貼花資金總額增加的，增加部分應按規定貼花。第九條的稅目稅率表中自有流動資金的確定，按有關財務會計制度的規定執行。建議可以修改為，第八條 記載資金的賬簿按實收資本和資本公積中的股本溢價、資本溢價的總額貼花后，以后年度對應的資金總額比已貼花資金總額增加的，增加部分應按規定貼花。第九條的稅目稅率表中自有流動資金的確定，是指實收資本、股本、資本公積中的股本溢價、資本溢價的資金。

4.盡快全面研究修訂印花稅條例。根據1988年《印花稅暫行條例》（國務院令第11號）第一條規定，在中華人民共和國境內書立、領受本條例所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當按照本條例規定繳納印花稅。第二條以及條例附件的規定，立賬簿人記載資金的賬簿，按固定資產原值與自有流動資金總額萬分之五貼花，其他賬簿按件貼花五元。現在涉及到資本公積——其他資本公積的大部分業務并不符合書立、領受所列舉憑證的范圍，也就不應該屬于繳納印花稅的范圍，因此建議對條例大部分內容也應該進行進一步的研究和修訂，以適應經濟業務和會計業務發展的需要。

企業是經濟業務的具體發生和國家財稅政策的執行者，也是經濟業務會計核算和繳納稅收的主體，稅法本來就應該具有合理公平的立法原則，由于經濟業務不斷發展，企業的業務以及會計核算必然同時也會發生變化，有些新業務依據原有的制度和辦法處理，會產生明顯的不合理，建議相關部門對資本公積繳納印花稅的業務從稅收征管和經濟發展的角度以及會計業務自身的實際情況，與時俱進的進行完善，以期將稅收征管與企業利益合理公平的進行平衡，避免顯失公平和不合理制度損害各方利益。

【參考文獻】

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[2] 郭曉紅.國家稅收[M].廈門大學出版社，2010.

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[4] 楊京鐘.稅務流程與納稅申報[M].廈門大學出版社，2010.

[5] 全國注冊稅務師考試教材編寫組.稅收相關法律[M].中國稅務出版社，2008.

[6] 中華人民共和國印花稅暫行條例[S].1988.

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一、我國稅制改革的背景

90年代初以來，尤其是以1996年成功實現“軟著陸”為標志，我國經濟開始進入“短缺”和“過剩”并存的時期，有效需求不足的矛盾顯得尤為突出。國際經濟一體化和知識經濟的出現，正在深刻影響著稅制的改革與發展。我國已經順利實現加入WTO，而在最終實現承諾的過程中，我國的關稅水平還有可能作較大的削減，產業結構將發生較大的變化。論文百事通這些調整和變化無疑將對稅源、稅制結構和稅收收入產生較大的影響。從產業結構看，第一產業比重持續下降，第三產業發展迅速；從所有制結構看，國有經濟比重不斷下降，個體和私企、外資、股份制等其他經濟類型的企業發展很快產業結構和所有制結構的變化，必然引起稅制結構的相應變化。另外處在經濟起飛階段的中國經濟的收入分配不均衡矛盾更加突出。由于經濟結構的剛性，作為經濟增長的副產品，這在一定時期內是不可避免的。這樣，伴隨經濟增長過程而出現的，很可能就不是利益和諧的過程，而是利益沖突的過程；不是“擴散效應”（Spreadingeffect，表現為把經濟增長的福利由富人、發達地區轉向窮人、落后地區），而是“回波效應”（表現為擴大富人、發達地區與窮人、落后地區的收入差距）。這同樣需要稅制改革在其中起到調節作用。

二、我國稅制改革的主要內容

改革的總體目標是，建立面向21世紀、適應市場經濟發展要求、充滿活力的稅制體系。

（一）漸進改革現行稅制中不合理、不完善的地方。

在增值稅方面，要妥善處理好由“生產型”向“消費型”轉型所面臨的減收壓力。由于可抵扣的稅款增加了，所以必須考慮到國家財政的承受能力，特別是我國要實行穩健的財政政策，只有保持一定的國家財政實力才能實現支出向公共領域的傾斜。同時要擴大增值稅的征收范圍。交通、建筑安裝、銷售不動產等行業，因與其他應納增值稅的行業聯系緊密，應征收增值稅。

（二）積極創造條件，開征新稅種。

開征新稅種以替代一些不規范的亂收費。為此，要結合財政稅制改革，加強轉移支付以清理各種不合理的攤派和收費。具體可能有：取消社保收費，開征社會保障稅；取消養路費，從長計議開征燃油稅；以統一的房產稅（物業稅）取代諸多的房地產稅費。

同時，順應市場經濟體制改革發展新形勢和稅收調控需要，調整、開征一些新稅種。具體有：為實現人與自然的和諧發展，應擴大現行的資源稅征收范圍，對環境保護稅制改革；利用稅收杠桿調節財富分配，緩解社會矛盾而進行遺產稅、贈與稅等財產轉讓稅制的改革；改革現行的證券交易印花稅，實行印花稅與證券交易稅并征制度。

（三）選擇與培育地方主體稅種

目前我國地方稅收規模小、稅源分散，缺乏收入長期穩定的地方主體稅種。在地方稅制建設中，我們要積極創造條件，建立起適應地方政府支出需要的，以財產稅、營業稅和行為稅為主體的稅種。

三、稅制改革對企業財務會計工作的影響

由于會計核算制度與稅法的目的存在不同程度的差異，必然會導致會計核算制度與稅法不一致的情況，而企業要想長期保持其會計與稅收的一致，最終只能形成以稅法為導向的會計，即會計要依附于、受制于稅法，而不可能相反。

（一）增值稅會計處理中的問題

在增值稅會計處理中，拋開增值稅是否作為費用處理問題，僅就現行增值稅會計處理規定而言，主要存在以下問題：

1.稅收征管規定與進項稅額核算不協調。增值稅專用發票進項稅額抵扣制度在94年新稅制改革之初采用的是“票到扣稅法”。2.交納稅金的會計核算有違會計核算“明晰性”原則。按照財政部財會字(1995)22號文件《關于對增值稅會計處理有關問題補充規定的通知》，企業應在“應交稅金”科目下設置“未交增值稅”二級科目核算企業當月末未交的增值稅以及企業月終轉入的應交未交增值稅和多交的增值稅(由“應交稅金—應交增值稅”的“轉出未交增值稅”借方專欄和“轉出多交增值稅”貸方專欄轉入)。這3.使“應交稅金”科目的屬性混淆不清。設置“應交稅金—未交增值稅”科目的目的應在于將應交而未交的增值稅與留抵進進項稅額區別開來，防止其相互抵沖而提前抵稅。新晨

（二）印花稅會計處理中的矛盾

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關鍵詞：注冊資本；實收資本；認繳制

2014年初，我國公司法中對于公司成立之初注冊資本繳存方面的規定做出了較大的變革，其中將注冊資本的繳存方式由原先的實繳制變為認繳制，從而因其更加方便、靈活的特點使得國內公司的成立愈加快速、便捷。注冊資本“實繳制”與“認繳制”雖然在字面上看只是一字之差，卻是“失之毫厘、差之千里”，是國內民商法改革的一次飛越。公司成立注冊資本繳存方式的改變，對于企業的會計核算，尤其是實收資本等相關項目的會計處理增加了一定的難度，這對企業的日常財務管理及稅收籌劃也提出了更高的要求。

一、注冊資本認繳制的內涵

注冊資本認繳制是指工商登記機關僅對公司股東認繳的出資額（注冊資本）進行登記，而股東實際應繳付的出資額（注冊資本）則由公司內部自行約定，同時記載于公司的章程之中。實繳制變為認繳制的工商登記制度后，改過去的“先證后照”為目前的“先照后證”，透露出政府監管“寬進嚴管”的政策監管導向。注冊資本認繳制減少了許多不必要的審批環節，同時也為企業節省了很多成立之時的相關費用比如：驗資費、審計費、銀行詢證費用等。

二、注冊資本實繳制與認繳制的區別

注冊資本的認繳制與過去的實繳制相比是一種進步，兩種工商登記制度的區別也顯而易見，具體可表現在以下幾方面：

首先，認繳制與實繳制對注冊資本會計確認的差異。注冊資本實繳制下，會計處理相對簡單，僅是將股東投入的貨幣、流動資產、固定資產及無形資產登記入賬，同時將其金額計入到實收資本項下即可。而認繳制下由于公司開業之初未必有相關資產作為注冊資本投入，賬面上有可能不能體現實收資本的金額，如果公司收到股東（發起人）的啟動資金，在未完全確定是否算作實收資本時，僅能作為相關的負債處理，因而在注冊資本認繳制下，對于股東未繳注冊資本的部分，企業會計難以確認是公司的一種債權，這樣給會計核算帶來了一定的難度。

其次，認繳制下注冊資本會計披露的差異。認繳制下工商部門只登記公司股東認繳的注冊資本總額，但是在企業的會計報表中所披露的實收資本金額，多為企業實際收到的注冊資本金額。

最后，債務風險承擔不盡相同。但是在認繳制下，往往公司在運營過程中有可能沒有注冊資本作為有限的償債保障，容易給將來的市場運營帶來一定的風險，從而使得政府相關部門對于公司的監管加大了一定的難度。

三、注冊資本認繳制度會計人員應該注意的問題

1.注冊資本繳納出資是否需要驗資

實繳制下，注冊資本驗資審計問題因其提供的資料較多，且需要去開戶銀行取得繳存注冊資本的銀行詢證函，因而對于財務人員來說是一項較為繁復的工作。目前在認繳制度下，由于對注冊資本的繳納只是在公司相關的章程中進行了規定，無需在工商登記之時就繳納注冊資本，也就不必進行驗資審計，會計師事務所也不用出具相關的驗資審計報告了。

2.注冊資本分期繳納會計處理問題

注冊資本認繳制下，按照新公司法規定，注冊資本的投入已不是公司辦理工商登記的必備條件，也就無須先期繳納，故法律允許公司的股東（發起人）按照章程分期、分次投入注冊資本。因而公司股東（發起人）所繳存注冊資本的會計處理方式可以有以下種方式供參考：

（1）分期繳納注冊資本時，現以該公司注冊資本100萬元，首次繳納50萬元為例作如下分錄：

①收到首次繳納的注冊資本時。

借：銀行存款500，000

其他應收款-X股東500，000

貸：實收資本-X股東 1，000，000

②收到余款時會計處理如下：

借：銀行存款500，000

貸：其他應收款-X股東500，000

（2）股東先購置資產情況下的會計處理

①股東先行購入材料

借：存貨

貸：實收資本

②股東購入固定資產

借：固定資產

貸：實收資本

3.公司先期投入運營資金核算問題

公司成立后運營過程中需要一定規模的資金來源，而這些資金的來源無非是兩個渠道：一是對外舉債、二是股東投入。由于工商登記認繳制所決定了，公司的注冊資本有可能只收到一部分，或者是完全沒有收到。在這種情形下，顯然公司對外舉債的難度要更大一些，因此只能靠股東投入的資金運營，但是這里股東投入資金的性質卻是值得商榷的。股東投入給公司的資金算是借入還是注冊資本需要在章程或是投資協議中予以明確，如果算作注冊資本，財務人員就可以直接增加注冊資本或是沖減先期掛賬的其他應收款項；如果是借入，則股東在某種意義上來說相當于是企業的債權人，公司將來需要償還該筆借款。鑒于此，筆者認為如果公司股東的資本金還沒有完全到位，且按照公司章程的規定還沒有到繳存注冊資本金的時間節點，那么對于公司收到的股東投入可以先按照借入款項予以入賬，這樣做的好處是可以延遲繳納印花稅的時間，對于公司的稅收籌劃較為有利，待到了章程規定繳存注冊資本的時間節點后，股東與公司可以簽署一份借入資金轉為投入資本的文件，公司財務人員就可以此為憑據將股東借入的資金轉作實收資本核算。

具體會計處理方式為，股東購入資產（如辦公用品、存貨、固定資產等）也可以先行掛賬處理，待達到一定數額后，一次結轉到實收資本中，具體會計處理時：

借：管理費用、存貨、固定資產等

貸：其他應付款-X股東

借：其他應付款-X股東

貸：實收資本-X股東

上述兩種會計處理方式中，第一種方式處理起來較為簡單，會計人員僅就收到的注冊資本金作為實收資本入賬，沒收到就不記賬，這種方式有些像收、付實現制；第二種會計處理方式較第一種更能體現出各個股東投入注冊資本的進度，以及其尚欠公司多少資本金。因而對于公司各個股東投入的資本金起到一定的監督及督促作用，可以促進股東及時、足額繳存注冊資本，以期使得公司達到良好的運營狀態，這掛賬處理方式實際上是遵循了權責發生制原則。筆者認為，第二種方式雖然會計處理較為麻煩，但是更能體現客觀性原則，故此在這里推薦第二種會計處理方式。

4.注冊資本繳納印花稅問題

印花稅法規定，企業記載資金的賬薄，應該按照實收資本與資本公積之和的萬分之五繳納印花稅，如果在以后的經營期間內有增資或是資本公積增加的，應該將實收資本或是資本公積的增加部分按照萬分之五繳納印花稅。這里我們需要強調的一個問題就是，會計核算的科目設置中為什么叫實收資本，而稅法中也說的是實收資本，二者都沒有提到注冊資本的概念。可以看出，關鍵的問題是在“實收”上，因而在注冊資本認繳制下，如果股東（發起人）分期繳存注冊資本金，財務人員在進行會計處理過程中，容易有兩種情況發生。

（1）實際入賬方式。即財務人員可以按照實際收到的注冊資本作為實收資本入賬，而未收到部分暫不在資金賬薄中體現，這種情況下印花稅的計稅依據可按實際收到的注冊資本為準；

（2）掛賬方式，即財務人員如果先將應收的全部實收資本以掛賬方式進行核算，印花稅也應按照實收資本的賬面金額計算。以上兩種會計處理方式下，印花稅的計稅基礎都是以實收資本的賬面金額為準，只不過第一種方式下，先期要比照第二種少繳納一部分，待補齊注冊資本后方可繳納剩余尚未繳納的印花稅，而第二種方式下，則要先繳齊印花稅，對于未收到的注冊資本來說相當于預繳該部分的印花稅。從稅收籌劃的角度來看，第一種核算方式下更有利于企業一些。

四、提高注冊資本認繳制度下會計處理合理性的策略

1.進一步完善國內相關法律、法規的建設

注冊資本認繳制的實施，對于我國經濟的發展起到了較大的推動作用，從長遠來看對于企業發展、增強其市場參與的積極性都有著顯著的效果。但因該制度實施的時間較短、相應配套的法律法規還沒有出臺，因而出現了一定的法律斷層。如：會計準則中對于注冊資本認繳制的會計核算業務沒有較為具體的規定。

而印花稅法中所規定的記載資金賬薄需要繳納印花稅還停留在以前的實繳制下。所以應該進一步完善相關的法律、法規并做好其配套工作。

2.針對認繳制下實收資本核算的建議

認繳制下企業建議設置“待繳資本”科目，該科目與實收資本之和應等于注冊資本總額。公司作為一個獨立的會計主體，公司與股東的財產應該有一個明確的劃分。股東對于公司認繳且未繳納的注冊資本，對于公司來說應該作為一種負債披露在其財務報告之中。但是，這筆對內的債務不應該成為股東推卸公司對外債務的理由，相反應該作為公司對外承擔相關民事責任的重要依據，因此將股東欠繳公司的注冊資本登入其他應收類資產科目是較為合理的。所以，根據復式記賬法原理，為了與“其他應收款”科目相對應，可增設“待繳資本”科目。增設該科目，符合財務核算的相關規定，也公允地反映企業的財務狀況。

3.提高財務人員的綜合素質

財務人員是企業經濟業務核算的主要因素，其職業操守、職業技能的高低決定了會計核算工作的質量。因而財務人員面對注冊資本認繳制的實際問題，應該利用其掌握的財稅知識，較為合理的處理實收資本的入賬問題，力求將實收資本業務的處理合法、合理。同時在不違反國家相關財稅法律、法規的前提下，兼顧公司及其股東的利益，最終為公司實現其價值最大化的經營目標而服務。財務人員面對新形勢，只有通過不斷的加強自身職業道德修養、業務工作能力，與時俱進地提高其自身綜合素質，才能適應不斷變化且繁雜的國內經濟環境。

目前，我國各個領域的改革已經進入了深水區，政府為了適應改革的需要而適時地推出了注冊資本認繳工商登記制度，對于企業的發展乃至國民經濟的增長都具有一定的積極意義。同時認繳制為國內民商法的改革提供了寶貴的經驗，具有里程碑似的、劃時代歷史意義。國內公司應該在完善國內相關法律、法規，提高財務人員綜合業務能力的基礎上，做好認繳制下實收資本會計處理工作，才能為企業實現其經營目標、為國家的經濟發展、社會進步發揮出其應有的作用。

參考文獻：

[1]郝振平.會計學原理[M].北京：清華大學出版社，2013.

[2]國務院.注冊資本登記制度改革方案[A].2012.

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一、對我國現行證券征稅的評價我國現行稅法中涉及到證券稅制方面主要是股息、紅利的規定。《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》規定，企業獲得的股息和紅利應并入企業所得額，征收企業所得稅，對企業在證券交易中除成本之外所獲凈收益也作為投資收益計入企業利潤，征收企業所得稅。而對股票交易中的凈虧損，也作為投資損失，在納稅時用企業的主營及其他業務利潤加以彌補。我國的《個人所得稅法》也將利息、紅利作為個人收入總額，采用20%的比例稅率，實行源泉扣除，按次繳納。現行稅法除了對股息、紅利征稅外，對二級市場的股票交易雙方征收印花稅，其所適用的稅率為0.4%.在上海、深圳兩地對股票征收印花稅，從目的看，實際是交易稅。目前的稅制中，由于國家股不準在股票市場上流通，故沒有對國有股獲得股息、紅利作征稅的規定。

顯然，這些稅收政策對證券市場的發展，增加國家財政收入起到了一定的作用。就拿證券交易印花稅來看，1991年至1997年深滬提供的證券交易印花稅就達454億元，其中1997年一年提供的證券交易印花稅就達237億元，該年證券交易稅劃歸中央的部分就達202億元，占整個中央稅收入比重的4.74%.隨著我國經濟體制改革的縱深發展，證券市場迅速而有效的擴張，證券稅制將在控制交易成本，調節資金流向和維護社會公平等方面發揮更加有效的推動作用。但是，由于證券起點高，發展快，對它的運作及調節作用在我國還處于探索階段，因此有關的稅收政策不規范，不太適應證券市場發展的需要，其弊端也日益顯示出來：

（1）沒有針對股市交易行為設置相應的稅種。現行稅收政策是只對股票交易征收單一的印花稅，雖然曾起到代償性作用，但未免有與股市稅源分布和股市運作不相適應之嫌，終究是權益之計，非久遠之策，其局限日益暴露：其一，印花稅的征收客體是憑證，而隨著科技的發展，證券交易實現無紙化和電子化，每筆交易應繳納的稅收均由證券交易所的清算系統自動扣劃，證券交易時既無實物憑證，又無印花稅票，因此再沿用這一稅種是有悖法理，名不正言不順的。其二，對股市交易雙方各征0.4%的印花稅，投資者不管獲利多少均依此比率征稅。這雖對控制股票交易雙方有可取之處，但由于不能采取免稅額度給小投資者以優惠，難以實現相對公平，對調節收入起不到什么作用，使得“馬太效應”在證券市場表現得特別明顯，這也有悖于印花稅的設計初衷。

（2）征稅面過窄，國家稅收流失嚴重。我國現行的證券市場稅收制度僅將與股息有關的股息、紅利及股票轉讓行為納入所得稅和印花稅的課稅范圍，而對企業債券，投資基金等交易行為沒有相應的征稅規定，在一級市場、場外交易、繼承、轉贈等方面的稅收規定幾乎處于空白狀態。這種狀況不僅使國家流失了大量的財政收入，而且違背了稅收公平原則，妨礙了稅收作用的發揮。

（3）公司與股東個人之間對股息的重復課稅違背了稅收的公平與效率原則。眾所周知，股份公司派發給股東個人的紅利股息是從其稅后利潤中支付的，但我國《個人所得稅法》規定，個人取得股息紅利應按20%的稅率交納個人所得稅，不作任何扣除。這種作法實際上是對股份公司作為股息紅利的稅后利潤重復課稅。這不僅違背了稅收公平原則，形成了對股息紅利收入的稅收歧視，而且會妨礙股東將分得股息收入投資到更有效的公司中去，同時也誘使股份公司通過少分紅而拉升股價的方式幫助股東避稅。

（4）上市公司之間及上市公司內部各股東之間稅收權利不平等。無論從公司平等競爭，還是從稅法嚴肅性來看，對股份制企業都要統一稅制。但各上市公司執行的所得稅率可謂五花八門，不僅不同行業的上市公司執行不同的稅率，即使處于相同行業的公司，稅率執行情況也不盡相同。同是汽車行業，北旅汽車執行的稅率為33%，而松遼汽車為10%；同是玻璃行業，洛陽玻璃為33%，福耀玻璃和耀皮玻璃卻反為10%，等等。同時，股份制企業的國家股、法人股和個人股的要求不盡一致，對國家股、法人股的股利所得不征稅，這種只對個人股征稅的做法既違背了公平負稅的原則，也不符合“同股同利”的原則，并不利于國有股權的實現和國有資產的保值增值。

二、我國證券市場課稅的政策取向及建議如前所述，目前我國證券市場稅收體系很不健全，這種證券市場稅收法規滯后的現象已與飛速發展的證券市場業很不適應。借鑒國際通行做法，結合我國證券市場發展的特殊性，盡快建立健全我國證券市場稅收體系，無疑對促進證券市場的健康發展和加快股份制改造具有積極的作用。合理設計我國證券市場的稅收體系，必須考慮以下幾個問題：

（1）稅制的設計調整應立足于社會經濟的發展需要，引導證券市場向著有助于國有企業改革的方向發展。國有企業改革的成功與否，關系著我國國民經濟未來的發展，是整個經濟生活中的關鍵之所在。而資本市場的完善，不僅可以促進企業資本形成方式的深刻變化，進而有效地改變國有企業運行機制，而且，它可以為企業所有權的轉讓提供市場載體，促進國有企業的破產兼并等產權轉換機制的形成。

（2）證券稅制設計目標的合理定位。首先，經濟目標。一種稅制的設計一般考慮經濟目標（促進經濟發展）和財政目標（組織財政收入）兩個方面。就目前而言，我國的資本市場不僅發展時間短，規模小，而且相關的制度和規則也未健全，因此，應側重其適應經濟發展以及對不同納稅人的稅負公平，經濟目標應放在主要位置。其次，對證券市場設計課稅制度應努力追求彈性目標。彈性稅制的優點在于能更加靈活的發揮其經濟調節功能，便于稅收征管和稅收成本最省原則的實現，同時能夠更加體現稅收的有效公平性，使稅制對所有納稅人都能自覺的一視同仁，利于促進社會收入公平分配的實現。

（3）減輕資本市場的過度震蕩，減少資本市場，尤其是證券市場的過度投機行為。我國的證券市場具有極重要的投機性。除了投資者不成熟外，過度的市場波動也是其最重要的原因。據統計，美國在最動蕩的1986-1987年中波動幅度為23%，日本在同一時期為19%，而我國a股1994年波動幅度竟達84%.如此劇烈的股市震蕩，單靠行政手段難以達到根治目的，最好的辦法就是利用稅收這一手段對投資者進行有效引導，并實現稅收調節經濟的自動穩定器職能。

根據以上要求，立足現階段證券市場發展的特點，我國證券市場稅收體系應從以下幾個方面考慮：

（1）全面開征證券交易稅。

證券交易稅是1994年稅制改革中擬開征的稅種。印花稅與證券交易稅的作用與功能比較近似，但作為調節證券市場的有力手段，證券交易稅無論在名稱、征稅范圍、還是在稅率制定方面顯得規范，證券交易稅取代印花稅不是簡單機械的替換，而有其內在的必然要求。

證券交易稅的性質可歸屬行為稅，是就證券交易行為而征收的稅種，按交易額乘以稅率征收。為了鼓勵中長期投資，抑制頻繁買賣的短期炒作行為，有益于股市的穩定，無須再搞“一分為二”，僅對賣方單方面征稅。為了保持總的稅負不變，可按0.8%的稅率開征，同時還可在具體措施上明確持股時間長短與稅率差別的關系。證券交易稅的征稅范圍應擴大到發行環節，其征稅對象應包括股票、國庫券、債券和投資基金等證券，同時應考慮到我國目前的證券交易中國庫券的轉讓仍是主要的，以及它在經濟建設發展時期的特殊作用，對國債轉讓收入宜從輕課征。

（2）謹慎開征資本利得稅。

從我國目前實際來看，因存在資本市場剛剛起步，發育還不成熟，稅收征管手段落后，現金大量的體外循環等問題，還不宜將資本利得稅作為單獨一個稅種開征；同時從國際經驗看，考慮到其成本效益問題，不僅發展中國家像巴西、阿根廷、泰國等，而且部分發達國家如挪威、芬蘭、日本都將資本利得納入普通所得一并征收，并且成為一種總的趨勢。具體做法是：對公司利得，區分長短期資本利得（兩年為限），對短期資本利得，按普通稅率即33%征收，對長期資本利得，考慮通貨膨脹因素進行調整后，按持有時間給予減免。對個人資本利得，可確定一個起征點，比如規定股息的第一個200元免征，超過部分再作為其它所得，按20%的稅率征收。另外，考慮到資本市場的風險性和投機性以及抑制資本投機的需要，為鼓勵并積極培育我國的資本市場，吸引國際資本的流入，對資本利得應采取輕稅負政策，實現較多的優惠減免。對公司資本利得，可視不同情況給予免稅、減稅和容許資本損失抵減等優惠。對個人資本利得，因目前是按次征收，考慮到其累積效應，為避免一次集中繳納帶來的較重的稅負，可實現按期間進行平均分攤利得的方法。

（3）調整對資本收益的征稅。

眾所周知，股息、紅利、利息是投資者將貨幣生產要素投入社會再生產所取得的風險收入，是對其推遲個人消費的補償。除國庫券利息免稅外，對資本所得普遍征稅是稅收公平原則的客觀要求與必然趨勢，1999年對個人儲蓄利息所得征個人所得稅正是這一要求的體現。因此應在此基礎上調整國家股、法人股的稅收政策，對國家股和法人股的股息、紅利課征所得稅，為國家股進入市場并最終規范我國的股票市場創造一個平等競爭的條件。同時應采取有力的措施，努力消除重復課稅。對于這一世界普遍存在的問題，國際上通行的做法有扣除制、雙率制、抵免制和免除制。隨著股份公司與證券市場的發展和完善，我國消除重復課稅的條件也日趨成熟。筆者認為比較理想的選擇是采用抵免制和扣除制，因為它既能保證國家財政收入，又能消除重復課稅。與國際常規做法接軌的免稅制雖然可以徹底消除重復課稅問題，但會導致國家財政收入流失，這在我國當前財力很困難的形勢下不宜使用。

篇6

一、報賬制企業的基本情況

報賬制企業是指不進行獨立財務核算，生產經營收入及時上劃，每月按期向上級主管單位核報支出情況，經營收支由上級財務部門統一進行核算的企業。這些企業普遍具有規模大、業務雜、專業性強、分支機構多等特點。

二、報賬制企業目前管理中存在的問題

（一）營業稅的計稅依據難以準確核實。多數報賬制企業在一些基建工程中，一般由核算地統一購買施工材料，繳納增值稅等稅收。施工時，將施工材料劃撥給所屬企業，由所屬企業組織施工。納稅時，所屬企業往往只申報施工、發包費用產生的稅款，不將材料成本納入營業稅計稅范圍。這種核撥施工材料的方式，使稅務機關難以準確核實納稅依據，造成稅款流失。

（二）個人所得稅的征管問題尤為突出。1、發放小額獎金不扣稅。某些報賬制企業發放過節費、臨時性補助等，由于發放過于頻繁，且金額小、筆數多、不定時、涉及人員人數不同，加之每次分配到個人的金額都不大，幾十至二、三百元不等，如果每次都計算個人所得稅，計算過程較為繁瑣，且耗費財務人員大量精力，因此，財務人員對于這些小額部分，都采取忽略不計的辦法，不并入工資薪金計算扣繳個人所得稅。2、發放大額獎金單獨找稅率計算稅款。某些報賬制企業在按月或按季發放數額較大的職工年假補貼、吸儲存款獎勵、績效獎金時，未按規定并入工資薪金總額計算扣繳個人所得稅，而是采取單獨找低稅率計算的簡單做法，造成稅率適用錯誤，已納稅與應納稅差距較大。3、超標準發放住房公積金未進行稅前調整。某些企業在住房公積金發放上也選擇了適用高標準，再加上職工工資水平高、獎金多、福利好、住房公積金發放的基礎好、起點高，所以出現了部分職工的住房公積金超過國家規定標準發放的情況，而在扣繳個人所得稅時又忽視了稅前調整問題，導致稅收漏洞的產生。4、分公司（營業部）往往采取“化整為零”的方式，即對發放的薪金采取上級公司、分公司（營業部）雙方發放的形式，讓所在地稅務機關難以掌握。

（三）房產、土地、印花稅等小稅種因政策不清出現漏洞。一些企業因財務人員對政策把握不清，未按規定將中央空調、消防設備、供暖設備、監控設備等并入房產原值計算繳納房產稅；一些企業在上市前進行房產價值評估，對產生的評估增值或減值部分，未按規定相應調整房產稅的計稅依據；對城鎮土地使用稅的計稅依據把握不準，混淆土地使用面積和土地的等級級次，或弄錯土地使用稅的納稅義務發生時間等，造成多繳或少繳城鎮土地使用稅；有些企業由于其自身業務特點，資產運營、處置及日常經營過程中的合同較多，雖然銀行在借貸合同印花稅問題上處理的較好，但大部分企業由于政策上的不清楚往往忽視印花稅這一小稅種，漏報或者不進行申報納稅。

（四）影響稅款的入庫時間。目前，有些報賬制企業對當月發生的稅款，須在下月向上級管理機構申報稅款預算，由上級撥款后再行納稅，延遲了稅款入庫時間。

（五）稅務稽查難度大。有的報賬制企業以通過局域網交流、傳遞數據為由，不配合稅務人員檢查賬簿。有的報賬制企業由上級管理機構保存財務原始憑證、賬簿等會計資料 ，稅務機關難以在當地取得相關的、足夠的原始依據，稅務稽查難度較大。

三、進一步做好報賬制企業稅收管理工作的建議

（一）要把報賬制企業納入重點稅源監控體系，加強與工商、房產、國土等部門的協作配合，并積極協同上級稅務機關進行檢查，促使報賬制企業足額納稅，避免稅款的延緩繳納或漏征。

（二）針對個人所得稅的突出問題：1、開展報賬制企業財務人員個人所得稅扣繳專題培訓班。了解各企業在個人所得稅扣繳方面的問題，并認真加以解決。通過有針對性地政策講解，輔導企業逐步規范工資發放形式和次數，減少發放的隨意性，促使各企業合理規范申報、依法納稅。同時，稅收管理員在日常管理中加強政策宣傳輔導，取得各企業的理解和支持，輔導其依法代扣代繳個人所得稅，不斷提高財務人員的財務核算水平和依法納稅意識，促進良好稅收秩序的形成。2、加強對高收入行業個人所得稅的重點管理。稅務機關應繼續對高收入行業和高收入個人進行重點監管，在自行申報、建立檔案、稅法宣傳、代扣代繳、專項檢查、專案稽查等各個征管環節中，要根據不同高收入行業和個人的特點，有針對性地制訂不同的管理辦法。同時，每年開展的專項檢查也要繼續把高收入行業和高收入個人列為重點對象，對從專項檢查和其他渠道發現的偷逃個人所得稅以及其他違反個人所得稅法的案件，要嚴厲查處并給予曝光。3、完善個人所得稅明細申報系統。充分利用網絡資源，開發應用軟件，使明細申報系統與企業工資系統聯網、兼容，從而減輕財務人員的工作量，提高其依法代扣代繳的積極性，提高納稅效率，減少納稅成本，便于稅務機關對個人收入的監控。

（三）加強稅法宣傳和稅收政策輔導。盡管企業負責人和財務人員具有較豐富的稅法知識和較強的納稅意識，但在一些政策變化快的小稅種上，如房產稅、城鎮土地使用稅、印花稅，仍需要進行稅法知識的補充和納稅意識的提高。在日管中，稅收管理員要及時將小稅種稅收政策的變化要點傳達給企業，并做好解釋、輔導工作，以保證小稅種的應收盡收。

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關鍵詞：鐵路運輸企業；稅務籌劃；稅負水平；經濟效益

中圖分類號：F812.7 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）08-0094-03

前言

鐵路運輸企業是國家的納稅大戶，是國家財政收入的主要來源之一。近幾年來特別是自2005年以來，實施了大規模的鐵路客運專線（高速鐵路）建設，鐵路的運輸能力、裝備技術水平得到了長足的發展。可以說，鐵路運輸企業的發展已經站在了新的起點上。鐵路運輸企業先進的運力裝備需要先進的管理手段與之相適應，為促進鐵路運輸企業的進一步發展，稅收籌劃工作已經成為企業發展的一項重要課題。

稅收籌劃又稱“合理避稅”，指納稅人以合法的手段和方式來達到減少繳納稅款的經濟行為，即納稅人通過籌資、投資、收入分配、組織形式、經營目的的事先安排、選擇和籌劃，在合法的前提下，以稅收負擔最小化為目的的經濟活動。合理避稅與偷稅漏稅逃稅具有本質的區別，最大的區別之處在于合理避稅是合法行為，而偷逃騙稅是違法行為，應受到稅收法律和刑法的嚴厲處罰。進行稅務籌劃，是以現行稅收法律法規為依據，在熟悉稅法規定的前提下，利用稅制構成要素中的稅負彈性進行稅務籌劃，選擇最優的納稅方案。

一、目前鐵路運輸企業在納稅籌劃工作中存在的主要問題

（一）稅收籌劃工作整體上力量較弱

稅收籌劃工作是一項經驗性、知識性、靈活性高度集中的工作，需要經驗豐富、知識面廣、富有鉆研精神的人員來完成，長期以來此項工作沒有得到應有的重視，鐵路運輸企業尤其是廣大運輸站段還需投入大量的人力并進行必要的培訓。

（二）分包合同較多，增加了較重的稅負，也增加了稅務風險

表現在鐵路多經企業與運輸主要之間的工程結算方面：由于多經企業大多需要運輸主要承擔主體工程部分，尤其是專業性較強的信號、通信設備、線路大修、中修、內燃機車中修等諸多方面，多經企業對運輸主業的依賴性較強，必須通過簽訂較多的分包合同來完成主要工作量，增加了印花稅負擔（因為印花稅是行為稅種，只要簽訂合同就要繳納印花稅）。同時，為降低勞務分包所占總分包的比例或勞務分包方無法提供有效票據，采取支付工資的方式支付勞務費，這樣會增加代扣個人所得稅產生逃稅的風險，甚至會被勞動保障部門要求補繳勞動保險費等。

目前，已經投入運營的客運專線（高速鐵路）公司在這方面尤為突出。由于全部客運專線（高速鐵路）在管理形式上全部使用委托鐵路局代為維修的方式，客運專線（高速鐵路）公司需要與所在鐵路局簽訂委托維修合同，而鐵路局又要就工務、電務、供電和電力線路、車站發送旅客、客票收入、通信等業務與所在的工務段、電務段、供電段、直屬站車務段、通信段等簽訂分包合同，因此，單就印花稅一項就需要重復三次交納，因為印花稅是行為稅，只要簽訂合同，不管是主合同還是分包合同，均要交納，無形中加重了稅收負擔。

（三）稅收政策應用方面尚未展現出應有的靈活性

表現在政策運用上，如個人所得稅方面，不夠靈活，經常在此方面引起稅收征納雙方無何止的糾紛。

（四）稅收籌劃工作中困難較多

突出表現在鐵路點多線長，所跨地域廣，各地稅務機關的執法理念、執法水平、職業修養、道德素質有很大的差異，加上地域的限制，各地運輸企業的財務稅務人員的水平也參差不齊，再加上各單位負責人的重視水平不同，給稅收籌劃工作的進一步開展帶來諸多困難。

二、現行稅制下鐵路運輸企業可以重點進行稅務籌劃的環節

（一）資金籌集環節的稅收籌劃

主要表現在客運專線（高速鐵路）的建設融資方面，發行債券是企業籌資的重要形式，也是目前鐵道部采取的主要方式。根據稅法規定，債券的利息可以稅前列支，企業可以獲得所得稅收益。企業的債券的付息方式可以分為定期和分期兩種，可以在債券有效期內享受債券所得稅收益，且不必付息，一舉兩得。同時開展組合籌資方式，在確保經濟效益的前提下，確定一個能達到節稅目的的籌資組合。

（二）投資過程中的稅收籌劃

一是研發支出籌劃，可以享受研究開發費用的加計扣除優惠。根據企業所得稅法規定，企業研究開發新技術、新產品、新工藝發生的支出，未形成無形資產的計入當期損益，再按照研發費用的50%加計扣除。形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。根據國稅函[2009]98號文件規定，對于企業由于技術開發加計扣除部分形成企業年度虧損部分作為納稅調減項目處理。二是投資行業的選擇，要用足我國稅收優惠政策進行合理籌劃。三是投資地點的選擇，要充分利用好國家在中西部、經濟特區、沿海經濟開發區等的稅收政策，靈活運用。

（三）會計核算環節的稅收籌劃

如存貨計價方法、固定資產折舊計提、費用分攤方法的選擇等方面，鐵路運輸企業都有很多可以籌劃的領域。特別是客專公司，由于建設期計列了巨大的長期待攤費用，在投入運營后在長期待攤費用的攤銷方面可以做出很好的籌劃方案，達到節稅目的。

三、稅收籌劃工作的實例分析

（一）選擇業務模式對稅收籌劃工作的影響

各單位要充分結合實際，選取最適應自身單位實際的業務模式。例如，某高速鐵路公司要租賃一臺工務維修設備，租金總額900萬元，五年后收回設備價值100萬元，租金于每年年初等額付款。A設備成本600萬元，運輸成本50萬元，其他成本50萬元。假定租賃此設備后由于實現了機械化、專業化維修，每年可以節約1 000萬元的成本支出，此項支出節約的支出可以設定為收入，假定出租公司從事的租賃業務是經中國人民銀行、商務部批準（是否經批準涉及租金收入是繳納增值稅還是營業稅），增值稅稅率為17%，運費可抵扣稅率為7%，營業稅率為5%，城建稅稅率為7%，教育附加為3%，購銷合同印花稅率0.03%，融資租賃合同印花稅率0.05%，經營租賃合同印花稅率0.1%，企業所得稅率25%。計算過程見表1。 能過以上分析可以看出，在融資租賃（不轉移所有權）的模式下，所獲得的利潤最高，但稅負最重。通過經營租賃方式獲得的利潤最低，但稅負最低。

（二）貨幣時間價值對稅收籌劃的影響

貨幣的時間價值是稅收籌劃時需要考慮的另一個重要因素。例如，某供電段購置一項目變電設備需需投資100萬元，項目的壽命期為5年，第一年可獲得息稅前利潤500萬元，以后每年增加4萬元，企業所得稅率為25%。項目所需資金有80%通過銀行借款取得，借款年利率為10%，有以下三種方式可供選擇。

方案一：復利計息，到期一次還本付息具體情況如表2，計算過程見表2所示。

方案二：每年以復利年金方式償還，計算過程見表3。

方案三：每年等額還本，并且每年支付剩余借款的利息的具體情況如表4，計算過程見表4。

上述3種計算方案的測算結果，方案三（經營租賃方式下）5年實現利潤266萬元，而納稅總額為66.5萬元。在融資租賃方式下（所有權不轉移），實現利潤241.14萬元，而納稅總額為60.29萬元，是3種計算方案下稅負最輕的。

（三）對稅收籌劃的影響分析

上述的兩個范例的計算結果基本相同，在利潤最高的情況下，稅負也最高。因此，企業在決策時應注意做好籌劃，是追求利潤最高還是追求稅負最低，二者不可兼得。筆者認為，稅負比利潤更重要，企業在決策時要將稅負負擔作為主要因素考慮，主要原因在于。

一是對于企業來說，稅負是實實在在的現金流出，而實現的利潤并未全部取得資金流，而資金流是企業的血液，對企業的生產經營往往比利潤指標更重要。

二是稅負自身的特征決定的。稅收具有強制性、固定性的特點，是實時的、強制性的、由納稅人無償承擔的現時義務，如果履行義務不及時，會受到稅法的懲罰，重者還會承擔刑事責任，對單位和個人均是重大的損失。

三是稅收籌劃的目的決定。企業稅收籌劃的目的是取得企業整體利益的最大化。在進行稅收籌劃時，不能僅把目光鎖定在某一個時期、某一個時點或是單位某一項發展指標上（如利潤指標、財務比率等），而應根據企業的總體發展戰略去選擇有助于企業發展、能增加企業整體利益的方案，甚至有時還得為企業的整體、長遠發展戰略讓路。從更大的范圍來看，如果方案的資本收益率最高，但納稅金額也最高，那么這個方案是否是最優方案，需要單位認真加以選擇，確保以最小的代價換得最大的收益。再者要從單位戰略發展的角度，有的稅收籌劃方案可能會使納稅人一某一時期內稅負最低，但卻不利于其長遠的發展。因此，在進行籌劃時，不能僅把眼光局限在某一時期納稅最少的方案上，而是要站在企業發展戰略全局的高度，去選擇有助于企業發展，能增加企業整體收益的稅收籌劃方案。

四、鐵路運輸企業做好稅務籌劃工作應注重解決的問題

（一）不斷提高鐵路運輸企業稅務工作者的整體素質

稅收籌劃能否實現其目標，關鍵在于：一是能否找出現行稅制中存在的籌劃空間，提供給單位做出合理的決策；二是能否有效利用這些籌劃以實現稅后利益最大化，；三是稅收籌劃提供的納稅方案能否獲得稅務機關的認可。由于我國的稅收征管法賦予稅務機關太多的自由裁量權，而自由裁量權的行使受各地稅務機關的執法理念、執法水平、執法人員的職務素質、執法人員的道德等各方面的制約，給企業稅收籌劃帶來了較多的問題。要做到以上三點，稅收籌劃者必須熟悉現行稅制、充分了解納稅人涉稅經濟行為，對各項稅收政策應用所產生的稅收收益有正確的評估，以及對籌劃中提供的納稅模式的運行效率及其被稅務機關認可的程度，要有準確的把握。這一切都要求稅收籌劃工作者需要較高的業務素質、較強的分析能力、較好的溝通協調能力，可以說，稅收籌劃工作是體現了單位的整體管理水平和專業人員的整體素質。

（二）重視事前稅務籌劃，周密準備

稅務籌劃是一種超前，由于企業是在發生交易、獲取利益后才發生納稅義務，這在客觀上為企業提供了事先做出稅收籌劃的可能。企業要在經濟活動發生前，針對自身的利益目標，在稅收法規規定的范圍內，安排、調整自己的經濟事務，選擇最佳納稅方案，減少或盡量避免引起稅務糾紛的因素發生。如果經濟活動已經發生，那么就產生了既定的納稅義務，必須嚴格依法納稅，沒有稅收籌劃的余地了，此時再試圖減少納稅義務則將成為違法行為。

（三）建立與稅務機關溝通的長效機制，取得稅務機關的理解與支持

如前文所述，由于特殊的執法環境決定，鐵路運輸企業各單位在鐵道部的指導下下，要建立與稅務機關溝通的長效機制，定期匯報，隨時就存在的問題進行溝通，取得稅務機關的理解和支持，特別是對稅法沒有明文規定或是規定不夠具體的地方。由于鐵路運輸企業作為特殊的行業部門，長期以來和地方稅務機關業務聯系不多，必須做好與當地稅務部門的溝通工作，了解在實務中主管稅務機關征管的特點和具體工作要求，了解和把握稅收籌劃方案是否違法的界限，以主動適應主管稅務機關的管理特點和工作風格，使稅收籌劃工作利益考慮納稅籌劃的必要性，注意成本與效益配比，不適宜籌劃的項目不必刻意，否則不但不會增加企業效益反而會給企業經營帶來巨大的麻煩。企業在納稅籌劃過程中要注意國家的稅收政策變化，不斷規范企業自身的行為，健全會計制度，使納稅籌劃合理合法同時要提高風險意識。

參考文獻：

[1] 項金燕.對建筑施工企業集團稅收籌劃的探討[J].現代商業，2010，（9）:223-223.

篇8

【關鍵詞】原發性高血壓；細胞因子；IL-8；TNF-α；IL-10

Observation on the effects of benazepril on the level of cytokines in patients with essential hypertension

WANG Ren-zhong,Shandong Liangshan People’s Hospital,Liangshan 272600,China

【Abstract】 Objective To investigate the concentration of plasma cytokine IL-8，TNF-αand IL-10 inessential hypertension(EH)patients and observe on the effects of Benazepril on the level of cytokines in Patients with EH．Methods In our study，plasma cytokine was measured byELISA in 52 EH patients and 30 controls．Results Plasma level of IL-8 and TNF-α in EH group was higher than that in control group(P

【Key words】Essential hypertension；Cytokine；IL-8；TNF-α；IL-10

原發性高血壓(EH)是臨床最常見的疾病之一，亦是動脈粥樣硬化、冠心病、腦血管疾病以及其他許多血管性疾病發生的最危險因素，已成為人類健康的嚴重威脅，故對患者高血壓的有效控制和積極的治療，對上述疾病的一級預防和改善患者的生活質量至關重要。目前，關于原發性高血壓的發病機制仍在不斷探索中，除遺傳因素、飲食因素、精神社會心理壓力以及神經內分泌機制外，近年來發現免疫炎癥反應是高血壓發病的另一個重要機制[1]。其中，腫瘤壞死因子-α(Tumor necrosis factor-α,TNF-α)、白細胞介素-8(Interleukin-8，IL-8)和白細胞介素-10(Interleukin-10，IL-10)是重要的炎癥細胞因子，參與調節機體的各種免疫和炎癥反應,與高血壓的發生發展密切相關[2]。因此，抑制免疫炎癥反應是原發性高血壓病的重要治療目標。貝那普利(洛丁新，北京諾華公司)是第三代血管緊張素轉換酶抑制劑，主要用于原發性高血壓病和慢性心衰的治療。本研究旨在觀察原發性高血壓患者細胞因子的變化及苯那普利對其的影響，探討其可能的作用機制。

1 資料和方法

1．1 研究對象 2006年6月至2007年6月心血管內科住院的原發性高血壓(EH)患者52例，男29例，女23例，年齡48~75歲，平均(58.3±11．6)歲。所有病例均符合1999年WHO/ISH診斷標準。健康對照組3O例，為健康體檢者，年齡和性別與高血壓組無統計學差異。所有研究對象均排除繼發性高血壓、高血壓急癥、心瓣膜病、冠心病、糖尿病、心力衰竭、肝腎功能不全、腦血管病。

1．2 服藥方法 治療組患者服用苯那普利治療,每天5 mg，共服藥6個月。若1周后血壓控制不滿意(>140/90 mm Hg)者，逐周增加劑量，最大達每天10 mg。定期監測血壓，采用水銀血壓計測量坐位右上肢血壓，反復測量3次，取平均值。用藥期間不服用其它降壓藥物。

1．3 血清細胞因子水平測定 原發性高血壓病患者于服藥前抽取空腹靜脈血，服藥后6個月再次抽取空腹靜脈血，離后心后取血清置于-70℃冰箱保存待測。采用酶聯免疫吸附法(ELISA法)測定血清IL-8、TNF-α和IL-10水平，試劑盒購自上海森雄科技實業有限公司，嚴格按說明書操作。

1．4 統計學方法 數據以均數±標準差表示，以SSPS 12.0軟件統計分析，組間比較用t檢驗。

2 結果

2．1 兩組患者治療前細胞因子水平的比較 52例原發性高血壓患者血清IL-8、TNF-α水平明顯高于正常對照組(P

2．2 貝那普利治療前后細胞因子水平的比較 貝那普利治療后患者血清IL-8、TNF-α水平明顯下降(P

3 討論

細胞因子是一種由造血、免疫系統或炎癥反應中的活化細胞產生的，能調節細胞分化增殖和誘導細胞發揮功能的多肽、蛋白質或糖蛋白。細胞因子也是體內細胞之間相互作用的主要介質，在機體的免疫應答、炎癥反應、造血功能，乃至胚胎發生、生長發育等各個方面都起著關鍵的作用。細胞因子的產生和相互作用對機體防御疾病和維持生理恒定有重要意義，近年來的研究表明，細胞因子與原發性高血壓的發病機制的密切關系[1-2]。

IL-8是由中性粒細胞、單核細胞和巨噬細胞產生的一種重要的趨化因子，不能被血清滅活，因而能在局部累積發揮持續作用 。它的生物活性與炎癥關系密切，在病理情況下IL-8可以誘導激活趨化中性粒細胞聚集，可以趨化并激活中性粒細胞，促進中性粒細胞的溶酶體酶活化和吞噬。粘附于心肌細胞表面，產生直接細胞毒性作用，損傷心肌細胞 。本文研究表明，血清IL-8水平在原發性高血壓患者出現顯著升高，而抗炎治療后患者血清水平明顯降低，說明IL-8與原發性高血壓的發生、發展密切相關。

TNF-α是重要的炎癥促進因子，既參與機體的免疫防御功能，又可激活粒細胞和單核細胞能釋放許多血管活性物質如血栓素A2(TXA2)、前列腺素E2(PGE2)和肽類白三烯等。白細胞激活時產生的氧自由基可直接使平滑肌收縮或間接使內皮依賴性舒張因子失活和減少PGE2釋放，進而影響血管張力，導致血壓增高。另外，激活的白細胞還能啟動血小板的聚積，形成血栓，增加微循環阻力，TNF-α可從多種途徑促進平滑肌細胞增殖使平滑肌細胞內的Ca2+呈快速的升高，引起血管收縮，導致血壓升高[3]。本研究表明，在原發性高血壓患者，血清TNF-α水平顯著升高，而在進行治療后出現明顯下降，表明TNF-α在原發性高血壓的發病機制中起重要作用。

IL-10是細胞因子網絡中為數不多的抑制性細胞因子，IL-10的主要功能是限制和終止炎癥，能夠抑制T細胞增殖分化，抑制單核/巨噬細胞和自然殺傷(NK)細胞的生物學活性，抑制Thl型細胞產生正性調節因子如IL-2，IL-6和腫瘤壞死因子(TNF-α)等多種炎癥因子，調節和控制炎癥反應，減輕炎癥損傷，發揮對血管內皮和心臟的保護作用。本研究發現高血壓患者血清IL-10水平顯著低于正常人，可能與高血壓患者免疫功能紊亂，T淋巴細胞亞群比例失衡，Th減少，T8增多，Th/Ts比值增大有關 。IL-10由Th2細胞、B細胞、單核細胞等產生，同時又可抑制由T細胞亞群產生的細胞因子，因而高血壓的IL-10減少與T淋巴細胞亞群失衡相關[3]。

綜上所述，免疫炎癥反應是高血壓的重要發病機制，其中IL-8、TNF-α和IL-10是體內重要的炎癥細胞因子，參與原發性高血壓病變的發生發展過程。它們可通過直接的細胞毒作用，破壞血管內皮細胞結構和功能的完整性，導致內皮功能障礙；激活炎癥細胞，促進其它炎性介質的釋放，產生大量氧自由基，損傷血管內皮細胞：激活血小板促進血小板聚集，導致血栓形成；促進血管內皮細胞和平滑肌細胞增生，引起動脈內膜增厚，導致血管重構阻力的增加。使血壓增高；產生ET等血管收縮因子，從而加重高血壓病的發生發展。本研究發現原發性高血壓病患者存在細胞因子水平的變化，在原發性高血壓的發生、發展中起重要作用；苯那普利在有效降壓的同時，可調節原發性高血壓患者的免疫紊亂，是具有良好心血管保護作用的理想降壓藥物。

參考文獻

［1］ Cymeys M，Chyrek R，Bogdanski P，et al．Evaluation of acutephase proteins in hypertensive and obese patients．Pol Mukeriusz Lek，2003，15(88)：352-355.

篇9

【關鍵詞】醫院；基建；并賬；財稅

一、基建賬單獨核算的必要性

在現實工作中，大多數基建項目往往是跨越多個會計年度，投資金額大，在項目建設過程中涉及的經濟業務比較復雜，涉及的會計業務較多。醫院基建賬基本上是按照1995年國家出臺的《國有建設單位會計制度》以及《基本建設財務管理規定》的要求進行會計核算，編制報表，基建賬上的資產負債信息并沒有計入單位大帳，因此醫院大帳無法準確反映公立醫院國有資產的全部實際價值。

按照財務部和衛生部的要求，新修訂的《醫院財務制度》自2011年7月1日起在公立醫院改革國家聯系試點城市施行，自2012年1月1日起在全國施行。同時，1998年11月17日財政部、衛生部印發的《醫院會計制度》（財會字[1998]58號）同時廢止。新《醫院會計制度》依據部門預算管理的需要，為了反映預算資金的全貌，將基建會計和醫院會計并軌整合，將基建會計支出納入醫院預算統一管理。同時，在新醫院會計制度中增設了基建相關的會計科目進行核算。將基建會計和醫院會計并軌，目的是進一步增強醫院會計信息的完整性。

本文主要討論如何將基建賬并入到單位大賬中以及在賬務處理過程中應注意財稅問題。

二、基建財務賬并賬要點

1.基建資金來源的處理要點

基建財務賬的核算過程可以說就是醫院基建項目形成過程的會計信息化。由于醫院基建項目投資規模較大，無法完全通過自籌資金完成項目的整個建設過程，往往需要通過多種途徑籌集建設資金，常見的籌集資金的方式有基建撥款，基建借款以及單位自籌資金等。

（1）基建撥款

基建撥款主要是指建設單位取得的同級財政撥款，對于這部分資金來源要區分是財政補助結轉還是結余，分別計入不同的會計科目。如果是屬于同級財政補助結轉部分應轉入單位大賬財政補助結轉-基建并賬；屬于同級財政補助結余部分轉入單位賬財政補助結余-基建并賬。

（2）基建借款

基建借款首先需要依據簽訂的借款的期限，看是長期借款還是短期借款，對于基建借款的本金和利息要分別并入單位財務大帳中。對于借款期限在一年以內的要并入單位大帳的短期借款科目中；對于借款期限在一年以上的要并入單位大帳的長期借款科目中，同時備注為“基建并賬”以方便日后查賬和審計的需要。

對于借款利息依據《醫院財務制度》以及財務相關法律法規的規定：醫院為建筑工程借入的專門長期借款的利息，屬于工程項目建設期間發生的利息，應予以資本化計入工程成本；為屬于工程項目交付使用后發生的，應予費用化計入管理費用會計科目中。

（3）單位自籌資金

對于單位自籌取得的建設資金，當資金從單位大賬上轉到基建賬，在未結算前，應先在單位大賬上掛賬，基建賬上同時掛與單位大帳的往來款，在基建并賬時應先進行內部往來業務的調整并進行抵銷處理，以免虛增資產負債金額。

2.基建并賬時間的選擇

基建并賬主要涉及兩個時點，一是醫院開始執行新醫院會計制度時基建項目初始金額的確定，這要求相關財務人員依據原賬編制2011年6月30日或是2011年12月31日的科目余額表，將基建賬數據并入新賬科目；二是以后每月基建賬相關科目的本期累計發生額要并入單位大賬相關的科目發生額。

三、基建財稅相關問題

1.建筑業發票審核要點

營業稅納稅地點對發票的影響

基建項目投資期較長，投資金額大，一般都是通過招投標的方式擇優選取承包單位，這樣既有可能是本地建筑企業也有可能是外地的建筑企業最終中標，如果是外地建筑企業的話，對于對方提供的建筑業發票，作為基建財務人員審核的要點主要是：按照我國營業稅相關法律法律的規定，建筑業勞務的納稅地點是勞務發生地，那么作為入賬依據的建筑業發票必須是本地稅務機關開具的，而不能是承包單位機構所在地稅務機關開具的。對于提供的發票還要在相關稅務機關的查詢網站上，以便查驗查詢發票的真偽，在查詢的過程中要仔細核對發票抬頭和發票上的開票單位和網上查詢的以及工程合同對方單位三方是否相否，以確保作為入賬依據的發票的真實性，有效性。

2.印花稅

印花稅是以經濟活動和經濟交往中，書立、領受應稅憑證的行為為征稅對象征收的一種稅，其納稅人是指國內各類企業、事業、機關、團體、部隊以及中外合資企業、合作企業、外資企業，外國公司和其他經濟組織及其在華機構等單位和個人。在印花稅稅收優惠條例中，醫院并不屬于印花稅免稅單位，因此對于醫院簽訂的各種應納印花稅合同等都應該繳納印花稅。但由于因為印花稅屬于小稅種，往往被大家忽視，造成漏繳行為，依據稅法的規定，“在應稅憑證上未貼或是少貼印花稅票，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款和滯納金，并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下罰款。基建財務人員應對基建項目相關的所有合同進行歸集整理，建立合同臺賬，以便于查詢和繳納印花稅票，以避免因漏繳印花稅遭到稅務機關處罰。

3.工程款支付審核

基建會計應依據工程合同內容結合工程質量報告，合理安排資金流轉，構建工程價款支付控制體系，嚴格按工程進度及事先約定支付工程價款。建設單位在支付款項時應明確審批權限、會計核算程序以及支付方式。對于因工程變更造成價款支付方式、支付金額發生變動的，相關部門和人員需提交完整的書面文件和資料，在按規定程序完成審核報批后方可支付價款。同時要保證留足一定比例的質量保證金以及當地財政審計部門要求待結算價款。

除了合同內的價款外，基建項目大多有不少的現場簽證，出現現場鑒證的原因有很多，比如圖紙設計部規范，現場情況有所變化等，現場簽證的金額的多少，會最終影響交付使用資產價值的大小，因此對于這部分，基建財務人員應嚴格把關，對于現場簽證必須經施工單位、監理、設計單位，單位基建科等共同簽字并蓋章方有效，且必須是書面形式，手續要齊全，其中預算包含的項目不得簽證。簽證單也應有統一格式，由建設單位統一收發，并形成文字簽收記錄。所有簽證單均要按時間序分類編號。簽證要一式數份，各方各執一份，為結算提供真實可靠的憑據，避免自行修改現象的發生。基建財務人員應見到規范有效的現場簽證才予以支付款項。

4.結合醫院特點建立會計科目

（1）依據《國有建設單位會計制度》以及《基本建設財務管理規定》等相關規定基建項目應開設基建專戶，設立基建賬，進行基建項目核算，同時由于醫療行業的特殊性還應合理設置項目的成本核算的對象，細化核算，完善會計科目、報表體系。如：建設項目通過單項工程按照住院樓、醫技樓、門診樓、行政樓等分別進行明細核算，并通過單位工程按人防工程、消防工程、暖通工程、土建工程、排水工程等進行細化核算。

（2）待攤投資科目

待攤投資科目的運用是基建財務管理中較為重要的環節。這個科目主要核算的是建設單位按照批準的建設內容所發生的應分攤計入交付使用資產價值的各項費用支出。基建項目的每一筆支出都必需如實的在基建賬戶明細科目上反映，其目的是進行基建項目成本細化核算，保證基建資金專款專用。其中建設單位管理費以項目投資總概算為計算基數，實行總額控制，分年度據實列支，其中業務招待費不超過管理費總額的10%。土地征用、開發及遷移補償費應單獨列示，在有關房屋、建筑物交付使用時，直接分配計入其交付使用資產價值，而不能隨其他待攤投資支出對各項交付使用資產進行分配。

大多基建項目設從立項至竣工及工程保修期滿，往往要經過一個較長的時間，每一個建設環節都離不開資金的流轉，這就要求財務監督必須貫穿于基建項目建設的始終。作為一名合格的基建財務人員要有宏觀把控能力，在投資總概算一定的情況下，要合理安排資金的使用，使資金發揮最大的作用，同時要做好財務監督和成本核算工作，全過程的參與基建項目，為降低基建工程造價，完善基建成本核算貢獻一份力量。

參考文獻：

篇10

一、股權轉讓的必要性分析

(一)、是平衡各股東利益、解決各股東矛盾的需要。大股東的出資多,承擔的風險大,根據資本多數決的原則,公司股東會的決議通常反映并代表著大股東的意志和利益,公司董事會也為大股東所控制,按大股東的要求和愿望行事,小股東的地位越來越弱化,為平衡各方矛盾,通過股權轉讓為體現公司的民主與公平,就賦予股東相應的股權轉讓機制,以回應大股東可能發生的濫權或對其產生侵害行為。

(二)、優化公司經營管理的需要。公司成立的目的是盈利,公司通過股權轉讓,賦予股東退出進入機制,優化股東,更有利于提高公司決策的正確性、準確性,資源配置的合理性。 (三)、是實現股東利益最大化的需要。股權作為一種獨立權利,是投資人基于出資行為而產生。股東通過投資而追求利益最大化,股東利益的最大化實現才是股權的最終目的和最為核心的東西,股權是資本化的權利。對股東而言,轉讓股權如能獲得比繼續持股獲得更多的利益,法律就應當尊重這種“經濟人”的理性選擇。因股權的權利獨立性,轉讓并不對公司資產產生影響,股權的流轉反而有利于公司自身的資本穩定。

二、股權轉讓方式分析

股權轉讓是指公司股東依法將自己的股權讓渡給他人,使他人成為公司股東的民事法律行為。股權在本質上是股東對公司及其事務的控制權或者支配權,是股東基于出資而享有的法律地位和權利的總稱,具體包括收益權、表決權、知情權以及其他權利。

公司股東股權轉讓的方式有兩種:

1、股東將股權轉讓給其它公司股東,即公司內部的股權轉讓。可依據《公司法》的有關規定,變更公司章程、股東名冊及出資證明書等,因轉讓而產生相應法律效力。一旦股東之間發生權益之爭,可以以此作為準據。

2、股東將股權轉讓給公司股東以外的其它投資者,即向公司外部的第三人轉讓股權。

股東向股東以外的人轉讓股權,應當按公司章程規定,章程沒有規定的,須依法定程序轉讓。股東應就其股權轉讓事項書面通知其他股東征求意見,其他股東自接到書面通知之日起滿三十日未答復的,視為同意轉讓。其他股東不同意轉讓的,不同意的股東應當購買該轉讓的股權;不購買的,視為同意轉讓。經股東同意轉讓的股權,在同等條件下,其他股東有優先購買權。兩個以上股東主張行使優先購買權的,協商確定各自的購買比例;協商不成的,按照轉讓時各自的出資比例行使優先購買權。

三、股權轉讓的風險分析

1、股權轉讓合同簽訂前程序性風險分析與防范

有限公司股東向股東以外的人轉讓股權,合同的訂立應遵守《公司法》程序上的要求。有限公司的股東向股東以外的人轉讓其出資時,必須經全體股東過半數同意;不同意轉讓的股東應當購買該轉讓的出資,如果不購買該轉讓的出資,視為同意轉讓。經股東同意轉讓的出資,在同等條件下,其他股東對該出資有優先購買權。未經上述程序而簽訂的股權轉讓合同會因程序的瑕疵被認定為無效或撤銷。因此建議購買方在購買目標公司的股權時應當要求目標公司召開股東會,做出同意出讓方股東出賣其股份的《股東會決議》。

2、股權轉讓合同簽訂后股東人數限制風險

股東轉讓其全部或部分出資后,公司的股東數額要符合《公司法》的要求。《公司法》規定有限公司股東人數為二個以上五十個以下,股份公司股東人數應為五人以上,即,有限公司股東人數不得突破二個的下限或五十個的上限,股份公司股東人數不得少于五個這是公司設立的條件,也應為公司存續的條件,股東轉讓股權不得導致股東人數出現違反法律規定的結果。

3、股權轉讓合同履行風險

股權轉讓合同的履行,轉讓方履行向受讓方移交股權義務,而受讓方則按照約定向轉讓方支付轉讓款的義務。根據《公司法》第三十六條和第一百四十五條的規定,將股權轉讓結果記載于股東名冊、公司章程修改、變更工商登記等事項是公司的義務。在合同履行中可能面臨目標公司怠于或拒絕履行義務使受讓方不能正常取得股東身份或行使股東權利,同時目標公司的其他股東或董事也可能不盡配合、協助的義務。公司未及時履行義務的,受讓人可以公司,公司應承擔相應的責任,但公司沒有義務去監督或判定轉讓合同約定的其他義務的履行情況。因此在簽訂股權轉讓合同前在對目標公司進行調查時受讓方應與目標公司的其他股東以及董事、公司管理層進行較為充分的溝通,為自己行使股東權利做出一個前期的基礎。

4、公司負債的風險分析與防范

在股權轉讓合同中,受讓方最關心的應該是目標公司的凈資產。若凈資產少或無,負債多,因受讓股權而對應的財產價值就少。

5、公司的法律風險分析與防范。

股東受讓前,目標公司正在進行的訴訟的潛在賠償,或因過去侵犯商標或專利權、劣質產品對客戶造成傷害等未來可能發生的損害賠償,這些風險均會引起公司資產的相應變化,股東所持股份對應的財產價值變化。

因此,要注意到,股權的轉移并不影響到債權人追索的對象,受讓方在成為目標公司股東后,仍然需要清償該債務,再根據股權轉讓合同向出讓方追償。

6、其他關于股權轉讓的法律強制性規定

股權轉讓合同簽訂不得違反法律、法規、政策或公司章程關于轉讓時

間、轉讓主體、受讓主體的限制性規定。如:股份公司發起人持有的本公司股份自公司成立之日起三年內不得轉讓;公司董事、監事、經理持有的本公司股份在任職期間內不得轉讓其持有的公司的股份;股東不得向公司自身轉讓股權,但《公司法》規定公司為減少注冊資本而注銷公司股份和與持有本公司股份的公司兼并除外。在股權轉讓活動中違反這些法律強制性規定,將會導致股權轉讓合同無效。 四、股權轉讓的稅收風險分析

企業股權轉讓的納稅義務主要包括股權轉讓需要繳納的印花稅、轉讓所得要繳納個人所得稅、企業所得稅等。

企業股權轉讓的納稅包括:

(一)、印花稅

股權轉讓所立的書據屬于印花稅征稅稅目,即“產權轉移書據”稅目中“財產所有權”,按所載金額萬分之五貼花。

(二)、個人所得稅

1、適用稅目。

《中華人民共和國個人所得稅法》第二條第九項規定,財產轉讓所得應納個人所得稅。法人股東轉讓股權的,應按企業所得稅相關規定納稅。

2、應納稅所得額的計算。

實施條例第二十二條規定,財產轉讓所得按照一次轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額,作為應納稅所得額。

就股權轉讓所得而言,其應納稅所得額=股權轉讓價-股權計稅成本-與股權轉讓相關的印花稅等稅費。

3、稅率。

個人所得稅法第五條第五項規定,財產轉讓所得適用百分之二十的比例稅率。

4、納稅義務人、扣繳義務人。

個人所得稅法第八條規定,個人所得稅,以所得人為納稅義務人,以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。對于股權轉讓來說,即以受讓人為代征代扣的義務。

5、納稅申報。

實施條例第三十五條規定,扣繳義務人在向個人支付應稅款項時,應當依照稅法規定代扣稅款,按時繳庫,并專項記載備查。同時,個人所得稅法第九條規定,扣繳義務人每月所扣的稅款,應當在次月十五日內繳入國庫,并向稅務機關報送納稅申報表。

6、主管稅務機關。

所得稅以發生股權變更企業所在地地稅機關為主管稅務機關。

7、平價、低價轉讓的稅收政策。

對申報的計稅依據明顯偏低(如平價和低價轉讓等)且無正當理由的,主管稅務機關可參照每股凈資產或個人股東享有的股權比例所對應的凈資產份額核定。

(三)、企業所得稅。

企業法人股東轉讓股權,按企業所得稅繳納申報。

1、收入。

《中華人民共和國企業所得稅法》第六條第三項規定,轉讓財產收入列入企業收入總額范圍。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第十六條規定,企業轉讓股權取得的收入屬于轉讓財產收入。

2、扣除。

根據企業所得稅法第八條規定,企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除。就股權轉讓來說,股權計稅成本及與股權轉讓相關的印花稅等稅費可以扣除。

3、應納稅所得額。

轉讓股權收入扣除為取得該股權所發生的成本后,為股權轉讓所得。

4、稅率。

企業所得稅法第四條規定,企業所得稅的稅率為25%。企業所得稅法第二十八條規定,符合條件的小型微利企業,減按20%的稅率征收企業所得稅。國家需要重點扶持的高新技術企業,減按15%的稅率征收企業所得稅。財稅[2009]133號、財稅[2011]4號規定,自2010年1月1日至2011年12月31日,對年應納稅所得額低于3萬元(含3萬元)的小型微利企業,其所得減按50%計入應納稅所得額,按20%的稅率繳納企業所得稅。財稅[2011]117號規定,自2012年1月1日至2015年12月31日,對年應納稅所得額低于6萬元(含6萬元)的小型微利企業,其所得減按50%計入應納稅所得額,按20%的稅率繳納企業所得稅。

5、稅務處理

(1)、一般性稅務處理:被收購方應確認股權轉讓所得或損失,收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。

(2)、特殊性稅務處理:如果購買企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%,且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額(本企業或其控股企業的股權股份)不低于其交易支付總額的85%,且同時符合特殊處理的其他條件,則股權交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失,其非股權支付仍應在交易當期確認相應資產轉讓所得或損失,并調整相應資產的計稅基礎。

五、股權轉讓操作實務

(一)、股權轉讓前的盡職調查。

盡職調查是受讓股東進入成為公司前,深入了解目標公司經營狀況、公司凈資產、存在潛在法律風險的必要方式,調查的深度決定股權轉讓的主動權與成本。如審閱被收購公司的營業執照、稅務登記證、合同、章程,董事會、股東會決議等等必要的文件。審慎調查,明晰股權結構是為了在簽訂股權轉讓合同時,合同各方均符合主體資格。避免當合同簽訂后卻發現簽約的對象其實不擁有股權的現象發生。

(二)、資產評估。

聘請國家認可的資產評估所對被收購公司的資產及權益進行評估,出具評估報告,并將評估結果報國家有關資產評審機構批準確認。

(三)、確定股權轉讓總價款。

股權轉讓合同各方共同約定股權轉讓總價款。

(四)、出讓方的保證。

(1)、其主體資格合法,有出讓股權的權利能力與行為能力;

(2)、保證所有與本次轉讓股權有關的活動中所提及的文件均合法有效;

(3)、保證其轉讓的股權完整,未設定任何擔保、抵押及其他第三方權益;

(4)、如股權轉讓合同中涉及土地使用權問題,出讓方應當保證所擁有的土地使用權及房屋所有權均系經合法方式取得,并合法擁有,可以被依法自由轉讓;

(5)、出讓方應向受讓方保證除已列舉的債務外,無任何其他負債;

(6)、保證因涉及股權交割日前的事實而產生的訴訟或仲裁結果由出讓方承擔。

(五)、股權轉讓合同受讓方保證。

(1)、其主體資格合法,能獨立承擔受讓股權所產生的合同義務或法律責任;

(2)、保證支付股權轉讓的資金來源合法,有充分的履約資金及資產承擔轉讓價款。

(六)、確定轉讓條款。

股權轉讓合同各方協商一致,確定轉讓的條款,至少包含以下內容:

1、出讓方同意轉讓股權的同意函;

2、被收購公司的股東會一致同意轉讓股權的決議;

3、受讓方同意受讓股權的同意函;

4、評估結果已獲資產評審中心批準確認;

5、出讓方向

受讓方提供關于股權轉讓的全部文件資料、法律文件、帳目及其他必要文件材料; 6、有關合同報相關的審批機構批準。

7、確定股權轉讓的數量(股比)及交割日。

8、確定股權轉讓的價值。

9、設定付款方式與時間。

10、確定因涉及股權轉讓過程中產生的稅費及其他費用的承擔。

11、確定違約責任。

12、設定不可抗力條款。

13、設定有關合同終止、保密、法律適用、爭議解決等其他條款。