導語：如何才能寫好一篇印花稅的稅法，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關鍵詞】 資本公積； 印花稅； 案例

資本公積是指投資者或者他人投入到企業、所有權歸屬于投資者、并且投入金額上超過法定資本部分的資本。企業應設置“資本公積”科目核算資本公積的增減變動情況。本科目核算企業收到投資者出資超出其在注冊資本或股本中所占的份額以及直接計入所有者權益的利得和損失等。并應當分別設“資本溢價”或“股本溢價”、“其他資本公積”二級科目進行明細核算。本科目期末貸方余額，反映企業資本公積的余額。《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發〔1994〕25號）規定，企業執行“兩則”啟用新賬簿后，其“實收資本”和“資本公積”兩項的合計金額大于原已貼花資金的，就增加的部分按照萬分之五的比率補貼印花。

隨著企業經濟業務的規模和范圍越來越大，會計準則的不斷完善，有關會計科目的會計業務處理內容不斷擴展，并且新的業務也不斷出現，但時至今日，相關部門對一些會計業務的處理及相關規定并沒有做對應的改變和完善，導致企業的部分業務出現了不盡合理的地方，這將導致企業會計信息產生人為的失真或扭曲，而不加區別地按照原來的資本公積金繳納印花稅的規定就是一個明顯的需要探討的業務。本文以中國信達資產管理股份有限公司寧夏分公司發生的一起其他資本公積繳納印花稅的案例資料為背景，探悉了隨著我國企業經濟業務的不斷擴展和會計準則及會計處理的日趨復雜，現有的印花稅條例已不能適應經濟業務的發展，提出了一些完善措施，期望對印花說征收的合理性有效性有所促進。

一、案例基本情況陳述

（一）可供出售金融資產公允價值變動情況

2009年12月31日，中國信達資產管理公司寧夏分公司持有寧夏英力特化工股份有限公司（股票代碼：000635）股票2 431 950股，按照2009年12月30日該股票收盤價18.70元計算，2009年12月31日中國信達資產管理公司寧夏分公司持有的英力特股票市場價值為45 477 465元。該股票系中國信達資產管理股份有限公司寧夏分公司抵債資產，原始賬面價值為

5 670 000元。

該股票在中國信達資產管理股份有限公司寧夏分公司可供出售金融資產科目核算。因此，資產負債表日（2009年12月31日），其公允價值高于賬面價值

39 807 465元。會計分錄為：

借：可供出售金融資產——公允價值變動（英力特）

39 807 465

貸：資本公積——其他資本公積

39 807 465

（二）印花稅的相關規定

按照《中華人民共和國印花稅暫行條例》（國務院令第11號）第二條的規定，記載資金的賬簿為應納稅憑證，按資金總額的萬分之五貼花。同時，按照《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發〔1994〕25號）的相關規定，“資本公積”金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補貼印花。

（三）印花稅繳納情況

按照2006年《企業會計準則》，可供出售金融資產公允價值發生變動，借記或貸記相應的資本公積（其他資本公積）。該種賬務處理僅僅是財務會計制度的規定，不是持股企業實際上實現了資本增加。但是根據稅法優先原則，在《印花稅暫行條例》及相關稅收政策未作修改的情況下，各地稅務機關對此執行不一。

以寧夏地稅系統為例，稅務部門認為企業對此情況下的資本公積應當繳納印花稅。

為此，中國信達資產管理股份有限公司寧夏分公司對上述業務已繳納39 807 465元×0.5‰=19 903.73

元的印花稅。

二、資本公積繳納印花稅業務處理中存在的主要問題

中國信達資產管理公司寧夏分公司是國務院于1999年為化解國有銀行風險，維護金融穩定，率先成立的金融資產管理公司，成立之初屬于政策性金融企業，2010年已實現股份制改制。中國信達的主要業務是商業銀行不良資產收購、經營和處置。寧夏分公司持有部分上市公司的債轉股股份，該部分“可供出售金融資產”有因“公允價值變動”導致貸記“資本公積——其他資本公積”的情形，寧夏地稅局要求公司就該資本公積增加部分繳納印花稅。

但是，筆者認為，因“可供出售金融資產”公允價值變動導致的“資本公積——其他資本公積”增加是“資本公積”科目的暫時性增加，是2006年《企業會計準則》對“可供出售金融資產”公允價值變動的權宜賬務處理之計，與企業資本溢價等永久性資本公積增加有著本質的區別。

因此，筆者認為，在2006年《企業會計準則》“資本公積”項目內涵及外延較之前的會計制度和企業會計準則較大擴展的情況下，寧夏地稅局根據1988年《印花稅暫行條例》和1994年《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》，就公司“可供出售金融資產”公允價值變動導致的“資本公積——其他資本公積”增加部分繳納印花稅不合理。與此相類似，還有一些其他資本公積的業務也并不是長期增值的資本公積形成的，只是一個過渡性核算業務，按照原來的規定也存在不合理地方，具體表現如下：

1.資本公積科目設置不夠細化，在資本公積科目核算中，設置了股本溢價、資本溢價、其他資本公積，股本溢價和資本溢價屬于非經常和長期性公積金科目，一般來說，一旦形成，不會發生頻繁變化。其他資本公積核算的內容較多，并且與公允價值相關聯，大部分內容都會在每年末發生變化，同時會導致科目余額每年增加或者減少。

2.沒有區分長期性資本公積和暫時性資本公積，在資本公積繳納印花稅規定中，并沒有考慮企業資本公積的變化頻率，但是我們在核算資本公積時，長期股權投資或者可供出售的金融資產等形成的資本公積金每年末可能都會因為公允價值的變化，導致資本公積的余額也發生變化，按照印花稅的相關征收規定，只要資本公積金發生增加，就必須按照增加部分繳納印花稅。但是，如果本年度資本公積金增加了，下一年公允價值降低了，資本公積就會做沖減處理，那么已經繳納的印花稅是否可以退給企業呢，顯然是不可能的，這樣就導致明顯的稅收不合理和失去公平性。

3.重復納稅的嫌疑，按照現在規定，以可供出售的金融資產處理為例，企業購入或接受的股權，在年底發生了增值后，要繳納印花稅，企業在處置這筆資產時，要對對應的資本公積中的其他資本公積轉出后的差額計入投資收益，這種差額要按照規定繳納企業所得稅，很顯然，有部分公允價值變動繳納了印花稅和企業所得稅雙重稅收。

4.新業務按照舊規定處理缺乏合理性及時效性。隨著公司業務不斷發展，資本公積金的核算內容變得越來越豐富，再加上會計準則不斷完善，特別是公允價值計量模式在會計核算中應用的業務越來越多，近三分之一的會計科目發生業務會涉及到資本公積。印花稅在2006年《企業會計準則》“資本公積”項目內涵及外延較之前的會計制度和企業會計準則較大擴展的情況下，仍然根據1988年《印花稅暫行條例》和1994年《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》，筆者認為對企業“可供出售金融資產”公允價值變動等業務導致的“資本公積——其他資本公積”增加部分繳納印花稅顯得不合理。

三、完善資本公積繳納印花稅業務的建議

1.在資本公積科目下設置暫時性和永久性資本公積明細科目，由于現在的多數企業都實行會計電算化核算，有條件對會計核算科目設置更細的明細科目，這樣一方面可以便于核算資本公積各項來源及其性質，同時又可以便于印花稅的區別核算與繳納。

2.盡快完善資本公積繳納印花稅的相關規定，根據印花稅的征收對象及目的，建議對資本賬戶中的股本溢價、資本溢價等永久性或者長期性資金賬戶及其變動征收印花稅，對其他資本公積中的暫時性或變動頻繁或者采用公允價值計量形成的資金增加不征收印花稅，如可供出售金融資產、部分長期股權投資、持有至到期投資等業務形成的資本公積增加，應區別情況征收印花稅，以體現稅收公平原則。

3.修訂印花稅實施細則，進一步明確細則中相關條款的具體內容和執行標準。特別是對第八條增加部分自有資金的確定，建議根據現有的會計準則和實際業務具體情況，制定出對應的條目解釋。如細則第八條的記載資金的賬簿按固定資產原值和自有流動資金總額貼花后，以后年度資金總額比已貼花資金總額增加的，增加部分應按規定貼花。第九條的稅目稅率表中自有流動資金的確定，按有關財務會計制度的規定執行。建議可以修改為，第八條 記載資金的賬簿按實收資本和資本公積中的股本溢價、資本溢價的總額貼花后，以后年度對應的資金總額比已貼花資金總額增加的，增加部分應按規定貼花。第九條的稅目稅率表中自有流動資金的確定，是指實收資本、股本、資本公積中的股本溢價、資本溢價的資金。

4.盡快全面研究修訂印花稅條例。根據1988年《印花稅暫行條例》（國務院令第11號）第一條規定，在中華人民共和國境內書立、領受本條例所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當按照本條例規定繳納印花稅。第二條以及條例附件的規定，立賬簿人記載資金的賬簿，按固定資產原值與自有流動資金總額萬分之五貼花，其他賬簿按件貼花五元。現在涉及到資本公積——其他資本公積的大部分業務并不符合書立、領受所列舉憑證的范圍，也就不應該屬于繳納印花稅的范圍，因此建議對條例大部分內容也應該進行進一步的研究和修訂，以適應經濟業務和會計業務發展的需要。

企業是經濟業務的具體發生和國家財稅政策的執行者，也是經濟業務會計核算和繳納稅收的主體，稅法本來就應該具有合理公平的立法原則，由于經濟業務不斷發展，企業的業務以及會計核算必然同時也會發生變化，有些新業務依據原有的制度和辦法處理，會產生明顯的不合理，建議相關部門對資本公積繳納印花稅的業務從稅收征管和經濟發展的角度以及會計業務自身的實際情況，與時俱進的進行完善，以期將稅收征管與企業利益合理公平的進行平衡，避免顯失公平和不合理制度損害各方利益。

【參考文獻】

[1] 企業會計準則[M].中國財政經濟出版社，2006.

[2] 郭曉紅.國家稅收[M].廈門大學出版社，2010.

[3] 袁新文.中級財務會計[M].廈門大學出版社，2007.

[4] 楊京鐘.稅務流程與納稅申報[M].廈門大學出版社，2010.

[5] 全國注冊稅務師考試教材編寫組.稅收相關法律[M].中國稅務出版社，2008.

[6] 中華人民共和國印花稅暫行條例[S].1988.

篇2

最近幾乎每晚加班，好煩！煩的不是忙不完的工作，而是天黑之后辦公室趕不走、拍不滅的蚊子。最多的一個晚上，我數了一下身上的包：媽呀，13個！。甚至，擦無極膏完全無濟于事，奇癢難忍（買到假貨了，TMD）！

于是，產生了購買欲望：去超市，買瓶花露水（據老喬說，驅蚊效果不錯），每次加班前，先把身體上裸露的、蚊子最喜歡侵略的部位噴一遍。

2、產品/品類命名：就是你讓我買你的理由

一到超市門口，問花露水在哪，然后徑直走向導購員指示的區域。

往柜臺上掃了一眼，看到一款大瓶花露水（120ml吧）包裝上5個大字：驅蚊花露水——這不就是我要找的家伙嗎？原來花露水已分化出“驅蚊”品類了，不愧是老品類，營銷做得不錯，貼合消費者細分需求，很接地氣！

3、“貨比三家”：人的天性

先入為主雖然重要，但貨比三家不可避免。

然后再瞄了一眼擺在那瓶旁邊的其他產品，規格沒那么大，80ml、100ml，高低不一地擠在同一排貨柜上。

4、品牌的力量：永遠不容忽視

拿到手上看了一眼LOGO——怎么不是“六神”？（看看吧，這就是品牌的力量——品類的代表。你懂的！）很抱歉，我現在一點都想不起來是什么品牌來著！

心里開始嘀咕：不知名的牌子，有效果嗎？能止癢嗎？能把文字趕跑嗎？（天地良心！在這中國三四級市場上一個小商超里，不知道買過多少次假貨，不知道花過多少冤枉錢！）

六神在哪里？（哥只是想買得放心！）

開始找——原來躲在右側另一個柜臺同排的位置上。

小家伙只有80ml，長得又矮又瘦，難怪不容易被注意到。

不過，系出名門，血統高貴，不可能被忽視。

5、產品/品類命名：一字千金

把瘦小的六神拿到手上一看：驅蚊花露水——包裝上最大的字就是這5個字。

這不就是我要找的嗎？

“驅蚊”兩個字真的很值錢！

6、性價比：有時候只是廠家的自我感覺良好

看了一眼標價：9.5元。看了一下凈含量：80ml。

再看了一眼那個大個子：8.5元。看了一下凈含量：120ml。

性價比擺在這，選哪個？

“我要那么多干嘛？”內心出現的生意。80ml對于我，足夠夏秋兩季用了。（突然想起，每次去看電影進場時買瓶+C檸檬碳酸飲料——瓶裝，和瓶裝可樂容量一樣，多少ml忘了——每次看完電影出來剩半瓶，拿在手上感覺不爽、扔了又覺得可惜，真想對廠家說句：設計聽裝的會死啊？）　 （還有XXX涼茶，開啟涼茶“大”時代，比起“怕上火”，確實差距不小！）

而且，性價比高意味著便宜，便宜沒好貨——這句話，小孩子都懂，你真的懂了嗎？不管你懂不懂，反正我是懂了（別怪我，在這類市場上，買假貨買多了，被逼的）！

多花1塊錢，買個保障——我愿意！

多花1塊錢，六神——你值得擁有！

這就是品牌的價值——品牌的溢價功能。

【思考】

1、挖掘消費者需求的最好方式，就是找“痛點”。

2、記住了，消費者永遠是“以品類思考，以品牌表達”。

3、跟上市場需求細化的步伐，及時分化你的品類。

篇3

水稻遺傳轉化體系已比較完善，農桿菌介導法、基因槍法、peg法、花粉管通道法等方法均在水稻遺傳轉化中應用并獲得轉基因植株，但目前用的最多的方法是基因槍法和農桿菌介導法。禾谷類作物由于不是農桿菌的天然宿主，曾一度限制了農桿菌介導法轉化水稻。基因槍法由于其沒有宿主限制，對單子葉和雙子葉植物都能進行有效地轉化，因而得到了很大的發展。本文就基因槍法的基本原理及其優缺點、影響基因槍法轉化水稻的幾個關鍵因素、外源基因的遺傳特性及存在的問題等方面作簡要綜述。 

1 基因槍法的原理及優缺點 

1.1 基因槍法的原理 

基因槍法(paricle gun)又稱微彈轟擊法(micro- projecticle bombardment，particle bombardment，or biolistics)。其基本原理是將外源dna包被在微小的金粒或鎢粒表面，然后在高壓的作用下，微粒被高速射入受體細胞或組織，微粒上的外源dna進入細胞后，整合到植物染色體上，得到表達，從而實現基因的轉化。 

1.2 基因槍法的優、缺點 

1.2.1 基因槍法的優點 

(1)無宿主限制。基因槍法本質上是一種物理過程，沒有宿主限制，對單子葉和雙子葉植物都能進行有效地轉化。以原生質體為受體的peg轉化法、電擊法、脂質介導轉化法和顯微注射法等雖然可以用于單子葉植物的轉化，然而，以原生質體作為受體材料要求受體系統具有良好的再生性能，這對于大多數禾谷類作物來說是較困難的，而且其再生的周期比較長，再生過程容易產生變異。 

(2)靶受體類型廣泛，不受組織類型限制，幾乎所有具有潛在分生能力的組織或細胞都可以用基因槍進行轟擊轉化。目前用于基因槍轉化的受體材料十分廣泛，其中包括原生質體、懸浮細胞、根或莖的切段、葉圓片、成熟胚、幼胚、分生組織、愈傷組織、胚芽鞘等幾乎所有具有潛在分化能力的組織或細胞。 

(3)可控度高，采用高壓放電或高壓氣體驅動的基因槍，可根據實驗需要，將載有外源dna的金屬顆粒射入特定層次的細胞(如再生區的細胞)，使轉化細胞能再生植株，從而提高轉化頻率。 

(4)操作簡便、快速。農桿菌介導法需要進行農桿菌感受態細胞的制備、共培養、抑菌等操作步驟，peg轉化法、電擊法等需要進行原生質體分離與培養的繁瑣工作，而基因槍法是一種物理過程，只要在無菌的條件下將載有外源基因的金屬顆粒轟擊受體材料，就可以進行篩選培養，因此它操作簡便、快速。 

1.2.2 基因槍法的缺點 

由于基因槍轟擊的隨機性，外源基因進入宿主基因組的整合位點相對不固定，拷貝數往往較多，這樣轉基因后代容易出現突變、外源基因容易丟失，容易引起基因沉默等現象的發生，不利于外源基因在宿主植物的穩定表達。而且基因槍價格昂貴、運轉費用高。 

2 影響基因槍法轉化水稻的幾個關鍵因素 

2.1 水稻的基因型 

栽培稻主要有秈稻和粳稻兩個亞種，其中秈稻品種是熱帶和亞熱帶地區的主要糧食作物，由于秈稻的組織培養特性及再生能力都與粳稻存在較大差別，在轉化過程中，秈稻的轉化效率顯著低于粳稻。李良材等用14個粳稻品種和23個秈稻品種進行了轉化實驗，其中所用的粳稻都得到轉基因植株，平均轉化率為10％左右，而秈稻只有14個得到轉基因植株，7個只得到轉基因愈傷組織，尚有2 個未產生反應，轉基因植株的轉化頻率只有2％～ 3％，明顯低于粳稻。 

2.2 外植體類型 

用于基因槍轉化的受體材料十分廣泛，幾乎所有具有潛在分裂分化能力的組織和細胞都可以作為受體材料，但要想獲得理想的轉化結果，根據水稻品種的不同，選擇適當的轉化受體材料是十分關鍵的。目前最常用的水稻基因槍轉化受體材料包括成熟胚、幼胚、花藥和幼穗。成熟胚的取材不受生長季節的限制．因而成為當前廣泛采用的受體材料。但對于某些水稻品種以成熟胚盾片愈傷組織為材料其誘導率很低，而且其愈傷組織繼代過程中往往出現褐化的情況，如培矮64s其愈傷組織的誘導率沒有超過50％。對于這樣的品種有必要采用以幼穗和幼胚為受體材料。 

2.3 組織培養條件 

組織培養條件影響水稻轉化效率，對水稻的愈傷組織培養一般用mb培養基、nb培養基、n6 培養基和ms培養基，易自力等認為在培養基中添加2.5～5.0 mg/l的aba可以有效地改善水稻愈傷組織的質量。鄭宏紅等在轉化前將受體材料轉移到含有一定濃度的甘露醇和山梨醇的高滲培養對受體材料進行處理，可明顯提高gus基因的時表達效果，穩定轉化的效果也有提高。田文忠等在誘導培養基或繼代培養基中加入細胞分裂素(玉米素)和萘乙酸，以及愈傷組織的部分干燥處理，這些措施明顯地提高秈稻愈傷組織的再生頻率。葉松青等在幼胚接種前低溫處理4 d或7 d 可提高愈傷組織的再生頻率，在分化培養基加入脯氨酸、dmso(0.12％二甲基亞砜)能降低愈傷組織的褐化率。 

2.4 基因槍的轟擊參數 

基因槍的轟擊參數包括微彈的類型、微彈的速度、微彈的射程轟擊壓力、真空室的真空度、轟擊次數、dna的純度與濃度、dna沉淀劑等因素。 

鎢粒子最先被用于基因槍轉化技術，是將煙草花葉病毒(tmv)rna吸附到鎢粒子表面，轟擊洋蔥表皮細胞，經檢驗發現病毒rna能夠進行復制。后來，mccabe(1988)又采用金粉為dna微粒載體轉化大豆成熟利子，獲得了gus基因的穩定表達。金粉與鎢粉相比較，金粉可能比鎢粉對細胞的傷害與毒性更少，且顆粒大小一致。鎢粉比較便宜，但對某些細胞可能有毒害作用。 

微彈運動速度是影響轉化率的一個重要因素，速度不同對受體組織和細胞的穿透力和傷害程度不同。秈稻和粳稻對微彈的速度要求不盡一致，轟擊時應根據轉化的受體材料特點做相應的調整。 

微彈的射程是指樣品室的靶材料與基因槍擋板之間的距離，它是影響轉化率的一個重要因素。射程越大，穿透力越小；而射程越小，穿透力越大。刁現民等研究表明：以400 m/s以下的轟擊速度，10 cm樣品室高度的轉化結果顯著地低于7 cm 的結果。 

轟擊壓力也是影響基因槍法轉化頻率的一個重要因素，易自力等在以6 cm的轟擊距離，每槍 100 μg金粉和0.2 μg的dna用量的條件下，分別使用900 psi，1100 psi，1300 psi這3種不同的壓力膜對秈稻愈傷組織進行基因槍轉化，結果表明900 psi的壓力膜的轉化效果最好，每皿平均gus基因瞬時表達的藍點數最多。 

轉化頻率與彈膛內的真空度呈正相關，但受體材料對真空度只有一定的耐受性，所以彈膛內的真空度有一定的限制。 

轟擊的次數對轉化頻率有一定的影響，易自力等在以6 cm的轟擊距離，每槍100 μg金粉和 o.2 μg的dna及900 psi壓力膜的情況下，對秈稻愈傷組織進行每皿轟擊1槍、2槍和3槍的比較研究。結果表明以轟擊2槍的效果最好。但薛銳等對16個水稻品種進行轟擊1次和2次的對比試驗，結果卻發現供試的16個品種均沒有發現明顯的差異。 

dna純度越高越容易獲得成功的轉化。這是因為高度純化的dna射入受體細胞后整合到植物基因組的幾率更高。 

dna的濃度對基因轉化率也有影響，濃度太高容易使微彈粘連成大的凝結塊而使轉化頻率減低。目前對粳稻品種普遍采用的是金粉和質粒 dna的濃度為每槍500 μg和1 μg，但對秈稻品種兩者的用量應該下降到1/4到1/8。 

氯化鈣和亞精胺是常用的dna沉淀劑，使 dna附著在金屬顆粒的表面，沉淀劑的濃度對轉化頻率有影響。刁現民等在其它轟擊參數不變的情況下，分別進行了不同濃度的cacl2和不同濃度的亞精胺對gus基因瞬時表達的影響，結果表明：0.5～1.5 mol/l的cacl2，30～50 mmol/l的亞精胺的轉化率最高。 

2.5 篩選劑類型 

在植物基因轉化中，外源基因穩定整合的頻率低。如何選擇適當的篩選標記以準確、有效地區分轉化與非轉化細胞，產生選擇壓力，使未轉化細胞不能生長，且不干擾細胞的正常生長與植株再生是轉化成功的重要環節之一。較早應用于水稻轉化實驗的選擇標記基因是新霉素磷酸轉移酶基因 (nptⅱ)，對卡那霉素具有抗性。但由于水稻對卡那霉素具有天然抗性，沒能廣泛應用。g418是一種與卡那霉素餌近的氨基糖苷類抗生素，不能被新霉素磷酸轉眵酶激活，用它作選擇標記比卡那霉素更有效，而且再生綠苗頻率更高。現在bar當作選擇基因也已被用于水稻遺傳轉化研究。潮霉素磷酸轉移酶(hptⅱ)基因是另一應用廣泛且更有效的標記基因，它具有對潮霉素的抗性，用潮霉素可以明顯區分已轉化和未轉化的組織。不同選擇劑應用濃度和選擇時間應根據不同材料的具體情況而定。馬炳田等報道了通過調節潮霉素的使用濃度，在抗蟲轉基因水稻研究中提高篩選率，結果表明：篩選時潮霉素使用濃度為20～30 mg／l；分化時潮霉素使用15～25 mg／l，可得到較高的抗性愈傷組織篩選率和綠苗分化率。 

3 基因槍法轉化的外源基因的遺傳特性 

基因槍法轉化是利用物理方法將裸露的dna 隨機地導入植物受體細胞，其有序性和計量性都較差，整合機制乜不清楚。外源dna的整合位點較多，可以在一條染色體或不同染色體上進行多位點整合。整合的外源dna易發生結構變化和修飾，如丟失、環化甲基化等。整合外源dna的拷貝數也較多，多拷貝的比例相對較高。整合外源dna 的遺傳效應比較復雜，基因間的位置效應，共抑制現象等表現明顯。整合外源基因的遺傳特性多，轉基因植株的表型豐富，f1代植株的分離比例復雜，有的符合經典的孟德爾規律，但出現3∶1的分離比較少，其遺傳急定性也表現較差。唐祚舜等用基因槍法將潮霉素磷酸轉移酶基因導入粳稻品種 77170，獲得轉基因植株，自交后代（t1和t2）潮霉素抗性表現為顯性單基因位點的遺傳方式，符合孟德爾分離規律。陶利珍等用基因槍法將含有hpt 基因和gus基因的質粒piltab227導入basmati-1 等秈稻品種，對hpt基因在basmati-1的各個世代的遺傳及表達分析表明：hpt基因普遍呈3∶1的分離，符合單基因控制的孟德爾遺傳規律。同時也發現了一些株系表現1∶1的分離，推測可能是由于基因沉默的結果。程在全等用質粒ptok233和 pjpm44分別用農桿菌介導法和基因槍法轉化水稻愈傷組織，獲得一批轉基因植株，總dna分別用質粒上的單切點酶酶切和雙切點酶切后southern雜交分析轉基因拷貝數及轉基因表達盒數目，結果表明：農桿菌介導轉化法的轉基因植株的轉基因拷貝數相對少一些(平均為2.1和2.3)，而基因槍法轉化產生的轉基因植株的轉基因拷貝數相對多一些 (平均為4.2和5.6)，并且農桿菌介導轉化法的轉基因植株的基因表達盒dna重排概率低于由基因槍法轉化產生的轉基因植株的基因表達盒dna重排概率——農桿菌介導轉化法的dna重排概率為 0.07和0.106；由基因槍法轉化的dna重排概率為 0.57和0.66；華志華等通過對低拷貝數的轉基因植株京引119的世代連續跟蹤分析以及高世代材料的群體遺傳分析表明，共轉化基因bar和cecropin b 在基因組中緊密連鎖并能穩定的遺傳和表達。 

4 基因槍法的前景展望 

用基因槍輔助農桿菌轉化可以提高轉化頻率。明小天等用攜帶普通雙元載體的根癌土壤桿菌 eha105菌株對粳稻中花8號不敏感，轉化效率較低，低于5％。利用基因槍將根癌土壤桿菌細胞直接轟擊到水稻愈傷組織中可以顯著提高其轉化效率，轉化效率可達7％以上。趙燕等同樣發現，基因槍法與農桿菌介導法相結合的gus基因瞬間表達藍點數比單獨用基因槍法和農桿菌介導法時分別提高了5.48％和12.07％。 

基因槍可將外源基因導入細胞器，并且在酵母線粒體、煙草的葉綠體中取得了成功。細胞器的遺傳系統也具有重要作用，它與細胞核遺傳系統互相調節，共同調控著細胞的生命活動。利用基因槍技術為外源基因導入特定組織提供了可能，因此可以用于研究植物的發育及調控。如果把外源的特定基因導人不同的細胞或不同發育時期，則可以研究其基因表達的特點。通過培養條件的改變可以研究基因表達的環竟因素。 

5 存在的問題及需進一步研究的問題 

基因槍轉化技術從誕生以來已取得了可喜的進展，但還是存在不少問題有待進一步研究。如轉化頻率低，秈稻的轉化率一般不到1％，粳稻高一些。目前大多數只是報道轉化后的瞬時表達，而穩定遺傳的比例甚少，外源基因的整合機制等理論問題也不太清楚。為此今后有待進一步研究的問題有：(1)應進一步提高基因槍的可控性、準確性、精確性；(2)微彈的表面結構、大小、均一性、承載 dna的量及dna微彈的制備技術；(3)不同物種，不同組織和細胞拘轟擊條件；(4)建立高頻率再生的基因轉化受體系統。盡管目前植物組織培養的研究已有近80年的歷史，但是建立一個高頻率的基因轉化受體系琉與一般的組織培養獲得再生植株還有很大的差距；(5)轟擊后進入受體細胞的 dna生物學變化及其調控等理論問題。 

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中圖分類號：F275 文獻標識碼：A      文章編號：1003-9082（2015）12-0069-02

印花稅自1988年起開始征收，距今已有20余年，屬于地方稅稅種，因采用在應稅憑證上粘貼印花稅票作為完稅的標志而得名，是對單位和個人書立、領受的應稅憑證征收的一種稅，實質上是對此類經濟行為的課稅，也可以看作行為稅。現行《中華人民共和國印花稅暫行條例》（以下簡稱《條例》）于1988年8月6日以中華人民共和國國務院令11號，2011年1月，由國務院根據《國務院關于廢止和修改部分行政法規的決定》修訂后。

《條例》規定，在中華人民共和國境內書立、領受本條例所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務人，例如立合同人、立據人、領受人等。《條例》采用列舉形式，規定了應稅憑證范圍，包括購銷、加工承攬、建設工程承包、財產租賃、貨物運輸、倉儲保管、借款、財產保險、技術合同或者具有合同性質的憑證等。根據應稅憑證的性質，采用從價稅率或從量稅率，分別按比例稅率或者按件定額計算應納，比例稅率從萬分之三到千分之一不等。印花稅實行由納稅人根據規定自行計算應納稅額，購買并一次貼足印花稅票（以下簡稱貼花）的繳納辦法。為簡化貼花手續，《條例》規定應納稅額較大或者貼花次數頻繁的，納稅人可以向稅務機關提出申請，采取以繳款書代替貼花或者按期匯總繳納的辦法。

一、印花稅的特點

從《條例》列舉的應稅憑證來看，印花稅征稅范圍較廣，幾乎涉及了日常經濟行為的各類書據;但從稅率方面萬分之三到千分之一不等的稅率來看，印花稅又屬于小稅種。從我國近年印花稅相關稅則變化來看，稅務部門一直將證券交易印花稅作為重點，從1990年起至近些年，先后多次隨著證券市場的變化調整股票交易印花稅稅率，而很少涉及其他諸如購銷合同等應稅憑證稅率的調整。稅務部門的歷次稅務檢查、稽查活動中，多以增值稅、所得稅、營業稅等主要稅種為重點，較少涉及對印花稅的檢查、稽查。監管層面缺乏關注，加之較低的稅率，使得很多企業容易忽視印花稅這樣的小稅種。但從現實經濟活動來看，購銷合同（包括供應、預購、采購、購銷結合及協作、調劑、補償、易貨等）的書立、使用最為頻繁，廣泛存在于各類企業，在以大宗、大額貿易為特點的煤炭運銷企業中，購銷合同更是貫穿于企業經濟活動的始終，所以，印花稅構成了煤炭運銷企業的主要營業稅費之一。

二、煤炭運銷企業經營特點

煤炭屬于非標準商品，煤炭質量直接決定了煤炭的差異化屬性以及定價結算。煤炭質量是指煤炭的物理、化學特性及其適用性，其主要指標有灰分、水分、硫分、發熱量、揮發分、塊煤限率、含矸率以及結焦性、粘結性等，多數企業以發熱量作為主要定價指標。相應的，煤炭運銷有基準價格以及實際結算價格兩個體系。

煤炭運銷企業的主要業務是采購煤炭后加價銷售以賺取差價、獲取利潤，其特點是大宗商品貿易、周轉快、資金量大，購銷活動頻繁進行，大額貿易額決定了印花稅是煤炭運銷企業不可忽視的小稅種之一。由于煤炭的非標準商品特點，煤炭運銷業務涉及到基準價格、實際結算價格兩個價格，購、銷業務開始時所簽訂的購、銷合同，往往只能約定基準價格、意向數量、合同煤質。而實際結算金額，需要根據收貨化驗后得出的實際熱值、硫分、灰分計算得出。大額貿易、非標準商品、貿易額的不確定性使煤炭運銷企業印花稅的計算、繳納面臨諸多困難。

三、煤炭運銷企業購銷合同特點

鑒于上述煤炭運銷企業經營特點，煤炭的非標準商品屬性決定了煤炭運銷企業的購銷合同區別于一般商品的購銷合同，煤炭的煤質特性決定了其購銷合同只約定購銷數量、基準價格（如元/噸，或元/卡）、合同煤質、結算方式（如根據礦發煤質還是到廠煤質結算）等。合同金額與實際金額需要借助于結算環節得出。實際結算金額，需要根據煤炭經化驗后的熱值、灰分、硫分、水分等質量指標計算結算得出，所以，煤炭運銷業務一般遵循簽訂購銷合同、發運、收貨化驗、據實結算等環節，但在最后一個環節即實際結算后往往不會也沒有必要根據實際結算金額再次簽訂購銷合同。在此情況下，煤炭運銷企業應以哪份憑證為據繳納印花稅難以判定。另外，實際結算金額中是以含稅或不含稅金額繳納印花稅，稅法無明確規定（購銷合同可以簽訂含稅基準價也可以簽訂不含稅基準價）。相應的，在運輸環節，通常會簽訂貨物運輸合同。但此類合同的特點類似于煤炭運銷合同，即只約定基準價格，如X元/噸煤公里、意向運量，實際運費需要運輸完成后根據基準單價、實際運量以及其他雜費計算得出。

四、煤炭運銷企業印花稅計算方法

根據印花稅相關規定，結合煤炭運銷企業經營、合同特點以及實務操作中面臨的計稅依據等問題，煤炭運銷企業應從以下方面計算、繳納印花稅：

1.征收方式：煤炭運銷企業應該完善相關賬務，準確、依法設置憑證登記簿，采取查賬征收方式計繳印花稅

根據《國家稅務總局關于進一步加強印花稅征收管理有關問題的通知》（國稅函〔2004〕150號）規定，主管地稅機關發現納稅人確有下列行為之一的，可以按照核定征收辦法征收其印花稅：

1.1未按規定建立印花稅應稅憑證登記簿，或未如實登記和完整保存應稅憑證的;

1.2拒不提供應稅憑證或不如實提供應稅憑證致使計稅依據明顯偏低的;

1.3采用按期匯總繳納辦法的，未按地稅機關規定的期限報送匯總繳納印花稅情況報告，經地稅機關責令限期報告，逾期仍不報告的或者地稅機關在檢查中發現納稅人有未按規定匯總繳納印花稅情況的。

核定征收印花稅是指地稅機關對符合《稅收征收管理法》及國稅函〔2004〕150號文件規定情形的納稅人，依據納稅人實際生產經營收入情況，參考納稅人各期印花稅納稅情況及同行業合同簽定情況，確定相應的比例作為納稅人印花稅計稅依據，核定征收其應納印花稅額。

煤炭運銷業務貿易額大，核定征收方式下，其繳納方式取決于主管稅務機關的認定，存在一定的主觀、估計性，對企業稅賦的影響很難判定;相比而言，查賬征收方式按實際結算金額繳納印花稅，清晰明了、有據可查，能真實反映企業稅賦。從據實反映稅賦、賬務清晰的角度來看，煤炭運銷企業應該完善相關賬務、依法設置憑證登記簿，為查賬征收方式奠定基礎。

具體設置上，稅法規定，納稅人應按稅務機關的要求設置印花稅應稅憑證登記簿，保證各類應稅憑證及時、準確、完整登記。印花稅應稅憑證登記簿應包括以下內容：登記日期、應稅憑證類別、憑證簽訂日期、憑證所載金額、印花稅計稅金額、印花稅應納稅款、印花稅實繳稅款等。

2.應稅憑證范圍：煤炭運銷企業應將購銷業務中的的采購、銷售合同、運輸合同、煤炭倉儲保管合同都納入印花稅計算范圍之內

現實情況中，多數煤炭運銷企業只將銷售業務所涉及的銷售合同納入印花稅計稅范圍，而忽視了采購合同、運輸合同，形成印花稅的漏繳或少繳，導致補繳印花稅及繳納滯納金的風險。《條例》明確規定，購銷合同包括供應、預購、采購、購銷結合及協作、調劑、補償、易貨等合同，按購銷金額的萬分之三貼花。由于煤炭貿易大宗、大額的特點，為降低交易風險，煤炭運銷業務中的采購、銷售環節都會簽訂合同。所以，根據《條例》中規定，采購、銷售合同都是印花稅應稅憑證范圍，都應按照稅法規定計算、繳納印花稅。

制約煤炭運銷業務的另一個瓶頸是運輸，即從煤炭生產礦區運輸至具體用戶的過程。實際業務中，大型煤炭通常企業擁有自營鐵路，中小型煤炭企業則借助于國有鐵路或公路解決煤炭運輸問題。通過國有鐵路或公路運輸方式運輸煤炭的，通常會簽訂貨物運輸合同。但此類合同的特點類似于煤炭購銷合同，即只約定基準價格，如X元/噸煤公里、意向運量，實際運費需要運輸完成后根據基準單價、實際運量計算得出，即便如此，此類運輸合同同樣屬于印花稅征稅范圍。通過自有鐵路運輸煤炭的，要看自有鐵路公司性質。通常情況下自有鐵路公司以獨立公司形式運作，煤炭運銷企業與鐵路公司同屬同一集團控制。例如朔黃鐵路公司與神華銷售集團公司同屬神華集團子公司，為關聯方。為了明確經濟責任、準確核算關聯交易，即使關聯方也會簽訂運輸合同，明確運輸過程中的責任范圍。在這種情況下，運輸合同也屬于應稅憑證范圍。同理，煤炭運銷過程中發生的其他諸如倉儲合同也應納入印花稅計稅范圍

3.計稅依據：合同在簽訂時無法確定計稅金額的，簽訂時先按定額五元貼花，以后結算時再按實際結算金額計稅，補貼印花

煤炭運銷業務最初簽訂的采購、銷售合同只約定了標準煤炭質量下的基準價格、數量、合同煤質（如5500卡動力煤基準價格450元），無法體現計稅金額，實際交易金額，需要根據煤炭經驗收化驗后的實際熱值、灰分、硫分等煤炭質量計算得出。在這種情況下，許多企業對如何計算、繳納印花稅有不同的理解。

《國家稅務局關于印花稅若干具體問題的規定》（國稅地字[1988]第025號）中明確規定，有些合同在簽訂時無法確定計稅金額，如技術轉讓合同中的轉讓收入，是按照銷售收入的一定比例收取或是按實現利潤分成的;財產租賃合同，只規定了月租金標準而無租賃期限的。對這類合同，可在簽訂時先按定額五元貼花，以后結算時再按實際結算金額計稅，補貼印花。

煤炭運銷合同、運輸以及倉儲保管合同符合此項規定。所以，煤炭運銷企業在簽訂合同時，應先按定額5元貼花，待煤炭根據驗收化驗指標實際結算時再按實際金額計算、繳納印花稅。為了準確計算、繳納印花稅，企業應按業務內容分別設置采購、銷售合同登記臺賬，對合同分別統一編號，將每份合同的一份正本交由財務部門貼花備查，登記、完善合同臺賬，合同再復印使用時，應連同5元貼花一并復印。等到煤炭銷售實際結算時，再按實際結算金額計算、繳納印花稅。

運輸合同通常只簽訂一次，也可按照煤炭運銷合同計算印花稅方法繳納印花稅。

4.計稅依據是否含稅：煤炭運銷企業應按實際結算后的含稅金額計算、繳納印花稅

《條例》規定，購銷合同按購銷金額的萬分之三貼花。但在實際業務中，購銷金額有含稅與不含稅之分（含增值稅與否）。究竟以含稅或是不含稅金額作為計稅依據，《條例》只規定，若企業采用自行貼花方式繳納購銷合同的印花稅，應當以憑證上列明的購銷金額作為計稅依據。部分企業借此以不含稅購銷金額計算繳納印花稅，以減少稅賦。

從實際中來看，一般商業慣例中都采用含稅金額定價。2015年7月15日的2015年第29周環渤海動力煤價格指數中，本期417元，上期418元，采用的就是含稅價格。從降低風險、謹慎的角度來看，煤炭運銷企業應按實際購銷含稅金額計算、繳納印花稅。

以銷售合同為例，除了上文提到的簽訂初始定額5元貼花外，實際結算后，企業應按主營業務收入賬簿中，按輔助核算項目客戶名稱為依據，導出對各個客戶的不含稅銷售金額，乘以1.17折算成含稅金額，以此為依據，再乘以萬分之三的稅率計算繳納印花稅。同一客戶的累計主營業務收入金額減去上期已繳稅主營業務收入金額后乘以1.17，得出本期計稅依據，填寫繳款書繳納稅款。相應的，采購合同除了上文提到的簽訂初始定額5元貼花外，實際采購結算后，應按主營業務成本-（煤炭采購成本）賬簿中，按輔助核算項目供應商名稱為據，導出對各個供應商的不含稅采購結算金額，乘以1.17折算成含稅金額，以此為據，再乘以萬分之三的稅率計算繳納印花稅。同一供應商的累計主營業務成本（煤炭采購成本）減去上期已繳稅主營業務成本（煤炭采購成本）后乘以1.17，得出本期計稅依據，填寫繳款書繳納稅款。

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一、印花稅。普通印花稅是一個很古老的稅種，1624年誕生于荷蘭，由于該稅種簡便易行，歐美各國竟相效法。丹麥在1660年、法國在1665年、美國在1671年、奧地利在1686年、英國在1694年先后開征了印花稅。它在不長的時間內，就成為世界上普遍采用的一個稅種。股票交易印花稅是從普通印花稅發展而來的，是專門針對股票交易發生額征收的一種稅。股票印花稅以股票的票面價值為計稅依據。由于股票可以溢價發行，因而通常情況下，如果股票的實際發行價格高于其票面價值，則按實際發行價格計稅。為方便計算，增加透明度，采取比例稅率。當前，國際上開征印花稅的國家已經越來越少，開征印花稅的代表國家現舉例說明：愛爾蘭，其稅法規定，有限公司發行股票應交納印花稅。比利時，其稅法規定，對有專業的經濟人參與的與公共基金有關的交易行為征收印花稅。意大利，其稅法規定，對股票轉讓價格的0.14%征收印花稅。

二、資本轉讓稅。資本轉讓稅是指在資本轉讓過程中征收的一種稅。開征資本轉讓稅的代表國家現舉例說明：奧地利，其稅法規定，對股票、增加股本和給公司的其他出資征收稅率為1%的資本轉讓稅；對轉讓證券和股票征收0.15%至2.5%的資本轉讓稅。巴西，其稅法規定，對證券交易最高每天交納1.5%的金融交易稅。韓國開征證券交易稅，稅法規定：對股票、企業權益的轉讓按照轉讓價格征收，納稅人為出讓人或者證券發行公司、證券公司，稅率是0.5%，但在海外上市的股票轉讓不征稅。

三、股票股息所得稅。股票股息所得稅是指對來源于股票股息征收的一種所得稅。加拿大稅法規定，如果支付者是加拿大居民，那么在稅收上按照處理現金股息一樣的辦法來處理股票股息，股票股息的應納稅數額等于支付公司應支付股息而導致實收資本增加的數額；從非居民那里得到的股票股息不按照上述辦法辦理。

四、股票收益稅。股票收益稅是指對出售或交換資本資產而實現的收益所征收的稅。美國收益稅法規定：對個人證券投資所得的征稅，將其所得并入普通所得，征收個人所得稅；對公司證券投資所得的征稅，將其并入公司所得，征收公司所得稅。對個人投資所得和公司投資所得分開征稅，則存在重復征稅的現象。日本的收益稅法規定：對個人單獨設立資本收益稅，但允許個人選擇申報；法人資本收益并入普通所得征稅，不單獨征稅。

五、資本利得稅。所謂資本利得稅，也叫資本收益稅（英文叫英文CapitalGainsTax，簡稱CGT）是對資本利得征稅。資本利得（CapitalGain）是指出售和轉讓資本性資產而實現的收益，例如固定資產的轉讓、證券投資、期貨交易、投資基金等，常見的資本利得如買賣股票、債券、貴金屬和房地產等獲的收益，該稅種一般列入所得稅類。資本利得征稅，一般能起到“多獲利者多交稅”的效果，對資本市場的貧富兩極分化能起到一定的自發抑制作用。同時，資本利得稅體系及其內在的自發調節市場起落的機制有利于市場的穩健發展；另外，資本利得稅制度下“多獲利者多交稅”的具體實施效果比之印花稅也更好地體現了稅收征管的量能原則和公平原則。世界上已有許多國家開征了資本利得稅，尤其是西方發達資本主義國家由于資本市場發達，利得稅源較為豐富，大多開征了資本利得稅，且形成較為完備的資本利得稅制；與之相比，開征資本利得稅的發展中國家相對較少，而且利得稅制也比較簡單。

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營業稅 根據2003年1月15日財政部、國家稅務總局下發的《關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第三條第二十項之規定，營業額按照下面的方法計算。城市維護建設稅和教育費附加。以上述營業稅額為計稅依據，分別按照5%(納稅人在縣城、鎮的)和3%的稅率征收城市維護建設稅和教育費附加

土地增值稅 根據《土地增值稅暫行條例》規定，轉讓國有土地使用權的行為，以轉讓土地使用權取得的全部收入減去法定的扣除額后的余額為土地增值額，按照累進稅率征收土地增值稅。

企業所得稅 企業所得稅要按照新企業所得稅法規定進行繳納。

印花稅 印花稅要根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》的規定執行，按0.5‰的稅率征收印花稅。

（來源：文章屋網 ）

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根據市局部署安排，市地稅稽查局4至6月份組織檢查人員對15戶涉外企業2003年至2004年地方各稅費繳納情況開展了專項檢查，根據企業實際情況采取調帳檢查和實地檢查相結合的方式，認真詳細地檢查了企業的賬簿、憑證、報表及有關資料。目前15戶企業已檢查完畢，共查補稅（費）21.89萬元，加處罰款5.42萬元，加收滯納金1.25萬元，合計28.56萬元（有4戶尚在審理之中）。

一、主要工作做法

（一）查前吃透稅收政策

4月上旬，國際稅務管理科就有關涉外稅收政策，召集檢查人員進行了查前輔導，并提出了嚴格的要求，通過學習，檢查人員吃透了涉外企業的稅收政策，做到了有的放矢。

（二）查中宣傳稅收政策

由于涉外企業大多成立時很短，加上一部分財務人員素質不高，對稅收政策掌握和理解不深，應在日常申報的稅而未申報。檢查人員問其原因，回答說是不知道要交某種稅，或是說沒人告訴要交某種稅，甚至對要繳的稅產生疑惑。究其原因是對稅法知識不夠了解。檢查人員根據這種情況，不失時機的向納稅人宣傳稅收政策，耐心解釋征稅的依據和規定。很多納稅人感慨到，通過這次檢查，學到了不少稅收知識，避免了今后不出現或少出現類似的問題。

（三）查后及時溝通和交流

大多數涉外企業，被查出的稅款，并非主觀故意偷逃稅款，而是上面所說的，對稅收知識不清楚不懂所致，他們對查出的稅款不想因補稅而罰款。很多外商主觀意識上不想偷稅，更不想在稅收上而受到處罰，一旦受到處罰他們會責怪財務人員的。所以每查結一戶，檢查人員都要與企業的負責人和財務人員進行座談，一是講解稅法的規定，取得理解，二是給企業提出加強和改進財務管理的建議。通過交流溝通，企業感受到稅務人員的嚴格執法和真誠服務，不但按規定補交了稅款和罰款，而且稱贊地稅良好的作風形象。

二、發現主要問題：

（一）印花稅申報不足

在對涉外企業地方各稅進行檢查時，發現涉外企業在增值稅等大的稅種繳納方面還是足額的，但在地方小稅種繳納方面，尤其是印花稅繳納普遍不夠足額，大部分納稅人僅對銷售收入這部分分月（季）按購銷合同核定申報繳納，但在企業經濟交往中，經常與對方簽訂的加工承攬、建筑工程、勘察設計、財產租賃、財產保險、貨物運輸、技術服務、借款合同、產權轉移等一些合同或協議，大多數企業財務人員對這些合同或協議不知道要繳納印花稅，有的企業在收到實收資本和增加的資本公積也沒有繳納資金帳簿印花稅，他們在被查時都感到很冤枉。有一戶企業在被查補的印花稅中，僅上述列舉的合同協議中就有六項未申報，加上資金帳簿印花稅，共查補補繳了近2.8萬元的印花稅。

（二）個人所得稅代扣代繳不足

一是少數企業對個人所得稅扣繳認識不足，認為全年平均每月達不到標準就不扣；二是大多數企業對工資以外的收入部分在計算個人所得稅時不計入，如用現金發放的防暑降溫費、值班補助費、加班費等，顯然造成代扣不足；三是少數財務人員對個人所得稅政策理解不透，造成少代扣；四是個別企業沒有把擔任董事職務并且取得年薪的外籍個人在外國取的收入合并計征個人所得稅;五是個別企業代職工繳納的應由個人支付的保險，未計入工資薪金所得代扣個人所得稅；如某公司2004年在管理費中支付職工儲金保險32萬元，造成少扣繳個人所得稅3.2萬元。

（三）城市房地產稅申報繳納有不足現象。

城市房地產稅是由于企業計稅依據弄錯或疏忽漏報；加上責任人未及時宣傳輔導造成少繳納。

（四）個別企業對資源稅應稅礦產品。例如：黃砂、石子等不能足額代扣代繳。

（五）水利基金繳納仍重視不夠。我們在檢查的15戶企業中有12戶存在補繳水利基金，尤其是職工個人水利基金繳納不足，如某公司兩年補繳職工個人水利基金4000多元。

（六）發票問題。少數企業在取得對方的發票時，不能對稅收政策和發票管理規定掌握得很清楚，不能嚴格把關發票，出現收到不符合規定的發票入帳，如某企業進行工程發包，應取得建安發票，卻收到國稅普票和外地建安發票，容易造成對方偷逃稅款。

三、幾點建議

（一）加強對涉外企業的稅法宣傳和輔導尤為重要，企業對地稅部門征收的一些地方稅種不是主觀故意不繳，而是對稅法知識缺乏了解所致，征管責任人要常到企業走走，及時把稅收政策、容易出現的問題告知納稅人。

（二）要注重對涉外企業個人工資以外發放的現金和實物的檢查，了解企業是否將工資以外的發放給個人收入部分予以扣繳個人所得稅；對擔任董事職務并且在本企業取得工資或年薪的外籍個人同時又有來自外國任職公司的收入部分，要督促其提供在國外取得的收入和已扣繳個人所得稅的資料，以便與國內收入合并計征個人所得稅。

（三）在印花稅征管工作中，由于大多數納稅人對印花稅的概念還是不清楚，有的容易忽視，有的認為只要是對方交了，自己就不用交的錯誤想法，所以應加強對涉外企業印花稅的宣傳和管理，每次申報時要經常提醒和督促。因為涉外企業的外籍老板大多是講究納稅信譽度的，他們不想因不懂稅法而受到不應有的處罰。

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顯然，這些稅收政策對證券市場的發展，增加國家財政收入起到了一定的作用。就拿證券交易印花稅來看，1991年至1997年深滬提供的證券交易印花稅就達454億元，其中1997年一年提供的證券交易印花稅就達237億元，該年證券交易稅劃歸中央的部分就達202億元，占整個中央稅收入比重的4.74%.隨著我國經濟體制改革的縱深發展，證券市場迅速而有效的擴張，證券稅制將在控制交易成本，調節資金流向和維護社會公平等方面發揮更加有效的推動作用。但是，由于證券起點高，發展快，對它的運作及調節作用在我國還處于探索階段，因此有關的稅收政策不規范，不太適應證券市場發展的需要，其弊端也日益顯示出來：

（1）沒有針對股市交易行為設置相應的稅種。現行稅收政策是只對股票交易征收單一的印花稅，雖然曾起到代償性作用，但未免有與股市稅源分布和股市運作不相適應之嫌，終究是權益之計，非久遠之策，其局限日益暴露：其一，印花稅的征收客體是憑證，而隨著科技的發展，證券交易實現無紙化和電子化，每筆交易應繳納的稅收均由證券交易所的清算系統自動扣劃，證券交易時既無實物憑證，又無印花稅票，因此再沿用這一稅種是有悖法理，名不正言不順的。其二，對股市交易雙方各征0.4%的印花稅，投資者不管獲利多少均依此比率征稅。這雖對控制股票交易雙方有可取之處，但由于不能采取免稅額度給小投資者以優惠，難以實現相對公平，對調節收入起不到什么作用，使得“馬太效應”在證券市場表現得特別明顯，這也有悖于印花稅的設計初衷。

（2）征稅面過窄，國家稅收流失嚴重。我國現行的證券市場稅收制度僅將與股息有關的股息、紅利及股票轉讓行為納入所得稅和印花稅的課稅范圍，而對企業債券，投資基金等交易行為沒有相應的征稅規定，在一級市場、場外交易、繼承、轉贈等方面的稅收規定幾乎處于空白狀態。這種狀況不僅使國家流失了大量的財政收入，而且違背了稅收公平原則，妨礙了稅收作用的發揮。

（3）公司與股東個人之間對股息的重復課稅違背了稅收的公平與效率原則。眾所周知，股份公司派發給股東個人的紅利股息是從其稅后利潤中支付的，但我國《個人所得稅法》規定，個人取得股息紅利應按20%的稅率交納個人所得稅，不作任何扣除。這種作法實際上是對股份公司作為股息紅利的稅后利潤重復課稅。這不僅違背了稅收公平原則，形成了對股息紅利收入的稅收歧視，而且會妨礙股東將分得股息收入投資到更有效的公司中去，同時也誘使股份公司通過少分紅而拉升股價的方式幫助股東避稅。

（4）上市公司之間及上市公司內部各股東之間稅收權利不平等。無論從公司平等競爭，還是從稅法嚴肅性來看，對股份制企業都要統一稅制。但各上市公司執行的所得稅率可謂五花八門，不僅不同行業的上市公司執行不同的稅率，即使處于相同行業的公司，稅率執行情況也不盡相同。同是汽車行業，北旅汽車執行的稅率為33%，而松遼汽車為10%；同是玻璃行業，洛陽玻璃為33%，福耀玻璃和耀皮玻璃卻反為10%，等等。同時，股份制企業的國家股、法人股和個人股的要求不盡一致，對國家股、法人股的股利所得不征稅，這種只對個人股征稅的做法既違背了公平負稅的原則，也不符合“同股同利”的原則，并不利于國有股權的實現和國有資產的保值增值。

二、我國證券市場課稅的政策取向及建議如前所述，目前我國證券市場稅收體系很不健全，這種證券市場稅收法規滯后的現象已與飛速發展的證券市場業很不適應。借鑒國際通行做法，結合我國證券市場發展的特殊性，盡快建立健全我國證券市場稅收體系，無疑對促進證券市場的健康發展和加快股份制改造具有積極的作用。合理設計我國證券市場的稅收體系，必須考慮以下幾個問題：

（1）稅制的設計調整應立足于社會經濟的發展需要，引導證券市場向著有助于國有企業改革的方向發展。國有企業改革的成功與否，關系著我國國民經濟未來的發展，是整個經濟生活中的關鍵之所在。而資本市場的完善，不僅可以促進企業資本形成方式的深刻變化，進而有效地改變國有企業運行機制，而且，它可以為企業所有權的轉讓提供市場載體，促進國有企業的破產兼并等產權轉換機制的形成。

（2）證券稅制設計目標的合理定位。首先，經濟目標。一種稅制的設計一般考慮經濟目標（促進經濟發展）和財政目標（組織財政收入）兩個方面。就目前而言，我國的資本市場不僅發展時間短，規模小，而且相關的制度和規則也未健全，因此，應側重其適應經濟發展以及對不同納稅人的稅負公平，經濟目標應放在主要位置。其次，對證券市場設計課稅制度應努力追求彈性目標。彈性稅制的優點在于能更加靈活的發揮其經濟調節功能，便于稅收征管和稅收成本最省原則的實現，同時能夠更加體現稅收的有效公平性，使稅制對所有納稅人都能自覺的一視同仁，利于促進社會收入公平分配的實現。

（3）減輕資本市場的過度震蕩，減少資本市場，尤其是證券市場的過度投機行為。我國的證券市場具有極重要的投機性。除了投資者不成熟外，過度的市場波動也是其最重要的原因。據統計，美國在最動蕩的1986-1987年中波動幅度為23%，日本在同一時期為19%，而我國A股1994年波動幅度竟達84%.如此劇烈的股市震蕩，單靠行政手段難以達到根治目的，最好的辦法就是利用稅收這一手段對投資者進行有效引導，并實現稅收調節經濟的自動穩定器職能。

根據以上要求，立足現階段證券市場發展的特點，我國證券市場稅收體系應從以下幾個方面考慮：

（1）全面開征證券交易稅。

證券交易稅是1994年稅制改革中擬開征的稅種。印花稅與證券交易稅的作用與功能比較近似，但作為調節證券市場的有力手段，證券交易稅無論在名稱、征稅范圍、還是在稅率制定方面顯得規范，證券交易稅取代印花稅不是簡單機械的替換，而有其內在的必然要求。

證券交易稅的性質可歸屬行為稅，是就證券交易行為而征收的稅種，按交易額乘以稅率征收。為了鼓勵中長期投資，抑制頻繁買賣的短期炒作行為，有益于股市的穩定，無須再搞“一分為二”，僅對賣方單方面征稅。為了保持總的稅負不變，可按0.8%的稅率開征，同時還可在具體措施上明確持股時間長短與稅率差別的關系。證券交易稅的征稅范圍應擴大到發行環節，其征稅對象應包括股票、國庫券、債券和投資基金等證券，同時應考慮到我國目前的證券交易中國庫券的轉讓仍是主要的，以及它在經濟建設發展時期的特殊作用，對國債轉讓收入宜從輕課征。

（2）謹慎開征資本利得稅。

從我國目前實際來看，因存在資本市場剛剛起步，發育還不成熟，稅收征管手段落后，現金大量的體外循環等問題，還不宜將資本利得稅作為單獨一個稅種開征；同時從國際經驗看，考慮到其成本效益問題，不僅發展中國家像巴西、阿根廷、泰國等，而且部分發達國家如挪威、芬蘭、日本都將資本利得納入普通所得一并征收，并且成為一種總的趨勢。具體做法是：對公司利得，區分長短期資本利得（兩年為限），對短期資本利得，按普通稅率即33%征收，對長期資本利得，考慮通貨膨脹因素進行調整后，按持有時間給予減免。對個人資本利得，可確定一個起征點，比如規定股息的第一個200元免征，超過部分再作為其它所得，按20%的稅率征收。另外，考慮到資本市場的風險性和投機性以及抑制資本投機的需要，為鼓勵并積極培育我國的資本市場，吸引國際資本的流入，對資本利得應采取輕稅負政策，實現較多的優惠減免。對公司資本利得，可視不同情況給予免稅、減稅和容許資本損失抵減等優惠。對個人資本利得，因目前是按次征收，考慮到其累積效應，為避免一次集中繳納帶來的較重的稅負，可實現按期間進行平均分攤利得的方法。

（3）調整對資本收益的征稅。

眾所周知，股息、紅利、利息是投資者將貨幣生產要素投入社會再生產所取得的風險收入，是對其推遲個人消費的補償。除國庫券利息免稅外，對資本所得普遍征稅是稅收公平原則的客觀要求與必然趨勢，1999年對個人儲蓄利息所得征個人所得稅正是這一要求的體現。因此應在此基礎上調整國家股、法人股的稅收政策，對國家股和法人股的股息、紅利課征所得稅，為國家股進入市場并最終規范我國的股票市場創造一個平等競爭的條件。同時應采取有力的措施，努力消除重復課稅。對于這一世界普遍存在的問題，國際上通行的做法有扣除制、雙率制、抵免制和免除制。隨著股份公司與證券市場的發展和完善，我國消除重復課稅的條件也日趨成熟。筆者認為比較理想的選擇是采用抵免制和扣除制，因為它既能保證國家財政收入，又能消除重復課稅。與國際常規做法接軌的免稅制雖然可以徹底消除重復課稅問題，但會導致國家財政收入流失，這在我國當前財力很困難的形勢下不宜使用。

篇9

「關鍵詞以股抵債，債務重組，稅務成本

伴隨著電廣傳媒以股抵債方案的實施，圍繞著以股抵債方式解決我國上市公司大股東占款問題的爭議也無疾而終。的確，對交易合法性的質疑，因我國長期以來的改革就是突破（或者說漠視）法律框框的邏輯而變得蒼白無力；對定價公平性的挑戰，也因觸及為防止國有資產流失而設置的凈資產底線而陷入困境。“次優選擇”似乎成為以股抵債政策的一個無可辯駁的正當性基礎。

然而，這場爭論的雙方都忽略了一個很重要的因素，那就是以股抵債在稅法上可能產生的后果。作為公司的重大財務運作行為，以股抵債不僅是《公司法》、《證券法》下的論題，而且還受到稅法的直接約束。在發達市場經濟國家中，公司的任何財務運作幾乎都離不開對稅負成本的考量。以股抵債交易在我國稅法上究竟引發怎樣的后果？當事人是否需要承擔相應的流轉稅或所得稅義務？或者，其應承擔的納稅義務是否會大幅度增加交易的成本以致挫敗交易的可行性？這些問題似乎悄然滑過人們的視野。考察以股抵債交易的稅負成本，確定它對各利益主體的影響，可能會為包括管理層在內的市場各方重新檢討以股抵債政策的意義或局限提供一個新的視角。

以股抵債交易的稅法視角：債務重組

以股抵債交易是債務人用其持有的債權人公司的股份償還其所欠債務的行為。這一交易的法律性質可以從不同角度考察。

站在債權人上市公司的立場，以股抵債實質上是股份回購。股份回購意味著公司減資，這就削弱了公司對外承擔法律責任的財產基礎，最終損害債權人的利益，因此，《公司法》基于資本維持之理念，原則上禁止公司取得自己的股份。我國《公司法》第149條規定：“公司不得收購本公司的股票，但為減少公司資本而注銷股份或者與持有本公司股票的其他公司合并時除外。”大股東償還債務并不屬于《公司法》規定的兩種例外，故此一些市場人士和律師對電廣傳媒以股抵債交易的合法性提出了強烈質疑。本文的主題不在合法性之爭，恕不置評。

從債務人的角度看，以股抵債屬于債務重組，即債務人以非現金資產清償債務。這是稅法關注的問題，因為債務重組通常意味著債權人對債務人給予一定的寬限或讓步，在債務人這一方則意味著獲得了一定的重組收益。雖然我國現行債務重組會計準則規定債務重組收益只能計入資本公積，不得計入利潤，但稅法并沒有遵循會計準則的處理方式，而是依然把重組收益作為應稅所得。國家稅務總局2003年1月頒布的《企業債務重組業務所得稅處理辦法》第6條規定，“債務重組業務中債權人對債務人的讓步，包括以低于債務計稅成本的現金、非現金資產償還債務等，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現金金額或者非現金資產的公允價值（包括與轉讓非現金資產相關的稅費）的差額，確認為債務重組所得，計入企業當期的應納稅所得額中；債權人應當將重組債權的計稅成本與收到的現金或者非現金資產的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得”。

因此，依照我國現行稅法的規定，電廣傳媒以股抵債交易屬于應稅交易。通常來說，債務重組涉及到流轉稅與所得稅兩個層面的稅負問題。在流轉稅環節，用于抵債的非現金資產——股份——的轉手引起印花稅納稅義務。在所得稅環節，如果當事人從以股抵債交易中實現了收益，則需要依照債務重組所得稅法的規定繳納所得稅，流轉環節已繳納的稅費可以在計算所得時扣除。在電廣傳媒類型的以股抵債交易中，由于用于抵債的非現金資產“債權人自己股份”這一特殊形式，其稅務處理與一般的債務重組有很大的不同，不論是印花稅問題還是所得稅問題都復雜得多。

以股抵債交易的稅務處理

一、所得稅的稅務處理

依照《企業債務重組業務所得稅處理辦法》，債務人以非現金資產清償債務，除企業改組或者清算另有規定外，應當分解為按公允價值轉讓非現金資產，再以與非現金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業務進行所得稅處理，債務人應當確認有關資產的轉讓所得（或損失）。另一方面，債權人取得的非現金資產，應當按照該有關資產的公允價值（包括與轉讓資產有關的稅費）確定其計稅成本，據以計算可以在企業所得稅前扣除的固定資產折舊費用、無形資產攤銷費用或者結轉商品銷售成本；同時，債權人還應當將重組債權的計稅成本與收到的現金或者非現金資產的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得。

據此，以股抵債交易可以分解為以下幾個部分：

1.在債務人一方。

電廣傳媒的大股東產業中心基于以股抵債需要確認兩項交易：一是按公允價值轉讓股份資產，二是以該股份的公允價值清償債務，然后將重組債務的計稅成本與抵債股份的公允價值（包括與轉讓相關的稅費）的差額確認為債務重組所得。

電廣傳媒以股抵債方案將大股東持有股份的公允價值確定為7.15元/股，并據此計算產業中心所欠的53926萬元債務應折合7542萬股。這也就意味著，抵債股份的公允價值與所清償的債務的計稅成本是相等的，抵債環節沒有產生債務重組收益。另一方面，產業中心“按公允價值轉讓股份資產”時，由于公允價值遠高于其1997年出資折股時的價格，因此產業中心從股份轉讓中實現了財產轉讓收益，按照債務重組所得稅規則，該收益需要納稅。

由此，在債務人一方，以股抵債交易通過債務重組所得稅規則的中間環節，最終轉化成股份轉讓收益的納稅問題。

2.在債權人一方。

當債權人接受非現金資產作為債務清償時，通常的稅務處理有兩項：一是確定所取得的非現金資產的計稅成本，二是將重組債權的計稅成本與收到的非現金資產的公允價值之間的差額確認為當期的債務重組損失。但是，在以股抵債交易中，債權人取得的非現金資產是自己的股份。由于我國《公司法》以及財務會計制度尚未承認庫藏股，因此，這部分股份需要被核銷，而不是作為資產繼續存留于公司中，更不存在確認計稅成本的問題。電廣傳媒以股抵債交易正是如此。實施以股抵債方案當日，電廣傳媒即對抵債股份進行了核銷。至于債務重組損失問題，由于債權人收到的7542萬股電廣傳媒股份的公允價值與重組債務的計稅成本均為53926萬元，因此，電廣傳媒接受自己股份抵債，依照《企業債務重組業務所得稅處理辦法》并沒有產生債務重組損失。

那么，債權人因注銷了抵債的非現金資產（股份）而客觀上產生了損失——體現為所注銷股份的回購價與當初發行價的差額，這一差額是否可以作為一種特殊的損失稅前列支？對于這一問題，現行稅法

上并沒有明確的答案。筆者以為，在債權人接受自己的股份抵債的情形下，債務重組實際上又轉化為股份回購，應適用股份回購的稅務處理規則。在稅法上，股份回購是一種資本易，各國通常都不確認損益[1].

我國財政部、國家稅務總局《關于執行和相關會計準則有關問題解答（三）的通知》（財會29號）指出，回購價格與發行價格之間的差額屬于企業權益的增減變化，不屬于資產轉讓損益，不得從應納稅所得中扣除，也不計入應納稅所得。

因此，在債權人電廣傳媒這一方，它既要注銷抵債股份，又無法確認債務重組損失，這其中展現的顯然已經不是債務重組慣常的稅法后果，而是股份回購的稅法邏輯。仿佛是一種輪回，從債權人的角度依照債務重組進行的稅務處理，最終又回到股份回購上來。

二、印花稅的稅務處理

我國目前對股份轉讓的印花稅實行雙向課征，股權轉讓人與股權受讓人均需繳納。不過，以股抵債交易中的當事人，特別是債權人電廣傳媒是否應當繳納印花稅，卻是一個有爭議的問題，爭議的焦點在于如何認定以股抵債交易中的股份轉讓與回購。在一些市場發達國家，為鼓勵投資活動，降低投資的交易成本，稅法通常都對公司發行股份或回購股份時發生的股份轉手行為免征印花稅。我國目前也僅對二級市場中的股份轉讓課征印花稅，對公司發行股份或回購股份沒有課征印花稅。

筆者以為，以股抵債交易在稅法上的整體定性是債務重組，而非資本易，對債務人一方來說尤其如此，其股權轉讓只是基于用股份抵債而發生的效果，并非積極參與一項公司股份回購計劃的結果。因此，稅法上將以股抵債交易視為債務人因轉讓股權獲得的資金，然后用現金償債。從這個意義上看，債務人對債權人的股權轉讓與二級市場中股權轉讓沒有不同，其以股抵債行為應作為一般股權轉讓繳納印花稅。

但是，債權人的情形就不同了。電廣傳媒雖然在形式上是股權受讓人，但以股抵債交易對它來說并非一般意義上的股權受讓，其同時也是一種回購股份行為。這在所得稅稅務處理中已經明顯地表現出來。因此，債權人接受股份抵債在流轉稅環節也應作為股份回購處理，免征印花稅。

電廣傳媒以股抵債交易稅負水平的測算

對電廣傳媒以股抵債交易進行稅務處理的結果，只有債務人——電廣傳媒的大股東產業中心實際承擔納稅義務，包括所得稅與印花稅，它們源于產業中心以公允價值轉讓股份的行為以及實現的資本利得。不過，在一定意義上，債權人電廣傳媒也承擔了隱性的稅務成本，其接受自己的股份償債的行為最終適用公司回購股份的稅法規則，即使回購價格高于發行價格，電廣傳媒也不能確認債務重組損失從而降低自己的稅負以及整個交易的稅務成本。

產業中心的納稅義務計算如下：

（1）印花稅。

我國2004年中實行的印花稅率為0.2%，因此，產業中心需要承擔的印花稅約為108萬元（=53926x0.2%）。

（2）所得稅。

產業中心的應稅所得為轉讓股權的收入減除股權投資成本及其轉讓稅費。其中，產業中心的股份轉讓收入比較清楚，其共動用7542萬股償付53926萬元的債務，故轉讓股份的收入為53926萬元。

但抵債股份的投資成本就比較復雜了。產業中心1997年以凈資產1.37億元出資設立電廣傳媒，折股1億股，每股投資成本為1.37元。電廣傳媒上市后進行了兩次資本公積轉增和多次分紅派現，產業中心的股份也增至1.69億股。在市場人士關于股份定價公平性的爭論中，上述分紅派現與轉增都用來攤薄產業中心的持股成本，其最終的持股成本僅為0.27元/股。但是，依照現行稅法，只要被投資企業會計賬務上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉增資本），投資方企業都應確認投資所得，而不調整持股成本。因此，只有電廣傳媒的兩次資本公積轉增可以用來攤薄產業中心所持股份的投資成本，由此得到攤薄后的持股成本為0.81元/股（＝1.37/1.69）。這樣，產業中心用于抵債的7542萬股，合計投資成本為6114萬元（＝7542萬x0.81）

扣除投資成本與印花稅，產業中心股權轉讓所得為47704萬元（＝53926－6114－108）。它應全部納入產業中心的應稅所得中。按照一般企業納稅人適用的30%的所得稅率計算，產業中心應繳納的企業所得稅為14311億元（＝47704x30%）。

合計印花稅與所得稅，產業中心為以股抵債交易應承擔的納稅義務為14419萬元（14311＋108）或1.4億元。1.4億元，這也是電廣傳媒以股抵債交易的顯性稅務成本。

以股抵債稅務成本的政策涵義

應當說，上文對以股抵債交易的稅負水平的測算，更多的還是一種理論層面的、粗線條的演繹，刻意回避了一些具體的約束條件，例如電廣傳媒大股東的整體盈利狀況。企業所得稅是綜合稅制，以股抵債交易下的收益是否實際承擔納稅義務，還要看公司其他業務是盈利還是虧損——在后一種的情形下，大股東以股抵債下的收益被營業性虧損吸收，最終可能不產生應稅所得。基于公開的信息，我們無法獲得產業中心的完整財務資料，因此難以對產業中心最終承擔的納稅義務給出準確的答案。考慮到侵占上市公司資金的大股東財務狀況通常都比較糟糕，盡管湖南電廣產業中心被譽為國內傳媒產業的排頭兵，也不排除其整體虧損、從而免予納稅的可能性。

一些更重要的、可能會修正上述計算結果的因素還來自稅法本身。我國稅法、特別是公司財務運作方面的稅法規則目前還非常簡略，國家稅務總局頒布的一些規范性文件之間存在矛盾和沖突之處，債務重組與股份回購之間的規則接口還不清晰，諸如債權人接受自己股份抵債的情形下是否應當完全適用股份回購的稅務規則等問題尚沒有明確的解釋，這些都給我們合理預測以股抵債交易的稅務成本增加了諸多障礙。

盡管如此，一個粗略的稅務成本計算依然能夠給市場各方重新審視以股抵債政策的意義及其局限提供有益的啟示：

第一，對于一直反對用以股抵債方式解決大股東占款問題的市場力量來說，以股抵債稅務成本的存在應當是一個令人興奮的發現。在對交易合法性與定價合理性的質疑都難以阻卻上市公司以股抵債的熱情之后，稅法對以股抵債交易的當事人、特別是占用上市公司資金的大股東施加的高昂成本，似乎成為了惟一可行的約束力量。從某種意義上說，它也是對大股東違法侵占行為的一種法律制裁。高昂的稅務成本向市場昭示，以股抵債并不是一道“免費的午餐”。

第二，對于那些意欲步電廣傳媒之后塵的上市公司來說，在面對以股抵債交易中最核心的“股份定價”問題時，它們恐怕需要慎重計算自己與大股東的得失。當不存在稅務成本時，股份作價越高，折股越少，對大股東越有利。一旦考慮稅務成本，回購價與發行價之間的差額越大，大股東基于股份轉讓而實現的所得越多，承擔的稅負也越高。因此，稅務成本客觀上成為對大股東通過股

份高定價損害中小股東利益的強有力的制約。從這個意義上看，確認以股抵債交易中的稅務成本，也將有助于減弱以股抵債定價公平性問題的尖銳對立。

第三，從管理層的角度看，稅務成本的存在無疑使得以股抵債政策的利弊權衡變得更加困難。讓本來就現金匱乏的大股東承擔股權轉讓的所得稅義務，無異于雪上加霜。它是否會刺激大股東進一步侵占上市公司資金，頗值得關注。當然，進行以股抵債的公司可能基于大股東的整體虧損狀況而不會發生實際的納稅義務，或者，即便有納稅義務，管理層著眼于解決大股東占款問題對規范中國證券市場、完善上市公司治理結構的重要意義，或許會考慮商請國家稅務總局對此給予豁免。由此來看，實踐中以股抵債交易的最終結果可能千差萬別。值得警惕的是，證券市場可能再次倒逼國家財政出面買單，它與管理層一直強調在以股抵債中“糾正大股東侵占過錯”的政策意圖完全背道而馳。

概言之，稅務成本的引入將改變以股抵債交易中的利益分配格局，它也向我們昭示了我國證券市場中的改革決策不應忽略的一個重要的約束條件。從這個意義上看，圍繞以股抵債交易的爭議恐怕一時還無法結束。

「注釋

[1].EugeneWillisel.（ed.），West‘sFederalTaxation：ComprehensiveVolume，WestPublishingCompany，1993，p18-21.當然，這并不是說回購交易中就不可能產生需確認的收益。美國國內收入法典第311條規定，如果公司不是用現金，而是用實物資產進行回購，所支付的實物財產的作價高于賬面成本從而實現了增值，公司就必須確認應稅所得。但我國現行稅法規則尚未觸及這一問題。在電廣傳媒的以股抵債交易中，公司用于回購的資產是價值53926萬元的債權，這本身就是債權的賬面價值，并不存在資產增值問題，因此本文略過對這一問題的分析。

「參考文獻

篇10

關鍵詞：典當企業；會計核算；稅務風險

中圖分類號：F83文獻標識碼：A文章編號：1006-4117（2012）03-0018-01

在市場經濟迅速發展的當下，典當行業作為一項重要的民間融資渠道已經在國民經濟以及人們的日常生活中發揮著日益重要的作用。近年來，我國典當業發展較快，截至2010年年底，全國共有典當企業4433家，2010年度累計發放當金1801億元。典當企業作為一種特殊工商企業，其業務經營及會計核算均具有較大特殊性，筆者結合對典當行業多年的審計經驗，試就典當企業經營中涉稅的主要問題及如何降低稅收風險粗談一二，以期提示典當企業對主要涉稅問題、由此引發的相關責任，以及可能出現的涉稅風險予以必要的關注和重視。

一、典當企業主要涉稅問題列示

（一）少計營業收入，應補繳營業稅及其附加稅、企業所得稅及滯納金。

（二）推遲確認營業收入，推遲納稅義務的發生。

（三）稅前扣除無發票，需多繳企業所得稅。

（四）銷售絕當物品，未按銷售自己使用過的固定資產和舊貨計提并繳納增值稅。

（五）注冊資本未繳印花稅。

（六）裝修費一次性計入當期損益，少繳企業所得稅。

二、典當企業涉稅問題分析

（一）少計營業收入

典當企業的營業收入分為綜合費收入、利息收入、手續費及傭金收入及其他業務收入等，其中綜合費收入和利息收入系典當企業主要營業收入。從典當企業自身性質看，典當企業絕大部分系民營企業，且相對生產制造企業和商貿企業，屬經營成本低、高利潤行業，企業投資者在資本利益的驅動下，存在減少收入、降低利潤，以少繳營業稅及企業所得稅的動機；從典當企業所面臨的客戶方面，其貸款對象大多是中小企業、工商個體戶和自然人，他們對典當企業所出具的典當憑證及收費手續往往持寬容態度，這直接降低了典當企業少計收入偷逃稅款的成本和風險。典當企業少計營業收入常用的方法有以下兩點：1、大額庫存現金余額掛賬，實則以個人名義開立銀行卡戶并將資金賬外經營。典當企業發放貸款業務大多系短期周轉借款，貸款期限長則幾個月，短則只有幾天，這給資金賬外循環提供了操作空間，這樣不僅可以直接形成賬外收入，逃避納稅義務，還可以規避由于貸款手續不全被主管部門檢查的風險。2、人為調低綜合費率和利率，減少應計收入。商務部、公安部共同頒布于2005年4月1日起施行的《典當管理辦法》中僅規定了典當企業綜合費率及利率的上限，部分典當企業為了達到賬面少確認收入的目的，直接采用調低所開具當票上的綜合費率和利率。

（二）推遲確認營業收入

當期內的綜合費收入、利息收入不按照當票的記載及時于每個月末確認，而是在實際收到時才確認收入。

（三）稅前扣除無發票

企業的稅前扣除，一律要憑合法的票證憑據確認。根據《中華人民共和國企業所得稅法》、《中華人民共和國發票管理辦法》等文件的相關規定，企業所得稅稅前扣除強調真實性、合法性、合理性，未取得真實、合理、有效的票證票據的一律不能稅前扣除。在典當企業審計實務中，發現典當企業存在白條列支現象，較常見的主要是房屋租賃費、房屋裝修費等費用支出，因對方是個人，較難以取得正規合法的發票。由于白條列支不能稅前扣除，典當企業將面臨補稅和稅務行政處罰的風險。

（四）銷售絕當物品未繳增值稅

根據《財政部國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（[2009]9號）及《國家稅務總局關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知》（國稅函[2009]90號）的相關規定，典當企業銷售絕當物品應繳納增值稅。

（五）注冊資本未繳印花稅

根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》和《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發[1994]25號）的相關規定，企業對于記載資金的賬薄，應按“實收資本”與“資本公積”合計總額0.5‰貼花，所以企業成立后首先需要申報繳納的就是印花稅。但由于印花稅屬于小稅種，加上典當企業會計人員的稅法觀念不強，造成此稅種往往被漏交。由此可能造成稅務機關作出補繳印花稅并處以應補繳印花稅款3倍的罰款。

（六）裝修費一次性計入當期損益

根據《企業所得稅法》及其實施條例相關規定，企業承租房屋發生的裝修費屬于租入固定資產的改建支出，應作為長期待攤費用，并按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。典當企業為了加大當年的稅前支出，往往將大額裝修費支出費用化處理，一次性全額計入當年損益，從而減少當年實現的利潤總額。

三、典當企業如何降低稅收風險

現階段，企業的涉稅風險比以往任何時期都加大了。按照《稅收征管法》的有關規定，少繳未繳的稅款在10%以上就構成了偷稅行為，稅務機關可以對納稅人處以所偷稅款0.5倍以上5倍以下的罰款。同時，有關部門還要追究當事人、責任人的刑事責任。而在2000年修訂的會計法中，一旦查出企業有做假賬的情況，企業的財務人員、主管財務的負責人和法定代表人都將承擔相應的經濟責任、行政責任和法律責任。

如果典當企業存在上述稅收問題，將會面臨程度不同的稅收風險。那么，對于如何降低和避免稅收風險，筆者認為典當企業應重點關注以下幾個方面。（一）履行納稅義務，該繳納的稅金必須足額及時繳納。典當企業應不斷提高納稅意識，依法納稅，樹立正確的稅收責任感，合理合法取得稅后利潤，在對自已的總體稅負有清醒認識的基礎上，要做好自查自糾，確需繳納的稅金必須足額補繳。（二）企業要正確處理稅法與會計的差異，降低稅收風險。隨著全球經濟的一體化，跨國經濟的行為越來越多，所以會計制度改革的大的方向就是具有趨同性，要跟國際會計準則接軌，便于跨國投資者的投資分析。（三）尋求防范和降低稅務風險的途徑轉換企業經營理念，聘請稅務顧問，尋求專業支持，防范稅務風險。

作者單位：漯河慧光會計師事務所

參考文獻：