導語：如何才能寫好一篇增值稅稅率的稅法規定，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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【關鍵詞】房地產企業；土地增值稅；臨界點；節稅

近年來，國家為了控制房地產價格過高、投資過熱，先后出臺了一系列地產宏觀調控政策及配套細則，但收效卻不太大。商品房價格在激烈的市場競爭中依然居高不下，其原因固然是綜合復雜的，毫無疑問，高稅負就是其中的重要原因之一。房地產行業涉及的稅種多達十幾種，在整個稅負構成中，土地增值稅占有較大比重，企業應當給予足夠重視。

一、問題的提出

土地增值稅的納稅人是有償轉讓國有土地使用權及地上的一切建筑物和其他附著物產權的單位和個人，其計稅依據是納稅人轉讓房地產所取得的增值額。房地產企業開發出售房地產項目所獲利潤的高低，直接決定著企業繳納土地增值稅的多少。因此，企業在法律法規的允許范圍內，思考如何通過研究稅法，對土地增值稅做出最佳的納稅籌劃，降低企業納稅成本，獲取最大利潤，是每個房地產企業應該考慮的問題。土地增值稅稅收籌劃的具體方法有很多，在本文中，筆者主要研究如何依據臨界點的稅負效應，進行相應的稅收籌劃。

二、臨界點在土地增值稅優惠政策中的運用

稅收臨界點是指稅法有關條款規定的一定比例或數額，當應納稅所得額或銷售額，一旦突破這一比例或數額時，就要依法納稅或按更高的稅率納稅，從而使納稅人稅負大幅上升；反之，納稅人可以免稅或按更低的稅率納稅。

土地增值稅優惠政策中規定，納稅人建造普通標準住宅出售，如果增值率未超過20%，免征土地增值稅，否則應就其全部增值額按規定計稅。針對這項規定，納稅人在對普通住宅確定售價時，就應當考慮以下問題。

1.假如納稅人享受起征點優惠。

納稅人如果選擇享受起征點優惠，其增值率不能超過20%，在這范圍內，企業為了獲取最大利潤，其售價應該定為享受到起征點優惠的最高價位，否則，盡管享受到了起征點優惠，但獲取的利潤還存在上升的空間。

【例如】甲房地產有限公司，建造好一批普通標準住宅，按稅法規定允許扣除項目的金額合計是500萬元，其中未包括銷售稅金及附加。設該批住宅的售價為×萬元，則相應的銷售稅金及附加為5.5%×，這時，公司允許扣除項目的金額為500+5.5%×，依據相關規定，當增值率未超過20%時，免征土地增值稅，那么該公司享受起征點優惠的最高售價是×=1.2×（500+5.5%×），解方程×值為642.40，即享受起征點的最高售價為642.40萬元， 允許扣除金額為535.33萬元（500+642.40×5.5%）。

2.假如納稅人提高售價，放棄起征點優惠。

土地增值稅采用四級超率累進稅率，其中，最低稅率為30%，最高稅率為60%，具體見下表：

表1 土地增值稅采用四級超率累進稅率表

仍然用上例資料，假如住宅售價在原來基礎上提高Y萬元，即售價為642.40+Y，售價提高則相應的銷售稅金及附加應提高5.5%Y，此時，允許扣除項目的金額合計為535.33+5.5%Y，增值額為107.07+94.5%Y，應納土地增值稅為30%×（107.07+94.5%Y）。公司若是想通過提高售價獲得更多利潤，就務必使提高的售價部分高于因突破起征點而新增加的稅收，即Y30%×（107.07+94.5%Y），解不等式Y44.83。此時，企業必須使房屋售價格高于687.23（642.40+44.83）萬元，才有利可圖。

依據土地增值稅的稅率是增值率來確定的，且采用的是四級超累進稅率，這種稅率形式存在明顯的納稅臨界點。企業可采用以上方法，求出各級適用稅率的納稅臨界點，結合企業實際情況，通過增加支出或減少收入的方法來調節稅率，使企業適用稅率降低至臨界點以下，從而適用更低一級的稅率。

3.實證研究。

宏達房地產開發有限公司，有一批普通標準住宅待售，在該項目中，取得土地使用權所支付的金額為1 000萬元，房地產開發成本為2 200萬元，有關的稅金為150萬元。根據稅法規定，該房地產開發公司還可以加扣成本費用（1 000+2 200）×20%=640萬元。

如果該批住宅售價為4 900萬元，該房地產的增值率為910÷3 990=22.8%，根據稅法規定，應該按照30%的稅率繳納土地增值稅（4 900-3 990）×30%=273萬元。此時，企業稅后利潤為4 900-3 990-273=637萬元。

如果公司進行稅務籌劃，將售價降低至4 780萬元，該房地產的增值率為19.8%，依據普通標準住宅的稅收優惠相關規定，該企業免征土地增值稅。此時，企業稅后利潤為790萬元，公司稅后利潤增加153萬元。

三、臨界點在利息支出扣除方式中的運用

房地產開發企業一般都需要使用大量貸款，自然涉及到利息的支出。對于利息支出的扣除限額，我國稅法做出了以下具體的規定：如果利息費用沒有超過按商業銀行同類貸款利率計算的金額，且能按轉讓房地產項目計算分攤，并提供金融機構證明，利息支出可據實扣除，其他開發費用，按“合計數”（取得土地使用權支付的金額=房地產開發成本）的5%以內計算扣除，與其他費用一起按“合計數”的10%以內計算扣除。這樣的規定為房地產開發企業進行納稅籌劃提供了有利的空間，企業可選擇有利的扣除方式。

1.舉例分析。

丙房地產開發公司，開發一房產項目，取得土地使用權支付了2 000萬元，房地產開發成本為2 400萬元，利息支出為100萬元，未超過按商業銀行同類貸款利率計算的金額，且能按轉讓房地產項目計算分攤。

若公司不提供金融機構證明，則能扣除的房地產開發費用的最高額為（2 000+2 400）×10%=440萬元，若提供金融機構證明，能扣除開發費用的最高額為100+（2 000+2 400）×5%=320萬元。可見，在本例中公司應選擇不提供金融機構證明。

2.分析結論。

公司在扣除借款利息時，要好好權衡是否該提供金融機構證明，若發生的能夠扣除的利息支出超過了稅法規定的開發成本的5%，則應該提供證明，如果沒有超過5%，則應選擇不提供證明。

四、結束語

在房地產企業土地增值稅納稅籌劃中分析運用稅收臨界點，能在一定程度上降低企業稅負，爭取更多利潤。納稅人在分析運用納稅臨界點時，要及時關注稅法最新動態，確保籌劃方案的時效性。同時還必須結合企業實際情況，著眼于企業整體，因為只有使企業綜合收益達到最大化的稅務籌劃，才是最優的方案。

??????參考文獻???????????????????????????

[1]胡艷.房地產開發企業土地增值稅

稅收籌劃[J].遼寧工程技術大學學報（社會科學版），2014，（7）.

[2]石紅紅.基于稅收臨界點的房地產企業土地增值稅籌劃實證研究[J].生產力研究，2011，（7）.

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關鍵詞：納稅籌劃；兼營；混合銷售

中圖分類號：F713.3文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2008）07-0014-02

現行增值稅的適用范圍尚未擴展到社會的所有經濟活動，例：對交通運輸業、建筑業、郵電通信事業，文化體育業、服務等行業不征收增值稅，而征收營業稅。而納稅人在生產經營中，企業不可能單一地從事增值稅規定的項目，也不可能單一地從事營業稅規定的項目，形成了兼營或混合銷售行為，由于增值稅與營業稅的稅率不同，從而為進行納稅籌劃提供了可能。

一、對兼營不同稅率的貨物或應稅勞動的納稅籌劃

所謂兼營不同稅率的貨物或應稅勞務，是指納稅人生產或銷售不同稅率的貨物，或者既銷售貨物又提供應稅勞務。例：某商業企業既銷售稅率為17%的家電產品，又銷售稅率為13%的農機產品，既從事增值稅應稅貨物和勞動的銷售，又從事營業稅應稅勞務的行為。按稅法規定，納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞動，應當分別核算不同稅率貨物或者應稅勞務的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。以上稅法規定，納稅人可以選擇是否分開核算，來籌劃是繳納增值稅還是繳納營業稅。

按照增值稅納稅人與營業稅納稅人的計稅原理來看，增值稅的計算是以不含稅的銷售額為計稅基數的，一般納稅人是以增值額為計稅基數的，而營業稅是以營業額為計稅依據。一般情況下，假如企業是小規模納稅人，則要比較一下增值稅的含稅征收率和本企業所適用的營業稅稅率，如果企業適用的營業稅稅率高于增值稅含稅征收率，則選擇不分開核算。反之，則選擇分開核算有利。假如企業是增值稅一般納稅人，因增值稅進項稅額可以得到抵扣，而營業稅可以抵扣的項目很少，通常情況下選擇分開核算，分別核算更有利。

二、混合銷售行為下，選擇有利于納稅人的稅種

所謂混合銷售行為是指一項銷售行為如果既涉及增值稅應稅貨物又涉及非應稅勞務。出現混合銷售行為，涉及的貨物和非應稅勞務只是針對一項銷售行為而言的。也就是說，非應稅勞務是為了直接銷售一批貨物而提供的，二者是緊密相連的從屬關系。

對于混合銷售行為來說，如果發生混合銷售行為的企業同時兼營非應稅勞務，應分析應稅勞務的營業額是否超過總銷售額的50%，如果非應稅勞務年營業額大于總銷售額的50%，則該混合銷售行為不繳納增值稅，反之則交營業稅。納稅人在進行納稅籌劃時，是選擇作為增值稅納稅人還是營業稅納稅人，可以通過增值率判斷法進行判斷。

從增值稅與營業稅的計稅依據來看，一般納稅人增值稅是以增值額作為計稅基礎，而營業稅納稅人是以營業額作為計稅基礎。在銷售價格一定的情況下，稅負的高低主要取決于增值率的大小，對于增值率高的企業，因可抵扣率較低，選擇營業稅納稅人有利，對于增值率低的企業，可抵扣率較高，選擇增值稅納稅人有利。在增值率達到某一數值時，兩種納稅人的稅負相等。這一數值我們稱之為無差別平衡點增值率。

增值率=[SX(]增值額[]銷售額[SX)]

一般納稅人的應納增值稅=銷項稅額-進項稅額

A:當銷售額含稅時

一般納稅人應納增值稅稅額=[SX(]含稅稍售額[]1+增值稅稅率[SX)]×增值稅稅率-[SX(]含稅購進額[]1+增值稅稅率[SX)]×增值稅稅率=[SX(]含稅銷售額[]1+增值稅稅率[SX)]×增值率×增值稅稅率

應納營業稅稅額=含稅銷售額×營業稅稅率

當兩者稅負相等時，其增值率為無差別平衡點增值率。即：

[SX(]含稅銷售額[]1+增值稅稅率[SX)]×增值率×增值稅稅率=含稅銷售額×營業稅稅率

當增值稅稅率為17%，營業稅稅率為5%時，則含稅銷售額無差別平衡點增值率為：

[SX(]含稅銷售額[]1+17%[SX)]×17%×增值率=含稅銷售額×5%

增值率=34.41%

即銷售額和購進額為含稅價格時，當增值稅稅率為17%，營業稅稅率為5%時，

增值率＞34.41% 選擇營業稅納稅人

增值率＜34.41% 選擇增值稅納稅人

增值率=34.41% 繳納營業稅和增值稅相等。

B: 當銷售額不含稅時：

一般納稅人應納稅稅額=不含稅銷售額×增值稅稅率－不含稅購進額×增值稅稅率

=不含稅銷售額×增值稅稅率×增值率

應納營業稅稅額=不含稅銷售額×營業稅稅率

不含稅銷售額無差別平衡點增值率為：

不含稅銷售額×增值稅稅率×增值率=不含稅銷售額×營業稅稅率

當增值稅稅率為17%，營業稅稅率為5%時

不含稅銷售額×17%×增值率=不含稅銷售額×5%

增值率=29.41%

即銷售額和購進額為不含稅價格時，當增值稅稅率為17%，營業稅稅率為5%時，

增值率＞29.41%選擇營業稅納稅人

增值率＜29.41%選擇增值稅納稅人

增值率＞29.41%繳納營業稅和繳納增值稅稅負相等

同理得下表：

無差別平衡點增值率

三、將混合銷售中征收營業稅的業務單獨經營，分別核算，分別納稅

企業的銷售活動除了銷售商品取得銷售收入外，經常還會收取一些價外收入。例如用自己的運輸工具運送商品收取的運費、裝卸費等。按照稅法規定，這些價外收入屬于混合銷售行為，應并入銷售額，計征增值稅，這些收入因可抵扣的項目少，從而會增加企業的納稅負擔。而有些企業這類業務量較多，為了提高服務質量而配備了較多的運輸工具，并且混合銷售行為占有較大比重。此時，企業可以采取分立或分散的形式專門設立獨立核算的運輸公司，企業的采購，銷售的運輸業務交由運輸公司承擔，則生產公司可抵扣7%的增值稅，運輸公司只按3%稅率計征營業稅，在生產淡季，運輸公司還可以對外提供運輸服務，提高車輛的使用效益。

對兼營或混合銷售的業務，還可以通以延緩納稅期限，減少計稅依據，銷售折扣等方法進行納稅籌劃，為企業獲得更多的經濟利益。

參考文獻：

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所謂的增值稅稅收籌劃，就是采用合理、合法的手段，達到企業稅收最小化的目的。那么如何能夠即合理又合法地避稅呢？這除了要充分利用各個稅種的稅率特點外，主要靠的還是國家提供的各種稅收優惠政策。稅收優惠政策是國家給予的“陽光”政策，利用得好，納稅人就能夠享受到減稅甚至免稅的優厚待遇。下面以房地產行業中常見的土地增值稅稅收籌劃為例，談談增值稅稅收籌劃的幾種方法。

一、分散收入法

土地增值稅稅收籌劃是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物的單位和個人，就其所取得的增值額而征收的一種稅。增值額是納稅人轉讓房地產所取得的收入減除稅法規定的扣除項目金額后的余額，土地稅收籌劃增值稅按照納稅人轉讓房地產所取得的增值額和稅法規定的四級超率累進稅率計算征收。

在累進稅制下，收入的增長預示著相同條件下增值額的增長，土地增值稅稅收籌劃的稅率從30%-60%，共設四個級次，增值額越大，其適用的稅率也就越高，相應的應納稅額也就會增大。檔次爬升現象會使得納稅人的稅負急劇上升，因此如何合理、合法地分散收入，便成了降低稅負的關鍵。在房地產行業中，分散收入的常用方法有：

1.將可以分開單獨處理的部分從整個房地產中分離

假定某房地產開發企業準備出售一幢房屋以及土地使用權，房屋的市場價值是500萬元，其所含各種附屬設備的價格約為100萬元。如果該企業和購買者簽訂合同時，對房屋價格和附屬設備的價格不加區分，而是將全部金額600萬元以房地產轉讓價格的形式在合同上體現，則相同條件下的增值額無疑會增加100萬元，相應地應納稅額也就會增大。但是如果該企業和購買者簽定合同時，僅在合同上注明500萬元的房地產轉讓價格，同時簽訂一份附屬辦公設備購銷合同，則問題迎刃而解，不僅可以使得增值額變小，從而節省應繳納的土地增值稅稅收籌劃稅額，而且由于購銷合同適用0.3‰的印花稅稅率，比產權轉移書據適用的0.5‰稅率要低，還可以節省不少印花稅，可謂一舉兩得。

2.分散收入的另一種做法是分多次簽訂售房合同

當所開發的住房初步完工但還沒有安裝附屬設備以及進行裝璜、裝飾時，房地產開發企業便可以和購買者簽訂房地產轉移合同；當附屬設備安裝完畢或裝潢、裝飾完畢后，房地產開發企業再和購買者簽訂附屬設備安裝及裝璜、裝飾合同，這樣該房地產開發企業只就第一份合同上注明的金額繳納土地增值稅稅收籌劃，而第二份合同上注明的金額屬于營業稅征稅范圍，不用計征土地增值稅稅收籌劃業稅的稅率比土地增值稅稅收籌劃的稅率要低得多，這樣就使得納稅人的應納稅額有所減少，達到了降低稅負的目的。

二、增加扣除項目金額法

上面已經講過，增值額的大小直接影響著納稅人稅負的高低。增值額是納稅人轉讓房地產所取得的收入減除稅法規定的扣除項目金額后的余額，適當地增加扣除項目金額可以有效地降低增值額。

稅法規定的扣除項目共有五項：取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本、房地產開發費用、與轉讓房地產有關的稅金以及財政部確定的其它扣除項目。其中財政部確定的其它扣除項目主要是指對從事房地產開發的納稅人，允許按取得土地使用權時所支付的金額和房地產開發成本之和，加計20%的扣除。從中我們可以看出，若想適當地增加扣除項目金額，只能從房地產開發成本和房地產開發費用兩方面著手。

1.房地產開發成本指的是納稅人開發房地產項目實際發生的成本，這些成本允許按實際發生數扣除

它主要包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費以及開發間接費用等。如果納稅人能夠在稅法允許的范圍內，最大限度地擴大成本的列支比例，就可以達到節稅的目的。

2.房地產開發費用是指與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用和財務費用

稅法規定，納稅人能夠按轉讓房地產項目計算分攤利息支出，并能提供金融機構的貸款證明的，其允許扣除的房地產開發費用為：

利息（取得土地使用權支付的金額房地產開發成本）×5%（注：利息最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額），否則應按下式計算扣除：

（取得土地使用權支付的金額房地產開發成本）×10%

由此可見，如果納稅人的借款數額較大時，按第一種方式計算扣除比較有利于納稅人節省稅款。如果納稅人的借款數額較少，則利息支出也相應較少，這時，納稅人可以采取故意不按照轉讓房地產項目計算分攤利息支出，或不能提供金融機構的貸款證明等方法，使稅務機關按照第二種方法計算扣除金額，從而達到節稅的目的。

三、利用稅收優惠政策法

1.按照稅法規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額的20%時，免征土地增值稅稅收籌劃

增值額超過扣除項目金額20%的，應就將全部增值額按規定計稅。根據此項規定，從納稅籌劃的角度考慮，如果納稅人想要降低稅負，就應綜合考慮增值額增加所能帶來的收益和放棄起征點的優惠所增加的稅收負擔兩者之間的關系，從而選擇適當的開發方案，避免因增值率稍高于起征點而造成稅負的增加。下面分別說明這兩種情況下的籌劃策略。

第一種情況：享受起征點的稅收優惠。假定某房地產開發商建成一批商品房待售，除銷售稅金及附加外的全部允許扣除項目的金額為500；

則當其銷售這批商品房的價格為x時，相應的銷售稅金及附加為：5%×（17%3%）x=5.5%x.

式中，5%為營業稅；7%為城市維護建設稅；3%為教育費附加；

這時，其全部允許扣除項目金額為：5005.5%x.

根據有關起征點的規定，企業享受起征點稅收優惠的最高售價應滿足：x-（5005.5%x）（5005.5%x）=20%即：x=1.2（5005.5%x）

解以上方程，得x=642.40；

此時，全部允許扣除項目金額=5005.5%×642.40=535.33

也就是說，開發商只有將其銷售額控制在642.40以內，才能享受到免征土地增值稅稅收籌劃，否則將全額征稅。

第二種情況：如果企業想通過提高售價達到增加收益的目的，則當增值率略高于20%時，即應適用“增值率在50%以下，稅率為30%”的規定。沿用上例，假定此時的售價為642.40y（式中y為提高的售價）；相應的允許扣除項目金額應當提高5.5%y（為銷售稅金及附加的增加額）；

這時，全部允許扣除項目的金額=535.335.5%y；

增值額=（642.40y）-（535.335.5%y）=107.0794.5%y；

企業應交納的土地增值稅=（107.0794.5%y）×30%=32.120.28y

若企業欲使提高售價帶來的收益超過因突破起征點而新增加的稅收，就必須使y>32.120.28y

即y>44.61.

此時的售房價格最少應為642.4044.61=687.01

也就是說，只有售房價格高于687.01時，企業才能達到通過提高售價獲取更大收益的目的。

2.利用稅收優惠政策進行土地增值稅稅收籌劃的另一個方法就是靈活運用不同的建房方式。

（1）合作建房方式

稅法規定，對于一方出地一方出資的雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅稅收籌劃。但如果建成后轉讓的，則屬于征收土地增值稅稅收籌劃的范圍。根據這一條政策，可做增值稅稅收籌劃如下：新晨

假定某房地產開發企業購得一塊土地的使用權準備修建住宅，則該企業可以預收購房者的購房款作為合作建房的資金，這樣從形式上就符合了一方出土地、一方出資金的條件。一般而言，一幢住房中土地支付價所占比例應該比較小，這樣房地產開發企業分得的房屋就較少，大部分由出資金的用戶分得自用。在該房地產開發企業售出剩余部分住房前，各方都不用繳納土地增值稅稅收籌劃，只有在房地產開發企業建成后，轉讓屬于自己的那部分住房時，才就這一部分繳納土地增值稅稅收籌劃，從而達到降低稅負的目的。

（2）代建房方式

主要是指房地產開發企業代客戶進行房地產的開發，開發完成后向客戶收取代建房收入的行為。對于房地產開發企業來說，由于房地產的產權自始至終是屬于客戶的，沒有發生轉移，故其取得的收入屬于勞務性質的收入，應當征收營業稅，而不是土地增值稅稅收籌劃的征稅范圍。

由于建筑行業適用的稅率是3%的比例稅率，與土地增值稅稅收籌劃相比，稅負明顯較低，因此，如果房地產開發企業在開發之初便能確定最終的購買用戶，就完全可以采用代建房方式進行開發，而不采用稅負較重的開發后銷售方式。這時，房地產開發企業可以用客戶的名義取得土地使用權和購買各種材料設備，也可以協商由客戶自己取得和購買，只要注意從最終形式上看房地產權屬沒有發生轉移便可以了。

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所謂的稅收籌劃，就是采用合理、合法的手段，達到企業稅收最小化的目的。那么如何能夠即合理又合法地避稅呢？這除了要充分利用各個稅種的稅率特點外，主要靠的還是國家提供的各種稅收優惠政策。稅收優惠政策是國家給予的“陽光”政策，利用得好，納稅人就能夠享受到減稅甚至免稅的優厚待遇。下面以房地產行業中常見的土地增值稅為例，談談稅收籌劃的幾種方法。

一、分散收入法

土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物的單位和個人，就其所取得的增值額而征收的一種稅。增值額是納稅人轉讓房地產所取得的收入減除稅法規定的扣除項目金額后的余額，土地增值稅按照納稅人轉讓房地產所取得的增值額和稅法規定的四級超率累進稅率計算征收。

在累進稅制下，收入的增長預示著相同條件下增值額的增長，土地增值稅的稅率從30%-60%，共設四個級次，增值額越大，其適用的稅率也就越高，相應的應納稅額也就會增大。檔次爬升現象會使得納稅人的稅負急劇上升，因此如何合理、合法地分散收入，便成了降低稅負的關鍵。在房地產行業中，分散收入的常用方法有：

1.將可以分開單獨處理的部分從整個房地產中分離。假定某房地產開發企業準備出售一幢房屋以及土地使用權，房屋的市場價值是500萬元，其所含各種附屬設備的價格約為100萬元。如果該企業和購買者簽訂合同時，對房屋價格和附屬設備的價格不加區分，而是將全部金額600萬元以房地產轉讓價格的形式在合同上體現，則相同條件下的增值額無疑會增加100萬元，相應地應納稅額也就會增大。但是如果該企業和購買者簽定合同時，僅在合同上注明500萬元的房地產轉讓價格，同時簽訂一份附屬辦公設備購銷合同，則問題迎刃而解，不僅可以使得增值額變小，從而節省應繳納的土地增值稅稅額，而且由于購銷合同適用0.3‰的印花稅稅率，比產權轉移書據適用的0.5‰稅率要低，還可以節省不少印花稅，可謂一舉兩得。

2.分散收入的另一種做法是分多次簽訂售房合同。當所開發的住房初步完工但還沒有安裝附屬設備以及進行裝璜、裝飾時，房地產開發企業便可以和購買者簽訂房地產轉移合同；當附屬設備安裝完畢或裝潢、裝飾完畢后，房地產開發企業再和購買者簽訂附屬設備安裝及裝璜、裝飾合同，這樣該房地產開發企業只就第一份合同上注明的金額繳納土地增值稅，而第二份合同上注明的金額屬于營業稅征稅范圍，不用計征土地增值稅。營業稅的稅率比土地增值稅的稅率要低得多，這樣就使得納稅人的應納稅額有所減少，達到了降低稅負的目的。

二、增加扣除項目金額法

上面已經講過，增值額的大小直接影響著納稅人稅負的高低。增值額是納稅人轉讓房地產所取得的收入減除稅法規定的扣除項目金額后的余額，適當地增加扣除項目金額可以有效地降低增值額。

稅法規定的扣除項目共有五項：取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本、房地產開發費用、與轉讓房地產有關的稅金以及財政部確定的其它扣除項目。其中財政部確定的其它扣除項目主要是指對從事房地產開發的納稅人，允許按取得土地使用權時所支付的金額和房地產開發成本之和，加計20%的扣除。從中我們可以看出，若想適當地增加扣除項目金額，只能從房地產開發成本和房地產開發費用兩方面著手。

1.房地產開發成本指的是納稅人開發房地產項目實際發生的成本，這些成本允許按實際發生數扣除。它主要包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費以及開發間接費用等。如果納稅人能夠在稅法允許的范圍內，最大限度地擴大成本的列支比例，就可以達到節稅的目的。

2.房地產開發費用是指與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用和財務費用。稅法規定，納稅人能夠按轉讓房地產項目計算分攤利息支出，并能提供金融機構的貸款證明的，其允許扣除的房地產開發費用為：

利息+（取得土地使用權支付的金額+房地產開發成本）×5%（注：利息最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額），否則應按下式計算扣除：

（取得土地使用權支付的金額+房地產開發成本）×10%

由此可見，如果納稅人的借款數額較大時，按第一種方式計算扣除比較有利于納稅人節省稅款。如果納稅人的借款數額較少，則利息支出也相應較少，這時，納稅人可以采取故意不按照轉讓房地產項目計算分攤利息支出，或不能提供金融機構的貸款證明等方法，使稅務機關按照第二種方法計算扣除金額，從而達到節稅的目的。

三、利用稅收優惠政策法

1.按照稅法規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額的20%時，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額20%的，應就將全部增值額按規定計稅。根據此項規定，從納稅籌劃的角度考慮，如果納稅人想要降低稅負，就應綜合考慮增值額增加所能帶來的收益和放棄起征點的優惠所增加的稅收負擔兩者之間的關系，從而選擇適當的開發方案，避免因增值率稍高于起征點而造成稅負的增加。下面分別說明這兩種情況下的籌劃策略。

第一種情況：享受起征點的稅收優惠。假定某房地產開發商建成一批商品房待售，除銷售稅金及附加外的全部允許扣除項目的金額為500；

則當其銷售這批商品房的價格為x時，相應的銷售稅金及附加為：5%×（1+7%+3%）x=5.5%x.

式中，5%為營業稅；7%為城市維護建設稅；3%為教育費附加；

這時，其全部允許扣除項目金額為：500+5.5%x.

根據有關起征點的規定，企業享受起征點稅收優惠的最高售價應滿足：x-（500+5.5%x）（500+5.5%x）=20%即：x=1.2（500+5.5%x）

解以上方程，得x=642.40；

此時，全部允許扣除項目金額=500+5.5%×642.40=535.33

也就是說，開發商只有將其銷售額控制在642.40以內，才能享受到免征土地增值稅的稅收優惠，否則將全額征稅。

第二種情況：如果企業想通過提高售價達到增加收益的目的，則當增值率略高于20%時，即應適用“增值率在50%以下，稅率為30%”的規定。沿用上例，假定此時的售價為642.40+y（式中y為提高的售價）；相應的允許扣除項目金額應當提高5.5%y（為銷售稅金及附加的增加額）；

這時，全部允許扣除項目的金額=535.33+5.5%y；

增值額=（642.40+y）-（535.33+5.5%y）=107.07+94.5%y；

企業應交納的土地增值稅=（107.07+94.5%y）×30%=32.12+0.28y

若企業欲使提高售價帶來的收益超過因突破起征點而新增加的稅收，就必須使y>32.12+0.28y

即y>44.61.

此時的售房價格最少應為642.40+44.61=687.01

也就是說，只有售房價格高于687.01時，企業才能達到通過提高售價獲取更大收益的目的。

2.利用稅收優惠政策進行土地增值稅稅收籌劃的另一個方法就是靈活運用不同的建房方式。

（1）合作建房方式。稅法規定，對于一方出地一方出資的雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅。但如果建成后轉讓的，則屬于征收土地增值稅的范圍。根據這一條政策，可做稅收籌劃如下：

假定某房地產開發企業購得一塊土地的使用權準備修建住宅，則該企業可以預收購房者的購房款作為合作建房的資金，這樣從形式上就符合了一方出土地、一方出資金的條件。一般而言，一幢住房中土地支付價所占比例應該比較小，這樣房地產開發企業分得的房屋就較少，大部分由出資金的用戶分得自用。在該房地產開發企業售出剩余部分住房前，各方都不用繳納土地增值稅，只有在房地產開發企業建成后，轉讓屬于自己的那部分住房時，才就這一部分繳納土地增值稅，從而達到降低稅負的目的。

（2）代建房方式。主要是指房地產開發企業代客戶進行房地產的開發，開發完成后向客戶收取代建房收入的行為。對于房地產開發企業來說，由于房地產的產權自始至終是屬于客戶的，沒有發生轉移，故其取得的收入屬于勞務性質的收入，應當征收營業稅，而不是土地增值稅的征稅范圍。

由于建筑行業適用的稅率是3%的比例稅率，與土地增值稅相比，稅負明顯較低，因此，如果房地產開發企業在開發之初便能確定最終的購買用戶，就完全可以采用代建房方式進行開發，而不采用稅負較重的開發后銷售方式。這時，房地產開發企業可以用客戶的名義取得土地使用權和購買各種材料設備，也可以協商由客戶自己取得和購買，只要注意從最終形式上看房地產權屬沒有發生轉移便可以了。

以上是進行稅收籌劃的幾種常見方法，在實際操作中，納稅人應當具體問題具體分析，靈活運用稅收政策，這樣才能減少納稅風險，找到不違反稅法的籌劃空間。

篇5

【關鍵詞】稅法 名詞概念 涵義

會計實務與稅法的結合應用已經日益顯現出其重要性,但相當一部分會計人員對稅法常用名詞概念使用不規范、不科學。究其原因,主要是會計人員對稅法相關名詞概念的內涵理解不深,斷章取義。這種誤解和混淆若處理不好,極易造成“偷稅”,面臨稅收征管部門高額罰款和嚴厲處罰。有鑒于此,筆者參考現行各單項稅種稅收實體法及其實施條例(細則)、《稅收征收管理法》及其實施條例、稅務行政法制的基本原則、國家稅務總局、財政部、海關等稅收征管部門和兩高(最高人民法院和最高人民檢察院)的司法解釋和其他行政法規、規章制度,進行歸納總結,對會計實務中常用的稅法相關名詞概念做一解析與甄別,管中一窺,以供商榷。

1 稅收優惠名詞概念涵義解析

1.1 免稅、不征稅、抵稅、退稅、抵扣

“免稅”有兩種用處。第一種用在“稅收優惠”的專章法規規定中,與“減稅”一起統稱為“減免稅”,在稅法中一般有專門條款,是我國各單項稅種稅收實體法規定的普遍性稅收照顧政策,其涵義“對本來應該征稅的應稅項目(或應稅勞務),稅法規定免予征稅”。《中華人民共和國稅收征收管理法》和《中華人民共和國稅收征收管理法實施條例》(以下統稱《稅收征管法》)將減免稅分為“報批類減免(需要報稅務機關審批同意)和備案類(取消審批手續和不需要報稅務機關審批)減免”。按照稅法條款規定的內容,又可以分為“免征”(完全免予征收稅款)、“暫免征收”(在一定的時間段內暫時性免予征收稅款)、“酌情減免”(根據實際情況和困難決定是否免予征收稅款)、“法定減免”(法律規定的減免)、“特定減免”(特定范圍的減免)、“定期減免”(在特定時期內給予減免)、“臨時減免”(在一定時期臨時性的給予減免)、“經審批后減免征收稅款”等各類規定。

如《中華人民共和國營業稅暫行條例》和《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》(以下統稱《營業稅法》)規定:“托兒所、幼兒園、養老院、殘疾人福利機構提供的育養服務、婚姻介紹等服務免征營業稅”屬于“備案類、免征、法定減免”、“對社保基金理事會、社保基金投資管理人運用社保基金買賣證券投資基金、股票、債券的差價收入,暫免征收營業稅”則屬于“備案類、暫免征收、法定減免”;《中華人民共和國車船稅暫行條例》(簡稱《車船稅法》)不僅專章規定“法定減免”,如“非機動車船、拖拉機、捕撈、養殖漁船免征車船稅”,還規定“特定減免”,如“省、自治區、直轄市人民政府根據當地實際情況,對城市、農村公共交通車船給予定期減稅、免稅”。《中華人民共和國海關法》和《中華人民共和國進出口關稅條例》(以下統稱《關稅法》)規定“臨時減免稅”政策:“臨時減免稅是指以上法定和特定減免稅以外的其他減免稅,即由國務院根據《海關法》對某個單位、某類商品、某個項目或某批進出口貨物的特殊情況,給予特別照顧,一案一批,專文下達的減免稅。”臨時減免稅一般有單位、品種、期限、金額或數量等限制,其他不能比照執行。

第二種情況用于增值稅出口貨物的“免、抵、退”稅政策,即:“對貨物出口銷售環節不征收增值稅、消費稅,這是把貨物出口環節與出口前的銷售環節同樣視為一個征稅環節;出口退稅是指對貨物在出口前實際承擔的稅收負擔,按規定的退稅率計算后予以退還。”根據《財政部、國家稅務總局關于進一步推進出口貨物實行免抵退稅辦法的通知》(財稅[2002]7號)規定,實行“免、抵、退”稅管理辦法的“免稅”是指對生產企業出口的自產貨物,在出口時免征本企業生產銷售環節增值稅;“抵稅”是指生產企業出口自產貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應予退還的進項稅額,抵頂內銷貨物的應納稅額;“退稅”指生產企業出口的自產貨物在當月內應抵頂的進項稅額大于應納稅額時,對未抵頂完的部分予以退稅。

“不征稅”指稅法規定的不予征稅的項目,由于其自身就不是稅法規定的應稅項目(或應稅勞務),當然不予征稅。如《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》(簡稱《耕地占用稅法》)規定:“建設直接為農業生產服務的生產設施占用前款規定的農用地的,不征收耕地占用稅。”

“抵稅”除用于上述“免、抵、退”稅政策外,還有其他用法:用某方面的金額抵減應納稅額,有時也稱之“抵免”。如《中華人民共和國企業所得稅法》和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(以下統稱《企業所得稅法》)規定“稅額抵免”的內容:“企業購置并實際使用《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》、《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》和《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備,該專用設備投資額的10%可從企業當年應納稅額中抵免;當年不足抵免的,可以在以后5個納稅年度結轉抵免。”

“退稅”與“免、抵、退”政策涵義截然不同,是指稅收征收機關在依法征收稅款后,發現多征了稅款,主動或者依納稅人申請按照規定程序和辦法退回多征的稅款。如果這種退稅從國庫(國家金庫)中退還的,由于國庫是財政部門的出納機關,歸口財政部門管理,所以財政管理上稱為“退庫”。如《稅收征管法》規定:“納稅人超過應納稅額繳納的稅款,稅務機關發現后應當立即退還;納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的,可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務機關應及時查實后應當立即退還;涉及從國庫中退庫的,依照法律、行政法規中有關國庫管理的規定退還。”

“抵扣”指按照一定的金額標準抵扣應納稅所得額。如《企業所得稅法》規定:“創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年以上的,可以按照其投資額的70%在股權持有期滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額,當年不足抵扣的,可以在以后納稅年度結轉抵扣。”

1.2 減稅、減征、減按、減計、加計扣除、減半征收、兩免三減半、三免三減半、五免五減半

“減稅”指在稅法規定的正常計算應繳稅額的基礎上,減免部分稅款。“減征”指在正常的稅率基礎之上按照一定的百分比計算扣除。如《中華人民共和國消費稅暫行條例》和《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》(以下統稱《消費稅法》)規定:“對生產銷售達到低污染排放值(相當于“歐洲ⅱ號”標準)的小轎車、越野車和小客車減征30%的消費稅”。減稅和減征的區別前者直接減免稅款,后者減稅率。

“減按”實際上也是減征的一種。其含義是減少后按照較低的稅率計算繳稅。如《企業所得稅法》規定:“非居民企業減按10%的稅率征收企業所得稅”,即:非居民企業的實際適用稅率為10%。

“減計”指在計算某些收入時,少計一部分金額。如《企業所得稅法》規定:“減計收入優惠企業綜合利用資源,生產符合國家產業政策規定的產品所取得的收入,可以在計算應納稅所得額時減計收入”;“綜合利用資源,指企業以《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的資源作為主要原材料,生產國家非限制和禁止并符合國家和行業相關標準的產品取得的收入,減按90%計入收入總額。”即:對于上述符合條件的行業企業,用其取得的收入乘以90%計算應稅收入。

“加計扣除”指國家為鼓勵某些行業發展,規定在正常扣除基礎上,額外再按照一定標準扣除一定的金額。如《企業所得稅法》規定:“對于企業的研究開發費,再按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷”、“企業安置殘疾人員所支付的工資費用,在按照支付給職工工資據實扣除的基礎上,按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除”。

“減半征收”指對于應繳納的正常稅款,按照50%征收,或直接減半乘以適用稅率計算。如《企業所得稅法》規定:對原適用24%或33%企業所得稅稅率并享受國發[2007] 39號文件規定企業所得稅定期減半優惠過渡的企業,2008年及以后年度一律按25%稅率計算的應納稅額實行減半征收。”即(應納稅所得額×25%)×50%或者直接按照“應納稅所得額×25%×50%=應納稅所得額×12.5%”征收。

“兩免三減半”指國家為鼓勵某些企業發展給予的一種特別優惠措施,即前兩年免稅,后三年減半征收。如《企業所得稅法》規定:“我國境內新辦軟件生產企業經認定后,自獲利年度起,第一年和第二年免征企業所得稅,第三年至第五年減半征收企業所得稅。”

“三免三減半”指前三年免征,后三年減半征收。如《企業所得稅法》規定:環境保護、節能節水項目的所得,自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起,第1年至第3年免征企業所得稅,第4年至第6年減半征收企業所得稅。”

“五免五減半”則較“兩免三減半”、“三免三減半”更加優惠,稅款的減免擴大到五年免稅和五年減半征收。如《企業所得稅法》規定:“投資額超過80億元人民幣或集成電路線寬小于0.25微米的集成電路生產企業,可以減按15%的稅率繳納企業所得稅。其中,經營期在15年以上的,從開始獲利的年度起,第一年至第五年免征企業所得稅,第六年至第十年減半征收企業所得稅。”

2 稅收法律責任名詞概念涵義解析

2.1 偷稅、逃稅、騙稅、抗稅、欠稅、漏稅

《稅收征管法》規定:“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證、或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入,或經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報,不繳或者少繳應納稅款的,是偷稅”。偷稅重在強調由于納稅人的各種有意(惡意)行為造成不繳少繳稅款的客觀結果。對偷稅的處罰是“對納稅人偷稅的,由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款;構成犯罪的,依法追究刑事責任。”

稅法沒有特別規定“逃稅”的概念,一般指納稅人故意違反稅收法律法規,采取欺騙、隱瞞等方式,逃避納稅。《稅收征管法》規定:“納稅人欠繳應納稅款,采取轉移或者隱匿財產的手段,妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的,由稅務機關追繳欠繳的稅款、滯納金,并處欠繳稅款50%以上5倍以下的罰款;構成犯罪的,依法追究刑事責任。”

“騙稅”指以惡意欺騙手段騙取稅款的行為。《稅收征管法》只規定了騙取出口退稅的行為:“以假報出口或其他欺騙手段,騙取國家出口退稅款,由稅務機關追繳騙取的退稅款,并處騙取稅款1倍以上5倍以下的罰款;構成犯罪的,依法追究刑事責任。”筆者建議修訂增加《稅收征管法》相關內容,擴大騙稅概念的適用范圍。

《稅收征管法》規定:“以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的,是抗稅,除由稅務機關追繳其拒繳的稅款、滯納金外,依法追究刑事責任。情節輕微,未構成犯罪的,由稅務機關追繳其拒繳的稅款、滯納金,并處拒繳稅款1倍以上5倍以下的罰款。”

“欠稅”指納稅人未按照規定期限繳納稅款,扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的行為。《稅收征管法》規定:“納稅人、扣繳義務人在規定期限內不繳或少繳應納稅款或應解繳的稅款,經稅務機關責令限期繳納,逾期仍未繳納的,稅務機關除依照規定采取強制執行措施追繳其不繳或少繳的稅款外,可以處以不繳或者少繳稅款50%以上5倍以下的罰款。”

“漏稅”一詞是日常生活俗稱,其概念除在《海關法》提及“漏征”外,《稅收征管法》和其他稅法中沒有明確提及和規定。依照稅法立法的法理原則,可以理解為:漏稅是指由于各種原因疏忽造成稅務機關漏征或者納稅人漏繳稅款的行為。

2.2 罰款、滯納金與罰金

“罰款”是納稅義務人違反了稅收相關法律法規而由稅務征管機關給予的一種經濟制裁,是一種行政處分行為,屬于行政處罰范疇。“滯納金”是指納稅義務人由于延遲繳納稅款而按日加收萬分之五的額外罰款,也屬于行政處罰范疇。“罰金”是指違反稅法行為違反刑法,其嚴重程度達到了刑事處罰的標準,經法院裁判給與的一種金額處罰,是納稅人負擔的一種刑事處罰范疇。

2.3 以上和以下、不超過(不高于、至多、最高)、不低于(至少、最低)、多少~多少

“以上和以下”是指在規定的金額以上和以下,一般不含“本數”在內,除非特別說明。如《消費稅法》規定:對于委托其他企業(非個體)加工應稅消費品的,以受托加工企業為消費稅的扣繳義務人,如果受托方未按照規定代收代繳稅款,委托方就要補繳稅款(對受托方不再重復補稅,但按照《稅收征管法》的規定,處以應代收代繳稅款50%以上3倍以下罰款)。這里的“50%以上”是指大于50%,“3倍以下”是指小于3倍。

“不超過(不高于、至多、最高)”指稅法規定的最高金額限制,一般包含“本數”在內;“不低于(至少、最低)”則是指稅法規定的最低金額限制,一般包含“本數”在內。如《企業所得稅法》規定的小型微利工業企業標準之一為:“工業企業,年度應納稅所得額不超過30萬元,從業人數不超過100人,資產總額不超過3,000萬元”。這里的“不超過”就包含了本數“30萬元”、“100人”、“3,000萬元”。

“多少～多少”指從多少金額到多少金額之間的區間范圍。一般而言,“本數”(此時一般稱為“級距點”)包含在前一個“多少”內,除非特別說明。如《個人所得稅法》規定的“工資、薪金所得適用的稅率表”如表1所示:

以上表第1、2、3個級數為例,應做如下理解:第一個級數“不超過500元的”是指月含稅應納稅所得額“小于等于500元”的金額部分,即500元。“本數(級距點)500元”包含在第一個級數里;第二個級數“超過500-2,000元的部分”則是指“大于500元小于等于2,000元”的金額部分,即1,500元,“本數(級距點)2,000元”包含在第二個級數里;第三個級數“超過2,000-5,000元的部分”則是指“大于2,000元小于等于5,000元”的金額部分,即3,000元,“本數(級距點)5,000元”包含在第三個級數里。由于第一個級數的“本數(級距點)500元”已經包含在第一個級數計算,所以第二個級數的“前本數(級距點)500元”不應該在第二個級數計算,而“后本數(級距點)2,000元”則應該包含在第二個級數里計算,不應該在第三個級數里計算,其他各級距級數同理,依此類推。

例如:某人某月含稅應納稅所得額是500元,其應納稅款的正確計算為500×5%=25元,而不是500×10%-25=25元(速算扣除法計算),二者計算結果雖然相等,但體現的計稅原理有天壤之別。

同理,假定某人某月含稅應納稅所得額是2,000元,其應納稅款的正確計算為500×5%+1,500×10%=175元,或者用速算扣除法計算為2,000×10%-25=175元,而不是2,000×15%-125=175元。

假定某人某月含稅應納稅所得額是5,000元,其應納稅款的正確計算為5,000×15%-125=625元,而不是5,000×20%-375=625元。

2.4 利息率的換算、到期日和具體天數的計算

利息率的換算主要涉及到年利息率(以%表示),月利息率(以‰表示),日利息率(以表示)之間的換算,一般是按照行業慣例執行的,沒有規范文件論及。計算時按照具體要求保留小數點位數,理論上一般要求保留2位小數,實際工作中按需保留。

以“年”為計算利息單位時,一年就是一個公歷年,不分平年和閏年,到期日為對應年份的同一日。一年等于12個月,不分大小(平、閏)月,每個月30天,一年360(12×30)天。即:百分數除以12得到千分數(%÷12=‰),千分數除以30得到萬分數(‰÷30=),百分數除以360得到萬分數(%÷360=)。如年利息為12%,則月利息率=12%÷12=1‰,日利息率=12%÷360=1‰÷30≈0.033。如2005年5月14日(3年期)的貸款,到期日就是2008年5月14日。

以“月”為計算利息單位時,一個月等于30天,不分大小(平、閏)月,到期日為對應月份的同一日。如2008年5月14日(3個月)的貸款,到期日就是2008年8月14日。

以“日”為計算利息單位時,就需要區分大小(平、閏)月、平年和閏年,大月31天,小月30天,平月28天,閏月29天,平年365天,閏年是366天。區分平年和閏年的基本方法是:使用年份數字除以4,除得盡的年份是閏年,其余是平年,4年一閏。具體計算到期天數時一般采用“算頭不算尾”的規則進行,即“起始頭天和到期日尾天”的天數只算“起始頭”一天,不算到期日尾天。如2009年為平年,2月24日開出一張支票,按照規定其有效日期為10天,則有效日期最后為3月5日,即2月24~28日共5天,3月1日-5日共5天。再如稅法按日加收滯納金5的計算:假設某進口貨物向海關申報進口日期為4月2日,海關填發稅款繳款書日期為4月4日,則“進口貨物關稅納稅義務發生日期”是4月2日(向報關地海關申報報關進口的當天),繳納進口貨物關稅、增值稅(消費稅)時間為“海關填發稅款繳款書之日起15日內”,即4月18日(含)前。

另外還有二點需要說明的是:如果繳納稅款的最后一日遇到周末或法定節假日,則繳納稅款的日期相應順延至周末或法定節假日過后的第一個工作日。如果恰逢大小月或者閏平月的最后一天,對應到期日也應相應順延至下月的第一天,即:某閏年2月29日起的1年到期日應該是下一平年的3月1日;8月31日起的1個月到期日應該是10月1日,1月31日起的1個月到期日應該是3月1日。

3 有關計稅依據的名詞概念涵義解析

3.1 銷售額、含稅銷售額和不含稅銷售額

《增值稅法》規定:“銷售額是指納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務向購買方(承受應稅勞務也視為購買方)收取的全部價款和價外費用”;《消費稅法》規定:“銷售額為納稅人銷售應稅消費品向購買方收取的全部價款和價外費用”;《營業稅法》規定的銷售額是指營業額。增值稅屬于價外稅,采用價外計稅方式,用不含稅價作為計稅依據,因而銷售額中不包括向購買方收取的銷項稅額,即“不含稅銷售額”。其中,價款是指按照銷售數量與單價的乘積,價外費用是指在銷售價款之外向購買方收取的各項額外收費。消費稅和營業稅都屬于價內稅,稅金包含在銷售額(營業額)中,構成銷售額(營業額)的一個組成部分,因而銷售額(營業額)中就包含有消費稅(營業稅),不需要額外收取。另外,稅法規定部分符合特定條件的收費不屬于價外費用,不計入銷售額(營業額)。

“含稅銷售額”和“不含稅銷售額”是針對增值稅納稅義務人在對外銷售貨物或者應稅勞務時,銷售的定價或價款中是否包含有增值稅銷項稅額而言,實際上是納稅人在銷售貨物或應稅勞務時采用的一種定價方式。定價中包含有增值稅的銷售額稱之為“含稅銷售額”,最典型的是小規模納稅人的銷售行為。由于小規模納稅人只能開具普通發票,所以其采取含稅定價方式,取得的銷售收入均屬于“含稅銷售額”。定價中不包含有增值稅的銷售額稱之為“不含稅銷售額”,最典型的是一般納稅人的銷售行為。由于一般納稅人可以開具增值稅專用發票,其專用發票上就分別要列明銷售額、稅率和銷項稅額等內容,所以其銷售額為“不含稅銷售額”。增值稅應納稅額的計稅依據是“不含稅銷售額”,在按照“含稅銷售額”定價時,納稅人就要將“含稅銷售額”通過公式換算為“不含稅銷售額”,考慮到增值稅是屬于價外稅的基本原理,稅法在規定計算公式時候,沒有單獨給出也無必要特意給出“不含稅銷售額”的概念,使用“銷售額”的概念代替“不含稅銷售額”的概念。具體計算公式如下:

(一般納稅人不含稅)銷售額=含稅銷售額÷(1+增值稅稅率)

其中,增值稅稅率有17%(基本稅率)和13%(低稅率)兩檔。

(小規模納稅人不含稅)銷售額=含稅銷售額÷(1+征收率)

其中,征收率在2009年1月1日以前有6%和4%兩檔,以后為3%。

另外,在理解“含稅銷售額”和“不含稅銷售額”的換算和內涵時候,由于消費稅(營業稅)的銷售額(營業額)內已經包含有消費稅(營業稅)稅款,所以“含稅銷售額”和“不含稅銷售額”僅指增值稅。

3.2 混合銷售行為(混營)和兼營非應稅勞務(兼營)、兼營不同稅率貨物或勞務

實務中,會計人員較難區分“混合銷售行為”(簡稱“混營”)、“兼營應稅勞務”和“兼營不同稅率的貨物或勞務”(二者統稱“兼營”)之間的差異,進而混淆了增值稅和營業稅的納稅義務和范圍。根據《增值稅法》規定:“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務,為混合銷售行為。”理解“混營”的關鍵在于:“混營”涉及的貨物和非增值稅應稅勞務只是針對某一項具體銷售行為而言,非增值稅應稅勞務是為了直接銷售這批貨物而提供的,二者之間是緊密相連的從屬關系。故此,《增值稅法》規定:“從事貨物的生產、批發或者零售的企業,企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為,視為銷售貨物,應當繳納增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為,視為銷售非增值稅應稅勞務,不繳納增值稅。”

與“混營”相比,“兼營”是指增值稅納稅人在從事應稅貨物銷售或提供應稅勞務的同時,還從事非增值稅應稅勞務(即營業稅規定的各項勞務),且從事的非增值稅應稅勞務與某一項銷售貨物或提供應稅勞務并無直接的聯系和從屬關系。《增值稅法》規定:“納稅人兼營非增值稅應稅項目的,應分別核算貨物或者應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業額;未分別核算的,由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額。”

“兼營”還有另外一種情況,即兼營不同稅率的貨物或應稅勞務,是指納稅人生產或銷售不同稅率的貨物,或者既銷售貨物又提供應稅勞務。

下面以某大型綜合性商場(一般納稅人)的各種銷售行為,根據稅法的立法精神原理,列表對該商場不同行為納稅義務比較如表2所示:

本文主要是解析了稅法常用的一些名詞概念進行解析,有助于會計人員正確理解稅法常識,幫助正確理解和核算應繳稅金。

參考文獻

[1] 中國注冊會計師協會編:稅法,2009年度注冊會計師全國統一考試輔導教材,經濟科學出版社,2009年4月第一版.

篇6

[關鍵詞]稅率；質疑；強化；情境教學法

[中圖分類號]G712[文獻標志碼]A[文章編號]2096-0603（2017）06-0121-01

2013年8月起“營改增”試點，稅法的內容應從“兩個根據”的教學手段進行改革。根據一：直接用細化法進行分步解析案例內容；根據二：直接用公式計算主要稅種的應納稅額。在法規課涉及稅法章節中教學主要采取了“雙解、雙簡、雙串”問題情境教學法進行教學。現將十多年對會計證考試中稅法基本知識教學作如下的思考。

一、用對比法講解稅率的調整

明代學者陳獻章說過：“學起于思，思源于疑，小疑則小進，大疑則大進。”教學步驟的起點從解決質疑開始。對主要稅種的稅目和稅率教學中采取了“雙解”教學，解析用營改增的試點和稅率改變了教學中單一教法。2013年8月1日起，在全國范圍內開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改增值稅試點：交通運輸業和郵政業的稅率為11%，現代服務業為6%。題型中提供應稅勞務，是指有償提供“營改增”的應稅服務，但不包括非營業活動中提供的應稅服務。在做此判斷題時要注意關鍵詞是“非營業活動”。“營改增”某企業購進免稅農產品，取得貨物運輸業的增值稅專用發票：準予抵扣的進項稅是收購價格乘以13%加上運輸費用乘以11%。從而“營改增”中稅率征收范圍的計算處理方法步驟得到了一一解答。解析增值稅的征稅范圍殊規定“混合銷售、混合經營”的應稅范圍，如兼營和混合銷售兩者稅務處理的不同點為：混合銷售的納稅原則是按“經營主業”劃分，只征收一種稅；兼營的納稅原則是“分別核算，分別征稅”。如混業經營未分別核算銷售額的，從高適用稅率和征收率。對“營改增”的試點范圍時間和改革內容進行對比分析，讓學生對“營改增”有了全面的了解。

同時還要注意“牽引性”的問題和結合“關鍵詞”的點撥，如稅收減免主要有三種，即法定減免、特定減免和臨時減免。這樣使學生在“營改增”稅率調整的學習過程中逐步掌握了稅法知識。

二、用設問題情境分析疑點

愛因斯坦說過：“提出一個問題往往比解決一個問題更重要。”稅收征收管理中增值稅專用發票和普通發票開具規定比較具體，學生對不得開具發票的情形，如銷售免稅項目、將貨物用于非應稅項目等問題的理解還往往處于模糊狀態。這時用一般納稅人銷售方收取的是銷項稅額，購貨方收取的是進項稅額進行了回答，課堂教學采取“雙簡”增值稅發票關鍵詞分析，未做銷售收入，造成少繳增值稅。建材公司將已抵扣進項稅額的生產用電和材料3276元（含稅）銷售給某西聯公司，賬面上未做收入造成少繳增值稅476元。此筆會計科目為借原材料、借應交稅費（進項稅），貸銀行存款。在發票內容的構成要素上，增值稅專用發票將票面金額一分為二，鉤稽關系為“金額+稅額=價稅合計”。由于普通發票不具有抵扣進項稅額的功能，因此，無需將價稅分列開具，只需將價稅合計合并開具為“金額”。舉例所需要注意的發票抵扣問題既可以讓學生認識到發票管理制度是“以票管稅”，更進一步地掌握開具發票的時限和地點應符合的規定，發票是稅務稽核的重要依據。

稅款征收的題型變化有七種組合比較容易記憶，稅務機關有權核定納稅人有下列情形的題型主要從“不設置，未設置，難以查賬的，擅自銷毀”賬簿進行判斷，從‘未’字判斷，未辦理納稅申報，未稅務登記的情況，從計稅依據明顯偏低判斷”。這樣就使一個比較復雜的抽象的內容問題經過詞組的比較掌握了判斷的方法，使學生加深了對稅款征收和核定稅額知識的理解。要拋棄那種只會翻書看標題，不懂的理解做題方法的做法。

三、用延伸式進行聯系分析

稅法的分類章節用“雙串”延伸設計，在板書設計中三三制內容一目了然地書寫在黑板上，放在計算機頁面屏幕上，三一《會計法》和《稅法》相同點責令限期改正、罰款；三二《會計法》是行政處分，《稅法》是沒收違法所得；三三法律制度的構成中會計法律、行政法規、規章、規范性文件，稅法同樣有這相同的四點。再結合政府采購法律制度構成中沒有涉及‘行政法規’，這樣咬住不同章節法律責任字眼講解，即講清了法規課中涉及的法律責任，從而使‘罰款’中的金額范圍問題迎刃而解。串講“管理”和“提起”特指范圍導向作用，如會計人員繼續教育管理實行登記制度，屬地管理原則。導入稅務行政復議提起“國務院，國家稅務總局，國家稅務局，地方稅務局。”題型中關鍵詞“行政、行為”，如“下級對行政行為不服的，向上級機關申請行政復議”。教師在串講法律責任中針對尚未構成犯罪的問題一點撥，學生能圍繞稅務行政復議中提出的行政起訴，知道了判斷題中的關鍵詞是由“國務院裁決”為最終裁決。這時要鼓勵學生對問題敢于質疑，改變只盲目亂猜題的做法。導入計稅依據關鍵詞為“價外費用”，增值稅銷售額為不含增值稅的銷售額和價外費用；消費稅的銷售額即含消費稅而不含增值稅的銷售額。對應征消費稅的進口貨物組成計稅價格=關稅完稅價格+關稅稅額+消費稅稅額，把固定簡單的公式、易考的題型作為提高教學質量值得注意的突破點，實現知識從點到思、從思到解的教與學的學習氛圍。

稅法教學過程中在“情”與“境”的融合下，使學生弄清楚了“營改增”的政策變化的知識，同時強化了學生的梳理疑難問題的能力，更強化了師生互動探研學習的起點，強化了教學質量凸顯的保證。

參考文獻：

[1]張建華.財經法規與會計職業道德應試指導[M].立信會計出版社，2015.

篇7

【關鍵詞】 增值稅;進項稅額轉出;視同銷售;分析比較

增值稅是指對我國境內銷售貨物或者提供加工、修理、修配勞務,以及進口貨物的單位和個人,就其取得的貨物或應稅勞務的銷售額,以及進口貨物的金額計算稅款,并實行稅款抵扣制的一種流轉稅。從理論上,體現為國家對企業在商品生產和流通各環節的新增價值或商品附加值進行征稅。從納稅實務中,交納的增值稅則反映為企業在購進和銷售貨物中所形成的增值稅進項稅額和銷項稅額相抵后的差額。鑒于企業經濟業務的多樣化,在實際工作中常會發生如下情況:一是購進的貨物改變了原用途,使其抵扣鏈中斷,如將購進的貨物用于非增值稅應稅項目等;二是原用于銷售的貨物未用于銷售,使其銷項稅減少,如將產品用于投資等非銷售行為。為保證增值稅款計算的正確,稅法規定,前者已發生的進項稅額不得抵扣,作“進項稅額轉出”處理,后者也作銷售處理,作“視同銷售”確認銷項稅額。企業應當按照稅法的規定和企業會計準則的要求對此類業務作出正確判斷和處理。而在企業實務中,這兩類業務往往被混淆,或發生視同銷售業務處理不規范,造成會計核算不正確。為此,本文將分別對這兩類業務的具體情況及其會計處理進行探討。

一、增值稅“進項稅額轉出”業務分析及賬務處理

(一)增值稅“進項稅額轉出”業務分析

進項稅額轉出是指企業外購貨物或接受勞務,原用于生產性應稅項目,并已將增值稅計入“應交稅費――應交增值稅(進項稅額)”賬戶,但后來又改變用途等,使抵扣鏈中斷,按增值稅法規定,其進項稅額不能抵扣,應將已確認的進項稅額予以轉出,計入相關資產的成本或損失中。

《中華人民共和國增值稅暫行條例》規定,以下項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣:

1. 用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務。但根據《增值稅暫行條例實施細則》規定,企業購進貨物不包括既用于增值稅應稅項目(不含免征增值稅項目)也用于非增值稅應稅項目、免征增值稅(以下簡稱免稅)項目、集體福利或者個人消費的固定資產,即購入生產用設備等固定資產涉及的增值稅可以抵扣。

2. 非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務。依據《增值稅暫行條例實施細則》規定,非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。

3. 非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務。

4. 國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品。

5. 上述1至4項規定貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。

(二)增值稅“進項稅額轉出”業務的賬務處理

根據有關規定,在賬務處理上,企業購入貨物時即能分清其進項稅額屬不得抵扣項目的,應將其進項稅額直接計入有關資產(勞務)的成本或損失中;原已確認為“應交稅費――應交增值稅(進項稅額)”,后因改變貨物用余額等原因,使進項稅額不得抵扣的,應將其計入“應交稅費――應交增值稅(進項稅額轉出)”。

1. 原生產用的外購貨物用于非增值稅應稅項目,如用于企業工程項目或無形資產研發等(用于生產用設備等固定資產除外)

借:在建工程

研發支出等(貨物成本+進項稅額)

貸:原材料等

應交稅費――應交增值稅(進項稅額轉出)

2. 外購貨物發生非正常損失

借:營業外支出等(貨物成本+進項稅額)

貸:原材料

應交稅費――應交增值稅(進項稅額轉出)

3. 外購貨物用于集體福利或者個人消費

(1)企業決定以外購貨物用于集體福利或者個人消費時

借:生產成本

制造費用

管理費用等

貸:應付職工薪酬――非貨幣利(貨物成本+進項稅額)

(2)實際發放外購貨物時

借:應付職工薪酬――非貨幣利

貸:庫存商品等

應交稅費――應交增值稅(進項稅額轉出)

外購貨物時涉及的運費,且已按運費的7%計算并確認了進項稅額的,在發生上述業務時,應將該進項稅額一同予以轉出。

二、增值稅“視同銷售”業務分析及賬務處理

(一)增值稅“視同銷售”業務分析

視同銷售, 一般是指企業在會計核算時不作為銷售核算,而在稅務上要作為銷售確認計繳增值稅的商品或勞務的轉移行為。《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定,單位或者個體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:

1. 將貨物交付其他單位或者個人代銷;

2. 銷售代銷貨物;

3. 設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人,將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售,但相關機構設在同一縣(市)的除外;

4. 將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目;

5. 將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;

6. 將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶;

7. 將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者;

8. 將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

(二)增值稅“視同銷售”業務的賬務處理

1. 將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目,如用于企業工程項目等

借:在建工程(存貨成本+銷項稅額)

貸:庫存商品(存貨成本)

應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)(公允價×增值稅稅率)

2. 將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費

(1)公司決定發放非貨幣利時

借:生產成本

制造費用等

貸:應付職工薪酬――非貨幣利 (貨物公允價+銷項稅額)

(2)實際發放非貨幣利時

借:應付職工薪酬――非貨幣利

貸:主營業務收入(貨物公允價)

應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)(公允價×增值稅稅率)

借:主營業務成本

貸:庫存商品(貨物成本)

3. 將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資、分配給股東或投資者

借:長期股權投資

應付股利等

貸:主營業務收入或其他業務收入(貨物公允價)

應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)(公允價×增值稅稅率)

借:主營業務成本或其他業務成本

貸:庫存商品或原材料等

4. 將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人

借:營業外支出(貨物成本+銷項稅額)

貸:庫存商品等

應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)(公允價×增值稅稅率)

綜上所述,從稅法角度看,外購自用于非應稅項目等的貨物,其進項稅額不得抵扣,已確認進項稅額的,應予以轉出;外購貨物用于企業外部的非銷售行為應視同銷售。自產或者委托加工的貨物無論是用于企業內部還是企業外部的非銷售行為均應作視同銷售處理。但對上述業務的會計處理與稅法的要求并不完全一致,如稅法上要求作視同銷售處理的事項,在會計核算中則要求根據實際情況分別作收入確認或直接按貨物的成本予以結轉。具體處理如表1所示。

【參考文獻】

[1] 財政部制定. 企業會計準則――應用指南2006[M].中國財政經濟出版社,2006.

篇8

企業最終的應繳稅額是根據一定的計稅依據乘以相應稅率計算得出的，在稅率不變的情況下，計稅依據直接決定著企業的應繳稅額，一般來講，稅基與納稅人的應繳稅額是呈正比的。因此，可以通過合理選擇計稅依據控制稅基來降低企業稅負。以企業增值稅為例，新稅法對不同的銷售方式制定了不同的計稅規定，因此在計算增值稅時，可以選擇稅負最低的銷售方式，根據新稅法的相關政策，折扣銷售方式可以將銷售額和折扣額放在一張發票上共同處理，或者分開處理，前者的計稅金額為銷售額減去折扣額的剩余部分，而后者的計稅金額則包括折扣額。為了進一步闡述如何從計稅依據的角度進行納稅籌劃，本文以銷售方式變更為例分析。某服裝銷售企業為了打折促銷，服裝原價為200元，規定一次性購買5000件以上的可以給予10%的折扣，打折之后，一件服裝的價格為180元，如果該企業并沒有將銷售額和折扣額寫在同一張發票上，那么企業應當繳納的稅額為：200×5000×17%=170000元，其中17%為稅率，如果該企業通過納稅籌劃，將銷售額和折扣額在發票上分別注明，那么該企業應當繳納的稅額就變為：180×5000×17%=153000元，企業減少的稅額為：170000-153000=17000元。

二、從稅率的角度進行納稅籌劃

稅種不同，計算稅額的稅率也就不同，即使是稅種不同，也會因稅基不同而產生稅率差異，企業可以通過納稅籌劃，改變稅基分布來適應稅率較低的稅種。如某企業繳納增值稅時的銷售額為150萬元，屬于增值稅的一般納稅人，適用稅率為17%，該企業銷售稅額中需要抵抗的進項稅額較少，僅有10%，其增值率為：（150-150×10%×17%）/150=15.3%，與小型企業3%的納稅稅率相比高許多倍，由于小型企業可以轉化為一般納稅人，但是一般納稅人不可以轉化為小型企業。因此，該企業可以拆分成兩個較小的企業，假設每個小型企業的銷售額分別為75萬元，那么按照3%的稅率計算，兩個企業需要繳納的增值稅為：75×3%×2=4.5萬元，拆分前企業需繳納的增值稅為：150×17%-150×10%×17%=22.96萬元，通過變更企業規模適應更小的稅率，該企業總共減少的稅額為：22.96-4.5=18.46萬元。由此可見，選擇適用較小的稅率可以有效降低企業稅負。

三、從稅收優惠政策的角度進行納稅籌劃

新稅法為了促進社會公益事業的發展，鼓勵企業員工參與社會活動，制定了新的優惠政策，企業可以從優惠政策的角度來獲得納稅福利，如此一來，不僅降低了企業稅負，而且還為企業創造了更好的社會聲譽。在稅收優惠政策方面，企業通過兩種途徑來降低稅負，一是合理確定企業工資福利待遇。企業的工資福利待遇在計算納稅金額時是可以不包括在內的，員工工資和福利在一定的額度內可以予以扣除。新稅法為了鼓勵企業對員工進行職業培訓，還特別規定企業的培訓費用可以歸到之后的會計年度進行結轉，因此，企業可以在規定的范圍內提高員工的工資福利，加強員工培訓，這樣不僅降低了企業稅負，而且還提高了企業員工的職業素養。二是充分利用公益支出的扣除項。企業參與社會公益事業，不僅能夠提高企業的社會知名度，而且還可以獲得多重經濟效益，新稅法規定參與公益事業的企業，可以在年度總利潤的12%以內扣除相應納稅額度，因此，企業可以通過一系列的公益活動來進行納稅籌劃，減少部分納稅金額。

四、結語

篇9

我國目前開征的稅種有增值稅、營業稅、消費稅、關稅、企業所得稅、個人所得稅、資源稅、城鎮土地使用稅等稅種。而增值稅目前已成為我國的第一大稅種。

增值稅是對在我國境內從事銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及從事進口貨物的單位和個人，以其貨物銷售或提供勞務的增值額和貨物進口金額為計稅依據而課征的一種流轉稅。

一、增值稅納稅人的籌劃

（一）一般納稅人與小規模納稅人的籌劃

一般納稅人與小規模納稅人適用稅率和計稅方法是不同的，一般納稅人的增值稅基本適用稅率為17%，少數幾類貨物適用13%的低稅率，一般納稅人允許進行進項稅額抵扣。小規模納稅人適用3%的征收率，不得抵扣進項稅額。從稅法的規定可以看出，在銷售額既定的情況下，小規模納稅人應繳納稅款即已確定；但一般納稅人的應繳納稅款還須依據其可抵扣的進項稅額確定，可抵扣的進項稅額越大，應繳稅款越少，或者說，增值率越高，應繳稅款越多。因此，在進行一般納稅人與小規模納稅人的稅負比較時，增值率是一個關鍵因素。在一個特定的增值率，增值稅一般納稅人小規模納稅人應繳稅款數額相同，我們把這個特定的增值率稱為無差別平衡點的增值率。當增值率低于這個點時，增值稅一般納稅人稅負低于小規模納稅人；當增值率高于這個點時，增值稅一般納稅人稅負高于小規模納稅人。

無差別平衡點的增值率可分為含稅銷售額無差別平衡點增值率和不含稅銷售額無差別平衡點增值率。

含稅銷售額和不含稅銷售額的無差別平衡點增值率列表如下：

納稅人可以計算企業產品的增值率，如果增值率高于無差別平衡點的增值率，可以通過企業分立成為小規模納稅人；如果增值率低于無差別平衡點增值率，可以通過企業合并成為一般納稅人。

以上只是單純從增值稅納稅金額的多少來進行納稅籌劃的，而現實中的實際情況要復雜得多，還要綜合考慮許多其他因素：

1、稅法對一般納稅人的認定要求。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的規定，有下列情形之一者，應按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額不得抵扣進項稅，也不得使用增值稅專用發票:其一，一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料的；其二，納稅人銷售額超過小規模納稅人標準，未申請辦理一般納稅人認定手續的。

2、企業財務利益最大化要求。企業經營的目標是追求利潤最大化，這就決定著企業需根據市場需求不斷擴大生產和經營規模。這種情況限制了企業作為小規模納稅人的選擇權。另外，一般納稅人要有健全的會計核算制度，需要培養和聘用專業會計人員，會增加企業財務核算成本。同時，一般納稅人的增值稅征收管理制度復雜，需要投入的人力、物力和精力也多，會增加納稅人的納稅成本。

3、企業客戶的類型。企業客戶的類型決定著企業進行納稅人籌劃空間的大小。如果企業產品的銷售對象多為一般納稅人，受到開具在哪廣州市專業發票的制約，必須選擇成為一般納稅人，才有利于產品的銷售。如果企業的客戶多為小規模納稅人或者消費者個人，不受開具發票類型的限制，則籌劃的空間較大。

4、納稅人一經認定為正式一般納稅人，不得再轉為小規模納稅人。

（二）增值稅納稅人與營業稅納稅人的籌劃

納稅人經營的某些項目往往既包含應納增值稅項目，也包含應納營業稅項目，如兼營和混合銷售行為。在這種情況下，就涉及是叫你增值稅還是繳納營業稅的籌劃問題。

由于增值稅一般納稅人以銷項稅額減去進項稅額為應納稅額，而營業稅是以全部營業額乘以適用稅率為應納稅額。因此，在出現混合銷售和兼營行為時，按增值稅繳稅稅負重還是按營業稅繳稅稅負重，取決于增值率的高低。當增值率位于某一個點時，二者稅負相同。

如果增值率大于無差別平衡點增值率，則繳納營業稅更有利；如果增值率小于無差別平衡點增值率，則繳納增值稅更有利。無差別平衡點增值率如下表所示：

二、增值稅計稅依據的籌劃

（一）銷項稅額的籌劃

1、銷售方式的納稅籌劃

（1）折扣銷售

折扣銷售是指銷售方為達到促銷的目的，在向購貨方銷售貨物或提供勞務時，因為購貨方信譽較好、購貨數額較大等原因而給予購貨方一定的價格上的優惠的銷售形式。根據稅法規定，采取折扣銷售方式，如果銷售額和折扣額在同一張發票上注明，那么可以以銷售額減去折扣額后的余額作為計稅依據；如果銷售額和折扣額不在同一張發票上體現，那么無論企業在財務上如何處理，均不得將折扣額從銷售額中扣除。

因此，當企業采取折扣銷售方式銷售貨物時，一定要將銷售額和折扣額在同一張發票上注明，這樣就能達到減輕稅負的目的。

（2）買一贈一

稅法規定，對于企業贈送的商品，無論會計上如何核算，都應視同銷售計算繳納增值稅。因此，可以對這種方式通過合理定價的方式進項籌劃。比如，某商場銷售一件襯衫會贈送一條領帶，如果襯衫的售價是300元，領帶的市場價格是100元，則應納增值稅銷項稅額為（300+100）×17%=68元。對于此筆業務，商家銷售了兩件商品而只收了一件商品的錢，但卻仍然要按兩件商品的銷售金額來計算繳納增值稅，因此，可以將襯衫的價格定價為250元，而將領帶的價格定價為50元，即全部降價出售，這樣，銷項稅額變為（250+50）×17%=51元。通過納稅籌劃，使稅負大大降低了。

2、結算方式的納稅籌劃

銷售結算方式通常有直接收款、委托收款、托收承付、賒銷或分期收款、預收款銷售、委托代銷等。不同的銷售方式，其納稅義務發生的時間是不相同的。 結算方式的籌劃就是在稅法允許的范圍內，盡量采取有利于本企業的結算方式，推遲納稅時間，獲得納稅期的遞延。如在不能及時收到貨款的情況下，采用賒銷或分期收款的結算方式，避免墊付稅款。

（二）進項稅額的籌劃

1、進項稅額抵扣時間的籌劃

我國增值稅法對運行抵扣的當期進項稅額在時間上有嚴格的規定。對于取得的防偽稅控系統開具的增值稅專用發票，應在取得發票后盡快到稅務機構進行認證。在許多情況下，納稅人不能在貨物或勞務購入時舊準確判斷出是否有不予抵扣的情形，這時在進項稅額的處理上一般采取先抵扣，后調整的方法，以防止非應稅項目用物資轉為應稅項目用時由于超過認證時間二不能抵扣其進項稅額的情況。對于取得其他抵扣憑證的，工業企業應加快購進貨物的驗收入庫時間，使抵扣時間提前。商業企業采用分期付款結算方式的，可以考慮將付款合同按日期開成多個延期付款合同，這樣在每次付款時，就可以抵扣進項稅額。

2、供貨方選擇的籌劃

由于增值稅實行憑增值稅發票抵扣的制度，只有一般納稅人才能使用增值稅專用發票。一般納稅人從小規模納稅人處購買的貨物，由于小規模納稅人不能開具增值稅專用發票，根據稅法規定，小規模納稅人可以到稅務所申請代開小規模納稅人使用的專用發票，一般納稅人可根據發票上的稅額計提進項稅額，抵扣率為3%；如果購貨方取得的是小規模納稅人自己開具的普通發票，不能進行任何抵扣（農產品除外）。因此，企業在選擇購貨對象時，必須要考慮上述稅收規定的差異。

增值稅一般納稅人從小規模納稅人處采購的貨物不能進行抵扣，或只能抵扣3%，為了彌補因不能取得專用發票而產生的損失，必然要求小規模納稅人在價格上給予一定程度的優惠。究竟多大的折讓幅度才能彌補損失呢？這里就存在一個價格折讓臨界點。 即當小規模納稅人的價格正好等于這個價格折讓臨界點時，無論是從小規模納稅人處采購貨物還是從一般納稅人處采購貨物，取得的收益是相等的。

價格優惠臨界點（含稅）如下表所示：

當小規模納稅人報價折扣率低于該比率時，則向一般納稅人采購更有利，反之則應小規模納稅人采購更有利。

3、運費的籌劃

對于一般納稅人的自營車輛來說，運輸工具耗用的油料、配件及正常修理費用支出等項目，可以抵扣17%的增值稅（索取專用發票扣稅），假設運費價格中的可抵扣稅物耗的比率為R（不含稅價，下同），則相應的增值稅抵扣率就等于17%×R。

若企業沒有自營車輛，在運費扣稅時，按現行正常規定可抵扣7%的進項稅，同時，這筆運費在收取方還應當按規定繳納3%的營業稅。收支雙方一抵一繳后，國家稅收收入減少了4%（7%－3%），該運費總算起來只有4%的抵扣率。

令上述兩種情況的抵扣率相等時，就可以求出R值：

R這個數值表明，當運費結構中可抵扣增值稅的物耗比率達到2353%時，實際進項稅抵扣率達4%。此時按運費全額7%抵扣與按運費中物耗部分的17%抵扣，二者所抵扣的稅額相等。因此，我們可以把R=2353%稱為“運費扣稅平衡點”。

擁有自營車輛的采購企業，當采購貨物自營運費中的R值小于2353%時，可考慮將自營車輛“獨立”出來。

例如，某企業以自營車輛采購貨物，根據其以往年度運費方面抵扣進項稅額的資料分析，其運費價格中R值只有10%，遠低于扣稅平衡點。假設2010年該企業內部運費共計76萬元，則：

可抵扣運費中物耗部分的進項稅=76×10%×17%=1292萬元

如果將自營車輛“獨立”出來，設立隸屬于該企業的二級法人運輸子公司，則該企業一是可以向運輸子公司索取運費普通發票計提進項稅532萬元（76×7%），二是要承擔“獨立”車輛應納的營業稅228萬元（76×3%），一抵一繳的結果，該企業實際抵扣304萬元。運費的價格未做任何變動，只是把結算方式由內部核算變為對外支付后，該企業就能多抵扣1748萬元的稅款。

三、增值稅稅率的籌劃

我國現行增值稅對一般納稅人有三個檔次的稅率：標準稅率17%、低稅率13%和適用于出口貨物的零稅率，對小規模納稅人適用3%的征收率。

納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務，應當分別核算不同稅率的貨物或者應稅勞務的銷售額。未分別核算的，從高適用稅率。

在增值稅稅率的納稅籌劃中，應掌握低稅率的適用范圍。我國現行增值稅適用13%低稅率的貨物的界限劃分比較明確。例如，農機整機適用13%的低稅率，而農機零部件則適用17%的稅率，生產農機零部件的企業可以通過與農機廠合并、組合的形式，使產品符合低稅率的標準，從而實現節稅效益。另外，對于兼營高低不同納稅產品的納稅人，一定要分別核算各自的銷售額，杜絕從高適用稅率的情況發生。例如，有的商場既銷售各種日用百貨，又銷售化肥、農藥、農膜等農業生產資料。如果商場不能將兩大類商品分開核算，原本應當適用13%低稅率的農資產品銷售額就會被要求一并按日用百貨銷售額的17%稅率計算繳納增值稅；而如果商場能夠劃分兩類不同不同商品的銷售額，并按稅務機關要求進行納稅申報，則農資產品銷售額可按低稅率計算繳納增值稅。

四、增值稅優惠政策的籌劃

增值稅優惠政策納稅籌劃就是納稅人根據增值稅減免稅的有關規定，使自身具備享受減免稅條件從而獲得節稅利益。例如，我國目前增值稅僅對工商企業征收，而對農業生產創造的價值是免稅的，企業可以通過調整自身組織形式享受這項免稅政策。

篇10

當前國際經濟還未走出衰退困境，國內則面臨出口受阻，人民幣受壓升值，以及通貨膨脹等諸多不利因素，有相當多的企業感到稅負過重。在此形勢下，研究審視我國企業的稅負問題尤具重要的現實意義。

偏離主流的增值稅制

1994年稅制改革之后，我國的企業稅收制度已向規范化邁出重要的一步，但是由于國情不同，與其他國家仍存在許多差異。我國的企業稅負最重的稅種是增值稅和企業所得稅，因此就這兩種稅制進行國際對比更有意義。

增值稅起源于20世紀50年代的法國，現在世界上大約有100多個國家和地區實行增值稅制。增值稅的課征對象是增值額。在計征增值稅時，各國對資本性貨物，即廠房、機器、設備等固定資產所含稅存在不同的處理方法，大體可分為消費型增值稅、收入型增值稅和生產型增值稅。

其中，消費型增值稅是指在征收增值稅時允許將購置的所有投入物一次性地予以全部扣除。作為一種規范的增值稅類型，此種增值稅為歐共體及許多發達國家和發展中國家所采用，是增值稅發展的主流。收入型增值稅是指在征收增值稅時，對長期性投入物進項稅款的扣除只允許扣除當期其折舊部分，其稅基與增值概念范圍正好吻合，理論上屬于一種標準的增值稅。但由于固定資產價值的損耗與轉移是分期分批進行的，而其價值轉移中不能獲得任何憑證，故采用的國家較少，主要有阿根廷、摩洛哥及部分原實行計劃經濟的中東歐國家。而生產型增值稅是指在征收增值稅時，不允許扣除固定資產價值中所含的稅款，這種方式重復征稅嚴重，不利于鼓勵投資，目前實行的國家主要有我國和印度尼西亞等，屬一種過渡性增值稅。

現實中，各國征收增值稅的征稅范圍在世界各國有寬有窄，大體上可分為三種情況。農業、工業、批發、零售、服務各領域普遍征收增值稅。這種范圍廣泛的增值稅可消除重復征稅，避免增值稅征收抵扣鏈條的中斷或多稅并用；按商品整個生產流通全過程設計，可徹底平衡稅負，簡化稅率檔次。這種一推到底、實施范圍廣泛的增值稅制既規范又統一，是增值稅發展的方向。目前，采納這種增值稅的主要為歐洲特別是OECD成員國，如法、德、英、意、新、加等國。在整個制造業和批發業征增值稅，但不包括零售業。這種方法存在著一定程度的重復征稅和在零售環節缺失的問題。而且，由于此類的增值稅既未涉及農業，又未涉及勞務及商品流通的零售環節，因而其課稅基礎較為窄小。因而它是一種有缺陷的增值稅。目前，摩洛哥采用的增值稅就屬于這種征稅范圍。只在制造業實行增值稅。征稅范圍僅僅覆蓋全部制造業產品及進口產品，而對批發和零售環節以及農業與勞務不征增值稅，這種增值稅制與規范增值稅制仍相距甚遠。目前主要為一些發展中國家所采用，如塞內加爾、科特迪瓦、哥倫比亞、蒙古等。

以法國為參照，可以發現我國的增值稅征稅范圍較窄。就銷售和進口貨物來看，我國的“貨物”僅限于有形動產，而法國對各種有形財產所有權的轉讓、新老建筑物出售等一律征收增值稅從勞務方面看，我國僅限于加工及修理修配勞務，而法國則包括了一切勞務，甚至農業生產者也要交納增值稅。

從稅款抵扣和發票管理的對比看，國際上對增值稅的征收均采用稅款抵扣制度，即以進項稅額抵扣銷項稅額。計稅方法基本有兩種，包括發票法和賬簿法。由于發票法計算簡便，易于操作，可以使企業之間的相互制約以避免偷逃稅，所以備受各國推崇，很多國家都普遍采用這種模式。各國規定的不予抵扣稅款的項目大多有以下幾類：非經營必要的商品或勞務；私人使用的商品或勞務；出售某些危害性商品；某些奢侈性商品或勞務；所得稅中―般不準列支的費用；出口無抵扣權免稅的商品和勞務等。

我國增值稅條例規定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：購進固定資產；用于非應稅項目的購進貨物或者應稅勞務；用于免稅項目的購進貨物或者應稅勞務；用于集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；非正常損失的購進貨物；非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務。基本上與其他國家相近。

值得一提的是小規模納稅人的管理。在增值稅管理中，小規模納稅人是指經營規模較小，不具備基本會計核算能力，流轉稅額在稅法規定的限度以下的納稅人。為了方便小規模經營者納稅，簡化稅收征管，國際上對增值稅小規模納稅人采取了四種特殊辦法予以處理：對流轉額低于某一數量的潛在納稅人實行免稅，德、希、葡、盧、丹等40多個國家采用這種辦法；對免稅小公司的供應商額外征收平衡稅，這一處理方法主要為比、西等國采用；估定稅額，對小業主的銷售額實行估算征收的一種簡化征收稅制，采用的國家主要有愛爾蘭等；減征增值稅，就是對小業主實行一定的稅收優惠，減征一定幅度的增值稅金，主要為盧森堡等國所采用。

我國規定，對小規模納稅人年銷售額未達到財政部規定的增值稅起征點的，免征增值稅；超過起征點的，依銷售額按4％(或6％)的稅率全額計征增值稅，并不得抵扣進項稅款和使用增值稅專用發票。相比之下，我國對小規模納稅人征收率的設定是偏高的。

稅率較低的企業所得稅

關于企業所得稅，主要從課稅對象、稅率、優惠政策等幾個方面進行比較。

從課稅對象看，各國對納稅人的類型確認規則有所不同，如美、日、法等國采用公司登記注冊地標準；英、加等國以實際管理機構或管理控制中心為判定標準；法、新等國采用生產經營地標準；少數國家還同時或單獨采用主要經營活動地標準、控股權標準。但各國政府通常只對具有獨立法人資格的公司等法人組織征收公司所得稅。我國2007年采用了“登記注冊地標準”和“實際管理控制地標準”相結合的標準，建立了“居民企業”和“非居民企業”的概念。

各國企業所得稅的稅率結構分為兩類：一是固定比例稅率，如法、澳、波、新等國的稅率分別為34％、39％、40％和31％；二是超額累進稅率，如瑞士采用十一級超額累進稅率，巴拿馬

和沙特阿拉伯采用四級累進稅率，而美國的做法是在三級超額累進稅率的基礎上再下調，規定超過一定的應稅所得適用34％的比例稅率。這套稅率對小型企業比較公平，對大型企業發揮稅收效率有作用，但計算比較麻煩。我國居民企業稅率為25％，非居民企業稅率為20％，符合條件的小型微利企業，減按20％的稅率征收企業所得稅，此外還有其他優惠政策。

從稅收優惠政策比較看，不同國家采取了稅收抵免、豁免和優惠稅率的做法。

在西方國家，稅收抵免的形式多種多樣，主要有投資抵免和國外稅負抵免兩種形式。目前，西方發達國家如葡、西、加等國通過稅收抵免方式鼓勵企業購置資產。加拿大的投資稅收抵免率從10％到35％不等，取決于投資的類型及投資地區；法國對投資的稅收抵免主要體現在研究費用的稅款抵扣上。目前發達國家及多數發展中國家對國內子公司紅利收入一般采取避免雙重征稅措施。我國所得稅法規定，對外投資一律不得抵免。

國外稅負抵免方面，挪、奧、丹、意等國都程度不等地扣除在國外繳納的稅款。關于外國來源的紅利收入避免重復課稅，國際上大體有兩種處理方法：一是通過全部或部分免稅處理，如意、法等國；二是通過稅收抵免方法處理，如英、丹等國。我國所得稅法規定，對納稅人來源于中國境外所得在扣除限額內進行扣除。

對納稅人或課稅對象給予減免應納稅款是一種稅式支出形式，其豁免期和豁免稅收項目決定于一國的經濟環境和經濟政策。減免所得稅一方面可直接增加企業投資的利潤，刺激企業投資的積極性。如法、日、意等國政府對企業投資于環保產業或環保項目所得不計入應稅所得。在意大利，對所有資產性公司發行新股份的收入及將生產利潤用于擴大再生產的部分，按19％的優惠稅率征收所得稅，鼓勵企業上市，增加公司資本。在我國，國債利息收入，符合條件的股息、紅利等權益性投資收益等為免稅收入。而從事農、林、牧、漁業項目的所得，從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得；從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得等，可減免所得稅。

說到優惠稅率，一般有直接和間接減低稅率兩種方式。優惠稅率的適用范圍視經濟政策和經濟發展的客觀需要而定，有期限之分。此外，一些國家有納稅限額規定，事實上，這也是優惠稅率的一種特殊形式。在我國，符合條件的小型微利企業，減按20％的稅率征收企業所得稅。國家需要重點扶持的商新技術企業，減按15％的稅率征收企業所得稅。

中國企業稅負失衡