導語：如何才能寫好一篇保險行業會計實務，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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【關鍵詞】保險會計 保險業 影響

眾所周知，經濟危機的爆發讓更多的保險公司或企業都認識到保險行業存在的風險，它具有一定的不確定性和成本的未來性。為了避免保險企業的風險，建立統一的高質量保險會計制度是企業共同最求的目標。目前，隨著我國社會市場經濟體制不斷完善，我國的保險市場也不斷走向成熟、不斷走向開放狀態。為了更快地融入國際化行列，加快我國保險行業的國際化發展，我們要努力健全并完善我國保險會計相關規則制度，提高我國保險行業的監管力度，高效地反映我國保險行業的成果，從而有效地促進我國保險業的飛快發展。

一、我國保險會計發展對保險行業帶來的挑戰

隨著我國經濟的快速發展，保險行業也得到了蓬勃發展，尤其是我國保險會計的發展也不斷走向正軌。然而，對于許多中小保險公司而言，快速發展的保險會計不僅增加了企業的會計信息處理成本，增大保險行業間的競爭力。因此，我們需要辯證地看待保險會計的發展給保險業所帶來的機遇與挑戰，具體表現為兩方面。第一，保險會計的發展增加了保險行業會計信息處理的成本。對于保險公司而言，其會計信息系統主要包括識別內含衍生金融工具模塊、保險合同儲蓄模塊以及其他金融資金管理模塊等。這些模塊要滿足保險會計準則的要求，需要對企業保險的各項模塊配套相應的測算模型以及相應匹配的系統，這無疑會增加了企業會計信息處理的成本。第二，保險財務數據的不穩定性。自新的保險會計制度出臺后，我國保險企業不能像往年一樣，僅僅依靠準備金來調整公司歷年的經營成果。特別是對于保險公司盈利的會計信息被泄露過程，會無形提高企業融資成本。而保險企業的財務數據會在企業融資過程中會產生一定的波動，加大了企業經營的風險。因此，保險公司應采取一定的措施來杜絕和防止財務數據的波動。

二、保險會計發展對保險行業經營和監管的正面影響分析

近年來，在我國健康穩定的經濟體系下，保險業得于持續快速的發展，保險會計的工作平臺也實現了質的飛躍。尤其是在財務管理、、會計準則、財務監管等方面產生了巨大的變化。第一，保險會計的發展促進了我國保險行業結構的調整。對于《保險合同相關會計處理規定》條例的出臺，為保險企業公平、公正地展示了我國保險企業所遇上的種種潛在風險和金融危機，真實反映了風險的發展趨勢，有利于提高我國保險行業抗風險的能力，促進了我國保險行業機構和產業的有效調整。第二，保險會計的發展推動了我國保險行業經營的國際化發展。對于我國保險業而言，要實現與國際保險企業比肩競爭，首要任務就是走出國門。因此，我們在實現企業的國際化的路途中，就要不斷完善和發展相應的保險會計準則，努力推動我國保險會計準則的國際化發展，消除國內與國際的財務溝通和管理的障礙，不斷提高我國保險企業的國際地位，最終被國際所接受。第三，保險會計的發展有助于我國保險監管與會計分離的實現。為了高效地完成我國保險行業不同的任務，對于保險公司而言，需要將保險會計規定和保險監管規定進行有效的分離，執行部門根據兩種獨立的規定執行相應的職責，從而保障了保險公司財務的透明度與公止度，使得我國保險監管與會計規定有效分離開，對我國保險企業和保險市場健康穩定地發展具有重大意義。

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［關鍵詞］保險會計；會計準則；保險監管

隨著我國社會主義市場體制的建設日趨深入，我國保險市場已完全處于開放狀態，保險經營國際化趨勢加劇，資本市場準入條件放寬使得保險公司有機會進入國際、國內資本市場，保險監管正從市場行為監管向償付能力監管、資本充足度監管過渡。因此，完善保險會計制度規范，更為準確、及時地反映保險業的經營成果和承擔的風險，防止行業性的風險積累應是當務之急。

一、我國保險會計制度的改革發展

（一）《中國人民保險公司會計制度》時期（1982-1993年）

1982年中國人民保險公司成立，并在1984年2月頒布了《中國人民保險公司會計制度》。這個時期的會計制度體現了計劃經濟的特色，以簡單的資金平衡理論作為會計恒等式，記賬方法以資金收付記賬法為主，也可以選用借貸記賬法。

（二）《保險企業會計制度》時期（1993-1998年）

1993年，財政部結合保險行業經營特點及管理要求，在《企業會計準則》的基礎上頒布了《保險企業會計制度》，于1993年7月1日起施行，其重點主要體現在確立了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤會計要素體系，實行了權責發生制的核算原則，采用了國際通用的借貸記賬法和國際通行的會計報表體系。

（三）《保險公司會計制度》時期（1998-2001年）

隨著《保險法》實施和保險監督管理委員會的成立，國內保險市場發生了重大的變化，在客觀上要求會計制度與之相適應，做出新的規范。因此，1998年12月8日，財政部對原制度進行了修改，頒布了《保險公司會計制度》，于1999年1月1日起施行。這次改革的主要內容有：重新定義保險業務分類、分險核算；對各類損益類科目的會計處理進行了確認原則和處理規定；進一步規范了會計報表體系。

（四）《金融企業會計制度》時期（2001－2006年）

200l年11月27日，財政部頒布了《金融企業會計制度》，于2002年1月1日起施行。這次改革是提高會計信息質量的又一重大舉措，主要體現在實現了會計要素的重新界定以及相關的確認和計量；采用國際上普遍遵循的實質重于形式原則；在某些會計原則和會計處理方法上實現了與國際會計慣例相協調；增加了對外提供的會計報表，完善了會計信息披露，等等。

（五）《企業會計準則》時期（2006至今年）

2006年2月15日，財政部頒布了包括1項基本準則和38項具體會計準則在內的企業會計準則體系，于2007年1月1日在上市公司實行。新準則第一次確認了有關保險行業的會計準則，包括《企業會計準則第25號——原保險合同》和《企業會計準則第26號——再保險合同》，意味著我國保險會計制度向準則導向的方向發展。新準則重新嚴格界定和明確了各會計要素的定義和確認條件；改變了投資的分類方法和計量原則；有條件地引入公允價值計量；規范了資產減值的提取；提出了更嚴格的披露要求。

至此，保險會計制度實現了國際慣例的趨同性與中國特色的創新性相結合，有助于提升我國保險行業的國際競爭力，促進經濟發展。

二、保險會計制度的國際比較

（一）國際會計準則理事會（IASB）

國際會計準則理事會（IASB）于2002年5月決定分兩個階段對與保險相關的會計問題建立相應的會計框架。第一階段包括國際財務報告標準4（IFRS4），以及廣義上的國際會計準則32（IAS32）與國際會計準則39（IAS39），分別給予財務工具的披露與引進它們的認可與測定以一定的指導。第二階段將會注重于測量保險負債這個具有高度爭議性的問題。

根據IASB編報財務報表的框架，IASB所制定的準則是為編報通用目的財務報表（generalpurposestatements）服務的。因此，保險會計準則同樣應限定于通用目的的財務報告，而不是法定的財務報告，以確保保險行業會計和其他行業會計處理的一致性和可比性。

（二）美國

美國保險會計準則的發展經歷了兩個階段：第一階段是1982年6月以前，保險企業主要遵守法定保險會計準則；第二階段是從1982年6月至今，保險法定會計SAP與保險公認會計準則GAAP并存的雙重規范雙重財務報告的階段。

1982年6月，美國財務會計準則委員會（FinancialAccountingStandardsBoard，FASB）了第60號財務會計準則（SFAS，No.60）“保險企業會計核算與財務報告”，從而誕生了保險業的公認會計準則。從此以后，保險公司一方面要遵循由美國財務會計準則委員會（FASB）所制定的一般會計準則（GAAP），編制基于通常目的的財務報告，以提供給企業的外部財務信息用戶；另一方面還要按法定會計準則編制法定會計報表，以提供給保險監管當局用以評價企業的償付能力。

（三）英國

英國并無專門的保險會計準則，因而其財務報告主要遵循由英國會計準則委員會的標準會計實務公告（StatementofStandardAccountingPractice，SSAP）的相關規定，并參考英國保險協會（AssociationofBritishInsurers，ABI）推薦的會計處理公告（StatementofRecommendedPractice，SORP），同時其對外信息披露還必須遵循英國1985年頒布實施的《公司法》。

（四）德國

德國沒有單獨的會計準則，其對會計核算的一般規定存在于《商法》，而對保險行業的規范皆出于《保險業監督法》。

德國會計規范的一大重要特點就是稅務會計對財務報告信息披露的深遠影響，法律規定了財務會計對稅務會計的決定性原則，也就是稅務會計要盡量順從財務會計的方法，同時又規定了稅務會計對財務會計的反作用原則，以保持稅務會計和財務會計在處理上的一致性。

三、啟示與建議

通過上述對我國保險會計制度的改革發展以及國外主要發達國家保險會計制度的現狀進行縱向和橫向的分析，本文對進一步完善我國保險會計制度規范建議如下：

（一）與國際慣例接軌，實現保險會計制度規范的系統性

國際上，主要發達國家對保險會計規范的系統性要求非常高。而我國保險業多年來依據的是行業會計制度和中國保監會制定的行業文件。我國保險業在會計規范方面，于1993年頒布《保險企業會計制度》、1995年頒布并實施《保險法》、1999年頒布了《保險公司會計制度》、2001年實施了《金融企業會計制度》、2006年頒布了《企業會計準則第25號——原保險合同》和《企業會計準則第26號——再保險合同》，這些會計規范都是針對政府部門對保險業的監督而制定的，在部門規章和法律條文中存在重疊，沒有系統性實施細則。因此必須加快保險會計制度向準則導向的發展步伐，盡快根據保險業行業特點進一步完善保險會計制度規范。

（二）區別會計目標和監管目標，實現保險會計規定與監管規定分離

會計目標是企業財務會計確認、計量和報告的基本出發點，我國會計準則規范的目標將受托責任觀和決策有用觀實現了有機結合，并且與IASB以及美國等主要市場經濟主體會計準則的相關規定保持一致，其核心是真實、公允，滿足投資者等決策需要。而監管目標與會計目標并不一致，其主要是防范和控制金融風險，維護金融安全與穩定。

會計目標與監管目標之間存在差異，勢必影響到相關會計規定或者監管規定。例如我國保險公司過去一直是按照保險監管部門的法定精算規定計提保險合同準備金的，由于法定精算規定是根據保險審慎監管要求設計的，因此保險公司據此計提的準備金一般都遠遠超出其實際應承擔的保險負債。正如美國FASB主席羅伯特·赫茲等人指出：會計準則制定應當保持獨立性，不應逢迎準則規定可能帶來的政策影響，那種希望修改會計準則以美化企業財務報告結果進而促進金融穩定的想法，只會干擾會計準則制定，并導致投資者無法獲得投資決策所需的會計信息，反而有損于金融穩定和有效監管。由此可見，只有會計規定與監管規定分離，才能同時兼顧會計目標和監管目標，才能既維護投資者利益，又實現監管目標。

（三）以具體規則而不是以原則為基礎，提高保險會計制度規范的可操作性

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公允價值的引入首要目的是提供更加真實公允的信息，為信息使用者符合決策相關性的信息。公允價值變化對我國現行會計準則體系中影響巨大，準則中有35項、約占90%的會計準則直接或間接地運用了公允價值或現值計量［1］。

在企業會計實務中存在著公允價值的難于獲得等諸多問題。企業的金融工具公允價值比較易于獲得與計量，而對其變化的考查具有一定的可行性。本文選取公允價值較為易于計量及影響程度最大的金融保險業進行研究分析。公允價值的引入主要在報表上體現為兩個方面，其一是資產負債表中所有者權益下資本公積的變動，全部上市公司由于可出售金融資產的公允價值變動記入到資本公積的金額高達241.6億。而金融保險行業是受到影響最大的行業，其中的14家上市公司中，所有者權益變動的增幅達到7%；其二是利潤表中公允價值變動損益的變化，這一項目中有240家上市公司表現為公允價值變動收益，36家上市公司表現為公允價值變動損失。公允價值收益的上市公司中，公允價值變動損益一項占稅前利潤的近80％，公允價值變動收益占稅前比例較大的前四家公司均為金融保險行業。

2模型設計

本研究采用事件研究法，目的是考查盈余中公允價值對投資者的有用性研究，而關于盈余有用性研究最早是由美國會計學者BallBrown和Beaver于1968年發起。隨后，關于同一命題的不同樣本的類似研究不斷被重復，研究手法、分析手段也不斷改進。這些方法建立的基礎是市場有效，在市場有效的前提下，如果觀察到股票價格隨收益報告的公布而調整，就說明反映在收益數字中的信息是有用的。他們及以后的研究者在進行盈余有用性模型設計時假設企業的歷史數據已經完全反映在股票價格當中［2］。因而，若會計信息提供了“新的信息”，則股票價格隨著報告的公布而調整。但有效市場的假設條件在現實中尤其在我國證券市場上是缺乏存在基礎的。而且如果投資者對上市公司報告中的相關數據全面了解，公允價值的出現將不再影響投資者的決策（公允價值只是對計量屬性的改變，并非新的信息）。公允價值變動究竟對投資者決策是否產生影響及影響效果如何，這是本次研究的目的所在。

以目前我國上市公司中金融保險行業為對象，以其公允價值計量方法改變后第一次披露（中報）為事件發生的時間點，探討股價報酬對該披露的反映。我國金融保險行業的上市公司分為證券公司，銀行和保險公司，剔除部分估計期數據較少及估計期或事件期有異常波動的上市公司后，數量為8個。

確定模型研究時間點為中期報告公布之日。中期報告日為0，以日報酬率為主，根據以往的文獻研究將估計期定為100d；事件影響期長度設為6d。以中報日前106d至中報日后6d（T=-110～10），共112d為研究期間。以中報日前106d至前7d（T=-106～-7），共112d為估計期間。以中報日前6d至后6d（T=-6～6），共12d為事件期間。

建立股票報酬的預期模式，關于預期報酬率測定的計量模型中市場模型使用范圍較為廣泛，但在市場模型中，假設變異系數是固定的，而實際上時間序列資料變異數不僅受前期預測殘差項平方的影響，而且隱含條件變異數隨著時間的改變而變動。在此基礎上，Engle提出ARCH模型對以上問題進行了修正，考慮到落后期的條件影響，bollerslev提出了GARCH模型，由于我國股市的價格波動大，股票回報序列具有超額峰度與異方差的特性，使得基于殘差項的分布的市場回歸模型的參數估計效率差，為了克服上述問題，本文使用了GARCH模型對殘差序列建模。

3實證結果

3.1預期報酬率分析

一般實務上，GARCH（1，1）為較常用的模型，因此本文亦考慮以此模式作為假設，亦即

3.2異常收益率分析

利用以上模型計算得到的條件波動性代表了股票的時變的異質波動性，度量了與公司特性有關異質風險；而在事件研究窗口內，異質波動性如果出現大的變化，可以看作為公司事件信息對異質波動性造成了沖擊。利用中報事件期間個別異常報酬值ARit，將所有i個公司在第td的異常報酬加總平均，即可得i公司在第td的平均殘差或平均異常報酬ARt；若將事件期間中第t1d至第t2d的平均異常報酬加總，即可得窗口（t1，t2）的累積平均殘差或累積平均異常報酬CARt1t2。第i支股票在第t個時間點的超常收益為

3.3異常收益率檢驗方法

對異常收益率檢驗應用普通橫斷面法的檢驗統計量，以判斷平均異常收益率與平均累計異常收益率是否顯著異于零。本文采用標準化橫剖面法，其計算公式為標準化橫剖面法在理論上需要滿足的假設與其他常用的統計量設計方法相比最少，只要求單個公司證券的異常收益率在事件期的橫截面上是相互獨立的。放松了估計期殘差的方差等于事件期預測誤差的方差的假設。此外，標準化的過程使得單個公司證券異常收益率符合標準常態分布，滿足了統計檢驗時要求的各公司證券的異常收益率方差在同一事件日相同的假設。

3.4實證結果及分析

累計異常收益率及平均異常收益率的T檢驗顯示，在事件期內，該事件平均異常收益率在事件后第3d較為明顯。而累計異常收益率在事件期后均為正。這一結果可以通過樣本對事件的態度做進一步分析。在事件日前－1d至事件期后6d，CAR顯示出一路為正的趨勢，3dAR就跌至0以下，且在后續時間內經常為負，CAR也一路下跌，在第6d，CAR的水平艱難維持在0.004%，其后為負值。平均異常收益率在事件期內的變化趨勢，如圖1所示。

圖1表示上市公司中期報告公布前后的一定期間異常收益率變化情況，平均非正常收益率的變化情況可以發現在中報公布后有劇烈的變動，而且并導致市場產生顯著的反應.由此可以初步得出結論，中報的披露具有顯著的信息含量。好消息與壞消息異常收益率比較，如圖2所示。

圖2為根據公允價值的增長方向對樣本進行分類，如果當期公允價值變動損益為正視為好信息，相反則被視為壞信息?？芍孟⒐己笙乱蝗占匆鸱聪虍惓Ｊ找媛实娘@著減少，而其后變化雖然劇烈但與預期公允價值變動損益的影響效果不同，異常收益率的變動方向為反向。消息公布后下一日即引起負向異常收益率的顯著上升，這與預期的負向公允價值變動損益的影響是一致的，但是與接下來的兩種消息的影響結果類似，并沒有按照預期的公允價值變動損益的影響異常收益率發生的變化方向與異常收益率原有的影響不一致。同時可以看出市場在好消息與壞消息公告后一段時間調整方向與好壞消息的預期影響不一致。

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一、我國企業會計準則國際趨同成效和當前國際會計趨同形勢

(一)我國企業會計準則國際趨同成效

改革開放以來，我國一直順時應勢，積極推進我國企業會計準則的國際化和國際趨同工_作，為我國經濟可持續發展和融人世界經濟體系奠定了良好基礎。尤其是2005年，在我國多年會計改革的堅實基礎上,在財政部王軍副部長關于“趨同是方向、趨同不等于等同、趨同是過程、趨同是互動和趨同是新的起點”的國際會計趨同五原則指引下，在廣大會計同仁的共同努力下，我國建成了與國際財務報告準則趨同的企業會計準則體系，取得了歷史性突破。近年來，中國企業會計準則國際趨同成效顯著，舉世矚目。

1.我國企業會計準則實現了與國際財務報告準則的趨同，并建立了務實有效的持續趨同機制。中國是繼歐盟各國、澳大利亞等之后實現與國際財務報告準則趨同的重要國家，走在了美國、日本、韓國、印度、巴西等國家或地區的前列。不僅如此，近年來中國企業會計準則還不斷修改完善，了多個企業會計準則解釋，修訂了企業會計準則講解，既保持與國際準則的持續趨同，又切實解決我國會計實際問題。例如,2009年底我國《保險合同相關會計處理規定》，對國際準則中尚未明確的保險合同負債計量和混合保險合同分拆等會計處理問題進行了規范，不僅大幅提升了我國保險會計水平，領先于國際準則的相關規定，而且促進了保險行業業務轉型和結構調整。

2.我國企業會計準則的國際趨同進程做到了與國際準則的趨同互動，切實維護了我國利益。趨同不是讓一國家或地區會計準則單方面向國際財務報告準則靠攏，而應是在會計準則制定過程中國際會計準則理事會與各國家或地區準則制定機構之間相互溝通，相互借鑒，相互認可。在與國際財務報告準則趨同過程中，我們根據我國實際情況積極向國際會計準則理事會反饋意見，并得到國際會計準則理事會的認可，最終促成有關準則按照我們的建議進行了修訂。例如，在我國，國有企業及國有控股企業實際上均為獨立法人，自負盈虧，如果彼此之間不存在控制、共同控制或重大影響的，不應當被認定為關聯企業。國際會計準則理事會根據我國反映的情況修訂了《國際會計準則第24號——關聯方披露》，規定“僅同受國家控制但不存在控制、共同控制或重大影響等投資關系的企業，豁免按照關聯方進行披露”，從而限定了國家控制企業被認定為關聯方的范圍，大大降低了我國企業的披露成本和披露風險。再如，我國為解決我國企業改制上市過程中因資產重估引發的會計計量問題，在多次向國際會計準則理事會反饋意見后，國際會計準則理事會修訂了《國際財務報告準則第1號——首次采用國際財務報告準則》，允許首次公開發行的公司將改制上市過程中確定的重估價作為“認定成本”人賬,中國改制上市的公司從此不需要在每個資產負債表日進行持續評估，顯著降低了這些上市公司報表編制成本。

3. 我國與國際準則趨同的企業會計準則已經平穩有效實施四年多，實施范圍也由上市公司擴大到幾乎所有大中型企業，達到了預期的經濟效果。財政部聯合有關部門通過采用“逐日盯市、逐戶分析”的方法，加強對企業會計準則實施情況及其效果的監督檢查和監管。上市公司年報分析報告表明,新企業會計準則自2007年1月舊生效起已連續四年得到良好實施，有效地限制了企業的短期行為，支持了企業加大研發投入和自主創新，為我國金融創新和經濟可持續發展奠定了良好基礎。在這四年多的時間里，由于企業會計準則的實施不僅全面提升了企業會計信息質量，也滿足了服務我國經濟發展、完善市場經濟體制、維護社會公眾利益的需要。

4. 我國會計準則國際趨同及其實施的成就得到了國際社會的高度評價。世界銀行于2009年10月在《中國會計審計評估報告》中充分肯定了我國會計準則改革的成就，并稱“中國會計準則建設和實施的成功經驗是可供其他國家仿效的良好典范”。歐盟高度評價了我國企業會計準則的改革以及與國際財務報告準則的趨同進展，充分認可我國的企業會計準則，稱贊中國經驗值得歐盟在會計準則建設過程中借鑒。國際會計準則理事會前任主席戴維?泰迪爵士在2010年中國財政部——國際會計準則理事會高層會議上贊譽，“中國會計準則制定機構自2005年以來所作的一系列決定推動了亞洲與國際的趨同進程，并認為中國過去只是在學習，而現在走到了前沿，在國際會計準則理事會全面修訂準則時期已經能夠提供良好建議，甚至達到了改善國際會計準則理事會決定的水平”。2011年7月，國際會計準則理事會現任主席漢斯?胡戈沃斯特訪問中國時表示，“在會計方面，中國取得了重大進步，在很短的時間內打造了一支專業隊伍，實現了與國際財務報告準則持續趨同，并得到諸多國際機構的贊賞，這些成就足以讓中國引以為豪?！?/p>

5. 我國企業會計準則實現了與世界一些主要資本市場的等效認可，為降低我國企業海外上市融資成本、促進我國會計審計行業走出去創造了良好條件。2007年，中國內地與香港簽署了聯合聲明，實現了兩地會計準則的等效互認。在兩地會計準則實現三年時間等效后，中國內地大型會計師事務所于2010年12月獲準可以采用內地審計準則為內地在港上市公司(H股企業)提供審計服務，H股“雙重審計”政策被取消，進一步深化了內地與香港會計交流與合作。2008年11月，歐盟決定在2009年至2011年的三年過渡期內認可我國企業會計準則，允許進入歐洲資本市場的中國企業可以使用中國企業會計準則，不再要求我國企業編制調整財務報表，這大大降低了我國企業財務報告的轉換成本，促進了中歐貿易和資本流動。自2011年年初以來，中歐雙方啟動了中歐會計準則的最終等效評估，計劃于2011年年底完成相關評估工作，并做出等效互認決議。2011年1月，中歐在會計準則等效互認的基礎上實現了審計公共監管等效，避免了雙方監管機構重復檢查，節約了監管資源,對中歐雙方會計和審計行業的發展具有重要意義。

6.我國企業會計準則的國際趨同造就了一批熟悉國際會計實務、具有國際視野、能夠積極參與國際準則制定的國際化人才。自2005年中國企業會計準則與國際財務報告準則實現趨同以來，國內越來越多的會計人員開始接觸并熟知國際財務報告準則，同時也逐漸具備了運用國際財務報告準則對相關業務進行會計處理的能力。此外，為保持與國際財務報告準則的持續趨同，國內準則研究人員密切跟蹤并認真研究國際財務報告準則的各項修訂和變動，分析其變動原因以及可能對我國實務產生的影響，為我國會計準則的國際化發展建言獻策。在當前經濟全球化背景下的會計準則國際趨同，雖然對我國會計人員提出了更高要求，但更為我國持續推進會計準則國際化造就了一批卓越的會計人才。

(二)當前國際會計趨同的形勢

2008年國際金融危機爆發后，二十國集團(G20)和金融穩定理事會(FSB)倡議建立一套全球統一的高質量會計準則，要求提高會計信息透明度，將會計準則的重要性提升到了前所未有的高度。為此，作為國際財務報告準則制定機構的國際會計準則理事會積極響應該倡議，并采取了一系列重要舉措。當前，后國際金融危機時代的國際金融監管框架正在重新構建，國際會計格局正在發生重大調整，會計國際趨同面臨新的形勢和挑戰。

1.國際金融監管框架正在重構,金融監管國際協調日益加強,對國際財務報告準則提出更高要求。此次國際金融危機對全世界金融體系造成了重大沖擊，導致世界經濟出現了明顯衰退。在后國際金融危機時代，國際組織和各國政府紛紛采取措施對金融體系進行改革，以維護國際金融體系穩定和促進世界經濟復蘇。一方面，二十國集團和金融穩定理事會要求加強系統性風險的監管,強化國際合作，建立應對系統性金融風險的預警機制和處理機制。另一方面，各監管機構力求制定一整套金融監管的新標準和有效的執行模式，對金融機構進行審慎監管。例如，巴塞爾銀行監管委員會(BCBS)通過新巴塞爾資本協議加強風險管理，并協調流動性風險監管。

2.多年來美歐主導國際財務報告準則制定的格局正在被打破，新興經濟體的國際影響力逐步擴大，國際地位日益提升。在國際財務報告準則制定機構層面上，新興經濟體的影響力日益顯現，如國際財務報告準則基金會22位受托人中來自新興經濟體的受托人共有4位，國際會計準則理事會15位理事中來自新興經濟體的理事也有4位，監督委員會中也將有可能新增4位新興經濟體代表，這對國際財務報告準則制定機構的治理結構以及具體會計準則項目的制定和修訂具有非常重要的影響。2011年7月，在中國的積極倡議和主導下，國際會計準則理事會成立新興經濟體工作組，新興經濟體工作組的成員包括二十國集團中的新興經濟體成員和馬來西亞，新興經濟體工作組的聯絡辦公室設在中國，由中國負責新興經濟體工作組的日常管理和聯絡工作。工作組重點研究探討新興經濟體特有的、亟待解決的會計問題，進一步增強了包括中國在內的新興市場經濟體在國際財務報告準則制定中的參與度。在地區層面上，一些地區性組織的成立和崛起，如亞洲-大洋洲會計準則制定機構組(AOSSG)，增強了本地區在國際財務報告準則制定中的影響力和話語權，對其他國家和地區參與國際財務報告準則的制定做出了表率。在國家層面上，中國等新興經濟體通過密切跟蹤研究國際財務報告準則中金融工具、保險合同、公允價值計量等項目，積極參與國際財務報告準則的修訂工作，做到了國內會計準則與國際財務報告準則的持續互動，促使國際會計準則理事會能更多地考慮這些國家和地區的實際情況。

3. 國際會計準則制定機構正積極推進治理結構改革，提升國際財務報告準則全球公認性。隨著越來越多的國家或地區采用國際財務報告準則或與國際財務報告準則趨同，世界各地的權威公共部門對國際會計準則制定機構的受托責任和治理結構改革給予了更多關注。為提高財務報告的透明度和提升會計信息的質量，國際會計準則理事會和國際財務報告準則基金會希望通過重新審議在當前環境下國際財務報告準則基金會目標的適當性、基金會的現行治理、監督委員會的受托責任及其成員構成等治理結構層面的問題，既推動國際會計準則理事會制定高質量全球會計準則這一目標的實現，又維護國際會計準則理事會的公共受托責任與獨立性，進而提升全球對國際財務報告準則以及國際會計準則理事會、國際財務報告準則葚金會的認可度。

4. 國際財務報告準則中金融工具、保險合同、收入確認、租賃等多項具體準則修訂進入關鍵時期。2008年國際金融危機對國際財務報告準則產生了較大影響。為進一步完善現行國際會計準則體系，提供更好的實務指南，提升財務報告透明度，國際會計準則理事會對金融工具、保險合同、收人確認、租賃等十多項準則項目進行了大范圍的修訂。例如，國際會計準則理事會為降低金融工具準則的復雜性，從分類和計量、金融資產減值以及套期會計等多個方面對現行金融工具準則進行全面修訂;為統一國際會計準則中有關公允價值的相關處理并對當前實務進行指導，單獨制定了公允價值計量準則,針對現行租賃會計準則中存在的問題全面修訂租賃準則，擬對承租人和出租人分別進行會計處理，并取消融資租賃和經營租賃的劃分等。除國際會計準則理事會在2011年5月的公允價值計量等幾項準則以外，金融工具、保險合同、收人確認、租賃等其他準則項目正在修訂過程中,有些準則項目預計將于20U年底前或2012年上半年再次征求意見稿，而有些準則項目可能會被延后。

5. 各國對國際財務報告準則的采用或趨同策略不一，美日的表態需要積極關注。有些國家或地區要求或允許采用國際財務報告準則，例如歐盟、澳大利亞、南非等;有些國家或地區表示將與國際財務報告準則趨同，例如巴西、印度等;而還有一些國家或地區對于釆用國際財務報告準則的態度尚不明朗，例如美國、日本等。根據美國和日本已經的路線圖，這兩個國家將分別于2011年和2012年決定是否釆用國際財務報告準則。2011年5月，美國證券交易委員會工作人員了《為美國發行人將國際財務報告準則納入美國財務報告體系的工作計劃》，探索采用國際財務報告準則的可行方案，但并未做出明確表態。隨后，日本于6月宣布推遲引入國際財務報告準則。由于美、日是世界兩大主要經濟體，對于全球經濟的復蘇和健康發展具有重大影響，而且國際財務報告準則能否與美國公認會計原則之間協調一致，將關系到建立全球高質量會計準則目標的實現，為此我們必須密^0關注美、日兩國會計準則制定機構和權威部門的動向。

6. 國際會計準則理事會希望世界各國和地區能夠完全釆用國際財務報告準則，而不是僅僅停留在趨同層面上，以真正實現全球使用同一套會計準則的目標。國際會計準則理事會認為趨同只是一種手段，最終目的還是在于完全釆用，各國家和地區只有完全采用了國際財務報告準則，才能充分獲得使用國際財務報告準則的益處。為此，國際會計準則理事會希望各國家和地區能夠克服文化、法律、政治方面的困難和障礙，最終完全采用國際財務報告準則，建立一套高質量的全球會計準則。一旦國際會計準則理事會貫徹執行這樣的政策，無疑會給那些尚未完全采用國際財務報告準則的國家和地區帶來較大壓力。

二、世界各國家或地區目前應用國際財務報告準則的主要策略

會計準則國際趨同已經成為世界各國的共識，并正在轉化為實際行動。據統計，世界上已有將近120個國家和地區要求或允許釆用國際財務報告準則或與國際財務報告準則實現趨同，國際財務報告準則的國際影響力可見一斑。通過對這些國家和地區進行研究發現，目前各國或地區在應用國際財務報告的策略上總體可以分為“直接采用”模式、“趨同”模式和“認可”模式等三類。此外，美國證券交易委員會工作人員在2011年5月的《為美國發行人將國際財務報告準則納入美國財務報告體系的工作計劃》中提出了“趨同認可(condorsement)”模式。對這四種模式的特點、影響和運用環境進行比較分析，有助于科學探索我國會計準則國際趨同的策略。

(一)“直接采用”模式

在“直接采用”模式下，一國或地區的會計準則將一字不改地完全采用國際財務報告準則,該國家或地區不再保留會計準則制定權。換句話說，該國家或地區在采用國際財務報告準則的過程中不需履行任何審批或修訂程序。目前世界上僅有極少數國家或地區的會計準則建設采取直接采用由國際會計準則理事會的國際財務報告準則的模式。

(二)“趨同”模式

在“趨同”模式下，這些國家或地區的準則制定機構不直接將國際會計準則理事會的國際財務報告準則納入其會計準則體系中，而是保留了當地會計準則的準則制定權。釆取“趨同”策略的國家或地區不會一字不改地完全照搬國際財務報告準則，而是在會計處理原則和方法上與國際財務報告準則保持一致，并保留一些具有本國特色的內容。印度是“趨同”模式下的典型代表之一。根據1956年印度《公司法》，印度會計準則應當由中央政府制定頒布。2011年1月,負責印度會計準則具體制定工作的印度注冊會計師協會在國際財務報告準則基礎上重新制定了本國會計準則，在實現與國際財務報告準則趨同的同時，還兼顧了印度國內法律和經濟環境的需要。為了與印度的法律、監管和經濟環境保持一致，印度會計準則在國際財務報告準則的基礎上根據印度特殊國情作了適當修改，例如，將準則的過渡日設定為當期、引人額外的披露要求、省略某些選擇權或可選會計處理、并保留使用“資產負債表”和“損益表”術語等。

(三)“認可”模式

在“認可”模式下，一國或地區決定采用某項國際財務報告準則之前由法定機構先執行認可程序。在對國際財務報告準則進行認可的過程中，這些國家或地區的法定機構有可能對擬采用的國際財務報告準則進行修訂。歐盟和澳大利亞是采用這一策略的典型代表。歐盟在采用國際會計準則理事會頒布的國際財務報告準則之前，必須經過歐洲議會和歐盟委員會認可，對該國際財務報告準則或采用，或修改后采用。在澳大利亞，法律賦予澳大利亞財務報告委員會負責監督澳大利亞會計準則和審計準則制定過程的權力，并在澳大利亞會計準則理事會引人國際財務報告準則的過程中給予直接的戰略指導?。澳大利亞會計準則體系不僅包括了國際財務報告準則的框架，還根據澳大利亞法律環境的特定要求，專門為非營利組織增加了一些內容。

(四)“趨同認可”模式

在“趨同認可”模式下，一國或地區將推動本國會計準則與國際財務報告準則趨同，同時保留本國會計準則制定機構及其制定本國會計準則的權力，對現行國際財務報告準則進行逐項認可，并根據本國的實際情況進一步指南、解釋或其他披露要求。2011年5月26日，美國證券交易委員會了有關會計準則國際趨同工作的工作人員草案——《將國際財務報告準則納入美國財務報告體系的工作計劃》，提出了將國際財務報告準則并入美國會計準則體系的一種全新模式“趨同認可(condorsement)”?。在該工作計劃中，美國證券交易委員會工作人員強調，“趨同認可”的目標并不是用國際財務報告準則代替美國公認會計原則，而是將國際財務報告準則納入美國財務報告體系，即不是“美國發行人采用國際財務報告準則”，而是“采用美國公認會計原則的美國發行人編制的財務報表與采用國際財務報告準則的主體編制的財務報表是一致的”。

概括而言，從上述四種模式來看,一些國家或地區經過認可后所采用的會計準則與國際會計準則理事會的國際財務報告準則完全一樣，未做任何改動，而有些國家或地區將國際會計準則理事會的國際財務報告準則翻譯為當地語言，還有些國家或地區則為解決國家特定問題而做出一定修改或為某些行業中存在的特定問題提供詳細的指南。在“認可”模式下，如果最后認可的國際財務報告準則未做修改，“認可”模式的結果與“直接釆用”模式的結果是完全一樣的，即為全面釆用國際財務報告準則。而美國提出的“趨同認可”模式，則是將“趨同”和“認可”兩種模式進行了整合。為便于下文分析，我們將上述四種模式歸類為兩種類型，即“直接采用”和“趨同”模式。

三、結合國際國內形勢選擇我國會計準則國際趨同策略

在當前國際政治經濟金融格局正在重構的背景下，尤其當美國對采用國際財務報告準則態度尚不明朗、日本宣布推遲引人國際財務報告準則時，我們應當根據自身的實際情況做出恰當抉擇,盡可能減小國際政治經濟外力的干擾，審慎選擇我國會計準則國際趨同的策略，既要體現我國作為全世界最大的發展中國家和新興市場經濟體的責任和風范，又要在當前國際形勢下爭取主動，靈活應對。“趨同”策略是我們在我國會計準則改革和建設過程中一貫堅持的方針政策。2010年4月2日，我國了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》，進一步明確中國未來企業會計準則的建設仍將采取與國際財務報告準則趨同的模式，而非直接采用國際財務報告準則。基于對我國的法律環境、語言習慣、解決實務問題、會計準則的貫徹實施以及會計國際化發展的主動性與靈活性等因素的考量，堅持“趨同”策略是符合我國會計準則建設當前與未來發展需要的并且是務實有效的做法。

中國會計法明確規定，“國家實行統一的會計制度。國家統一的會計制度由國務院財政部門根據本法制定并公布?！敝袊硟绕髽I必須遵循由財政部制定的國家統一的會計制度，例如企業會計準則。從我國會計法的規定來看，“直接采用”策略缺乏法律依據，不符合我國會計法的要求，同時也將有可能使我國喪失獨立的會計準則制定權。而在“趨同”模式下，企業會計準則仍是我國財政部門根據會計法制定的國家統一的會計制度，這一根本原則沒有改變，但在會計處理原則、確認計童方法等方面與國際財務報告準則保持了一致。

(二)采用“趨同”橫式與我國語言習慣相適應

英文和中文的語言習慣具有較大差別，法律語言的形式更是大#徑庭，如果將英文的國際財務報告準則一字不改搬套翻譯成中文，很有可能既沒有完全表達準則的原義，又與中文語言習慣和中國法律行文格式相沖突。因此，“直接采用”策略不甚符合中國的法律語言習憤。例如，《國際會計準則第19號》的英文名稱“EmployeeBenefits”直譯為“雇員福利”，在我國法律條文中使用的是“職工”，而非“雇員”，并且在我國會計準則中“福利”的范疇比較小，我們將其稱為“職工薪酬”，不僅符合我們的法律用語和語言習慣，而且也使名稱與該準則所規范的內容更加一致。再如，《國際會計第12號——所得稅》中所舉的所得稅示例都是基于國外稅法,在國內外稅法規定存在較大差異的情況下，因直接采用國際財務報告準則而引人的這些所得稅示例既不符合我國稅法的規定，也無助于指導我國會計人員的實務操作。毫無疑問，采用“趨同”模式來制定和完善我國企業會計準則有效解決了上述問題。

(三)采用“趨同”模式便于及時有效解決中國會計實務問題

制定企業會計準則，推進與國際財務報告準則的趨同,是我國會計改革的一項重要任務，但是會計準則制定的根本出發點仍然是規范我國企業會計實務，解決我國會計實務問題。基于此，我國企業會計準則建設釆用“趨同”模式，而非“直接釆用”模式，是務實、有效的舉措。例如，在我國存在大量同一集團內的企業合并業務，這屬于同一控制下的企業合并，而國際財務報告準則尚未在這方面有明確的規范。假設我們采用了“直接采用”模式，則會出現會計規范的空白，導致會計實務無章可循，即使我們等著國際會計準則理事會為這些項目新準則或修訂現有準則，也會因為立項、研究、征求意見、投票表決、準則等一系列應循程序而需要等待很長時間，從而不利于我國企業會計信息質量的提高和會計工作秩序的改善。

(四)采用“趨同^模式有助于企業會計準則的貫徹實施

國際財務報告準則體系是由概念框架開始，再一層層地深入展開，會計準則的規定也相當原則,這與我國廣大會計人員目前所接受的教育和已有認知存在一定差距。如果直接采用國際財務報告準則，恐怕會使我國有關會計人員進行相關會計處理產生一定困難。例如，國際財務報告的報表格式過于籠統，而且也沒有規定與財務報告相對應的具體會計科目，各個企業可以根據實際開展的業務自行設計其報表格式和確定會計科目名稱，這使得即使是同一行業內的企業的財務報表也存在一些差異。而我國在企業會.計準則中規定了統一的報表格式，根據報表項目設置了較為齊全的會計科目,有助于我國會計人員進行日常賬務處理和財務報告的編制工作。

(五)采用“趨同"模式有利于我國在國際會計格局調整中爭取話語權

目前，美國、日本等世界主要經濟體對國際財務報告準則是采取“直接采用”或“趨同”模式的態度尚不明朗，而像印度等新興經濟體則采取了“趨同”模式?！摆呁蹦Ｊ綄⒂欣谖覈ㄟ^國際財務報告準則基金會受托人、國際會計準則理事會、咨詢委員會及解釋委員會中的席位直接對國際財務報告準則基金會的治理結構和技術事務等發聲進言，提升我國在國際財務報告準則制定過程中的話語權。同時，在國際會計準則理事會新興經濟體工作組成功啟動并順利開展工作的基礎上，中國采取“趨同”策略將更有利于協調各新興經濟體之間的利益訴求，更有助于我國利用這一平臺與國際會計準則理事會交流溝通，在新一輪的國際會計改革中爭取主動權和話語權。

(六)采用"趨同”橫式有利于在國際財務報告準則不斷變化過程中保持一定靈活性

目前，國際財務報告準則中金融工具、保險合同、收人、租賃等項目還未最終準則，與美國公認會計原則的協調正在進行中，并且歐盟對最新金融工具等準則也沒有明確表態。為此，國際會計準則理事會的最終決策及其影響存在較大不確定性。在這種情況下，中國采取“趨同”策略能夠確保中國在面對國際財務報告準則的不斷變化時，審時度勢，理性決策，靈活把握，以防止國際財務報告準則的變革對中國經濟和企業發展產生不必要的沖擊。

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關鍵詞： 保險會計準則;國際趨同;保險合同準備金;公允價值;重大保險風險測試

中圖分類號：F231 文獻標識碼： A 文章編號：1003-7217（2015）01-0084-05

一、引言

會計準則國際趨同是全球經濟一體化的必然趨勢。我國保險業起步較晚，長期以來，保險會計理論研究相關文獻不多。李榮林等（2010）認為同一家保險公司適用不同國家的會計準則，會導致損益結果出現較大差異，這對于致力于會計準則全球化的國際會計準則理事會（IASB）來說是無法容忍的^[1]。王新棣（2010）認為保險會計準則的國際趨同將提高我國保險業參與國際市場競爭的能力和國際話語權^[2]。許閑（2010）通過對遞延匹配法和資產負債法兩種理論的比較，提出保險合同計量模式的選擇是影響保險會計準則國際趨同的主要因素^[3]。郭菁（2010）認為保險準備金計量一直是保險理論界研究的一個難點，只有徹底擺脫精算理論的約束，遵循會計的基本原則與方法，才能真正解決保險準備金的計量問題 [4]。本文結合保險會計準則國際趨同的發展歷程，對我國保險會計準則實施過程中面臨的困境進行分析，并提出相關對策。

二、保險會計準則國際趨同進程

長期以來，世界各國保險合同會計處理規則各不相同，比如美國財務會計準則委員會（FASB）自1982年起陸續頒布財務會計準則公報第60號、97號及113號專屬保險交易適用的公報，這使得保險投資者及其他利益相關者對同一家保險公司由于采用不同會計規則而導致財務報告結果迥異。因此，世界各國一直呼吁建立一套全球通用的保險會計準則。鑒于保險會計復雜性，全球會計實務差異較大，項目分為兩個階段。2004年3月IASB了《國際財務報告準則第4號保險合同》（IFRS4），標志著該項目第一階段的完成。但IFRS4對保險合同的會計處理只做了有限的改進，一些國家都允許本國的保險公司沿用既有的會計政策進行計量，各個國家保險公司的財務報告所披露的會計信息無法比較，關于保險合同的會計被業界稱為“保險黑箱”。隨著國際財務報告準則國際影響力的增強，2004年IASB啟動了該項目的第二階段研究，其重點旨在保費收入的確認和保險準備金計量等方面達成共識，在FASB的積極參與下，IASB分別于2010年7月30日和2013年6月20日了征求意見稿，主要圍繞履約現金流（包括獲取成本）、折現率、邊際、保費分配模型、列報、適用范圍、分拆、再保險、過渡條款等作出結論，有望徹底攻克保險合同會計這一難題。

中國保險會計準則與國際財務報告準則趨同是保險經濟國際發展的必然趨勢。2006年2月15日財政部了《企業會計準則第25號原保險合同》、《企業會計準則第26號再保險合同》，繼而在2008年8月7日《企業會計準則解釋第2號》，要求境內外同時上市的保險公司在保費收入確認、保險合同準備金計量和保單獲取成本是否遞延等方面，應采用相同的會計政策和會計估計進行確認、計量和報告。2009年12月22日財政部又了《保險合同相關會計處理規定》（簡稱《新規》），《新規》引入重大保險風險測試和分拆處理，吸收IASB準備金計量三因素模型，使我國成為國際上第一個全面吸納并積極實施IFRS《保險合同》第二階段最新成果的國家，提升了我國對國際保險會計準則的話語權和影響力。

三、我國保險會計準則實施過程中所面臨的困境

（一）結構調整未得到實質性突破，分紅保險一險獨大

《新規》引入重大保險風險測試，用保險風險比例來度量重大附加利益，對混合保險合同提出分拆要求，這意味著非保險責任或保障程度低的保費不能確認為保費收入，其目的是引導保險公司調整業務結構，多做保障型業務，增強保險行業核心競爭力?！缎乱帯穼嵤┖螅鳛楸ｋU公司的主打產品投資連結保險、萬能壽險不再確認為保費收入，因而其比例不斷下降，但《新規》對分紅保險的分拆要求相對寬松，依然作為保險合同計入保費收入。據中國保險年鑒資料統計， 2000年分紅保險僅占壽險業務保費收入的0.88%，但2009年該比例增長到66.94%，2010年和2011年占比分別為77.25%、76.46%，之后各年比率不低于80%，2013年占比86.29%，分紅保險成為目前主導壽險市場的龍頭。分紅保險的主要特點在于投保人除了可以取得傳統保險責任保障外，還可以參與保險公司承保和投資所得盈余的分配。雖然它在某種程度帶有保障功能，但更多的是一種理財產品，這種功能錯位和金融過度，一方面淡化了保險的社會保障功能，制約了行業的健康發展，而且由于在理財上沒有優勢，在分紅比例達不到銀行、證券、信托基金的情況下，退保壓力增大。目前，各保險公司退保率急劇上升，很多公司當年現金流為負，賠付危機已經顯現，這實際上是為這些年來金融過度在買單。另外，《新規》用保險風險比例大于或等于5%作為保險合同的確認條件，促使某些保險公司在保險合同中故意設置條文，增加出險率低，但出險時賠付金額較大的附加險，從而增加保險事故發生情景下保險人的支付額，使本來應該作為投資合同或其他合同的險種得以納入保險合同的范圍。

財經理論與實踐（雙月刊）2015年第1期2015年第1期（總第193期）侯旭華：保險會計準則國際趨同：進展、困境與對策

（二）公允價值有失公允，保險合同準備金計量可靠性受到質疑

保險合同準備金是為了承擔未來保險責任而提取的準備金，它具有未來性、估計性和不確定性等特點，從理論上來講，它是一種或有負債。《新規》引入國際財務報告準則準備金計量三因素模型（即對未來現金流的當前估計、風險調整和合同服務邊際），以公允價值計量保險合同準備金，能夠客觀、適時地對公司的保險負債予以反映，但是這個理想化的目標由于缺少一個公平有效的交易市場而受到阻礙，假設條件的復雜性，加之專業水平的限制也會影響計量結果的準確性。比如，關于未來現金流的折現率，目前我國保險公司實務中統一是以中央國債登記結算有限責任公司確定的750個工作日國債收益率曲線的移動平均為基準，加合理的溢價確定。對于分紅保險合同，對其現金流按照與非分紅保險合同折現率相同的原則確定其折現率，并不區分不同的現金流。對于具有“長尾巴”賠款的非壽險保險合同也沒有考慮對其折現。

關于風險調整，目前我國大部分保險公司采用情景對比法來計算，即風險調整為不利情景下的負債與合理估計負債的差額。但不利情景是一個寬泛的概念，它受諸多因素的影響，比如要考慮死亡率的變動（對于定期壽險考慮死亡率增加，對于年金險通?？紤]死亡率減少）、退保率的變動（退保率的變動方向需根據產品特征確定）、費用增加等因素。對于非分紅保險需要采用和合理估計負債相同的折現率，而分紅保險需要考慮預期投資收益的變動，而這些因素目前沒有一個科學的量化標準。在許多情況下，要求保險公司精心挑選為數不多的情景進行分析，而不是權衡無窮無盡的各種方案。

關于合同服務邊際，雖然我國保險公司在保險合同初始確認日確認首日費用，沒有確認首日利得，而將其作為準備金的組成部分，即用合同服務邊際消除首日利得，但在保險合同準備金后續計量時鎖定合同服務邊際，選擇攤銷因子在后續期間內進行攤銷，但不改變計算攤銷因子的假設。如何尋找合適攤銷因子是目前面臨的一個難題。

（三）會計信息可比性降低，濫用會計估計變更操縱利潤

《新規》改變過去按照保監會制定的統一的法定精算規定，要求采用盯市的方法，以合理估計金額來計量保險合同準備金。但對于同一事項可能有不同的估計方法，這期間需要大量的職業判斷和專門方法，精算假設和計量方法的選擇不同會導致準備金的評估發生差異，從而使不同的保險公司會計信息難以比較。比如，保險公司在確定折現率時對合理的溢價需要作出大量的判斷，在進行風險調整時要作出各種主觀權衡。不同的公司在選擇攤銷因子時采用不同的邏輯前提，有的選擇攤銷因子的出發點定位于利源，因而選擇以保額或預期保障利益支出作為攤銷因子;有的則對所有險種都采用保額作為攤銷因子;還有的對分紅保險采用未來紅利支出作為攤銷因子。如何達到“隨服務的履行系統攤銷合同服務邊際”的要求，《新規》并沒有確定合理的選取范圍和方法。

另外，從理論上講，作為會計估計的變更，按照現行會計準則規定應當采用未來適用法。但《新規》明確要求保險公司對于2009年年度財務報告編制日以前發生的有關會計交易或事項應進行追溯調整，其結果是2009年所有的保險公司受益于《新規》的實行，采用追溯調整法通過少提責任準備金等手段進行調整，利潤出現全面大幅度增長（見表1）。

（四）保險監管指標計量基礎發生改變，償付能力報表編報規則面臨重大調整

一個完整的保險會計體系不僅包括一般公認會計，而且包括保險監管會計。由于《新規》的實施，將大量改變保險監管指標不同項目的計量和核算基礎，最低資本和實際資本的計算口徑發生變化，償付能力充足率指標的計算相應會受到影響，認可資產表、認可負債表編報規則有待調整。最明顯的是保險資產和保險負債引入公允價值的計量，在計算實際償付能力時，有關保險資產和負債的認可價值是否應該也與公允價值掛鉤，是值得研究的一個課題。另外，2001年，歐盟委員會下屬保險委員會啟動了償付能力II項目，2009年10月正式通過，將于2016年1月正式實施。而目前我國償付能力指標體系、償付能力報表科目和披露內容依然沿用歐盟償付能力I的標準，它建立在舊會計準則和報表科目之上，不能充分反映保險公司的風險，與國際財務報告準則不相適應。

四、完善我國保險會計準則的對策

（一）改進保費收入的度量標準，引導保險業回歸保障

1.完善保險合同分拆規定。在確認保費收入時，無論是投資連結保險、萬能壽險，還是分紅保險，對于存在“顯著”的投資組成部分，應將其分拆出來并比照金融工具會計準則進行會計處理，不能計入保費收入。如果投資組成部分與保險組成部分不是“高度關聯”，則認為存在顯著的投資組成部分。表明投資組成部分與保險組成部分是高度相關聯的特征包括：（1）不可能發生一個組成部分到期或失效而另一個組成部分卻沒有相應到期或失效;（2）與各組成部分相應的產品在相同的市場或地區不存在單獨的銷售;（3）保險組成部分的價值隨著投資組成部分的價值變化而變化。另外，保險公司在判斷某種情形下是否支付重大附加利益時，應當考慮貨幣時間價值的影響。按照此原則，目前我國對于某些保險風險比例剛好等于或稍微大于5%的合同，有可能通不過重大保險風險測試。

2.對保障型業務實行政策傾斜。保險公司應從產品設計、費用管理、績效考核等方面全方位、多層次規劃結構調整。產品條款的改變對結構調整會產生重大影響，保險公司在定義保險責任及其他條款時，應結合保險合同識別和保險合同分拆的相關要求，明確和量化保險產品的本質特征及其審批備案標準，不斷探索保障型和投資型業務的合理配比，深入分析保障型產品銷售不暢的原因，優化產品設計方案，減少保障程度低的產品流入市場?？茖W制定財務費用方案，實施差異化的費率管理政策，從嚴控制投資型產品費率水平，嚴格控制其費用開支，提高保障型產品費率水平，放寬其預定利率限制水平，增強保障型產品的吸引力。建立和完善以結構調整成效作為考核目標的績效評價體系，改變過去以保費規模和市場份額增長指標作為評價標準的現狀，綜合運用規模類指標、結構類指標、保障類指標和品質類指標來科學評估保險公司業務發展質量。

（二）完善準備金計量三因素模型，提高公允價值的技術含量

1.關于折現率。

保險公司在確定折現率時不能采用權宜之計，例如國債利率、高質量的公司債回報率、或者兩者的組合，所使用的折現率應當與金融工具可觀察的當前市場價格保持一致。該金融工具的現金流量特征應當反映保險合同負債的現金流量特征，比如時間、幣種和流動性等方面。后續計量時，折現率應當反映報告期末的所有可獲得信息，即是一個“當前折現率”的概念，不得鎖定^[5]。如果保險合同的現金流不依賴于特定資產的收益，折現率應當采用無風險利率，同時針對非流動性作出調整。如果保險合同的現金流的金額、時間或不確定性全部或部分依賴于特定資產的收益，則該保險合同的計量應當反映這一依賴性。也就是說，應該區分分紅保險合同和非分紅保險合同的現金流，對那些受到投資特定收益影響的現金流部分，其折現率應當反映特定的投資收益，不受投資特定收益影響的現金流部分，按照與非分紅保險合同折現率相同的原則確定其折現率。另外，對于具有“長尾巴”賠款的非壽險保險合同要求折現，但如果折現的影響不重大時，可不考慮折現。

2.關于風險調整。

保險公司對未來現金流的金額和時間的不確定性應作出顯現估計，即風險調整。風險調整應當是理性的保險人為了不再承擔最終履約現金流超過預期值的風險所愿意支付的最大金額，它反映出保險公司風險規避程度和分散化效益。鑒于情景對比法的局限性，保險公司可以考慮采用75%分位數法、條件尾部期望值法和資本成本法，并披露置信水平信息[6] 。

3.關于合同服務邊際。

保險公司應當以在初始確認時確定的折現率對合同服務邊際的賬面金額累積利息。合同服務邊際不再鎖定，對未來現金流估計發生的有利和不利變動對合同服務邊際的影響都予以調整。不限制合同服務邊際調整的增加額。對合同服務邊際的調整采用未來法^[7]。合同服務邊際在任何時候不得為負，且應在保險期間內以簡單的時間流逝為基礎被系統的攤銷計入當期損益;但如果賠付和給付預期發生的時間和簡單的時間流逝基礎存在重大差異，則應以賠付和給付預期發生的時間為基礎。攤銷的基礎應與所提供的服務模式保持一致，保險公司應分別選擇直線法、預期賠付支出和風險凈值作為服務的轉移模式。

（三）引入綜合收益表列報方式，優化會計信息披露模式

1.積極采用匯總邊際模式，將利潤表改為綜合收益表。

保險公司傳統的利潤表基于收入費用觀，采用保費分配模式，主要從保費收入、賠付支出、退保金、費用等計量指標進行披露，保險合同準備金計量的三要素沒有體現，而且容易造成保險公司過于注重業務指標，片面追求保費規模，忽略了自身的內涵價值。為此，可以考慮借鑒IASB提出的匯總邊際模式，將利潤表改為綜合收益表，列示風險調整當期估計變更后的變動、合同服務邊際的攤銷、與合同過去和當期服務相關的變動（經驗調整）、按鎖定的折現率累積的利息（保費負債利息支出）等信息[8] 。將折現率變化的影響計入資產負債表股東權益中的其他綜合收益。

折現率估計更新導致的變動與保險公司的經營努力關聯不大，如果計入損益，損益將受到利率波動的影響較大，承保業績信息受到干擾。因此，應將使用初始折現率計量的攤余成本信息在損益中反映，而將使用當前折現率計量的現時價值變動信息計入其他綜合收益，這樣分開列示，可以提供更加明細的有用信息，而且在一定程度上能夠增強資產負債的匹配度。當然采用這種方法，對系統有更高的要求，需要追蹤保單所有期間的折現率估計參數。 而且無法完全消除會計錯配，對于公允價值變動計入損益的資產，錯配仍然存在。 因此在現階段保險公司可以根據自身的資產配置情況，自主選擇折現率變動計入損益還是其他綜合收益，但是一旦選定，不得變更。

2.在我國現階段條件不成熟的情況下，可以考慮采用保費分配模式與匯總邊際模式相結合的模式。目前，匯總邊際法遭到國內眾多學者和保險公司的反對，這主要因為目前我國保險公司管理所使用的計量指標是承保保費、賠款、給付以及承保利潤等，保險公司普遍擔心采用綜合收益表后將失去這些量化指標，而且分析師、評價機構都用這些指標來計算關鍵業績指標，業績指標的變化會影響在主要財務指標的排名以及評級機構的排名。由此看來，采用匯總邊際法是一個循序漸進的過程，它不僅涉及保險公司內部管理觀念的變化，還涉及外部評價標準的調整。傳統的保費收入仍含有重要信息，公司股東和外部報表使用者都十分看重，建議在報表中保留對傳統保費收入的列示。該模式下保費收入的列示應采用“已賺保費法”，這里不僅體現在“已賺”和“應計”的差異，而且體現在是否將其投資組成部分進行分解，即保費收入應該是已賺保費扣除投資組成部分所對應的合同保費。建議對投資成分單獨存在且易于計量的合同采用剔除的方式列報，如具有獨立賬戶的保險合同，以及無重大保險風險的具有任意分紅特征的投資合同。其他合同的投資成分分拆難度較大，建議不要求分列。理賠支出金額也應剔除投資組成部分，保險合同準備金項目下面應詳細列示合理估計負債、風險邊際和合同服務邊際等信息。確認首日費用，保單獲取成本應當按照與分攤合同服務邊際一致的方法列入報表，即按照與保險合同項下提供服務的轉移模式相一致的攤銷基礎。

（四）完善保險監管會計體系，強化監管要求

1.在分類監管中引入結構調整指標。

目前保監會是根據保險公司償付能力充足率指標高低將保險公司分為三類采取不同的監管措施，建議在此基礎上建立結構調整評價指標，對結構調整成效定期進行評估，并根據評估結果實施扶優限劣的分類監管政策。對于評估結果較好的保險公司將給予鼓勵，在產品報備、業務范圍、分支機構批設、資金運用等方面給予一定的支持;對于評估結果差、長期未改善、甚至不斷惡化的公司，應進行整改或者采取必要的監管措施。

2.引入公允價值評估基礎。

對于資本要求，應增加對風險的敏感性，讓良好的風險和經濟資本管理成為業務的核心，同時改變償付能力I通過認可資產減去認可負債計算償付能力額度的價值評估方式，以國際財務報告準則所定義的公允價值為評估基礎，采用資產負債的市場一致性原則對資產負債予以價值評估;對于可套期風險負債的技術準備金數額直接根據金融工具市場價格確定;對于不可套期風險的負債技術準備金數額，則通過最佳估計與風險邊際的方式確定。對于保單獲取成本，發生時全部費用化，不能隱性遞延獲取成本。

3.規范準備金計量控制程序。

為了保證準備金計量的公允性和合規性，保監會應要求保險公司建立權責分明、分級授權、相互制約、分工合作的工作流程和內控程序，準備金計量涉及的重大會計政策和會計估計應該經過公司精算責任人（總精算師）和財務負責人同意后，提交公司董事會或總經理辦公會研究決定。在明確精算責任人和財務負責人專業判斷獨立性的同時，應強化公司董事會和管理層對準備金計量方法和計量假設公允和合規所負的責任。為了避免不同年度準備金的過度波動，防止操縱利潤，保監會有必要規定折現率假設的選取方法和范圍，比如以互換利率加上匹配調整或反周期溢價作為折現率。對于風險調整，可以規定6%的資本成本。為了防止準備金計量受保險公司管理層的人為影響，可以考慮建立第三方精算評估機構，借第三方“慧眼”實行獨立評估。

參考文獻：

[1]李榮林，崔華清，孟林.關于保險合同負債計量的幾個問題[J].會計研究，2010，（1）：51-56.

[2]王新棣.以保險會計改革推動行業科學發展[J].中國金融，2010，（11）：57-59.

[3]許閑.論保險合同會計計量模式的選擇與國際趨同[J].保險研究，2010，（3）：51-57.

[4]郭菁.揭開保險合同準備金計量的面紗[J].會計研究，2010，（9）：3-8.

[5]Jrgensen， P. L. On accounting standards and fair valuation of life insurance and pension liabilities[J]. Scandinavian Actuarial Journal， 2004，（5）： 372-394.

[6]財政部.企業會計準則講解[M] .北京：人民出版社，2010：441-446.

[7]PWC.IASB/FASB Joint project progress news of the insurance contract standards[EB/OL] .http：///webmedia/doc/634908351771267166_insurance_iasb_fasb_nov2012_chi.pdf.2012-11-15.

[8]IASB. International financial report standards[M]. London： IASB Foundation Publication Department， 2009： 535-548.

The International Convergence of Insurance Accounting

Standards： Development， Difficulties and Countermeasures

HOU Xuhua

（School of Accounting， Hunan University of Commerce， Changsha， Hunan 410205， China）