導語：如何才能寫好一篇財務舞弊審計方法，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

[關鍵詞]分子印跡技術；沉淀聚合法；表面印跡法；人參皂苷Rg1

[收稿日期]2013-04-15

[基金項目]國家自然科學基金面上項目（81173657，81260690，20962012）；江西省科技支撐計劃項目（20111BBG70004-2）；江西省教育廳科學技術研究重點項目（GJJ13618，GJJ12518）

[通信作者]尹小英，教授，主要從事藥物分析研究，Tel：（010）68933254，E-mail：

[作者簡介]劉慶山，碩士生導師，主要從事藥理學與民族創新藥物研究，Tel：（010）68933254，E-mail：人參皂苷Rg1主要存在于人參、三七等中藥材中，具有調節免疫、神經保護、心腦血管保護、促神經干細胞增殖等活性[1-3]。從上述大宗藥材中提取，若采用常規分離技術，如柱色譜等，則操作復雜周期長，消耗大量化學試劑，造成環境污染，需要進一步研究成本更低、環境更友好的分離提取技術。分子印跡聚合物（molecularly imprinted polymers， MIP）對目標分子具有特異的選擇吸附性，其理論基礎是諾貝爾獎獲得者Pauling提出的利用抗原鑄造抗體的空間結合位點理論[4-5]。制備分子印跡聚合物的常用方法有沉淀聚合法、本體聚合法、懸浮聚合法、溶脹聚合法和表面印跡法等，其中沉淀聚合法是提出較早的一種聚合方法，由于其操作簡單而應用較廣泛，而表面印跡法則更多地應用于生物大分子印跡聚合物的制備。國內文獻對人參皂苷Rg1作為模板制備MIP鮮有研究，可能是由于Rg1相對分子質量較大，極性較大，選擇的致孔劑極性亦較大，易影響聚合物制備過程中模板分子與功能單體之間氫鍵的形成，從而導致MIP制備難度較大。本研究探索人參皂苷Rg1 MIP的適宜制備方法，也為相對分子質量較大、極性較強的活性分子MIP的制備提供重要實驗依據，具有一定的推廣價值。

1材料

UV-2550型紫外-可見分光光度計（日本島津公司）；Agilent 1200型高效液相色譜儀（美國Agilent公司）；Quanta 200F掃描電鏡（美國FEI公司）；HJ-5型多功能攪拌器（常州國華電器有限公司）；KQ-500B型超聲波清洗器（昆山市超聲儀器系統有限公司）；HH-2型數顯恒溫水浴鍋（國華電器有限公司）；ZYQ-211型恒溫振蕩器（黑龍江東拓儀器制造有限公司）。

人參皂苷Rg1（純度98%，20111221）購自江蘇澤朗醫藥科技有限公司；α-甲基丙烯酸（MAA，分析純）購自國藥集團化學試劑有限公司；乙二醇二甲基丙烯酸酯（EDMA，分析純）購于日本東京化成工業株式會社（TCI）；偶氮二異丁腈（AIBN，化學純）購自上海試四赫維生化有限公司；3-氨丙基三乙氧基硅烷（ATPS， 純度97%）和溴化鉀（化學純）購自上海阿拉丁試劑有限公司；硅膠（200～300目）購于青島海洋化工有限公司。乙腈為色譜純，甲醇、冰醋酸、甲苯及其他試劑均為分析純，均購自上海星可生化有限公司。

2方法與結果

2.1人參皂苷Rg1的MIP的制備[6-10]

2.1.1沉淀聚合法人參皂苷Rg1，功能單體MAA，交聯劑EDMA以1∶5∶5的摩爾比例加入盛有丙酮150 mL的圓底燒瓶中，加熱超聲溶解；加入引發劑AIBN 10 mg溶解后，60 ℃水浴通氮氣15 min，密封，60 ℃水浴聚合24 h；反應合成的聚合物經干燥后，用甲醇-冰醋酸（9∶1）以索氏提取的方式進行洗脫，洗去模板分子以及未聚合的功能單體和交聯劑，直至紫外檢測無以上物質的紫外吸收；再用甲醇洗去殘留的冰醋酸，即得到人參皂苷Rg1的分子印跡聚合物，經60 ℃真空干燥后，備用。空白印跡聚合物（non-imprinted polymers， NIP）的合成除了不加入模板分子人參皂苷Rg1外，其余步驟等同于MIP的制備。

2.1.2表面印跡法將硅膠20 g于6 mol?L-1的鹽酸溶液200 mL中，室溫下磁力攪拌12 h，靜置過夜；抽濾后純水洗至中性，110 ℃干燥8 h，即得到活化的硅膠。稱取20 g活化硅膠于250 mL三口燒瓶中，加入甲苯250 mL，ATPS 50 mL，100 ℃磁力攪拌24 h；抽濾后依次用甲苯、丙酮、甲醇洗3次，洗去殘留的ATPS，100 ℃干燥5 h，得到氨化的硅膠。稱取氨化硅膠12 g于500 mL三口燒瓶中，加入二氯甲烷200 mL，室溫下磁力攪拌10 min，加入MAA 20 mL，在氮氣保護下磁力攪拌24 h；抽濾后依次用甲苯、乙醚、丙酮、甲醇洗3次，80 ℃干燥5 h，得到功能單體化的硅膠。稱取Rg1 1.5 mmol溶于乙醇15 mL中，加入到盛有乙腈170 mL的三口燒瓶中，然后依次加入MAA 7.5 mol，EDMA 12 mol，AIBN 40 mg和功能化硅膠5.25 g，在氮氣保護下60 ℃磁力攪拌24 h。反應合成的聚合物經干燥后，用甲醇-冰醋酸（9∶1）以索氏提取的方式進行洗脫，洗去模板分子以及未聚合的功能單體和交聯劑，直至紫外檢測無以上物質的紫外吸收；再用甲醇洗去殘留的冰醋酸，即得到人參皂苷Rg1的MIP，經60 ℃真空干燥后，備用。NIP的合成除了不加入模板分子人參皂苷Rg1外，其余步驟等同于MIP的制備。

2.2靜態吸附試驗

將上述試驗合成的2種人參皂苷Rg1 MIP和NIP依次精密稱取30.0 mg各6份，分別置于10 mL量瓶中，分別依次加入不同質量濃度（10～40 mg?L-1） 的人參皂苷Rg1-乙腈溶液和（0.25～1.5 mg）的金絲桃苷混合溶液3 mL，密閉，于恒溫震蕩器上震蕩吸附12 h，靜置，吸取上清液，用HPLC檢測溶液中模板分子人參皂苷Rg1和金絲桃苷的濃度變化。由于人參皂苷Rg1 MIP對金絲桃苷無吸附，故僅根據吸附前后溶液中模板分子人參皂苷Rg1的濃度變化計算分子印跡聚合物的吸附量，并進行Scatchard分析。結果見圖1，2。

A. 沉淀聚合法；B. 表面印跡法；a.MIP；b.NIP（圖2同）。

圖1不同方法制備MIP和NIP的等溫吸附曲線

Fig.1Binding isotherm curve of ginsenoside Rg1 MIP and NIP by different methods polymerization

等溫吸附曲線由MIP（或NIP）的吸附量對人參皂苷Rg1-乙腈-水溶液的平衡濃度作圖而得。MIP（或NIP）對模板分子的吸附量（Q）可以用以下公式[7]計算：Q=（C0-CS）V/m。Q為靜態平衡吸附量（mg?g-1）；C0為底物的起始質量濃度（mg?L-1）；Cs為吸附平衡時底物的質量濃度（mg?L-1）；V為底物溶液的體積（L）；m為MIPs的使用量（g）。

從圖1可以看出，用2種方法制備的人參皂苷Rg1等溫吸附曲線中，曲線a均顯著大于b，表明MIP的吸附性能明顯高于其相應的NIP；當橫坐標中人參皂苷Rg1濃度相等時，MIP的吸附曲線

圖2不同方法制備的人參皂苷Rg1 MIP的Scatchard圖

Fig.2Scatchard curve of ginsenoside Rg1 MIP by different methods

a的Q值明顯高于MIP的吸附曲線a中相應位置的Q值，這表明表面印跡法制備的MIP比沉淀聚合法制備的MIP吸附能力要強。

為了更加直觀精確的評價2種方法制備的MIP的吸附性能，對人參皂苷Rg1 MIP與目標分子的結合量采用Scatchard方程進行分析，所用方程[7]為Q/C=（Qmax-Q）/Kd。其中，Qmax為聚合物對目標分子吸附的最大表觀結合位點數（mg?g-1）；C為目標分子的平衡質量濃度（mg?L-1）；Kd為聚合物-目標分子復合物的解離常數（g?L-1）。根據實驗數據，可以計算出MIP的Scatchard方程，分別為Q/C=-3.497Q+97.168（沉淀聚合法），Q/C=-0.985 6Q+0.012（表面印跡法），Q/C=-0.106 1Q+4.965 2（表面印跡法）。

圖2為2種方法制備的MIP的Scatchard曲線圖，從圖2（A）可以看出MIPs的Scatchard曲線呈較好的線性，說明在MIP內形成了1個特異性結合位點；而圖2（B）中有2條線性較好的曲線，說明MIP的內部形成了2個對目標分子有特異性結合的位點。

根據Scatchard曲線的斜率（-1/Kd）和截距（Qmax/ Kd），可以計算出沉淀聚合法制備的MIP的Kd=0.286 g?L-1，Qmax=27.74 mg?g-1；表面印跡法制備的MIP的Kd=9.43 g?L-1，Qmax =46.80 mg?g-1和Kd=1.01 g?L-1，Qmax=0.012 mg?g-1。因此可以看出表面印跡法制備的MIP對目標分子Rg1的吸附能力遠遠高于沉淀聚合法制備的MIP。利用表面電鏡技術對該方法獲得的材料掃描，發現其形貌成規則球形，粒徑在5 μm左右，呈單分散分布，符合分離材料的要求，見圖3。

圖3人參皂苷Rg1 MIP的電鏡掃描圖（×6 000）

Fig.3SEM of ginsenoside Rg1 molecularly imprinted polymers（×6 000）

2.3動力學結合試驗

為研究2種不同聚合法制備的人參皂苷Rg1 MIP與目標成分的結合動力學性質，精密稱取聚合物50 mg，與30 μmol?L-1的人參皂苷Rg1的乙腈溶液5 mL混合，在不同的時間分別測定人參皂苷Rg1在聚合物上的結合量。

為研究上述2種MIP的結合動力學性質，測定了50.0 mg表面印跡人參皂苷Rg1 MIP和沉淀聚合人參皂苷Rg1 MIP在各個不同時間對模板分子的吸附量，見圖4，表面印跡人參皂苷Rg1 MIP 在前30 min 的吸附速率很快，吸附量已經占到總吸附量的50%，在120 min 左右吸附可以趨于飽和，達到吸附平衡；沉淀聚合人參皂苷Rg1 MIP對目標成分的吸附速率要稍慢些，整個吸附過程對目標成分的吸附量要明顯低于表面印跡MIP，該聚合物在260 min左右仍未達到平衡。由于表面印跡MIP的結合空穴在微球顆粒的表面，目標成分與其結合的傳質阻力小，傳質速率快；而沉淀聚合法制備的MIP的結合位點分布在整個微球顆粒內部和表面，目標成分與顆粒內部位點的結合空間阻力較大，故傳質速率慢，因而相比之下，后者表觀的總吸附速率也要慢且吸附量要小。

圖4表面印跡人參皂苷Rg1 MIP和沉淀聚合人參皂苷Rg1 MIP的動力學結合曲線

Fig.4Curves of binding dynamics of ginsenoside Rg1 MIP by surface imprinted polymerization and ginsenoside Rg1 MIP by precipitation polymerization

3討論與結論

本實驗以人參皂苷Rg1為模板，分別采用沉淀聚合法和表面印跡法制備了人參皂苷Rg1的分子印跡聚合物，并對這2種聚合物進行了靜態吸附試驗，結果表明采用2種方法都能夠合成對模板分子人參皂苷Rg1有吸附性的分子印跡聚合物，但采用表面印跡法制備的聚合物對模板分子人參皂苷Rg1的選擇吸附性要明顯高于沉淀聚合法制備的聚合物。沉淀聚合法制備MIP是將模板分子、功能單體、交聯劑和引發劑按一定配比溶解在致孔劑中，在適當條件下引發聚合得到了粒徑大小均勻、球狀的高分子聚合物。表面分子印跡法制備MIP是通過在活化后基體表面引發聚合反應而獲得的表面印跡聚合物。2種制備方法所得MIP在性能上存在著很大差異，采用前者制備的MIP通常印跡位點分布不均一，其中一部分處于粒子表面孔壁上，模板分子與其傳質速率快；而另一些位點包埋在聚合物顆粒內部，則模板分子與其接近受到較大位阻，傳質速率慢。當模板分子較大時，所占據的空間較大，故印跡后表層的位點個數減少，同時由于大分子直徑大通過聚合物網狀結構到達內部結合位點位阻遠高于小分子，故印跡位點的利用率大大降低，影響吸附性能。而表面分子印跡聚合物幾乎把所有結合位點局限在具有良好可接近的表面，從而有利于模板分子的被吸附和洗脫，因此該法特別適合大分子的印跡。再者，由于模板分子人參皂苷Rg1是極性分子，采用沉淀聚合法制備過程中因致孔劑大的極性嚴重影響模板分子與功能單體之間的氫鍵作用力，導致結合位點分子間作用力減弱，后續得到的印跡聚合物的吸附性能減弱。故對與人參皂苷Rg1印跡來說，采用沉淀聚合法易產生結合位點少且結合位點氫鍵作用力減弱雙重不利因素影響，導致MIP吸附性能遠低于后者方法所得MIP。

綜上所述，對于極性較強大分子人參皂苷Rg1的印跡來說，采用表面印跡法能夠制備具有更好吸附性能和選擇性的聚合物，而對于小分子弱極性的分子進行印跡時則選擇沉淀聚合法操作更簡單，吸附性能更優。

本研究采用表面分子印跡法制備得到高吸附性能人參皂苷Rg1 MIP，將其運用于人參皂苷Rg1及結構類似活性成分的分離，可以大大提高提取效率，減少化學溶劑的消耗，降低制備成本，利于環境保護。該印跡材料具有良好的球形外形和適宜的粒徑，將在靶向色譜柱制備方面有很好的應用前景。同時，本研究為其他強極性活性分子的分子印跡聚合物的制備提供了實驗依據和方法參考，具有重要意義。

[參考文獻]

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篇2

近幾年來，上市公司財務報告舞弊案不斷沖擊著我國的證券市場，給廣大投資者帶來了巨大損失，也引起了社會對財務報告舞弊審計的極大關注。如何對舞弊進行審計，已成為審計界的一個不斷思考和探索的問題。

舞弊審計最初是20世紀90年代中期在以美國和加拿大為首的西方國家異軍突起，并完成從傳統審計查錯糾弊的職能到一個獨立的審計類別的轉變。我國“獨立審計具體準則第8號——錯誤與舞弊”指出，舞弊“是指導致會計報表產生不實反映的故意行為”。主要包括：（一）偽造、編造記錄或憑證；（二）侵占資產；（三）隱瞞或刪除交易或事項；（四）記錄虛假的交易或事項；（五）蓄意使用不當的會計政策。可以看到，我國獨立審計準則對舞弊的定義與美國會計界對職業舞弊的定義是基本相同的。挪用財產和都是侵占資產的具體方式，“虛假會計報表”的編制過程實際上就是采用我國“獨立審計具體準則第8號——錯誤與舞弊”中所指出的（一）、（三）、（四）以及（五）這四種方式。

我們知道，舞弊審計是為防止、識別和用文件證明貪污、盜竊、欺詐、腐敗這類舞弊行為而進行的審計活動，與財務審計關注各種財務報表和會計數據不同，舞弊審計需要更多的思維形式而不是常規的技術方法，它重點放在研究和分析例外、古怪的事，以及會計違規事項和行為結構上，而不是放在對會計報表的錯誤和遺漏上。舞弊審計人員的知識主要是從經驗中，而不是從審計教科書或上年的工作底稿中學到的。因此，對于舞弊進行審計就要采取與傳統的財務審計不同的方法，很多在財務審計中適用的方法在舞弊審計中卻不適用。

舞弊審計就是要創造一種環境，激勵審計人員有意識地去查詢和預防經濟活動中的舞弊行為，要想成為一名合格地舞弊審計人員，就要了解舞弊人員的思維方式，舞弊審計人員頭腦里最重要的問題不是檢查會計系統和內部控制是否遵循會計標準和審計準則，而是要思考“在企業會計控制制度的各個環節中，哪個是最薄弱環節，哪些人會利用這些環節，哪個環節最容易誘發舞弊行為等。

在具體審計過程中，審計人員要充分關注那些容易引發舞弊的會計“信號”，比如一些非常交易事項，像非主營業務占公司業績主導地位的事項、非貨幣易、關聯交易、復雜股權控制關系等事項。另外某些會計變更、資產重組涉及訴訟糾紛等重要會計事項以及經營出現危急的事項也是舞弊行為經常發生的地方，應引起審計人員的關注。

在舞弊審計中，審計人員必須始終保持正確的心態：懷疑、謹慎。在關注每一個審計環節時都要假定它是有問題的，存在著舞弊行為。然后要搜集容易產生舞弊風險的信息。比如，詢問公司管理當局、內部審計部門，以及關鍵管理人員；有效運用分析性程序識別、評估造成舞弊風險的因素等。

1、加強注冊會計師的職業懷疑精神，并將其貫穿于審計過程的始終。“職業懷疑主義”觀點是由美國SAS第99號提出的，它為注冊會計師如何履行職業謹慎這一概念提供了具體的指導。第99號首先假設不同層次上管理層舞弊的可能性，包括共謀、違反內部控制的規定等，并要求在整個審計過程中保持這種精神狀態。它要求審計舞弊必須先了解舞弊環境及特征，強調計劃階段審計小組就應集中討論和思考舞弊可能會怎樣發生及會在哪發生，促使其對潛在的舞弊保持更高的警覺，以共享審計經驗，共同提高發現舞弊的意識和能力。還要求注冊會計師在審計的全過程保持職業謹慎，獲取必要信息，識別和評估舞弊風險，并據此作出適當反應。因此,注冊會計師在審計每個項目時都要保持高度的職業懷疑精神，應首先思考是否有舞弊的嫌疑，不能推測管理層是誠實可信的。

我國目前上市公司造假成風。大部分的上市公司業績都不可信，都存在粉飾報表嫌疑。因此,對我國上市公司的審計必須要有足夠的專業懷疑精神，如果注冊會計師不能搜集充分、適當的審計證據證明被審計單位的報表是公允的，就應認為其不能公允反映企業情況，存在舞弊嫌疑。

審計人員不僅應了解會計審計問題，對于客戶的營業性質與風險及交易的經濟實質，也必須徹底了解。作為一個優秀的審計人員，必須要有好奇心及敏銳的觀察力，對于看似無關的問題或線索，能鍥而不舍。

2、充分關注審計風險點,并借助新的舞弊風險評價模式進行評價。審計風險點對注冊會計師起著提示和導向作用，因此，精心設計并有效制定審計風險點，對審計人員發現舞弊起著重要的作用。審計風險點包括控制環境、控制活動、風險評估、信息與溝通和監控等方面的因素，還包括宏觀政策、法律限制等方面的因素。在審計過程中，注冊會計師通過了解上市公司的經營狀況和分析性程序的運用，應能識別企業存在的重大風險信號。新的舞弊風險評價模式，將重點放在舞弊產生的根源上，而非舞弊產生的表面結果。該準則建議注冊會計師將足夠的注意力放在舞弊產生的主要條件上，這些條件可以歸納為：壓力、機會和借口。當三個條件同時成立時，就意味著出現舞弊的可能性很大，注冊會計師必須給予足夠的關注，采取有效的審計程序以控制風險。

3、加強對企業內部控制的審查和評價。內部控制是企業的一項很重要的工作,建立完善的內部管理控制制度和內部財務控制制度對企業既有防錯防弊，又有促進經營管理效果的作用；能起到事前預防、事中、事后及時發現工作漏洞。因此,從某種意義上說,可以從對內部控制的審查和評價來發現舞弊的存在。

從審計角度分析，舞弊的存在與發生，說明被審單位組織管理上有漏洞，內部控制存在薄弱環節。因此，實施舞弊審計時，需考慮并注意對內部控制的審查，評價內部控制系統是否健全、有效，以及相應地檢查和評價經營業務的各個部門可能暴露的風險，來發現舞弊。為此，審計人員應確定被審單位是否建立了現實的企業目標，是否有書面政策以說明具體的規則及在發現違規行為時應采取的行動，是否建立和保持了恰當的授權政策，是否已制定了用以控制一些活動和保護資產的政策與程序及其機制，是否具有為管理層提供足夠、可靠信息的通訊渠道，是否具備能夠保證控制的控制環境，是否需要提出一些協助防止舞弊的建議等。

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【關鍵詞】法務會計 財務舞弊 控制應用

一、法務會計概述

法務會計起源較早，在20世紀70到時80年展最為迅速，其中最早提出法務會計的學者始于1946年的紐約，我國引入法務會計一詞并較早開始接觸法務會計的相關業務源于20世紀末期，發展過程相對緩慢。國外法務會計領域的不斷拓展，法務會計人員的需求隨著經濟社會環境的變化也呈現不斷增長的趨勢，我國學者越來越重視法務會計領域的研究。而法務會計定義在國內與國外卻意見不一，五花八門，對法務會計定義進行分析十分有必要。

（一）西方學者定義

Rezaee等將法務會計定義為一種服務性活動，其功能是在調查中對財務、社會、法律事務提供會計、經營和法律原則及程序。

國外學者對法務會計的定義，筆者認為法務會計基本可以概括為既包括訴訟支持，也包括舞弊審計的一項活動，而狹義的法務會計概念，僅包括訴訟支持。

（二）我國學者定義

喻景忠認為法務會計的實質是根據法律的特殊規定運用會計專業知識和技能，對在經濟管理和經濟運行過程中各種法定經濟標準和經濟界限規范過程和報告結果，進行計算、檢驗、分析、認定的運用型學科。

李若山認為，法務會計是指通過對財務技能的運用以及未解決問題的調查方法，將證據規則與此予以結合的一種會計學科。法務會計包括法律支持和舞弊審計兩大部分。

（三）對法務會計概念的認識

法務會計目前仍屬于邊緣性的學科，其存在的目的是為法庭提供服務，以幫助解決有關法律問題。法務會計學科既不同于會計學也不同于審計學，三者之間既有聯系，同時也存在差異。

二、法務會計在控制財務舞弊方面的必要性

（一）加強企業管理，減少舞弊行為的需要

法務會計中舞弊審計是一項重要內容。舞弊審計在強化企業內部控制，防止企業資產流失方面意義重大。法務會計師的舞弊審計可以幫助企業管理者達到發現企業內部存在的職員侵占資產、濫用現金資源、虛假信息追蹤等目的。我國多數小規模企業內部控制十分薄弱，內部審計作用甚微甚至無法開展相關內審工作，而進行獨立審計的注冊會計師由于缺乏專業勝任能力或者貪圖一時利益，也存在包庇企業實現財務舞弊的動機。財務舞弊行為的降低需要企業內部治理的完善與法務會計人員專業勝任能力的幫助。

（二）完善我國法制建設的需要

我國在法制建設過程中，遇到了諸多如上市公司財務舞弊、提供虛假財務報告等與會計相關的法律問題。如近期萬福生科一案中，涉案人員不僅上市公司的高層管理人員，還包括相關的會計師事務所審計人員與提供咨詢與保薦服務的平安證券。頻繁發生的財務造假案反映出我國法制建設的不完善。在以往的經濟案件調查中，也會有相關會計人員參與，但是這些參與調查的會計人員大多數沒有專門的法務會計知識基礎，也沒有授受過相關的培訓和學習，由他們提供的財務報表等財務證據在準確性、針對性、實用性方面有極大的欠缺，無法準確地為經濟案件的持續進行提供有力的信息，也容易造成法院對于該案件的非公正判決。

（三）拓展我國會計師事務所業務范圍的需要

當前國內會計師事務所對于法務會計的人才培養機制和法務會計資格認證尚不明確，法務會計業務需求卻在不斷激增，有人預測法務會計不久之后便會成為熱門行業之一。與國際市場相比，國際會計師事務所對于法務會計業務拓展十分重視，在法務會計人員培養上也投入了較多的精力和財力，法務會計業務已經成為各大事務所爭相競爭的一項業務。我國的會計師事務所業務范圍仍舊較為狹窄，還停留在傳統的業務范圍之上，競爭激烈，因此，拓展我國會計師事務所的業務范圍，有效提升服務質量和業務能力，才能縮小與國際會計師事務所的差距，獲得競爭優勢。

三、法務會計在控制財務舞弊方面的應用

（一）大力推進法務會計的理論研究

我國法務會計理論研究相對比較薄弱，研究還不夠深入，眾多學者意見不一，理論往往用于指導實踐，因而國內法務會計實踐的效果也可見一斑，法務會計的發展受到極大的約束和制約。以法務會計理論研究為基礎，并將其逐步應用于業務活動之中，以幫助企業、中介機構、司法機關和法院等有需要的委托機構和單位獲取專業的咨詢服務。因此，我們必須在國外成熟法務會計理論的基礎上，探索和創新出符合我國行業現狀與經濟環境的法務會計理論體系，進而以理論為基礎，指導法務會計實踐的不斷深入與發展。

（二）加快法務會計業務的推廣

國際會計師事務所業務的多樣化，法務會計業務范圍的不斷擴大，無疑成為我國會計師事務所發展的一大障礙，為了保持我國事務所的競爭力，開拓新業務是當前事務所面臨的重要機遇，法務會計是我國事務所開拓業務的最佳選擇。

（三）開展法務會計教育

法務會計學科的邊緣化，使其既具有法學的性質，同時與會計、審計密切相關，在可預見的未來幾年內，法務會計業務在我國事務所的發展優勢極大，同時對于法務會計專業人才的需求也不斷增大。就目前各高校的專業設置來看，法務會計學科的教育方式仍沒有統一的標準，教學用書也無統一規定，可以建議各高校在會計學專業中開設法務會計課程以及相關的基礎課程，以加快該專業在全國高校的培養建設工作，對于師生資源豐富、專業研究深入的部分高等院校，尤其是排名靠前、聲譽較好的財經類院校，也可以選擇或計劃開設法務會計專業的碩士點和博士點，來滿足我國法務業務推廣過程中對人才數量和質量要求。

參考文獻：

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[2]喻景忠.法務會計理論與實踐初探[J].財會通訊，1999，05：9-11.

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第一階段:以查錯防弊為審計目標｡早在11世紀,西歐地中海沿岸的商人們就將貨物價款和實物清查的詳細檢查工作委托給民間查賬員辦理,這是民間審計的萌芽｡而民間審計的正式產生,則以1720年英國南海公司破產事件為標志｡據資料記載,南海公司破產后,憤怒的投資者和債權人紛紛要求國會調查南海公司的會計賬目,嚴懲欺詐者,并賠償損失｡迫于輿論的壓力,當時的國會組織了特別委員會調查了解南海公司的破產原因｡調查發現,南海公司的會計記錄嚴重失實,存在明顯蓄意篡改會計數據的舞弊行為｡于是,國會便聘請了精通數學的查爾斯?斯內爾對南海公司的會計賬目進行具體的檢查以獲取管理當局舞弊會計記錄的證據｡可見,民間審計的產生源于檢查公司的會計記錄是否存在舞弊行為,它直接迎合了當時社會公眾的社會需求｡由此,查錯防弊也就成了民間審計的最初目標,并一直持續到20世紀30年代｡

第二階段:以驗證會計報表的公允性為目標｡20世紀30年代,以美國為代表的資本主義經濟開始迅速發展,涌現出大批股份制公司｡公司的籌資方式不再局限于單獨向銀行貸款,而是更傾向于從證券市場上獲取資金,使得企業的風險承擔者由銀行轉為廣大的股東｡股東由于承擔投資的風險,從而必然會關注公司的會計信息,尤其是關于公司盈利能力方面的信息,因為這方面的信息直接反映了投資者是否能從投資中獲利及收回投資｡對公司盈利能力方面財務信息的關注,使得股東逐漸將管理層舞弊行為放在了其次,而只有當這些行為嚴重影響其收益時,他們才會表現出極大的關注｡同時,企業規模的擴大,經濟業務的日益繁多,使得審計人員再對公司的會計記錄進行全面檢查,成本極高,股東難以支付｡導致股東只要求注冊會計師對公司財務報告的整體公允性進行鑒證并表達意見,而無需進行詳細檢查｡從而,驗證會計報表的公允性便成為這一階段的審計目標并一直持續到20世紀80年代｡

第三階段:以對財務報告的專業鑒證與舞弊審計的并重為目標｡20世紀80年代以后,由于管理人員的舞弊所引起的訴訟注冊會計師案件急劇增長,且在訴訟案中法院更多地傾向于社會公眾,迫使審計職業界不得不再次承擔起他們一直力圖回避的舞弊審計責任｡從而,注冊會計師的審計目標轉化為對財務報告的專業鑒證責任與舞弊審計責任的并重｡

第四階段:以降低被審計單位的信息風險,提高會計報表的可信度為目標｡進入20世紀90年代中期,信息技術的迅速發展以及獲取信息更加方便,使得投資者的信息需求也在不斷擴大,傳統的財務信息已不能再滿足投資者的需求｡投資者們開始意識到很多的非財務信息比已審計過的會計信息對他們的投資決策更有價值,審計職業再一次受到挑戰｡而審計職業界應對挑戰的方法只能是注冊會計師推行管理審計――對企業管理活動所揭示的信息提供全面的評價以滿足社會公眾的需求｡這也就促使了AICPA在1995年《改進企業報告》,并在1996年第78號《審計準則公告》｡公告中提出了對審計報告改革的建議,并要求注冊會計師對被審單位的非會計信息進行評價,以增加信息的可信性,降低信息的風險｡至此,民間的審計目標演變成降低被審計單位的信息風險,提高會計報表的可信度｡

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摘 要 我國注冊會計師審計的外部環境和內部環境條件尚不理想，面臨很大的審計風險。本文分析目前造成我國注冊會計師審計風險較高的各方面原因，在此基礎上提出具有針對性的防范措施。

關鍵詞 會計中介機構 注冊會計師 審計 審計責任

一、我國會計中介機構注冊會計師審計存在的問題

1．風險導向審計模式有可能導致舞弊審計中的風險評估出現目標定位偏差。風險導向審計模式雖然變革了審計方法及其傳統的審計理念，但同 時也給部分執業審計師形成了審計觀念的紊亂，使部分會計師事務所全力規避風險進而唯利是圖。這是因為，按照風險導向審計模式的判斷邏輯，如果被審計單位經 營失敗的風險較低，即使被審計單位財務報表存在錯報的可能性，注冊會計師卷入訴訟的機率也不會太高，審計失敗的可能性比較小，在這種情況下，實施大規模費時費力、代價高昂的實質性測試顯然是不符合成本效益原則的，這就必然形成會計師事務所將大量的精力用于研究客戶的行業風險和經營風險，而對審計意見進行直接支持的實質性測試越來越少。世界各國的風險導向審計中都可能出現這種情況。比如，施樂公司按虛構的毛利率調節各子公司的銷售成本，萊得艾德公司通過編造沒有任何原始憑證支持的會計分錄調節利潤等等。這些會計舞弊手法手段并不十分高明，如果會計師事務所嚴格按照審計準則所要求的審計范圍、審計程序實施完 整的實質性測試，可能很多的財務舞弊案件都可以被及時發現或者得到有效制止。舞弊審計中的風險評估目標要定位于何處易存在舞弊，而不是僅僅節約成本和降低民事賠償風險。

2．電算化審計的研究開發相時滯后。目前審計電算化的研究才剛剛起步，相對滯后于會計電算化。另外，由于審計工作本身的不規范，或者規范性的要求因未能得到重視而沒有很好地執行，這也為開發研究計算機輔助審計軟件和應用計算機進行輔助審計帶來了難處。會計師事務所的審計人員對利用計算機信息系統處理經濟業務的企業進行審計時缺少計算機輔助審計環節，將為他們的審計結論意見帶來難以預測的風險。

3．現代審計對象的復雜性和審計內容的廣泛性?，F代市場經濟的顯著特征在于不穩定性增強，公司為了在激烈競爭的市場中謀生存求發展，企業規模不斷擴大，所進行的交易也日趨復雜化，經濟業務的種類和性質也在不斷的多樣化和復雜化，會計核算業務已經遠遠超出傳統的財務會計的內容，也為審計帶來了更多的困難?，F代審計不僅包括對被審計單位的財務收支活動進行審計，也包括對一些投資方案的可行性研究；既包括對被審計單位的經營成果進行評價，又要對被審計單位的內部控制制度的健全與運作效果進行評價，這些都會增加注冊會計師做出正確的審計結論的難度，審計風險也就隨之增加。

4．注冊會計師審計范圍的擴大。審計范圍是一個漸大過程。早期的審計重點一般都放在處理現金的職員的誠實性上，沒有對資產負債表的質量進行任何分析（Staub，1942）。后來，公司資金的周轉主要依靠銀行貨款，銀行要求申請貨款者提供可靠的財務數據，對資產負債表加以證明，成為注冊會計師20世 紀早期業務的主要部分。資產負債表審計擴大了審計范圍，也擴大了審計責任（查特菲爾德，1988）。再后來，由于美國市場的蕭條和崩潰，促使了證券交易委員會（SEC）的產生，要求上市公司提交已審查過的年度財務報表，人們開始意識到審計責任的存在。此后，對內部控制進行檢查通常成為審計的出發點，審計人員對內部控制的觀念也擴展到企業及其經營活動的全部，以及管理政策的諸問題，社會公眾對審計的業務和責任的意識也急速增強。社會公眾要求審計人員揭示出所有重大的差錯和舞弊，并對企業持續經營能力作出評價，對企業在財務方面是否健康作出報告。有關這方面的信息不確定性很大，信息的風險很高，審計人員作出正確的審計結論難度增加，風險在所難免。

二、完善我國會計中介機構注冊會計師審計存在問題的對策

1．國家要完善注冊會計師相關法律規范。財政部應當就注冊會計師法律責任問題積極與有關司法部門進行協調，以保護注冊會計行業的合法權益。與注冊會計師法律責任最為密切相關的 法律是《注冊會計師法》，由于該法頒布較早，在實際執行過程中存在很多問題，如對民事責任的規定相對薄弱，缺少關鍵的過錯和因果關系要件；對法律責任的界定模糊等，補充完善《注冊會計師法》等有關法規，在相關法律中增加保護注冊會計師權益的條款，在法律責任對象、責任范圍和責任程度等方面給予明確規定。從而保證注冊會計師免受無謂訴訟的干擾。

2．注冊會計師要堅持獨立性，始終保持謹慎的職業懷疑態度。獨立性是注冊會計師的靈魂。注冊會計師與被審計單位之間必須實實在在地毫無利害關系，其承擔的是對整個社會公眾的責任，這就決定了注冊會計師必須與委托單位和外部組織之間保持超然的獨立關系，同時始終保持謹慎的職業懷疑態度，嚴格按照注冊會計師執業準則的要求執業，并保持良好的職業道德，那么其所承擔法律責任的可能性將大大降低。

3．分清被審單位的會計責任和注冊會計師的審計責任。一方面，注冊會計師在與客戶簽仃約定書時，須寫明委托方對提供資料的完整性和真實性負責等內容，并對全部審計業務均要求管理當局提交一份聲明書，以防止委托方提供虛假證據；或者在委托方提供虛假證據，而由于其舞弊技術的高明并加以精心的掩飾，審計人員即便采取了標準的審計程序也沒能查出的情況下，作為委托方應承擔會計責任的依據。現在，已經有越來越多的會計師事務所及注冊會計師對此給予了足夠的重視，關健在于怎樣才能使其內容嚴密，不致于形同虛設。另一方面，會計師事務所、注冊會計師協會應從保護注冊會計師利益出發，不斷地完善有關權利義務的法規，不斷地與法律界溝通，使法律界能夠認同審計責任的界定標準，幫助注冊會計師反擊那些毫無根據地擴大注冊會計師責任的訴訟，進而影響公眾時區分會計責任和審計責任的理解和認同。

4．對違反職業道德規范行為的處理。會計師事務所應當制定處理違反職業道德規范行為的規章和程序，指出違反職業道德規范的后果，并據此對違反職業道德規范的個人及時進行處理。會計師事務所可以為每位員工建立職業道德檔案，記錄個人違反職業道德規范的行為及處理結果。

參考文獻：

[1]陳毓圭.風險導向審計的由來與發展.會計研究.2004(4).

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我國會計中介機構注冊會計師審計存在的問題

1.風險導向審計模式有可能導致舞弊審計中的風險評估出現目標定位偏差。

風險導向審計模式雖然變革了審計方法及其傳統的審計理念，但同時也給部分執業審計師形成了審計觀念的紊亂，使部分會計師事務所全力規避風險進而唯利是圖。這是因為，按照風險導向審計模式的判斷邏輯，如果被審計單位經營失敗的風險較低，即使被審計單位財務報表存在錯報的可能性，注冊會計師卷入訴訟的機率也不會太高，審計失敗的可能性比較小，在這種情況下，實施大規模費時費力、代價高昂的實質性測試顯然是不符合成本效益原則的，這就必然形成會計師事務所將大量的精力用于研究客戶的行業風險和經營風險，而對審計意見進行直接支持的實質性測試越來越少。世界各國的風險導向審計中都可能出現這種情況。比如，施樂公司按虛構的毛利率調節各子公司的銷售成本，萊得艾德公司通過編造沒有任何原始憑證支持的會計分錄調節利潤等等。這些會計舞弊手法手段并不十分高明，如果會計師事務所嚴格按照審計準則所要求的審計范圍、審計程序實施完整的實質性測試，可能很多的財務舞弊案件都可以被及時發現或者得到有效制止。舞弊審計中的風險評估目標要定位于何處易存在舞弊，而不是僅僅節約成本和降低民事賠償風險。

2．電算化審計的研究開發相時滯后。

目前審計電算化的研究才剛剛起步，相對滯后于會計電算化。另外，由于審計工作本身的不規范，或者規范性的要求因未能得到重視而沒有很好地執行，這也為開發研究計算機輔助審計軟件和應用計算機進行輔助審計帶來了難處。會計師事務所的審計人員對利用計算機信息系統處理經濟業務的企業進行審計時缺少計算機輔助審計環節，將為他們的審計結論意見帶來難以預測的風險。

3．現代審計對象的復雜性和審計內容的廣泛性。

現代市場經濟的顯著特征在于不穩定性增強，公司為了在激烈競爭的市場中謀生存求發展，企業規模不斷擴大，所進行的交易也日趨復雜化，經濟業務的種類和性質也在不斷的多樣化和復雜化，會計核算業務已經遠遠超出傳統的財務會計的內容，也為審計帶來了更多的困難?，F代審計不僅包括對被審計單位的財務收支活動進行審計，也包括對一些投資方案的可行性研究;既包括對被審計單位的經營成果進行評價，又要對被審計單位的內部控制制度的健全與運作效果進行評價，這些都會增加注冊會計師做出正確的審計結論的難度，審計風險也就隨之增加。

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俗話說，“林子大了，什么鳥都有”。近年來，我國上市公司財務欺詐事件一直不斷，從瓊民源到鄭百文，再到銀廣夏。無獨有偶，素以監管嚴厲聞名的美國也發生了安然、世通與施樂公司等一系列的欺詐性財務報表事件，數額之大，影響之惡劣令人震驚。

然而，對于會計業界來說，最令人尷尬的卻是會計信息使用者對獨立審計的質疑。為了重新整頓證券市場秩序，恢復投資者的信心，美國會計與證券業界發起了新的一輪反對會計舞弊的行動。

管理當局舞弊

管理當局舞弊，又稱為欺詐性財務報表，是指管理當局通過呈報誤導性的財務報表信息以達到欺騙投資者、債權人等信息使用者的舞弊行為，國內俗稱為“會計造假”。

管理當局舞弊的手段主要包括偽造、變造會計記錄或原始憑證，記錄虛假的交易或事項；蓄意使用不當的會計政策；在財務報表中故意錯誤陳述或省略隱瞞重要的事項及其他重要信息。sas no.99中規定，在財務報表審計中，注冊會計師要考慮兩種舞弊造成重大錯報的風險，即欺詐性財務報告和資產盜用。

根據美國注冊會計師協會2002年的調查報告顯示，欺詐性財務報表在所有的職業舞弊案（包括資產侵占與盜用，貪本文由收集整理污等）中所占比例最小，但造成的損失最大。

管理當局由于在公司中所處位置的關系，擁有直接或間接操縱會計記錄和提供虛假財務信息的獨特優勢和能力，他們可能采取各種措施，例如故意錯答注冊會計師的詢問，記錄虛假的會計記錄甚至是偽造更換原始憑證，來防止注冊會計師或他人發現，因此這種舞弊還具有很大的隱蔽性。更重要的是，管理當局的越權行為也使本來可以有效防止、阻礙、揭示舞弊的相關內部控制措施失效。

審計責任

盡管如此，我們要澄清的一點就是，在財務報表審計中對管理當局舞弊予以關注，不等于也不意味著注冊會計師有責任發現被審計單位中的所有舞弊。美國第1號獨立審計準則指出，注冊會計師有責任計劃和實施審計，合理保證財務報告中不存在重大錯報，不管這種錯報是錯誤還是舞弊造成的。這里我們要注意的是兩個概念，首先是重要性概念，指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度可能影響會計報表使用者的判斷或決策，而并非單純意義上舞弊涉嫌金額的大小。

更重要的是，審計的責任是“合理保證”的概念，即合理保證財務報告中不存在重大錯報，不管這種錯報是錯誤還是舞弊造成的。也就是說注冊會計師不是財務報表正確性的擔保人或保證人。對于這一點，業外人士往往難以理解，甚至難以接受。他們希望注冊會計師能夠發現所有的舞弊行為。

而事實上，無論從技術上還是從成本效益上這種要求都是不可能的。由于現代經濟活動非常復雜，大部分審計證據只能通過審計抽樣測試獲得，這就存在未能發現錯報的可能性。同時，測試的范圍、類型、時間以及測試結果的評價都包含有注冊會計師的判斷。即使注冊會計師再怎么保持忠實、正直，也會有犯錯誤的可能。另外，會計作為一種人工信息系統，本來就存在許多帶有估計性質的東西，只要是估計，就內在的存在不確定性，受到將來事件的影響。故而，注冊會計師不得不依賴于說服性的而不是證實性的證據。再加上管理當局舞弊一般具有的很大的隱蔽性，尤其是舞弊涉及越權的情況下，就更加難以發現。

財務報表審計不是查賬，更不是舞弊專項審計。審計的目的是對財務報表的合法性、公允性及一貫性發表意見。如果要進行舞弊審計的話，通常需要專門鑒定舞弊審計業務約定書，在約定書中再就注冊會計師的責任權利以及被審單位的要求等內容予以界定。

在審計中關注舞弊風險

現代審計技術和方法的發展大致經歷了賬表導向審計、系統導向審計、風險導向審計3個階段。目前美國主要是風險導向審計，其原理就是審計風險，包括業務風險、固有風險、控制風險及檢查風險）的管理模式（見圖1）。

這個風險管理流程圖，只是審計風險的主要步驟，在實際工作中不一定機械地遵循這一流程。有時對風險的識別可能是與風險的估價同時進行的，有時先提出控制風險的措施再進行風險的估價等。但一般而言，這個流程圖是符合審計風險管理內在的邏輯順序的。

根據審計風險管理模式，sas no.99認為注冊會計師在財務報表審計中，實施了以下審計程序，充分考慮管理當局舞弊引起錯報的風險。

* 審計業務小組進行討論。審計業務小組成員就對審計對象存在欺詐，以至于財務報表存在重大錯報的可能性進行討論，并且對于可能的風險保持必要的職業謹慎。

* 獲取用以評價財務報表欺詐風險的相關證據。具體可采取的程序包括：

——詢問公司管理層及其他相關人員，獲知他們是否知道一些舞弊，還可以詢問審計委員會，了解他們是怎樣在這方面進行監督的，直接詢問他對舞弊的看法；

——結合審計的階段性分析結果，實施同收入相關的分析性程序，因為大多數會計舞弊與收入的確認有關聯；

——考慮欺詐風險因素，包括舞弊的動機、機會；

* 識別欺詐導致的財務報表重大錯報風險。審計人員利用所有搜集的資料，評價欺詐可能導致的重大錯報風險，并判斷風險類別及影響范圍。

* 評估特定的審計風險。風險被識別以后，要充分考慮被審計單位的內部控制措施，在對內部控制的設計合理性與運行有效性進行評價后，進行風險評價（減少還是加劇了風險），根據

評估結果評估特定的審計風險。

* 審計人員根據評估結果調整審計工作。主要包括：對審計計劃總體上做出適當調整；對即將執行的審計程序的性質、時間和范圍做出適當調整；決定是否執行特定的審計程序，以便進一步確定是否存在由于管理層欺詐導致的財務報表重大錯報。

注冊會計師如果認為不可能實施審計程序以經濟充分地降低審計風險，就可以征求律師意見解除業務。

* 評估審計測試結果。根據審計程序和其他觀察取得的資料，結合審計差異的累計影響，對財務欺詐及其導致財務報表重大錯報的風險做出進一步判斷。

* 同公司管理層、審計委員會和其他相關各方就欺詐問題交換意見。

* 將注冊會計師對同欺詐相關的意見形成書面文件。

中國的審計如何應對 管理當局舞弊

通過對于美國第99號獨立審計準則及相關執行程序的分析，我認為，在我國目前環境下，會計執業界至少可以在以下方面加以改進，以增強審計程序揭示舞弊的有效性。

第一，考慮引進風險導向審計方法，對我國的獨立審計準則予以修訂，尤其是第8號《錯誤與舞弊》準則。例如可以考慮建設管理當局舞弊風險因子庫，這個因子庫可以根據客觀環境的變化適時更新，這樣做就有助審計人員在審計時作到心中有數。

第二，充分運用分析性程序。分析性程序在發現和檢查財務報告舞弊方面作用十分明顯，相當比例的財務報告舞弊的曝光最初緣于分析性程序中發現的線索。

根據美國sas no.56的定義，分析性程序是由各種財務信息評價組成的，我國《獨立審計具體準則第11號——分析性復核》表述的比較具體，“分析性復核，是指注冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數額和相關信息的差異”。

任何嚴重的財務舞弊，如虛增巨額的銷售收入和應收賬款，都可能使企業的財務結構出現異常的狀態。只要審計人員通過分析性復核則可以輕易發現這種異常狀態，從而給投資者以嚴重的警示。例如，銀廣夏1999年主營業務毛利率約為43%，2000年更是達到64.17%，同屬農業行業擁有高技術背景的隆平高科2000年主營業務毛利率也只有36%。1999年銀廣夏凈利潤增長43%，2000年更是達到277%，與此不相協調的是，經營活動產生的現金凈流量1999年不增反而減少了約17%，2000年該指標僅比上年增加37%。主營業務毛利率的超常標高，利潤高速膨脹而同時沒有伴隨著盈利質量的改善，就很可能表明公司存在造假的可能性。

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法務會計是什么？它能做什么？怎么做？誰來做？要解決諸如此類的問題，最關鍵的是人才培養目標的確定。隨著時間的推移，人們對法務會計的認識也在不斷變化，關于法務會計的詮釋，國內外學界頗有紛爭。

（一）國內外有關法務會計的爭議聚焦

迄今為止，國外有關專家學者對法務會計的定義眾說紛紜，我國理論界與實務界關于法務會計的界定也是爭議頗多，法務會計到底應歸屬于會計學科還是法學科？亦或是歸并到審計學科？仔細分析諸多觀點，不難發現它們之間有許多交叉重合，也有部分差異，歸納起來無非就是以會計為重心，還是以法律為落腳點，或者說可劃分為廣義的法務會計和狹義的法務會計，要視具體目標而定，國外的主流觀點分析歸納有如下特征表現：第一，法務會計的內涵有不斷擴大的趨勢，即從單純的會計（舞弊）調查向會計鑒定、訴訟支持等司法縱深方向延伸擴展，這體現了多學科交叉滲透有不斷擴大的趨勢。第二，現階段，法務會計的定義進入了“林立”狀態，各種說法不斷涌現，這方面的理論研究呈現百家爭鳴、不斷創新的景象。第三，理論研究專家與社會實踐專家對法務會計的界定具有很大的差異，主要源自視角不同，研究領域及價值觀存在差異。從國外已有的研究成果來看，主要是側重于對法務會計實務的探討，又受到案例的推動，較多關注熱點問題和技術解決方案，特別是在執行舞弊審計、財務調查時的應用，至今已形成一套有效的、系統的舞弊調查方案以及在收集證據過程中所用到的先進技術方法，但對法務會計的理論淵源和理論框架的探索則非常少。國外學者對法務會計概念的定義趨于完善，但都未涉及到法務會計主體，有所欠缺。而研究方法方面，主要是對法律條文的解釋和歷史的概括總結以及案例研究，實證分析很罕見。由此不難發現實用主義原則在法務會計理論發展中的作用以及案例對法務會計理論的推動，這種實用主義原則現在仍起很大作用。從國內學者對法務會計概念的界定觀察，有的是從處理經濟糾紛中法律問題的視角進行界定；有的則是從學科和實務雙重角度予以界定；還有的是從現行司法會計體制的角度對法務會計進行詮釋?？梢缘贸鲆韵陆Y論：

（1）法務會計是法律與會計結合的必然產物，主要服務于市場經濟，以解決社會經濟問題為目的，與一般性會計比較，其主要的區別在于法務會計師的業務職能和提交的專業報告都是直接為法律服務的。

（2）涉及的學科交叉范圍廣泛。法務會計與傳統會計不同，它不是“單純的會計”，而是更廣泛意義上的綜合性會計，只要涉及到經濟糾紛犯罪案件中的會計事項確認和判定，都與法務會計有關。它以會計理論和法學理論為基礎，同時吸收了審計和統計分析的部分技術方法，融會計和法學于一體。

（3）服務針對性強。法務會計以經濟糾紛中的法律問題為重點，針對企業經營過程中出現的問題，法務會計師站在為當事人服務的立場上，通過調查分析，確定責任的發生原因及其歸屬，并通過法律手段來追究有關責任人的法律責任以保護當事人的利益。綜上所述，國內外現有的文獻對于法務會計除了在上述方面取得共識外，在其他許多重大理論問題上都存在較大的分歧。

（二）法務會計人才培養目標的定位

想要對法務會計專業人才培養目標進行定位，應先明確法務會計的一般涵義。綜合各家觀點，總結我國法務會計的社會實踐，筆者認為，所謂法務會計，是指由獨立執業的法務會計師，依據相關法律規定，綜合運用會計、審計及法律等多學科交叉知識和專業技能，對社會經濟活動中發生的經濟糾紛及欺詐行為等進行調查、審核、估算、分析和鑒定等，據以提出鑒定意見或為法庭審理作證的特定專業服務活動。它是以法學和會計學理論為基礎，集會計學、審計學和法學于一身的綜合叉學科。要理解上述法務會計的基本涵義必須把握住以下五個要素：

（1）法務會計的主體。法務會計的主體是法務會計業務活動的執行人，必須是經過專業訓練的、具有特殊技能的法務會計師。他兼具會計師、舞弊審核師、律師、私人調查員等特質。

（2）法務會計的客體。法務會計的客體是接受法務會計調查、審核及鑒證的對象，即法務會計的工作對象，具體是指特殊領域的特定業務，如社會經濟活動中發生的各類經濟糾紛、經濟過失、欺詐、犯罪等涉案事項或行為。

（3）法務會計的依據。法務會計的依據即法務會計的工作標準或衡量尺度，是與經濟案件或事項有關的法律法規和會計審計準則。

（4）法務會計的目標。法務會計的目標即通過法務會計實踐活動所期望達到的目的和要求，是提供專家性意見作為法律鑒定或用于法庭審理的經濟鑒證。

（5）法務會計的技術方法。法務會計的技術方法是在執行法務會計業務時需要綜合運用的調查、審核、估算、分析、判定與鑒別等技術方法，以取得合乎法律要求的各類證據。法務會計與傳統會計的最大區別在于：法務會計所執行的業務職能及出具的專業報告都是直接為法律服務的。法務會計經常涉及舞弊調查，并為公、檢、法等職能部門和紀檢、監察、律師辯護、經濟調查及審計等專業活動服務。法務會計師執業有助于社會各界了解和解決諸如經濟損失，特別是金額方面的損失。另外，法務會計師還經常幫助內部管理部門強化公司內部控制，以減少內部舞弊的發生?？梢?，法務會計師所關注的主要問題包括：經濟糾紛、經濟過失和經濟犯罪等，其基本職能是向法庭等職能機構提供專家性意見，作為法庭客觀、公正地裁決經濟案件的專業依據。在法學科的法務會計專業（方向）人才培養方案中，已經確定的法學（法務會計專業方向）人才培養目標為：“本專業方向培養適應社會主義市場經濟建設需要的德、智、體、美全面發展，系統掌握法學、會計學科的基本理論知識，靈活運用審計的技術方法，熟知證據規則和法定程序，熟悉國內外會計財務相關方針政策、法律法規以及相關國際慣例，能夠綜合運用法律、會計審計知識、方法和技能，專業基礎扎實，實踐能力強，富有創新精神，具有較強的語言和文字表達、人際溝通、信息技術或區域分析、解決法務會計問題能力，具備會計、稅務、審計、鑒證等法務會計職業技能，適應國家立法、行政、司法機關、社會中介組織及企事業單位等需求的復合型應用性人才?！边@一目標定位的鮮明特點是：具體詳盡、面面俱到、學科交叉，涉及面廣，出發點是適應性強，無論市場變化有多大，似乎都會有好的就業去向。但是，目前的就業競爭壓力大，人心浮躁，學生一般只注重眼前，價值取向以實惠為主。經過幾年來的培養實踐，筆者以為，設置法務會計專業或專業特色方向，不論是在法學科下的，還是在會計學科下設的特色方向，都應該遵循高等教育規律，人才培養目標定位需要源于實踐需求，又高于實踐要求，應符合科學發展觀和與時俱進的原則，既要簡明扼要，又具有專署性和可操作性，而且還應具有一定的前瞻性，保持預留發展空間，要可持續下去。培養學生的周期較長，市場瞬息萬變，可能招生時形勢一片大好，可到畢業時，市場風向標變了，所以，還是要有縝密的頂層設計?；谏鲜銮闆r，分層次的法務會計專業（方向）人才培養的目標本科可定位為：本專業（方向）培養適應信息化國際市場競爭需要，德、智、體、美協調發展，具有法學應用基礎與財務會計學功底，能夠綜合運用法律規則調查各類經濟糾紛與財務舞弊案件證據，并勝任國家機關、企事業單位等相關崗位需求的復合型應用性人才。法務會計專業（方向）碩士人才培養的目標可定位為：本研究方向培養適應信息化國際市場競爭需要，德、智、體、美協調發展，具有較深厚的法學應用基礎與財務會計學功底，能夠綜合運用法律規則調查取證各類經濟糾紛與財務舞弊案件，具有創新精神，并勝任國家機關、企事業單位等相關崗位需求的復合型應用性人才。法務會計專業（方向）博士人才培養的目標可定位為：本研究方向培養跟蹤信息化國際市場競爭變化，德、智、體、美綜合發展，具有深厚的法學理論基礎與財務會計學理論功底，能夠綜合運用法律程序調查研究各類復雜的經濟糾紛與高端舞弊案件，具有創新精神，并勝任跨國集團、科研院所及高等院校研究與實踐的復合型高級人才。美國高校法務會計人才培養目標的確定視培養模式和路徑不同而有所區別。許多美國高校目前對法務會計人才培養僅停留在研究生在職教育階段，加之社會上法務會計人才稀缺程度較高，各高校確定的法務會計培養目標以“能夠勝任法務會計、舞弊調查等相關工作”為主。

（三）各類層次人才培養目標下的課程體系設計

一般復合型專業（方向）人才培養計劃中的課程設計較普通專業的課程設計復雜且目標要求高，搞不好就會出現“兩張皮”或“拼盤式”的局面，全憑學生自己去消化融合。在學分有統一規定、不能突破的前提下，需要課程設計者科學合理地進行課程體系的設計。法學院的法務會計專業（方向）通常偏重開設較為系統的法學科類課程，因為法學科的一級學科門類較多，國家統一規定的法學科基礎和主干課程就有十六門課，加入各部門法、專業法規，令人眼花繚亂，再按照教育部統一規定的大學必修課、通開課、通識課，跨學科選修課等，剩下極其有限的學分分到復合的會計學科、審計學科，達不到需求。學生就業時常常出現會計學功底不扎實，法學又難就業。為改變這一局面，只能再盡力壓縮法學類課程，增加一些經管類會計課程，但交叉融合又是難題，還是改變不了“拼湊”的色彩，改革創新就要冒風險。所以需要每年微調課程開設計劃，按照“通、識、精、活”原則構建課程體系，逐年調整人才培養方案。同樣道理，在會計學院下設置法務會計專業（方向）的課程體系設計正好相反，通常偏重開設較為系統的經管類會計學科課程，在國家統一規定的經管類學科基礎課程就有十到十二門課，加上按照教育部統一規定的大學必修課、通開課、通識課，專業主干課以及跨學科選修課等，剩下的要想置入法學科一系列課程不大可能，只能選擇性嵌入部分主要的課程。學生就業經常是會計學具備一定的功底，但是法學知識不系統，法學思維跟不上。無論在哪個學院下面設置法務會計專業（方向），最關鍵的是看學生的興趣和未來人生的發展方向，根據獲取哪個學士學位來定它的主要知識結構取向，然后實施課程再造系統工程。我們通過三年的努力，嘗試性地進行課程再造，打破“拼盤式”局面，為有效地節省學分、提升專業交叉和學科融合度、擴大復合效果、增強實戰能力，組隊實施了課程開發計劃，目前已經完成五門課程的改造和教材出版任務，正在試用階段，還需要不斷總結經驗和教訓，再進一步深加工使之完善。目前，在我國，為適應社會對復合型法務會計人才需要，緩解單一專業的就業壓力，除了積極申辦本科層次的法務會計專業以外，可以嘗試多元化培養模式，如在財經類院校的會計學或法學專業開設法務會計第二學位；為增強學生的發展后勁，可以像國外一樣，實施本碩連讀制度，在本科階段主修會計學三年專業，在碩士階段主攻法學科和實踐應用三年；實施碩博連讀制度，在碩士和博士階段偏重法學和交叉融合性研究，培養出真正的法務會計高端人才。

二、探索我國法務會計人才培養新模式

近年來，隨著高校生源大戰序幕的拉開，增設新專業競爭加劇，高效率的辦學需要不斷改進與創新人才培養模式，各類高校紛紛創立“國內學歷教育+國際執業資格教育”、“國內學歷教育+國外學歷教育”（2+2或3+1、3+2等）、校內跨學科或跨專業的“2+2”或“3+1”、本學科“創新人才基地班”、“國（境）外高校交換生”等人才培養模式，經過實踐均取得了較好效果，獲得學生、家長和社會的肯定和認同。復合型、創新型人才培養模式的大膽改革和探索，有針對性地提升了學生的綜合素質，提高了其職場競爭力和職業遷移能力、擴大就業適應性?？梢試L試借鑒的有以下幾種模式：

（一）國外職業資格考試與專業教育結合培養模式

法務會計人才培養應拓寬思路，開闊視野，轉變觀念，借鑒ACCA/CGA等在國內高校的辦學成功經驗，嘗試探索學歷教育與ACFE（美國注冊舞弊審核師）職業資格教育相結合模式。本科階段學習的第一要務是厚基礎、寬口徑、重思想、強能力，以專業素養教育為主，有的專業課直接對接ACFE的職業資格考試內容，搶占先機，凸顯法務會計專業特色，并有針對性地解決學歷專業教育與社會實踐需求脫節問題，以適應市場變化對特殊人才的需要。

（二）探索國內與國際合作辦學模式

目前，經濟全球化，市場競爭國際化，國外大學積極搶灘中國的教育陣地，為了充分體現法務會計人才培養教育的“國際化”并不斷擴大隊伍，我們應具有注冊會計師行業人才發展戰略眼光，采取“走出去”與“請進來”的方式，與國外有專長的大學合作，聯合培養法務會計高層次人才。具體可以推行國際化“2+2”、“3+1+1”、“4+1”等培養模式以及“國（境）外高校交換生”等人才培養模式等。

（三）校內跨學科基地班培養模式

現在許多院校都按大類招生，可以在本校的會計學專業與法學專業搭建一個“2+2跨學科專業平臺”，由學生自主選擇未來的發展方向，還可以組建“創新法務會計人才基地班”，選拔優秀學生進入實驗班，推行全新教學法，設置綜合性較強的特色系列課程。此外，有條件時不妨借鑒重點大學的辦學經驗，采取本碩連讀或碩博連讀模式，即本科階段完成會計學教育，法學科放在碩士和博士階段完成。美國高校法務會計人才培養模式表現為：要么僅限于開設舞弊調查與白領犯罪調查一門或幾門法務會計相關的課程，涉及有關訴訟支持的培養計劃較少。據調查，已有17所高校開設了法務會計課程，向學生系統、全面傳授法務會計知識，其中有5所高校開展了法務會計本科教育的嘗試，還有兩所高校同時開展法務會計本科和碩士學位教育，其他高校多數只開展法務會計碩士學位教育。而大多數高校都設置了入學門檻，如工作經歷、相關預備知識和學歷要求等，主要教育對象為在職或在校生，主要教育形式為遠程教育和全日制教育。開出法務會計課程的絕大多數是經濟學院和會計學院，少數高校由法學院承擔。

三、法務會計專業（方向）建設中急需解決的問題

（一）法務會計專業（方向）就業遇到的尷尬

隨著經濟社會的快速發展，對技術創新和管理創新需求巨增，新興行業越來越多，學科劃分也日漸細致，科學研究及各領域拓展急需一些有學科專業交叉融合背景的復合型人才，市場調查研究和社會實踐顯示，法務會計人才大有可為，如各級財政、稅務、物價部門，公檢法、紀檢審、銀行、企業等都需要既懂法律，又精通業務的復合型專門人才。目前，法務會計專業的畢業生總體上很受歡迎，但在就業過程中也會遇到一些尷尬。有些單位在招聘時，要么招純法學的，要么招純會計學的。從每年報考公務員、事業單位人員的專業要求看，要么是延續多年以前的專業類別要求，要么有新類別出現，但并沒有單獨設置法務會計這一類別，對專業要求也沒有添加到新增加的目錄中，學生如果選擇要報考公務員，只能走法學系列，要去企業單位就只能選擇會計學，可實際畢業時不可能同時拿兩個學位，所以學生往往很糾結，到底要拿哪個專業的學位。筆者認為，國家人事部門公務員招錄過程中，應深入實際，調查研究，與時俱進，根據有效需求，及時地更新招錄專業目錄和進行崗位設置更新。政府部門為推進經濟社會發展，真正發揮宏觀調控和政策導向作用，從根本上解決就業難的問題。另一方面，高校也有責任千方百計擴大宣傳和影響，有效推介復合型人才深入各行業基層，利用寒暑假的社會實踐機會和招聘會及網絡輿論宣傳陣地，做好信息溝通工作，借助政府和社會輿論宣傳和網絡信息強力推進法務會計人才隊伍建設和行業發展，為我國經濟社會健康運行發揮更大的作用。

（二）法務會計與舞弊審計的辨析

近年來，國內外資本市場上的企業財務造假、會計舞弊以及高級管理層犯罪案件此起彼伏，由此對舞弊審計和法務會計的需求日益興盛，刺激國外的舞弊審計研究迅速升級。而在特別復雜的經濟案件中，單憑舞弊審計和法務會計唯一手段是無法完成的，經常是雙方交叉并聯合作戰，優勢互補才能順利結案。法務會計的產生和具體內容與舞弊審計有著千絲萬縷的關系，因而許多著作和學者經常將兩個詞交叉使用，或者混為一談，事實上，舞弊審計和法務會計雖然有相同之處，但也存在著差異，詳細了解兩者的異同，合理安排，使兩者相互配合協作，有利于在調查舞弊案件時使兩者的優勢最大化，促進反舞弊事業的發展。例如，美國“世通”公司董事會在知道發生財務舞弊欺詐案后，立即成立了包括前聯邦總檢察長、審計人員、律師等專業人員在內的“特別委員會”展開獨立調查，聘請美國證券與交易委員會執行部門前首腦提供咨詢，共同解決財務欺詐導致財產被非法侵占案件中的財務、法律、會計等問題。在這之中，審計人員對賬務進行舞弊審計，而前檢察長、律師、證券與交易委員會前首腦則相當于法務會計人員，對于賬務資料提供法律方面的專家意見，支持訴訟，兩者相互配合，共同解決財務欺詐案中的會計、法律問題。

（三）法務會計專業方向的課堂教學案例建設

法學科與會計學科的最大共同點在于實踐性強，為不斷提升教學質量和效果，應注重雙師型教師隊伍的建設，還可聘請校外兼職教授定期來校講學，如聘請大型企業集團、上市公司有豐富實戰經驗的法務會計專家授課。以往單純的法學或會計學課堂教學也有許多案例可以穿插學習示范，多年的經驗積累和案例素材獲取都較為便利，也好編制成案例庫。但是法務會計的課堂教學，包括教材編寫卻比較困難，成型的案例幾乎沒有完整的，這就需要教師深入實際去發現挖掘，并組織課程組員抓住辦案機會，團隊式合作，不斷反復實踐探索法務會計調查與訴訟，再凝練提升編制成適合課堂教學的案例資料，供學生熟悉操練學習之用。

（四）法務會計專業方向的實踐教學

篇9

關鍵詞：財務舞弊；動因理論；舞弊手段

中圖分類號：F234.4 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2009）07-0073-02

引言

進入本世紀以來，舞弊現象呈愈演愈烈的趨勢。據美國注冊舞弊調查師聯合會2002年的一份報告估計，舞弊和財務操縱每年要使美國經濟耗費6 000億美元，占企業營業收入的6％。注冊會計師聯合保險公司估計舞弊每年遞增15％。而同時在中國，上市公司財務欺詐事件也一直不斷，“誠信危機”面臨著嚴峻的考驗。國家會計學院的調查顯示，只有2.51％的總會計師認為中國目前上市公司的財務報告是可信的。舞弊事件的發生對各方面產生了巨大的影響，在此種情況下，審計中對舞弊就需要愈加關注，而從理論上探討財務報表審計中對舞弊的考慮更是至關重要。

一、舞弊的含義及特征

舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的行為。財務報表舞弊是為了欺騙報告使用者而對財務報告中列示的數字或財務報表附注進行有意識的錯報或忽略。它包括：對財務報告據以編制的會計記錄或憑證文件進行操縱、偽造或更改；對財務報告的交易、事項或其余重要信息的錯誤提供或有意忽略；與數量、分類、提供方式或披露方式有關的會計原則的有意誤用。在財務報表審計中，注冊會計師通常只關注下列兩類舞弊行為：（1）侵占資產。是指被審計單位的管理層或員工非法占用被審計單位的資產；（2）對財務信息作出虛假報告。其可能源于管理層通過操縱利潤誤導財務報表使用者對被審計單位業績或贏利能力的判斷。

舞弊通常具有以下特征：（1）舞弊的目的是為了獲取一定利益。舞弊通常是為了獲取一定的經濟利益。舞弊的手段是欺騙性的；（2）舞弊通常采用偽造、變造記錄或憑證，侵占資產，隱瞞或刪除交易或事項，記錄虛假的交易或事項，蓄意使用不當的會計政策等手段；（3）舞弊的性質是違法或違規的；（4）舞弊的動機是有意識的。即舞弊者往往是為了實現舞弊的結果，獲得其自身的某種利益而策劃、制造舞弊行為。

二、財務報表的舞弊手段

從理論上來說，舞弊最終必然要通過財務報告體現出來，掩蓋舞弊也就是掩蓋真實的財務報告。財務報表舞弊手段的產生思路并沒有超出會計原理，而且也和其動機緊密相連。了解財務報表舞弊的主要手段，可以為注冊會計師審計提供值得關注的重點區域。

1.虛增銷售收入。通過收入來粉飾財務報表是舞弊者最常用的手法，而且虛增銷售收入也有多種不同的手段，以下列示幾種最常見的虛增銷售收入的舞弊手法。（1）提前確認收入；（2）擴大銷售核算范圍虛增收入。（3）通過三角交易虛增收入。

2.多計應收賬款。通常債權人比較關心企業的償債能力，企業能否按期還本付息直接決定著債權人的信貸決策。企業的償債能力并不是孤立的，它是和企業的營運資金狀況、資本結構狀況等密切相關的。多計應收賬款和虛增銷售收入是緊密相連的，一般的情況就是在虛增銷售收入的同時多計應收賬款。但是這種舞弊手法很容易被審計人員通過函證發現，因此，在這種情況下，經常伴隨著應收賬款的轉移，具體的做法是將應收賬款讓售給專門的財務公司，偽造金融單證或者在金融機構配合下，以虛構的銀行存款“收回”應收賬款。

3.隱瞞重要事項。利用關聯方交易虛增利潤、粉飾報表是中國上市公司常用的伎倆。但是大額的關聯方交易易于被審計人員察覺，小額的關聯方交易又不能起到粉飾報表的作用，因此，上市公司通過各種手段使關聯交易非關聯化，以此來迷惑審計人員。

4.其他舞弊手段。前面幾種舞弊手段都是涉及收入和費用的利潤舞弊手段，任何一種舞弊行為都是牽一發而動全身，虛增收入勢必要增加資產，而虛增現金最為便利，因此近年來，越來越多的企業對現金舞弊造假手法情有獨鐘且樂此不?！，F金流量指標和利潤指標在衡量企業的價值創造能力上處于同等重要的地位，利潤用于衡量一定會計期間內企業創造的價值，現金流量用于衡量企業創造價值的真實程度?，F金舞弊的手段主要有以下幾種：（1）高現金舞弊；（2）受限現金舞弊；（3）現金流水舞弊。此外，還有其他舞弊手段，如遞延當期收入、漏列負債等。

三、應對舞弊的主要措施

在了解舞弊手段的基礎上，就能在財務報表審計中有意識地對舞弊加以關注，提高應對舞弊的能力。

（一）了解客戶的經營狀況

評估客戶的經濟狀況，有賴于注冊會計師對客戶的經營及其產業的了解。經濟狀況包括內在及外在兩個因素，外在因素包括經濟景氣及競爭情況，內在因素包括財務結構及經營績效。外在經濟景氣及競爭情況可能說明客戶經濟活動及經營結果的變化或發現某些個別問題。了解這些因素，有助于注冊會計師評估客戶財務報表有無遭受重大錯誤或舞弊的可能性，判斷在審計過程可能遭遇的困難程度。

在獲取客戶經營業務的性質和所在行業情況的信息時，注冊會計師應重點考慮哪些信息能夠用以識別舞弊。注冊會計師應運用專業判斷辨別是否存在舞弊風險因子，評估舞弊的風險。舞弊風險因子不是在所有的舞弊情形中都是相關的，在不同規模的公司、不同所有制的環境下，一些舞弊風險因子可能有更高或更少的重要性水平。

（二）設計和實施適當的審計程序

注冊會計師在審計過程中應設計和實施正確的審計程序，以獲取識別舞弊所需的信息。財務報表審計中查處舞弊的方法和程序不是獨立于一般財務報表審計的方法和程序而存在的，財務報表審計的方法和程序在查處舞弊中同樣適用，而且要在財務報表審計過程中進行。財務報表舞弊的審計程序和傳統審計程序基本一致，但在運用時應更多地考慮財務報表舞弊的風險。注冊會計師在財務報表審計中，應當格外注意對重要審計程序的實施，這將有助于發現和查處財務報表舞弊。

1.分析性程序。實質性測試中的一個重要程序就是分析性程序，是指注冊會計師通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息作出評價。目前針對中國上市公司財務報表舞弊，有以下幾種特殊的分析方法：（1）不良資產剔除分析法；（2）關聯交易剔除分析法；（3）異常利潤剔除分析法；（4）現金流量分析法；（5）收付實現制驗證分析法；（6）表外籌資監管分析法；（7）比率分析法。

2.詢問。在審計過程中，審計師必須保持合理的職業懷疑，搜集與舞弊風險相關的信息，深入調查管理層和員工。由于財務報表舞弊大多涉及高級管理人員，因此，當審計師就被審計單位可能存在的舞弊進行審計時，應當重點詢問治理層、管理層和內部審計人員。對詢問對象的詢問內容與其職責密切相關，審計師應當根據不同的詢問對象，運用職業判斷，確定詢問內容。審計人員應當充分運用審計心理學，從被詢問人的口頭語言和身體語言進行合理的推斷，獲取更多有用的信息。

3.函證。是指注冊會計師為印證被審計公司會計記錄歷載事項，防止被審計公司弄虛作假，而向第三者發函詢證的方法，是對應收賬款強有力的審計程序。注冊會計師通常應對銀行存款、應收賬款、預付賬款、已購買尚未交割的投資、銀行借款、應付賬款和預收賬款等項目實施函證。通過函證，特別是對應收賬款和銀行存款的函證，注冊會計師可以獲取重要的外部證據，這是對付財務報表舞弊的銳利武器。

4.監盤。是對被審計單位的實物（包括存貨、固定資產等）通過實地盤查，然后與賬面核對的方法。所有銷售環節最終都導致實物資產的減少，企業要隱瞞貨物銷售額，必定要隱瞞銷售數量；而且存貨和固定資產通常價值較大，存貨又是品種繁多的一類資產，因而往往也是實施會計舞弊的首選目標。監盤是應對多計銷售收入、存貨和固定資產的有力武器，所以注冊會計師必須重視實物監盤。

5.設計延伸性審計程序。是指在審計對象的時間范圍、空間范圍和深度上均可以延伸的審計程序，通常情況下不是常規的，而是由目標的追蹤審計程序。常用的延伸性審計程序包括：（1）在一日之內或近期之內突擊盤點兩次現金；（2）對供應商及客戶的調查，可以發現虛構的供應商及客戶；（3）特別函證支票的二次背書；（4）跟蹤支出分析，將正常的收入同所有的支出進行比較，假如支出超越了合法收入，那么超出部分也許就是舞弊所得；（5）追查期后事項，可以查出虛構銷售收入和現金舞弊。

（三）保持職業懷疑態度

職業懷疑態度是指審計師以質疑的思維方式評價所獲得證據的有效性。并對相關矛盾的證據以及引起對文件或管理層聲明的可靠性產生懷疑的證據保持警覺。注冊會計師應該保持強烈的好奇心及敏銳的觀察力，對于看似無關、可疑的跡象或線索，能夠提出“合理疑問”，并能鍥而不舍地追查下去，以確定其是否導致財務報表重大不實表達，排除合理懷疑。一直以來審計職業界對職業懷疑態度的理解都是：既不能盲目地認為每一個管理層都是不誠實的，也不能不假思索地認為管理層是絕對誠實的。

（四）實地調查和利用專家工作

注冊會計師擴大實地調查程序必然能夠為發現舞弊提供有意義的線索。調查工作可以從內外兩方面進行。注冊會計師應該深入企業生產、管理現場，觀察生產經營過程，并詢問相關工作人員，如采購員、銷售員、保管員、生產工人等，可以獲得有關企業內部控制、生產經營實際情況的重要信息，許多管理漏洞和生產經營中存在的問題也不難被發現。如果有必要，還應該進行外部調查，如對供貨商、商、消費者甚至同行業企業的調查。當然，注冊會計師要真正實施廣泛的內查外調還須要法律法規賦予相應的權限，并需要執業環境的整體改善。

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[3]黎任華.資本市場中舞弊行為的審計策略[M].北京:中國時代經濟出版社，2006:16-19.

篇10

國內外一般認為那些惡意或故意違背公認會計原則，提供不實會計信息的行為稱為舞弊（fraud）、財務報告舞弊(financialstatementsfraud)或財務舞弊(financialfraud)。在各國的獨立審計準則中，“舞弊”一詞除了包含資產舞弊（挪用、貪污）外，還包含有公司高級管理層一手操縱的財務報告舞弊。

如果將管理當局通過違背公認會計原則，故意編制和披露虛假的財務會計信息，從而欺騙財務報告使用者實現自身目的的犯罪行為與在公認會計原則所允許的會計政策選擇范圍內的盈余管理行為相提并論，在當前我國法制建設尚未健全，舞弊收益大于舞弊成本的情況下，其結果只會讓財務報告舞弊者逃之夭夭，對潛在的財務報告舞弊者的警醒作用甚小，而變相地激勵著誠實的信息提供者不斷地倒向舞弊者之列，這種“劣幣驅良幣”的現象嚴重地影響了證券市場的規范發展，極大地挫傷了廣大投資者的投資信心，損害了證券市場優化資源配置的市場功能，阻礙了證券市場的健康發展。

二、我國上市公司財務舞弊的常用方法

（一）利用關聯方交易進行舞弊

所謂關聯方交易舞弊，就是指管理當局利用關聯方交易掩飾虧損，虛構利潤，并且未在報表及附注中按規定做恰當、充分的披露，由此生成的信息將會對報表使用者產生極大誤導的一種舞弊方法。我國上市公司的很多關聯方交易都以非公允的協議價格進行交易，定價的高低取決于公司的需要，使得利潤可以在關聯方之間轉移。這樣，關聯方交易就成為一種十分重要和常見的報表欺詐方法。

通常，上市公司會采用以下幾種關聯交易來虛構利潤。

1、利用關聯方資金往來進行舞弊

在我國，許多上市公司還利用資金往來舞弊。盡管我國法律不允許企業間相互拆借資金，但仍有很多上市公司因募集到的資金沒有好的投資項目，就拆借給母公司或其它不納入合并報表的關聯方，并按約定的高額利率收取資金占用費，以此虛增利潤。

2、利用關聯方之間的費用分擔進行舞弊

這種方式是指上市公司通過操縱與關聯方之間應各自分攤的銷售和管理費用，實現調節利潤的目的。由于我國上市公司大多是采用部分改組的方式上市的，所以它們與集團公司之間存在著千絲萬縷的聯系，其中一項就是接受和提供服務。在上市公司和集團公司之間常常存在著關于費用支付和分攤的協議，這就成為上市公司每年增減費用、操縱利潤的一個調節器。

（二）利用資產重組進行舞弊

資產重組有資產置換、并購、債務重組等形式，多發生在關聯方之間。它又可分為兩種主要的舞弊形式：

1、并購舞弊

并購舞弊是指通過操縱并購日期、交易內容和會計方法的選用，以達到虛增利潤的目的。

并購的會計處理有購買法和權益聯營法兩種。在購買法下，只有購買日以后被購并公司實現的利潤才能納入收購公司本期利潤中，而在權益聯營法下，收購公司可以合并被購并公司的全年利潤。由于權益聯營法容易操縱利潤，所以西方國家要么禁止使用權益聯營法，要么對其規定了嚴格的限制條件。但目前我國還未出臺有關并購的會計準則，相關法規也未對其做出詳細規定，這就給了管理當局可乘之機。

2、債務重組舞弊

債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定做出讓步的事項。債務重組舞弊就是管理當局利用債務重組中產生的收益對利潤進行調節的一種舞弊行為。

（三）利用不當的會計政策和會計估計舞弊

管理當局還常常通過選用不恰當的會計政策和會計估計等方法操縱利潤。由于對同一交易或事項往往有多種可供選擇的會計處理方法，因此很多上市公司就利用會計政策和會計估計的選擇和變更進行財務舞弊。常用方法有：

1、選用不當的股權投資核算方法

我國的企業會計準則已對長期投資的核算做了詳細規定：當投資企業對被投資企業的投資滿足一定條件時，如具有控制、共同控制或重大影響時，應采用權益法；反之，則采用成本法。但是很多公司卻在這兩種方法上做起了文章：當被投資公司盈利時，不該用權益法的投資也用權益法核算；當被投資公司虧損時，該用權益法的又改成成本法核算。

2、選用不當的收入、費用確認方法

有些上市公司在簽署協議時提前確認收入、甚至偽造虛假發票確認收入或費用，同樣也會采取推遲收入、費用確認時間來操縱利潤。

3、利用往來帳進行舞弊

眾所周知，“其他應收款”和“其他應付款”是我國上市公司財務報表中的“垃圾桶”和“利潤調節器”，管理當局常常利用這兩個報表項目操縱公司利潤。一般地，“其他應收款”明細賬中的內容經常涉及收不回的壞賬、已經支付的費用或失敗的投資，所以它是隱藏潛虧的“垃極桶”；而“其他應付款”則常常是隱藏各期收入和利潤的“調節器”，當收入多的時候，先在這兒存放一下，以備不景氣的年度使用。

三、上市公司財務舞弊審查方法

上述這些獨特的報表欺詐手段無疑增加了我國注冊會計師審計工作的難度，但是只要方法得當，還是有可能發現這些舞弊的。

（一）仔細尋找關聯方及其交易

利用關聯主交易調節利潤是我國上市公司使用最普遍的一種舞弊手法，因此審計人員一定要在審查工作中認真細致地搜尋關聯方及其交易，識破公司狡猾的舞弊現象。

我國的上市公司背后大多都有一個龐大的集團公司，而整個集團公司就像一個大家族，存在著難以理清的子公司、孫公司、兄弟公司的錯綜復雜關系。加之，有的公司為了達到一定目的，會通過各種辦法安排和改變股權結構，致使一些關聯交易從表面上看完全是兩個獨立法人之間的交易。另外，由于我國目前還沒有披露終極所有者的規定，而注冊會計師在審查關聯方時，也很少會關心到公司的“爺爺”是誰，“曾爺爺”是誰，因此往往看不出公司安排的圈套。所有這一切都加大了注冊會計師審查關聯方及其交易的難度。這就要求注冊會計師理順整個上市公司的產權關系，遇到異常交易時多問幾個為什么，仔細審閱公司的會議記錄，有策略地向管理當局詢問，更多地留意資產重組和關聯交易形成的非正常收益，因為這些業務更多地帶有粉飾報表和財務舞弊的可能。

（二）重視分析性復核程序的實踐運用

當審計進入以風險為基礎的審計階段，分析性復核成了最主要的審計方法和和程序。從整體看，我國的注冊會計師在審計時往往更注重于加總合計，摘抄明細，太過于“埋頭苦干”，從而只見樹木，不見森林。一套完善的分析性復核體系不僅包括對企業財務數據的會計分析、財務分析，還包括更高層次的行業分析和前景分析。如果注冊會計師能恰當地運用這一程序，就可以把握被審計單位會計報表認定的總體合理性，從而事半功倍地發現舞弊。

分析性復核法是指審計人員通過分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數額和相關信息的差異而獲取初步審計線索的方法。在實施分析性復核時，審計人員可以使用簡易比較法、比率分析法、結構分析和趨勢分析等。

1、簡易比較法

在簡易比較法中，較典型的是對現金流量的分析。眾所周知，權責發生制下會計凈利潤與現金凈流量不一致是正常的，但當公司會計政策保持不變時，兩者之間的關系通常是穩定的。所以，同期的營業利潤和營業現金流量之間的關系發生任何變化時，都表明企業有財務舞弊發生的可能。如果公司的現金流量長期低于凈利潤，將意味著與已經確認為利潤相對應的資產可能屬于不能轉化為現金流量的虛擬資產；若反差數額過大或反差時間過長，就說明有關利潤可能存在掛賬利潤或虛擬利潤現象。把每股經營活動現金流量與每股收益相比，若前者為負數，而后者較高，這樣的上市公司往往在造假。對現金流量的分析方法尤其對目前的現金舞弊成災情形下是一重要的舞弊審計方法。

2、比率分析法

比率分析法中，較典型的是對毛利率、應收賬款周轉率、存貨周轉率等的分析。

（1）銷售利潤率的分析

由于同行業中毛利率具有平均化的趨勢。如果一家上市公司的主營業務毛利率與行業平均水平相差太大，就可能在造假。如果其毛利率大大高于行業數，則意味著其收入是虛假的。反之，收入可能被隱瞞。

（2）應收帳款周轉率和存貨周轉率的分析

對同一企業來說應收帳款周轉率一般反映了連續兩年應收帳款和銷售收入之間是否保持相對的穩定。應收帳款周轉率大幅下降，可能是因為公司為應付激烈的競爭而放寬了公司銷售信用政策以擴大銷售，也可能是公司通過虛增應收帳款增加收入（對于大于1的應收帳款周轉率，計算式中分子的銷售收入與分母的應收帳款余額同增一個數，應收帳款周轉率會降低，因此會有這種可能即虛增收入的同時降低了企業的應收帳款周轉率）。

又比如應收賬款周轉率和存貨周轉率的急劇下降，很可能是由于上市公司虛構收入和利潤時，未等額增加收入和成本，進而導致應收款項的和存貨的急劇增加所致。

再如公司將應收賬款轉到其他應收款上或預付賬款上，推遲辦理存貨入庫、存貨掛賬預付賬款，從而通過減少應收帳款余額、少結轉銷售成本等辦法提升了應收賬款周轉率和存貨周轉率，使相關財務指標趨于正常，但這看似正常的背后卻隱藏著不正常的財務舞弊的可能。

（三）關注期后事項