導(dǎo)語：如何才能寫好一篇財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)方法，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

[關(guān)鍵詞]分子印跡技術(shù)；沉淀聚合法；表面印跡法；人參皂苷Rg1

[收稿日期]2013-04-15

[基金項(xiàng)目]國家自然科學(xué)基金面上項(xiàng)目（81173657，81260690，20962012）；江西省科技支撐計(jì)劃項(xiàng)目（20111BBG70004-2）；江西省教育廳科學(xué)技術(shù)研究重點(diǎn)項(xiàng)目（GJJ13618，GJJ12518）

[通信作者]尹小英，教授，主要從事藥物分析研究，Tel：（010）68933254，E-mail：

[作者簡介]劉慶山，碩士生導(dǎo)師，主要從事藥理學(xué)與民族創(chuàng)新藥物研究，Tel：（010）68933254，E-mail：人參皂苷Rg1主要存在于人參、三七等中藥材中，具有調(diào)節(jié)免疫、神經(jīng)保護(hù)、心腦血管保護(hù)、促神經(jīng)干細(xì)胞增殖等活性[1-3]。從上述大宗藥材中提取，若采用常規(guī)分離技術(shù)，如柱色譜等，則操作復(fù)雜周期長，消耗大量化學(xué)試劑，造成環(huán)境污染，需要進(jìn)一步研究成本更低、環(huán)境更友好的分離提取技術(shù)。分子印跡聚合物（molecularly imprinted polymers， MIP）對(duì)目標(biāo)分子具有特異的選擇吸附性，其理論基礎(chǔ)是諾貝爾獎(jiǎng)獲得者Pauling提出的利用抗原鑄造抗體的空間結(jié)合位點(diǎn)理論[4-5]。制備分子印跡聚合物的常用方法有沉淀聚合法、本體聚合法、懸浮聚合法、溶脹聚合法和表面印跡法等，其中沉淀聚合法是提出較早的一種聚合方法，由于其操作簡單而應(yīng)用較廣泛，而表面印跡法則更多地應(yīng)用于生物大分子印跡聚合物的制備。國內(nèi)文獻(xiàn)對(duì)人參皂苷Rg1作為模板制備MIP鮮有研究，可能是由于Rg1相對(duì)分子質(zhì)量較大，極性較大，選擇的致孔劑極性亦較大，易影響聚合物制備過程中模板分子與功能單體之間氫鍵的形成，從而導(dǎo)致MIP制備難度較大。本研究探索人參皂苷Rg1 MIP的適宜制備方法，也為相對(duì)分子質(zhì)量較大、極性較強(qiáng)的活性分子MIP的制備提供重要實(shí)驗(yàn)依據(jù)，具有一定的推廣價(jià)值。

1材料

UV-2550型紫外-可見分光光度計(jì)（日本島津公司）；Agilent 1200型高效液相色譜儀（美國Agilent公司）；Quanta 200F掃描電鏡（美國FEI公司）；HJ-5型多功能攪拌器（常州國華電器有限公司）；KQ-500B型超聲波清洗器（昆山市超聲儀器系統(tǒng)有限公司）；HH-2型數(shù)顯恒溫水浴鍋（國華電器有限公司）；ZYQ-211型恒溫振蕩器（黑龍江東拓儀器制造有限公司）。

人參皂苷Rg1（純度98%，20111221）購自江蘇澤朗醫(yī)藥科技有限公司；α-甲基丙烯酸（MAA，分析純）購自國藥集團(tuán)化學(xué)試劑有限公司；乙二醇二甲基丙烯酸酯（EDMA，分析純）購于日本東京化成工業(yè)株式會(huì)社（TCI）；偶氮二異丁腈（AIBN，化學(xué)純）購自上海試四赫維生化有限公司；3-氨丙基三乙氧基硅烷（ATPS， 純度97%）和溴化鉀（化學(xué)純）購自上海阿拉丁試劑有限公司；硅膠（200～300目）購于青島海洋化工有限公司。乙腈為色譜純，甲醇、冰醋酸、甲苯及其他試劑均為分析純，均購自上海星可生化有限公司。

2方法與結(jié)果

2.1人參皂苷Rg1的MIP的制備[6-10]

2.1.1沉淀聚合法人參皂苷Rg1，功能單體MAA，交聯(lián)劑EDMA以1∶5∶5的摩爾比例加入盛有丙酮150 mL的圓底燒瓶中，加熱超聲溶解；加入引發(fā)劑AIBN 10 mg溶解后，60 ℃水浴通氮?dú)?5 min，密封，60 ℃水浴聚合24 h；反應(yīng)合成的聚合物經(jīng)干燥后，用甲醇-冰醋酸（9∶1）以索氏提取的方式進(jìn)行洗脫，洗去模板分子以及未聚合的功能單體和交聯(lián)劑，直至紫外檢測(cè)無以上物質(zhì)的紫外吸收；再用甲醇洗去殘留的冰醋酸，即得到人參皂苷Rg1的分子印跡聚合物，經(jīng)60 ℃真空干燥后，備用。空白印跡聚合物（non-imprinted polymers， NIP）的合成除了不加入模板分子人參皂苷Rg1外，其余步驟等同于MIP的制備。

2.1.2表面印跡法將硅膠20 g于6 mol?L-1的鹽酸溶液200 mL中，室溫下磁力攪拌12 h，靜置過夜；抽濾后純水洗至中性，110 ℃干燥8 h，即得到活化的硅膠。稱取20 g活化硅膠于250 mL三口燒瓶中，加入甲苯250 mL，ATPS 50 mL，100 ℃磁力攪拌24 h；抽濾后依次用甲苯、丙酮、甲醇洗3次，洗去殘留的ATPS，100 ℃干燥5 h，得到氨化的硅膠。稱取氨化硅膠12 g于500 mL三口燒瓶中，加入二氯甲烷200 mL，室溫下磁力攪拌10 min，加入MAA 20 mL，在氮?dú)獗Ｗo(hù)下磁力攪拌24 h；抽濾后依次用甲苯、乙醚、丙酮、甲醇洗3次，80 ℃干燥5 h，得到功能單體化的硅膠。稱取Rg1 1.5 mmol溶于乙醇15 mL中，加入到盛有乙腈170 mL的三口燒瓶中，然后依次加入MAA 7.5 mol，EDMA 12 mol，AIBN 40 mg和功能化硅膠5.25 g，在氮?dú)獗Ｗo(hù)下60 ℃磁力攪拌24 h。反應(yīng)合成的聚合物經(jīng)干燥后，用甲醇-冰醋酸（9∶1）以索氏提取的方式進(jìn)行洗脫，洗去模板分子以及未聚合的功能單體和交聯(lián)劑，直至紫外檢測(cè)無以上物質(zhì)的紫外吸收；再用甲醇洗去殘留的冰醋酸，即得到人參皂苷Rg1的MIP，經(jīng)60 ℃真空干燥后，備用。NIP的合成除了不加入模板分子人參皂苷Rg1外，其余步驟等同于MIP的制備。

2.2靜態(tài)吸附試驗(yàn)

將上述試驗(yàn)合成的2種人參皂苷Rg1 MIP和NIP依次精密稱取30.0 mg各6份，分別置于10 mL量瓶中，分別依次加入不同質(zhì)量濃度（10～40 mg?L-1） 的人參皂苷Rg1-乙腈溶液和（0.25～1.5 mg）的金絲桃苷混合溶液3 mL，密閉，于恒溫震蕩器上震蕩吸附12 h，靜置，吸取上清液，用HPLC檢測(cè)溶液中模板分子人參皂苷Rg1和金絲桃苷的濃度變化。由于人參皂苷Rg1 MIP對(duì)金絲桃苷無吸附，故僅根據(jù)吸附前后溶液中模板分子人參皂苷Rg1的濃度變化計(jì)算分子印跡聚合物的吸附量，并進(jìn)行Scatchard分析。結(jié)果見圖1，2。

A. 沉淀聚合法；B. 表面印跡法；a.MIP；b.NIP（圖2同）。

圖1不同方法制備MIP和NIP的等溫吸附曲線

Fig.1Binding isotherm curve of ginsenoside Rg1 MIP and NIP by different methods polymerization

等溫吸附曲線由MIP（或NIP）的吸附量對(duì)人參皂苷Rg1-乙腈-水溶液的平衡濃度作圖而得。MIP（或NIP）對(duì)模板分子的吸附量（Q）可以用以下公式[7]計(jì)算：Q=（C0-CS）V/m。Q為靜態(tài)平衡吸附量（mg?g-1）；C0為底物的起始質(zhì)量濃度（mg?L-1）；Cs為吸附平衡時(shí)底物的質(zhì)量濃度（mg?L-1）；V為底物溶液的體積（L）；m為MIPs的使用量（g）。

從圖1可以看出，用2種方法制備的人參皂苷Rg1等溫吸附曲線中，曲線a均顯著大于b，表明MIP的吸附性能明顯高于其相應(yīng)的NIP；當(dāng)橫坐標(biāo)中人參皂苷Rg1濃度相等時(shí)，MIP的吸附曲線

圖2不同方法制備的人參皂苷Rg1 MIP的Scatchard圖

Fig.2Scatchard curve of ginsenoside Rg1 MIP by different methods

a的Q值明顯高于MIP的吸附曲線a中相應(yīng)位置的Q值，這表明表面印跡法制備的MIP比沉淀聚合法制備的MIP吸附能力要強(qiáng)。

為了更加直觀精確的評(píng)價(jià)2種方法制備的MIP的吸附性能，對(duì)人參皂苷Rg1 MIP與目標(biāo)分子的結(jié)合量采用Scatchard方程進(jìn)行分析，所用方程[7]為Q/C=（Qmax-Q）/Kd。其中，Qmax為聚合物對(duì)目標(biāo)分子吸附的最大表觀結(jié)合位點(diǎn)數(shù)（mg?g-1）；C為目標(biāo)分子的平衡質(zhì)量濃度（mg?L-1）；Kd為聚合物-目標(biāo)分子復(fù)合物的解離常數(shù)（g?L-1）。根據(jù)實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)，可以計(jì)算出MIP的Scatchard方程，分別為Q/C=-3.497Q+97.168（沉淀聚合法），Q/C=-0.985 6Q+0.012（表面印跡法），Q/C=-0.106 1Q+4.965 2（表面印跡法）。

圖2為2種方法制備的MIP的Scatchard曲線圖，從圖2（A）可以看出MIPs的Scatchard曲線呈較好的線性，說明在MIP內(nèi)形成了1個(gè)特異性結(jié)合位點(diǎn)；而圖2（B）中有2條線性較好的曲線，說明MIP的內(nèi)部形成了2個(gè)對(duì)目標(biāo)分子有特異性結(jié)合的位點(diǎn)。

根據(jù)Scatchard曲線的斜率（-1/Kd）和截距（Qmax/ Kd），可以計(jì)算出沉淀聚合法制備的MIP的Kd=0.286 g?L-1，Qmax=27.74 mg?g-1；表面印跡法制備的MIP的Kd=9.43 g?L-1，Qmax =46.80 mg?g-1和Kd=1.01 g?L-1，Qmax=0.012 mg?g-1。因此可以看出表面印跡法制備的MIP對(duì)目標(biāo)分子Rg1的吸附能力遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于沉淀聚合法制備的MIP。利用表面電鏡技術(shù)對(duì)該方法獲得的材料掃描，發(fā)現(xiàn)其形貌成規(guī)則球形，粒徑在5 μm左右，呈單分散分布，符合分離材料的要求，見圖3。

圖3人參皂苷Rg1 MIP的電鏡掃描圖（×6 000）

Fig.3SEM of ginsenoside Rg1 molecularly imprinted polymers（×6 000）

2.3動(dòng)力學(xué)結(jié)合試驗(yàn)

為研究2種不同聚合法制備的人參皂苷Rg1 MIP與目標(biāo)成分的結(jié)合動(dòng)力學(xué)性質(zhì)，精密稱取聚合物50 mg，與30 μmol?L-1的人參皂苷Rg1的乙腈溶液5 mL混合，在不同的時(shí)間分別測(cè)定人參皂苷Rg1在聚合物上的結(jié)合量。

為研究上述2種MIP的結(jié)合動(dòng)力學(xué)性質(zhì)，測(cè)定了50.0 mg表面印跡人參皂苷Rg1 MIP和沉淀聚合人參皂苷Rg1 MIP在各個(gè)不同時(shí)間對(duì)模板分子的吸附量，見圖4，表面印跡人參皂苷Rg1 MIP 在前30 min 的吸附速率很快，吸附量已經(jīng)占到總吸附量的50%，在120 min 左右吸附可以趨于飽和，達(dá)到吸附平衡；沉淀聚合人參皂苷Rg1 MIP對(duì)目標(biāo)成分的吸附速率要稍慢些，整個(gè)吸附過程對(duì)目標(biāo)成分的吸附量要明顯低于表面印跡MIP，該聚合物在260 min左右仍未達(dá)到平衡。由于表面印跡MIP的結(jié)合空穴在微球顆粒的表面，目標(biāo)成分與其結(jié)合的傳質(zhì)阻力小，傳質(zhì)速率快；而沉淀聚合法制備的MIP的結(jié)合位點(diǎn)分布在整個(gè)微球顆粒內(nèi)部和表面，目標(biāo)成分與顆粒內(nèi)部位點(diǎn)的結(jié)合空間阻力較大，故傳質(zhì)速率慢，因而相比之下，后者表觀的總吸附速率也要慢且吸附量要小。

圖4表面印跡人參皂苷Rg1 MIP和沉淀聚合人參皂苷Rg1 MIP的動(dòng)力學(xué)結(jié)合曲線

Fig.4Curves of binding dynamics of ginsenoside Rg1 MIP by surface imprinted polymerization and ginsenoside Rg1 MIP by precipitation polymerization

3討論與結(jié)論

本實(shí)驗(yàn)以人參皂苷Rg1為模板，分別采用沉淀聚合法和表面印跡法制備了人參皂苷Rg1的分子印跡聚合物，并對(duì)這2種聚合物進(jìn)行了靜態(tài)吸附試驗(yàn)，結(jié)果表明采用2種方法都能夠合成對(duì)模板分子人參皂苷Rg1有吸附性的分子印跡聚合物，但采用表面印跡法制備的聚合物對(duì)模板分子人參皂苷Rg1的選擇吸附性要明顯高于沉淀聚合法制備的聚合物。沉淀聚合法制備MIP是將模板分子、功能單體、交聯(lián)劑和引發(fā)劑按一定配比溶解在致孔劑中，在適當(dāng)條件下引發(fā)聚合得到了粒徑大小均勻、球狀的高分子聚合物。表面分子印跡法制備MIP是通過在活化后基體表面引發(fā)聚合反應(yīng)而獲得的表面印跡聚合物。2種制備方法所得MIP在性能上存在著很大差異，采用前者制備的MIP通常印跡位點(diǎn)分布不均一，其中一部分處于粒子表面孔壁上，模板分子與其傳質(zhì)速率快；而另一些位點(diǎn)包埋在聚合物顆粒內(nèi)部，則模板分子與其接近受到較大位阻，傳質(zhì)速率慢。當(dāng)模板分子較大時(shí)，所占據(jù)的空間較大，故印跡后表層的位點(diǎn)個(gè)數(shù)減少，同時(shí)由于大分子直徑大通過聚合物網(wǎng)狀結(jié)構(gòu)到達(dá)內(nèi)部結(jié)合位點(diǎn)位阻遠(yuǎn)高于小分子，故印跡位點(diǎn)的利用率大大降低，影響吸附性能。而表面分子印跡聚合物幾乎把所有結(jié)合位點(diǎn)局限在具有良好可接近的表面，從而有利于模板分子的被吸附和洗脫，因此該法特別適合大分子的印跡。再者，由于模板分子人參皂苷Rg1是極性分子，采用沉淀聚合法制備過程中因致孔劑大的極性嚴(yán)重影響模板分子與功能單體之間的氫鍵作用力，導(dǎo)致結(jié)合位點(diǎn)分子間作用力減弱，后續(xù)得到的印跡聚合物的吸附性能減弱。故對(duì)與人參皂苷Rg1印跡來說，采用沉淀聚合法易產(chǎn)生結(jié)合位點(diǎn)少且結(jié)合位點(diǎn)氫鍵作用力減弱雙重不利因素影響，導(dǎo)致MIP吸附性能遠(yuǎn)低于后者方法所得MIP。

綜上所述，對(duì)于極性較強(qiáng)大分子人參皂苷Rg1的印跡來說，采用表面印跡法能夠制備具有更好吸附性能和選擇性的聚合物，而對(duì)于小分子弱極性的分子進(jìn)行印跡時(shí)則選擇沉淀聚合法操作更簡單，吸附性能更優(yōu)。

本研究采用表面分子印跡法制備得到高吸附性能人參皂苷Rg1 MIP，將其運(yùn)用于人參皂苷Rg1及結(jié)構(gòu)類似活性成分的分離，可以大大提高提取效率，減少化學(xué)溶劑的消耗，降低制備成本，利于環(huán)境保護(hù)。該印跡材料具有良好的球形外形和適宜的粒徑，將在靶向色譜柱制備方面有很好的應(yīng)用前景。同時(shí)，本研究為其他強(qiáng)極性活性分子的分子印跡聚合物的制備提供了實(shí)驗(yàn)依據(jù)和方法參考，具有重要意義。

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篇2

近幾年來，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案不斷沖擊著我國的證券市場(chǎng)，給廣大投資者帶來了巨大損失，也引起了社會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊審計(jì)的極大關(guān)注。如何對(duì)舞弊進(jìn)行審計(jì)，已成為審計(jì)界的一個(gè)不斷思考和探索的問題。

舞弊審計(jì)最初是20世紀(jì)90年代中期在以美國和加拿大為首的西方國家異軍突起，并完成從傳統(tǒng)審計(jì)查錯(cuò)糾弊的職能到一個(gè)獨(dú)立的審計(jì)類別的轉(zhuǎn)變。我國“獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊”指出，舞弊“是指導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生不實(shí)反映的故意行為”。主要包括：（一）偽造、編造記錄或憑證；（二）侵占資產(chǎn)；（三）隱瞞或刪除交易或事項(xiàng)；（四）記錄虛假的交易或事項(xiàng)；（五）蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策。可以看到，我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)舞弊的定義與美國會(huì)計(jì)界對(duì)職業(yè)舞弊的定義是基本相同的。挪用財(cái)產(chǎn)和都是侵占資產(chǎn)的具體方式，“虛假會(huì)計(jì)報(bào)表”的編制過程實(shí)際上就是采用我國“獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊”中所指出的（一）、（三）、（四）以及（五）這四種方式。

我們知道，舞弊審計(jì)是為防止、識(shí)別和用文件證明貪污、盜竊、欺詐、腐敗這類舞弊行為而進(jìn)行的審計(jì)活動(dòng)，與財(cái)務(wù)審計(jì)關(guān)注各種財(cái)務(wù)報(bào)表和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)不同，舞弊審計(jì)需要更多的思維形式而不是常規(guī)的技術(shù)方法，它重點(diǎn)放在研究和分析例外、古怪的事，以及會(huì)計(jì)違規(guī)事項(xiàng)和行為結(jié)構(gòu)上，而不是放在對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)誤和遺漏上。舞弊審計(jì)人員的知識(shí)主要是從經(jīng)驗(yàn)中，而不是從審計(jì)教科書或上年的工作底稿中學(xué)到的。因此，對(duì)于舞弊進(jìn)行審計(jì)就要采取與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)不同的方法，很多在財(cái)務(wù)審計(jì)中適用的方法在舞弊審計(jì)中卻不適用。

舞弊審計(jì)就是要?jiǎng)?chuàng)造一種環(huán)境，激勵(lì)審計(jì)人員有意識(shí)地去查詢和預(yù)防經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的舞弊行為，要想成為一名合格地舞弊審計(jì)人員，就要了解舞弊人員的思維方式，舞弊審計(jì)人員頭腦里最重要的問題不是檢查會(huì)計(jì)系統(tǒng)和內(nèi)部控制是否遵循會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)準(zhǔn)則，而是要思考“在企業(yè)會(huì)計(jì)控制制度的各個(gè)環(huán)節(jié)中，哪個(gè)是最薄弱環(huán)節(jié)，哪些人會(huì)利用這些環(huán)節(jié)，哪個(gè)環(huán)節(jié)最容易誘發(fā)舞弊行為等。

在具體審計(jì)過程中，審計(jì)人員要充分關(guān)注那些容易引發(fā)舞弊的會(huì)計(jì)“信號(hào)”，比如一些非常交易事項(xiàng)，像非主營業(yè)務(wù)占公司業(yè)績主導(dǎo)地位的事項(xiàng)、非貨幣易、關(guān)聯(lián)交易、復(fù)雜股權(quán)控制關(guān)系等事項(xiàng)。另外某些會(huì)計(jì)變更、資產(chǎn)重組涉及訴訟糾紛等重要會(huì)計(jì)事項(xiàng)以及經(jīng)營出現(xiàn)危急的事項(xiàng)也是舞弊行為經(jīng)常發(fā)生的地方，應(yīng)引起審計(jì)人員的關(guān)注。

在舞弊審計(jì)中，審計(jì)人員必須始終保持正確的心態(tài)：懷疑、謹(jǐn)慎。在關(guān)注每一個(gè)審計(jì)環(huán)節(jié)時(shí)都要假定它是有問題的，存在著舞弊行為。然后要搜集容易產(chǎn)生舞弊風(fēng)險(xiǎn)的信息。比如，詢問公司管理當(dāng)局、內(nèi)部審計(jì)部門，以及關(guān)鍵管理人員；有效運(yùn)用分析性程序識(shí)別、評(píng)估造成舞弊風(fēng)險(xiǎn)的因素等。

1、加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)懷疑精神，并將其貫穿于審計(jì)過程的始終。“職業(yè)懷疑主義”觀點(diǎn)是由美國SAS第99號(hào)提出的，它為注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何履行職業(yè)謹(jǐn)慎這一概念提供了具體的指導(dǎo)。第99號(hào)首先假設(shè)不同層次上管理層舞弊的可能性，包括共謀、違反內(nèi)部控制的規(guī)定等，并要求在整個(gè)審計(jì)過程中保持這種精神狀態(tài)。它要求審計(jì)舞弊必須先了解舞弊環(huán)境及特征，強(qiáng)調(diào)計(jì)劃階段審計(jì)小組就應(yīng)集中討論和思考舞弊可能會(huì)怎樣發(fā)生及會(huì)在哪發(fā)生，促使其對(duì)潛在的舞弊保持更高的警覺，以共享審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，共同提高發(fā)現(xiàn)舞弊的意識(shí)和能力。還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的全過程保持職業(yè)謹(jǐn)慎，獲取必要信息，識(shí)別和評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)此作出適當(dāng)反應(yīng)。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)每個(gè)項(xiàng)目時(shí)都要保持高度的職業(yè)懷疑精神，應(yīng)首先思考是否有舞弊的嫌疑，不能推測(cè)管理層是誠實(shí)可信的。

我國目前上市公司造假成風(fēng)。大部分的上市公司業(yè)績都不可信，都存在粉飾報(bào)表嫌疑。因此,對(duì)我國上市公司的審計(jì)必須要有足夠的專業(yè)懷疑精神，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)證明被審計(jì)單位的報(bào)表是公允的，就應(yīng)認(rèn)為其不能公允反映企業(yè)情況，存在舞弊嫌疑。

審計(jì)人員不僅應(yīng)了解會(huì)計(jì)審計(jì)問題，對(duì)于客戶的營業(yè)性質(zhì)與風(fēng)險(xiǎn)及交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也必須徹底了解。作為一個(gè)優(yōu)秀的審計(jì)人員，必須要有好奇心及敏銳的觀察力，對(duì)于看似無關(guān)的問題或線索，能鍥而不舍。

2、充分關(guān)注審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn),并借助新的舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模式進(jìn)行評(píng)價(jià)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師起著提示和導(dǎo)向作用，因此，精心設(shè)計(jì)并有效制定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，對(duì)審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)舞弊起著重要的作用。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)包括控制環(huán)境、控制活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通和監(jiān)控等方面的因素，還包括宏觀政策、法律限制等方面的因素。在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過了解上市公司的經(jīng)營狀況和分析性程序的運(yùn)用，應(yīng)能識(shí)別企業(yè)存在的重大風(fēng)險(xiǎn)信號(hào)。新的舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模式，將重點(diǎn)放在舞弊產(chǎn)生的根源上，而非舞弊產(chǎn)生的表面結(jié)果。該準(zhǔn)則建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師將足夠的注意力放在舞弊產(chǎn)生的主要條件上，這些條件可以歸納為：壓力、機(jī)會(huì)和借口。當(dāng)三個(gè)條件同時(shí)成立時(shí)，就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須給予足夠的關(guān)注，采取有效的審計(jì)程序以控制風(fēng)險(xiǎn)。

3、加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的審查和評(píng)價(jià)。內(nèi)部控制是企業(yè)的一項(xiàng)很重要的工作,建立完善的內(nèi)部管理控制制度和內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度對(duì)企業(yè)既有防錯(cuò)防弊，又有促進(jìn)經(jīng)營管理效果的作用；能起到事前預(yù)防、事中、事后及時(shí)發(fā)現(xiàn)工作漏洞。因此,從某種意義上說,可以從對(duì)內(nèi)部控制的審查和評(píng)價(jià)來發(fā)現(xiàn)舞弊的存在。

從審計(jì)角度分析，舞弊的存在與發(fā)生，說明被審單位組織管理上有漏洞，內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)。因此，實(shí)施舞弊審計(jì)時(shí)，需考慮并注意對(duì)內(nèi)部控制的審查，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)是否健全、有效，以及相應(yīng)地檢查和評(píng)價(jià)經(jīng)營業(yè)務(wù)的各個(gè)部門可能暴露的風(fēng)險(xiǎn)，來發(fā)現(xiàn)舞弊。為此，審計(jì)人員應(yīng)確定被審單位是否建立了現(xiàn)實(shí)的企業(yè)目標(biāo)，是否有書面政策以說明具體的規(guī)則及在發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為時(shí)應(yīng)采取的行動(dòng)，是否建立和保持了恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)政策，是否已制定了用以控制一些活動(dòng)和保護(hù)資產(chǎn)的政策與程序及其機(jī)制，是否具有為管理層提供足夠、可靠信息的通訊渠道，是否具備能夠保證控制的控制環(huán)境，是否需要提出一些協(xié)助防止舞弊的建議等。

篇3

【關(guān)鍵詞】法務(wù)會(huì)計(jì) 財(cái)務(wù)舞弊 控制應(yīng)用

一、法務(wù)會(huì)計(jì)概述

法務(wù)會(huì)計(jì)起源較早，在20世紀(jì)70到時(shí)80年展最為迅速，其中最早提出法務(wù)會(huì)計(jì)的學(xué)者始于1946年的紐約，我國引入法務(wù)會(huì)計(jì)一詞并較早開始接觸法務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)業(yè)務(wù)源于20世紀(jì)末期，發(fā)展過程相對(duì)緩慢。國外法務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的不斷拓展，法務(wù)會(huì)計(jì)人員的需求隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境的變化也呈現(xiàn)不斷增長的趨勢(shì)，我國學(xué)者越來越重視法務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究。而法務(wù)會(huì)計(jì)定義在國內(nèi)與國外卻意見不一，五花八門，對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)定義進(jìn)行分析十分有必要。

（一）西方學(xué)者定義

Rezaee等將法務(wù)會(huì)計(jì)定義為一種服務(wù)性活動(dòng)，其功能是在調(diào)查中對(duì)財(cái)務(wù)、社會(huì)、法律事務(wù)提供會(huì)計(jì)、經(jīng)營和法律原則及程序。

國外學(xué)者對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)的定義，筆者認(rèn)為法務(wù)會(huì)計(jì)基本可以概括為既包括訴訟支持，也包括舞弊審計(jì)的一項(xiàng)活動(dòng)，而狹義的法務(wù)會(huì)計(jì)概念，僅包括訴訟支持。

（二）我國學(xué)者定義

喻景忠認(rèn)為法務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)是根據(jù)法律的特殊規(guī)定運(yùn)用會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)和技能，對(duì)在經(jīng)濟(jì)管理和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程中各種法定經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)界限規(guī)范過程和報(bào)告結(jié)果，進(jìn)行計(jì)算、檢驗(yàn)、分析、認(rèn)定的運(yùn)用型學(xué)科。

李若山認(rèn)為，法務(wù)會(huì)計(jì)是指通過對(duì)財(cái)務(wù)技能的運(yùn)用以及未解決問題的調(diào)查方法，將證據(jù)規(guī)則與此予以結(jié)合的一種會(huì)計(jì)學(xué)科。法務(wù)會(huì)計(jì)包括法律支持和舞弊審計(jì)兩大部分。

（三）對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)概念的認(rèn)識(shí)

法務(wù)會(huì)計(jì)目前仍屬于邊緣性的學(xué)科，其存在的目的是為法庭提供服務(wù)，以幫助解決有關(guān)法律問題。法務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科既不同于會(huì)計(jì)學(xué)也不同于審計(jì)學(xué)，三者之間既有聯(lián)系，同時(shí)也存在差異。

二、法務(wù)會(huì)計(jì)在控制財(cái)務(wù)舞弊方面的必要性

（一）加強(qiáng)企業(yè)管理，減少舞弊行為的需要

法務(wù)會(huì)計(jì)中舞弊審計(jì)是一項(xiàng)重要內(nèi)容。舞弊審計(jì)在強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制，防止企業(yè)資產(chǎn)流失方面意義重大。法務(wù)會(huì)計(jì)師的舞弊審計(jì)可以幫助企業(yè)管理者達(dá)到發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部存在的職員侵占資產(chǎn)、濫用現(xiàn)金資源、虛假信息追蹤等目的。我國多數(shù)小規(guī)模企業(yè)內(nèi)部控制十分薄弱，內(nèi)部審計(jì)作用甚微甚至無法開展相關(guān)內(nèi)審工作，而進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于缺乏專業(yè)勝任能力或者貪圖一時(shí)利益，也存在包庇企業(yè)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)。財(cái)務(wù)舞弊行為的降低需要企業(yè)內(nèi)部治理的完善與法務(wù)會(huì)計(jì)人員專業(yè)勝任能力的幫助。

（二）完善我國法制建設(shè)的需要

我國在法制建設(shè)過程中，遇到了諸多如上市公司財(cái)務(wù)舞弊、提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告等與會(huì)計(jì)相關(guān)的法律問題。如近期萬福生科一案中，涉案人員不僅上市公司的高層管理人員，還包括相關(guān)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員與提供咨詢與保薦服務(wù)的平安證券。頻繁發(fā)生的財(cái)務(wù)造假案反映出我國法制建設(shè)的不完善。在以往的經(jīng)濟(jì)案件調(diào)查中，也會(huì)有相關(guān)會(huì)計(jì)人員參與，但是這些參與調(diào)查的會(huì)計(jì)人員大多數(shù)沒有專門的法務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)基礎(chǔ)，也沒有授受過相關(guān)的培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，由他們提供的財(cái)務(wù)報(bào)表等財(cái)務(wù)證據(jù)在準(zhǔn)確性、針對(duì)性、實(shí)用性方面有極大的欠缺，無法準(zhǔn)確地為經(jīng)濟(jì)案件的持續(xù)進(jìn)行提供有力的信息，也容易造成法院對(duì)于該案件的非公正判決。

（三）拓展我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍的需要

當(dāng)前國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于法務(wù)會(huì)計(jì)的人才培養(yǎng)機(jī)制和法務(wù)會(huì)計(jì)資格認(rèn)證尚不明確，法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)需求卻在不斷激增，有人預(yù)測(cè)法務(wù)會(huì)計(jì)不久之后便會(huì)成為熱門行業(yè)之一。與國際市場(chǎng)相比，國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)拓展十分重視，在法務(wù)會(huì)計(jì)人員培養(yǎng)上也投入了較多的精力和財(cái)力，法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)成為各大事務(wù)所爭(zhēng)相競(jìng)爭(zhēng)的一項(xiàng)業(yè)務(wù)。我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍仍舊較為狹窄，還停留在傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)范圍之上，競(jìng)爭(zhēng)激烈，因此，拓展我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍，有效提升服務(wù)質(zhì)量和業(yè)務(wù)能力，才能縮小與國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的差距，獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

三、法務(wù)會(huì)計(jì)在控制財(cái)務(wù)舞弊方面的應(yīng)用

（一）大力推進(jìn)法務(wù)會(huì)計(jì)的理論研究

我國法務(wù)會(huì)計(jì)理論研究相對(duì)比較薄弱，研究還不夠深入，眾多學(xué)者意見不一，理論往往用于指導(dǎo)實(shí)踐，因而國內(nèi)法務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐的效果也可見一斑，法務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展受到極大的約束和制約。以法務(wù)會(huì)計(jì)理論研究為基礎(chǔ)，并將其逐步應(yīng)用于業(yè)務(wù)活動(dòng)之中，以幫助企業(yè)、中介機(jī)構(gòu)、司法機(jī)關(guān)和法院等有需要的委托機(jī)構(gòu)和單位獲取專業(yè)的咨詢服務(wù)。因此，我們必須在國外成熟法務(wù)會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)上，探索和創(chuàng)新出符合我國行業(yè)現(xiàn)狀與經(jīng)濟(jì)環(huán)境的法務(wù)會(huì)計(jì)理論體系，進(jìn)而以理論為基礎(chǔ)，指導(dǎo)法務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐的不斷深入與發(fā)展。

（二）加快法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的推廣

國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)的多樣化，法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)范圍的不斷擴(kuò)大，無疑成為我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的一大障礙，為了保持我國事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力，開拓新業(yè)務(wù)是當(dāng)前事務(wù)所面臨的重要機(jī)遇，法務(wù)會(huì)計(jì)是我國事務(wù)所開拓業(yè)務(wù)的最佳選擇。

（三）開展法務(wù)會(huì)計(jì)教育

法務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科的邊緣化，使其既具有法學(xué)的性質(zhì)，同時(shí)與會(huì)計(jì)、審計(jì)密切相關(guān)，在可預(yù)見的未來幾年內(nèi)，法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)在我國事務(wù)所的發(fā)展優(yōu)勢(shì)極大，同時(shí)對(duì)于法務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)人才的需求也不斷增大。就目前各高校的專業(yè)設(shè)置來看，法務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科的教育方式仍沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，教學(xué)用書也無統(tǒng)一規(guī)定，可以建議各高校在會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)中開設(shè)法務(wù)會(huì)計(jì)課程以及相關(guān)的基礎(chǔ)課程，以加快該專業(yè)在全國高校的培養(yǎng)建設(shè)工作，對(duì)于師生資源豐富、專業(yè)研究深入的部分高等院校，尤其是排名靠前、聲譽(yù)較好的財(cái)經(jīng)類院校，也可以選擇或計(jì)劃開設(shè)法務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)的碩士點(diǎn)和博士點(diǎn)，來滿足我國法務(wù)業(yè)務(wù)推廣過程中對(duì)人才數(shù)量和質(zhì)量要求。

參考文獻(xiàn)：

[1]李若山.法務(wù)會(huì)計(jì)――二十一世紀(jì)會(huì)計(jì)的新領(lǐng)域[J].會(huì)計(jì)之友，2000，01：10-11.

[2]喻景忠.法務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐初探[J].財(cái)會(huì)通訊，1999，05：9-11.

篇4

第一階段:以查錯(cuò)防弊為審計(jì)目標(biāo)｡早在11世紀(jì),西歐地中海沿岸的商人們就將貨物價(jià)款和實(shí)物清查的詳細(xì)檢查工作委托給民間查賬員辦理,這是民間審計(jì)的萌芽｡而民間審計(jì)的正式產(chǎn)生,則以1720年英國南海公司破產(chǎn)事件為標(biāo)志｡據(jù)資料記載,南海公司破產(chǎn)后,憤怒的投資者和債權(quán)人紛紛要求國會(huì)調(diào)查南海公司的會(huì)計(jì)賬目,嚴(yán)懲欺詐者,并賠償損失｡迫于輿論的壓力,當(dāng)時(shí)的國會(huì)組織了特別委員會(huì)調(diào)查了解南海公司的破產(chǎn)原因｡調(diào)查發(fā)現(xiàn),南海公司的會(huì)計(jì)記錄嚴(yán)重失實(shí),存在明顯蓄意篡改會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的舞弊行為｡于是,國會(huì)便聘請(qǐng)了精通數(shù)學(xué)的查爾斯?斯內(nèi)爾對(duì)南海公司的會(huì)計(jì)賬目進(jìn)行具體的檢查以獲取管理當(dāng)局舞弊會(huì)計(jì)記錄的證據(jù)｡可見,民間審計(jì)的產(chǎn)生源于檢查公司的會(huì)計(jì)記錄是否存在舞弊行為,它直接迎合了當(dāng)時(shí)社會(huì)公眾的社會(huì)需求｡由此,查錯(cuò)防弊也就成了民間審計(jì)的最初目標(biāo),并一直持續(xù)到20世紀(jì)30年代｡

第二階段:以驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性為目標(biāo)｡20世紀(jì)30年代,以美國為代表的資本主義經(jīng)濟(jì)開始迅速發(fā)展,涌現(xiàn)出大批股份制公司｡公司的籌資方式不再局限于單獨(dú)向銀行貸款,而是更傾向于從證券市場(chǎng)上獲取資金,使得企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者由銀行轉(zhuǎn)為廣大的股東｡股東由于承擔(dān)投資的風(fēng)險(xiǎn),從而必然會(huì)關(guān)注公司的會(huì)計(jì)信息,尤其是關(guān)于公司盈利能力方面的信息,因?yàn)檫@方面的信息直接反映了投資者是否能從投資中獲利及收回投資｡對(duì)公司盈利能力方面財(cái)務(wù)信息的關(guān)注,使得股東逐漸將管理層舞弊行為放在了其次,而只有當(dāng)這些行為嚴(yán)重影響其收益時(shí),他們才會(huì)表現(xiàn)出極大的關(guān)注｡同時(shí),企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大,經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日益繁多,使得審計(jì)人員再對(duì)公司的會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行全面檢查,成本極高,股東難以支付｡導(dǎo)致股東只要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的整體公允性進(jìn)行鑒證并表達(dá)意見,而無需進(jìn)行詳細(xì)檢查｡從而,驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性便成為這一階段的審計(jì)目標(biāo)并一直持續(xù)到20世紀(jì)80年代｡

第三階段:以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的專業(yè)鑒證與舞弊審計(jì)的并重為目標(biāo)｡20世紀(jì)80年代以后,由于管理人員的舞弊所引起的訴訟注冊(cè)會(huì)計(jì)師案件急劇增長,且在訴訟案中法院更多地傾向于社會(huì)公眾,迫使審計(jì)職業(yè)界不得不再次承擔(dān)起他們一直力圖回避的舞弊審計(jì)責(zé)任｡從而,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)化為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的專業(yè)鑒證責(zé)任與舞弊審計(jì)責(zé)任的并重｡

第四階段:以降低被審計(jì)單位的信息風(fēng)險(xiǎn),提高會(huì)計(jì)報(bào)表的可信度為目標(biāo)｡進(jìn)入20世紀(jì)90年代中期,信息技術(shù)的迅速發(fā)展以及獲取信息更加方便,使得投資者的信息需求也在不斷擴(kuò)大,傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)信息已不能再滿足投資者的需求｡投資者們開始意識(shí)到很多的非財(cái)務(wù)信息比已審計(jì)過的會(huì)計(jì)信息對(duì)他們的投資決策更有價(jià)值,審計(jì)職業(yè)再一次受到挑戰(zhàn)｡而審計(jì)職業(yè)界應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)的方法只能是注冊(cè)會(huì)計(jì)師推行管理審計(jì)――對(duì)企業(yè)管理活動(dòng)所揭示的信息提供全面的評(píng)價(jià)以滿足社會(huì)公眾的需求｡這也就促使了AICPA在1995年《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告》,并在1996年第78號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》｡公告中提出了對(duì)審計(jì)報(bào)告改革的建議,并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審單位的非會(huì)計(jì)信息進(jìn)行評(píng)價(jià),以增加信息的可信性,降低信息的風(fēng)險(xiǎn)｡至此,民間的審計(jì)目標(biāo)演變成降低被審計(jì)單位的信息風(fēng)險(xiǎn),提高會(huì)計(jì)報(bào)表的可信度｡

篇5

摘 要 我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境條件尚不理想，面臨很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文分析目前造成我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高的各方面原因，在此基礎(chǔ)上提出具有針對(duì)性的防范措施。

關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 審計(jì) 審計(jì)責(zé)任

一、我國會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)存在的問題

1．風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式有可能導(dǎo)致舞弊審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估出現(xiàn)目標(biāo)定位偏差。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式雖然變革了審計(jì)方法及其傳統(tǒng)的審計(jì)理念，但同 時(shí)也給部分執(zhí)業(yè)審計(jì)師形成了審計(jì)觀念的紊亂，使部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所全力規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)而唯利是圖。這是因?yàn)椋凑诊L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的判斷邏輯，如果被審計(jì)單位經(jīng) 營失敗的風(fēng)險(xiǎn)較低，即使被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)的可能性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卷入訴訟的機(jī)率也不會(huì)太高，審計(jì)失敗的可能性比較小，在這種情況下，實(shí)施大規(guī)模費(fèi)時(shí)費(fèi)力、代價(jià)高昂的實(shí)質(zhì)性測(cè)試顯然是不符合成本效益原則的，這就必然形成會(huì)計(jì)師事務(wù)所將大量的精力用于研究客戶的行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，而對(duì)審計(jì)意見進(jìn)行直接支持的實(shí)質(zhì)性測(cè)試越來越少。世界各國的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中都可能出現(xiàn)這種情況。比如，施樂公司按虛構(gòu)的毛利率調(diào)節(jié)各子公司的銷售成本，萊得艾德公司通過編造沒有任何原始憑證支持的會(huì)計(jì)分錄調(diào)節(jié)利潤等等。這些會(huì)計(jì)舞弊手法手段并不十分高明，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則所要求的審計(jì)范圍、審計(jì)程序?qū)嵤┩?整的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，可能很多的財(cái)務(wù)舞弊案件都可以被及時(shí)發(fā)現(xiàn)或者得到有效制止。舞弊審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估目標(biāo)要定位于何處易存在舞弊，而不是僅僅節(jié)約成本和降低民事賠償風(fēng)險(xiǎn)。

2．電算化審計(jì)的研究開發(fā)相時(shí)滯后。目前審計(jì)電算化的研究才剛剛起步，相對(duì)滯后于會(huì)計(jì)電算化。另外，由于審計(jì)工作本身的不規(guī)范，或者規(guī)范性的要求因未能得到重視而沒有很好地執(zhí)行，這也為開發(fā)研究計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)軟件和應(yīng)用計(jì)算機(jī)進(jìn)行輔助審計(jì)帶來了難處。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員對(duì)利用計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)缺少計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)環(huán)節(jié)，將為他們的審計(jì)結(jié)論意見帶來難以預(yù)測(cè)的風(fēng)險(xiǎn)。

3．現(xiàn)代審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性和審計(jì)內(nèi)容的廣泛性。現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的顯著特征在于不穩(wěn)定性增強(qiáng)，公司為了在激烈競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)中謀生存求發(fā)展，企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，所進(jìn)行的交易也日趨復(fù)雜化，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的種類和性質(zhì)也在不斷的多樣化和復(fù)雜化，會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容，也為審計(jì)帶來了更多的困難。現(xiàn)代審計(jì)不僅包括對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，也包括對(duì)一些投資方案的可行性研究；既包括對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營成果進(jìn)行評(píng)價(jià)，又要對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度的健全與運(yùn)作效果進(jìn)行評(píng)價(jià)，這些都會(huì)增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出正確的審計(jì)結(jié)論的難度，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就隨之增加。

4．注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍的擴(kuò)大。審計(jì)范圍是一個(gè)漸大過程。早期的審計(jì)重點(diǎn)一般都放在處理現(xiàn)金的職員的誠實(shí)性上，沒有對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的質(zhì)量進(jìn)行任何分析（Staub，1942）。后來，公司資金的周轉(zhuǎn)主要依靠銀行貨款，銀行要求申請(qǐng)貨款者提供可靠的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表加以證明，成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師20世 紀(jì)早期業(yè)務(wù)的主要部分。資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)擴(kuò)大了審計(jì)范圍，也擴(kuò)大了審計(jì)責(zé)任（查特菲爾德，1988）。再后來，由于美國市場(chǎng)的蕭條和崩潰，促使了證券交易委員會(huì)（SEC）的產(chǎn)生，要求上市公司提交已審查過的年度財(cái)務(wù)報(bào)表，人們開始意識(shí)到審計(jì)責(zé)任的存在。此后，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行檢查通常成為審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)，審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制的觀念也擴(kuò)展到企業(yè)及其經(jīng)營活動(dòng)的全部，以及管理政策的諸問題，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的業(yè)務(wù)和責(zé)任的意識(shí)也急速增強(qiáng)。社會(huì)公眾要求審計(jì)人員揭示出所有重大的差錯(cuò)和舞弊，并對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力作出評(píng)價(jià)，對(duì)企業(yè)在財(cái)務(wù)方面是否健康作出報(bào)告。有關(guān)這方面的信息不確定性很大，信息的風(fēng)險(xiǎn)很高，審計(jì)人員作出正確的審計(jì)結(jié)論難度增加，風(fēng)險(xiǎn)在所難免。

二、完善我國會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)存在問題的對(duì)策

1．國家要完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)法律規(guī)范。財(cái)政部應(yīng)當(dāng)就注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題積極與有關(guān)司法部門進(jìn)行協(xié)調(diào)，以保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)行業(yè)的合法權(quán)益。與注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任最為密切相關(guān)的 法律是《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，由于該法頒布較早，在實(shí)際執(zhí)行過程中存在很多問題，如對(duì)民事責(zé)任的規(guī)定相對(duì)薄弱，缺少關(guān)鍵的過錯(cuò)和因果關(guān)系要件；對(duì)法律責(zé)任的界定模糊等，補(bǔ)充完善《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等有關(guān)法規(guī)，在相關(guān)法律中增加保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師權(quán)益的條款，在法律責(zé)任對(duì)象、責(zé)任范圍和責(zé)任程度等方面給予明確規(guī)定。從而保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師免受無謂訴訟的干擾。

2．注冊(cè)會(huì)計(jì)師要堅(jiān)持獨(dú)立性，始終保持謹(jǐn)慎的職業(yè)懷疑態(tài)度。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間必須實(shí)實(shí)在在地毫無利害關(guān)系，其承擔(dān)的是對(duì)整個(gè)社會(huì)公眾的責(zé)任，這就決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須與委托單位和外部組織之間保持超然的獨(dú)立關(guān)系，同時(shí)始終保持謹(jǐn)慎的職業(yè)懷疑態(tài)度，嚴(yán)格按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，并保持良好的職業(yè)道德，那么其所承擔(dān)法律責(zé)任的可能性將大大降低。

3．分清被審單位的會(huì)計(jì)責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在與客戶簽仃約定書時(shí)，須寫明委托方對(duì)提供資料的完整性和真實(shí)性負(fù)責(zé)等內(nèi)容，并對(duì)全部審計(jì)業(yè)務(wù)均要求管理當(dāng)局提交一份聲明書，以防止委托方提供虛假證據(jù)；或者在委托方提供虛假證據(jù)，而由于其舞弊技術(shù)的高明并加以精心的掩飾，審計(jì)人員即便采取了標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)程序也沒能查出的情況下，作為委托方應(yīng)承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任的依據(jù)。現(xiàn)在，已經(jīng)有越來越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此給予了足夠的重視，關(guān)健在于怎樣才能使其內(nèi)容嚴(yán)密，不致于形同虛設(shè)。另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)從保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益出發(fā)，不斷地完善有關(guān)權(quán)利義務(wù)的法規(guī)，不斷地與法律界溝通，使法律界能夠認(rèn)同審計(jì)責(zé)任的界定標(biāo)準(zhǔn)，幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師反擊那些毫無根據(jù)地?cái)U(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的訴訟，進(jìn)而影響公眾時(shí)區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的理解和認(rèn)同。

4．對(duì)違反職業(yè)道德規(guī)范行為的處理。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定處理違反職業(yè)道德規(guī)范行為的規(guī)章和程序，指出違反職業(yè)道德規(guī)范的后果，并據(jù)此對(duì)違反職業(yè)道德規(guī)范的個(gè)人及時(shí)進(jìn)行處理。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以為每位員工建立職業(yè)道德檔案，記錄個(gè)人違反職業(yè)道德規(guī)范的行為及處理結(jié)果。

參考文獻(xiàn)：

[1]陳毓圭.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的由來與發(fā)展.會(huì)計(jì)研究.2004(4).

篇6

我國會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)存在的問題

1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式有可能導(dǎo)致舞弊審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估出現(xiàn)目標(biāo)定位偏差。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式雖然變革了審計(jì)方法及其傳統(tǒng)的審計(jì)理念，但同時(shí)也給部分執(zhí)業(yè)審計(jì)師形成了審計(jì)觀念的紊亂，使部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所全力規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)而唯利是圖。這是因?yàn)椋凑诊L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的判斷邏輯，如果被審計(jì)單位經(jīng)營失敗的風(fēng)險(xiǎn)較低，即使被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)的可能性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卷入訴訟的機(jī)率也不會(huì)太高，審計(jì)失敗的可能性比較小，在這種情況下，實(shí)施大規(guī)模費(fèi)時(shí)費(fèi)力、代價(jià)高昂的實(shí)質(zhì)性測(cè)試顯然是不符合成本效益原則的，這就必然形成會(huì)計(jì)師事務(wù)所將大量的精力用于研究客戶的行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，而對(duì)審計(jì)意見進(jìn)行直接支持的實(shí)質(zhì)性測(cè)試越來越少。世界各國的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中都可能出現(xiàn)這種情況。比如，施樂公司按虛構(gòu)的毛利率調(diào)節(jié)各子公司的銷售成本，萊得艾德公司通過編造沒有任何原始憑證支持的會(huì)計(jì)分錄調(diào)節(jié)利潤等等。這些會(huì)計(jì)舞弊手法手段并不十分高明，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則所要求的審計(jì)范圍、審計(jì)程序?qū)嵤┩暾膶?shí)質(zhì)性測(cè)試，可能很多的財(cái)務(wù)舞弊案件都可以被及時(shí)發(fā)現(xiàn)或者得到有效制止。舞弊審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估目標(biāo)要定位于何處易存在舞弊，而不是僅僅節(jié)約成本和降低民事賠償風(fēng)險(xiǎn)。

2．電算化審計(jì)的研究開發(fā)相時(shí)滯后。

目前審計(jì)電算化的研究才剛剛起步，相對(duì)滯后于會(huì)計(jì)電算化。另外，由于審計(jì)工作本身的不規(guī)范，或者規(guī)范性的要求因未能得到重視而沒有很好地執(zhí)行，這也為開發(fā)研究計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)軟件和應(yīng)用計(jì)算機(jī)進(jìn)行輔助審計(jì)帶來了難處。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員對(duì)利用計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)缺少計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)環(huán)節(jié)，將為他們的審計(jì)結(jié)論意見帶來難以預(yù)測(cè)的風(fēng)險(xiǎn)。

3．現(xiàn)代審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性和審計(jì)內(nèi)容的廣泛性。

現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的顯著特征在于不穩(wěn)定性增強(qiáng)，公司為了在激烈競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)中謀生存求發(fā)展，企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，所進(jìn)行的交易也日趨復(fù)雜化，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的種類和性質(zhì)也在不斷的多樣化和復(fù)雜化，會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容，也為審計(jì)帶來了更多的困難。現(xiàn)代審計(jì)不僅包括對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，也包括對(duì)一些投資方案的可行性研究;既包括對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營成果進(jìn)行評(píng)價(jià)，又要對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度的健全與運(yùn)作效果進(jìn)行評(píng)價(jià)，這些都會(huì)增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出正確的審計(jì)結(jié)論的難度，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就隨之增加。

篇7

俗話說，“林子大了，什么鳥都有”。近年來，我國上市公司財(cái)務(wù)欺詐事件一直不斷，從瓊民源到鄭百文，再到銀廣夏。無獨(dú)有偶，素以監(jiān)管嚴(yán)厲聞名的美國也發(fā)生了安然、世通與施樂公司等一系列的欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)表事件，數(shù)額之大，影響之惡劣令人震驚。

然而，對(duì)于會(huì)計(jì)業(yè)界來說，最令人尷尬的卻是會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)疑。為了重新整頓證券市場(chǎng)秩序，恢復(fù)投資者的信心，美國會(huì)計(jì)與證券業(yè)界發(fā)起了新的一輪反對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的行動(dòng)。

管理當(dāng)局舞弊

管理當(dāng)局舞弊，又稱為欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)表，是指管理當(dāng)局通過呈報(bào)誤導(dǎo)性的財(cái)務(wù)報(bào)表信息以達(dá)到欺騙投資者、債權(quán)人等信息使用者的舞弊行為，國內(nèi)俗稱為“會(huì)計(jì)造假”。

管理當(dāng)局舞弊的手段主要包括偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)記錄或原始憑證，記錄虛假的交易或事項(xiàng)；蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策；在財(cái)務(wù)報(bào)表中故意錯(cuò)誤陳述或省略隱瞞重要的事項(xiàng)及其他重要信息。sas no.99中規(guī)定，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要考慮兩種舞弊造成重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，即欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告和資產(chǎn)盜用。

根據(jù)美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2002年的調(diào)查報(bào)告顯示，欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)表在所有的職業(yè)舞弊案（包括資產(chǎn)侵占與盜用，貪本文由收集整理污等）中所占比例最小，但造成的損失最大。

管理當(dāng)局由于在公司中所處位置的關(guān)系，擁有直接或間接操縱會(huì)計(jì)記錄和提供虛假財(cái)務(wù)信息的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)和能力，他們可能采取各種措施，例如故意錯(cuò)答注冊(cè)會(huì)計(jì)師的詢問，記錄虛假的會(huì)計(jì)記錄甚至是偽造更換原始憑證，來防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師或他人發(fā)現(xiàn)，因此這種舞弊還具有很大的隱蔽性。更重要的是，管理當(dāng)局的越權(quán)行為也使本來可以有效防止、阻礙、揭示舞弊的相關(guān)內(nèi)部控制措施失效。

審計(jì)責(zé)任

盡管如此，我們要澄清的一點(diǎn)就是，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)管理當(dāng)局舞弊予以關(guān)注，不等于也不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位中的所有舞弊。美國第1號(hào)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告中不存在重大錯(cuò)報(bào)，不管這種錯(cuò)報(bào)是錯(cuò)誤還是舞弊造成的。這里我們要注意的是兩個(gè)概念，首先是重要性概念，指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策，而并非單純意義上舞弊涉嫌金額的大小。

更重要的是，審計(jì)的責(zé)任是“合理保證”的概念，即合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告中不存在重大錯(cuò)報(bào)，不管這種錯(cuò)報(bào)是錯(cuò)誤還是舞弊造成的。也就是說注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是財(cái)務(wù)報(bào)表正確性的擔(dān)保人或保證人。對(duì)于這一點(diǎn)，業(yè)外人士往往難以理解，甚至難以接受。他們希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)所有的舞弊行為。

而事實(shí)上，無論從技術(shù)上還是從成本效益上這種要求都是不可能的。由于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)非常復(fù)雜，大部分審計(jì)證據(jù)只能通過審計(jì)抽樣測(cè)試獲得，這就存在未能發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的可能性。同時(shí)，測(cè)試的范圍、類型、時(shí)間以及測(cè)試結(jié)果的評(píng)價(jià)都包含有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷。即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師再怎么保持忠實(shí)、正直，也會(huì)有犯錯(cuò)誤的可能。另外，會(huì)計(jì)作為一種人工信息系統(tǒng)，本來就存在許多帶有估計(jì)性質(zhì)的東西，只要是估計(jì)，就內(nèi)在的存在不確定性，受到將來事件的影響。故而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不依賴于說服性的而不是證實(shí)性的證據(jù)。再加上管理當(dāng)局舞弊一般具有的很大的隱蔽性，尤其是舞弊涉及越權(quán)的情況下，就更加難以發(fā)現(xiàn)。

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不是查賬，更不是舞弊專項(xiàng)審計(jì)。審計(jì)的目的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性及一貫性發(fā)表意見。如果要進(jìn)行舞弊審計(jì)的話，通常需要專門鑒定舞弊審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，在約定書中再就注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任權(quán)利以及被審單位的要求等內(nèi)容予以界定。

在審計(jì)中關(guān)注舞弊風(fēng)險(xiǎn)

現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)和方法的發(fā)展大致經(jīng)歷了賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)、系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)3個(gè)階段。目前美國主要是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，其原理就是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，包括業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)及檢查風(fēng)險(xiǎn)）的管理模式（見圖1）。

這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)管理流程圖，只是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要步驟，在實(shí)際工作中不一定機(jī)械地遵循這一流程。有時(shí)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別可能是與風(fēng)險(xiǎn)的估價(jià)同時(shí)進(jìn)行的，有時(shí)先提出控制風(fēng)險(xiǎn)的措施再進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)的估價(jià)等。但一般而言，這個(gè)流程圖是符合審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)在的邏輯順序的。

根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理模式，sas no.99認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，實(shí)施了以下審計(jì)程序，充分考慮管理當(dāng)局舞弊引起錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。

* 審計(jì)業(yè)務(wù)小組進(jìn)行討論。審計(jì)業(yè)務(wù)小組成員就對(duì)審計(jì)對(duì)象存在欺詐，以至于財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性進(jìn)行討論，并且對(duì)于可能的風(fēng)險(xiǎn)保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎。

* 獲取用以評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表欺詐風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)證據(jù)。具體可采取的程序包括：

——詢問公司管理層及其他相關(guān)人員，獲知他們是否知道一些舞弊，還可以詢問審計(jì)委員會(huì)，了解他們是怎樣在這方面進(jìn)行監(jiān)督的，直接詢問他對(duì)舞弊的看法；

——結(jié)合審計(jì)的階段性分析結(jié)果，實(shí)施同收入相關(guān)的分析性程序，因?yàn)榇蠖鄶?shù)會(huì)計(jì)舞弊與收入的確認(rèn)有關(guān)聯(lián)；

——考慮欺詐風(fēng)險(xiǎn)因素，包括舞弊的動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)；

* 識(shí)別欺詐導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員利用所有搜集的資料，評(píng)價(jià)欺詐可能導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并判斷風(fēng)險(xiǎn)類別及影響范圍。

* 評(píng)估特定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)被識(shí)別以后，要充分考慮被審計(jì)單位的內(nèi)部控制措施，在對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)合理性與運(yùn)行有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)后，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)（減少還是加劇了風(fēng)險(xiǎn)），根據(jù)

評(píng)估結(jié)果評(píng)估特定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

* 審計(jì)人員根據(jù)評(píng)估結(jié)果調(diào)整審計(jì)工作。主要包括：對(duì)審計(jì)計(jì)劃總體上做出適當(dāng)調(diào)整；對(duì)即將執(zhí)行的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍做出適當(dāng)調(diào)整；決定是否執(zhí)行特定的審計(jì)程序，以便進(jìn)一步確定是否存在由于管理層欺詐導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果認(rèn)為不可能實(shí)施審計(jì)程序以經(jīng)濟(jì)充分地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就可以征求律師意見解除業(yè)務(wù)。

* 評(píng)估審計(jì)測(cè)試結(jié)果。根據(jù)審計(jì)程序和其他觀察取得的資料，結(jié)合審計(jì)差異的累計(jì)影響，對(duì)財(cái)務(wù)欺詐及其導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)做出進(jìn)一步判斷。

* 同公司管理層、審計(jì)委員會(huì)和其他相關(guān)各方就欺詐問題交換意見。

* 將注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同欺詐相關(guān)的意見形成書面文件。

中國的審計(jì)如何應(yīng)對(duì) 管理當(dāng)局舞弊

通過對(duì)于美國第99號(hào)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)執(zhí)行程序的分析，我認(rèn)為，在我國目前環(huán)境下，會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)界至少可以在以下方面加以改進(jìn)，以增強(qiáng)審計(jì)程序揭示舞弊的有效性。

第一，考慮引進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，對(duì)我國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則予以修訂，尤其是第8號(hào)《錯(cuò)誤與舞弊》準(zhǔn)則。例如可以考慮建設(shè)管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子庫，這個(gè)因子庫可以根據(jù)客觀環(huán)境的變化適時(shí)更新，這樣做就有助審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)作到心中有數(shù)。

第二，充分運(yùn)用分析性程序。分析性程序在發(fā)現(xiàn)和檢查財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊方面作用十分明顯，相當(dāng)比例的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的曝光最初緣于分析性程序中發(fā)現(xiàn)的線索。

根據(jù)美國sas no.56的定義，分析性程序是由各種財(cái)務(wù)信息評(píng)價(jià)組成的，我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第11號(hào)——分析性復(fù)核》表述的比較具體，“分析性復(fù)核，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析被審計(jì)單位重要的比率或趨勢(shì)，包括調(diào)查這些比率或趨勢(shì)的異常變動(dòng)及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異”。

任何嚴(yán)重的財(cái)務(wù)舞弊，如虛增巨額的銷售收入和應(yīng)收賬款，都可能使企業(yè)的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)出現(xiàn)異常的狀態(tài)。只要審計(jì)人員通過分析性復(fù)核則可以輕易發(fā)現(xiàn)這種異常狀態(tài)，從而給投資者以嚴(yán)重的警示。例如，銀廣夏1999年主營業(yè)務(wù)毛利率約為43%，2000年更是達(dá)到64.17%，同屬農(nóng)業(yè)行業(yè)擁有高技術(shù)背景的隆平高科2000年主營業(yè)務(wù)毛利率也只有36%。1999年銀廣夏凈利潤增長43%，2000年更是達(dá)到277%，與此不相協(xié)調(diào)的是，經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量1999年不增反而減少了約17%，2000年該指標(biāo)僅比上年增加37%。主營業(yè)務(wù)毛利率的超常標(biāo)高，利潤高速膨脹而同時(shí)沒有伴隨著盈利質(zhì)量的改善，就很可能表明公司存在造假的可能性。

篇8

法務(wù)會(huì)計(jì)是什么？它能做什么？怎么做？誰來做？要解決諸如此類的問題，最關(guān)鍵的是人才培養(yǎng)目標(biāo)的確定。隨著時(shí)間的推移，人們對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)也在不斷變化，關(guān)于法務(wù)會(huì)計(jì)的詮釋，國內(nèi)外學(xué)界頗有紛爭(zhēng)。

（一）國內(nèi)外有關(guān)法務(wù)會(huì)計(jì)的爭(zhēng)議聚焦

迄今為止，國外有關(guān)專家學(xué)者對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)的定義眾說紛紜，我國理論界與實(shí)務(wù)界關(guān)于法務(wù)會(huì)計(jì)的界定也是爭(zhēng)議頗多，法務(wù)會(huì)計(jì)到底應(yīng)歸屬于會(huì)計(jì)學(xué)科還是法學(xué)科？亦或是歸并到審計(jì)學(xué)科？仔細(xì)分析諸多觀點(diǎn)，不難發(fā)現(xiàn)它們之間有許多交叉重合，也有部分差異，歸納起來無非就是以會(huì)計(jì)為重心，還是以法律為落腳點(diǎn)，或者說可劃分為廣義的法務(wù)會(huì)計(jì)和狹義的法務(wù)會(huì)計(jì)，要視具體目標(biāo)而定，國外的主流觀點(diǎn)分析歸納有如下特征表現(xiàn)：第一，法務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)涵有不斷擴(kuò)大的趨勢(shì)，即從單純的會(huì)計(jì)（舞弊）調(diào)查向會(huì)計(jì)鑒定、訴訟支持等司法縱深方向延伸擴(kuò)展，這體現(xiàn)了多學(xué)科交叉滲透有不斷擴(kuò)大的趨勢(shì)。第二，現(xiàn)階段，法務(wù)會(huì)計(jì)的定義進(jìn)入了“林立”狀態(tài)，各種說法不斷涌現(xiàn)，這方面的理論研究呈現(xiàn)百家爭(zhēng)鳴、不斷創(chuàng)新的景象。第三，理論研究專家與社會(huì)實(shí)踐專家對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)的界定具有很大的差異，主要源自視角不同，研究領(lǐng)域及價(jià)值觀存在差異。從國外已有的研究成果來看，主要是側(cè)重于對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的探討，又受到案例的推動(dòng)，較多關(guān)注熱點(diǎn)問題和技術(shù)解決方案，特別是在執(zhí)行舞弊審計(jì)、財(cái)務(wù)調(diào)查時(shí)的應(yīng)用，至今已形成一套有效的、系統(tǒng)的舞弊調(diào)查方案以及在收集證據(jù)過程中所用到的先進(jìn)技術(shù)方法，但對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)的理論淵源和理論框架的探索則非常少。國外學(xué)者對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)概念的定義趨于完善，但都未涉及到法務(wù)會(huì)計(jì)主體，有所欠缺。而研究方法方面，主要是對(duì)法律條文的解釋和歷史的概括總結(jié)以及案例研究，實(shí)證分析很罕見。由此不難發(fā)現(xiàn)實(shí)用主義原則在法務(wù)會(huì)計(jì)理論發(fā)展中的作用以及案例對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)理論的推動(dòng)，這種實(shí)用主義原則現(xiàn)在仍起很大作用。從國內(nèi)學(xué)者對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)概念的界定觀察，有的是從處理經(jīng)濟(jì)糾紛中法律問題的視角進(jìn)行界定；有的則是從學(xué)科和實(shí)務(wù)雙重角度予以界定；還有的是從現(xiàn)行司法會(huì)計(jì)體制的角度對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行詮釋。可以得出以下結(jié)論：

（1）法務(wù)會(huì)計(jì)是法律與會(huì)計(jì)結(jié)合的必然產(chǎn)物，主要服務(wù)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，以解決社會(huì)經(jīng)濟(jì)問題為目的，與一般性會(huì)計(jì)比較，其主要的區(qū)別在于法務(wù)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)職能和提交的專業(yè)報(bào)告都是直接為法律服務(wù)的。

（2）涉及的學(xué)科交叉范圍廣泛。法務(wù)會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)不同，它不是“單純的會(huì)計(jì)”，而是更廣泛意義上的綜合性會(huì)計(jì)，只要涉及到經(jīng)濟(jì)糾紛犯罪案件中的會(huì)計(jì)事項(xiàng)確認(rèn)和判定，都與法務(wù)會(huì)計(jì)有關(guān)。它以會(huì)計(jì)理論和法學(xué)理論為基礎(chǔ)，同時(shí)吸收了審計(jì)和統(tǒng)計(jì)分析的部分技術(shù)方法，融會(huì)計(jì)和法學(xué)于一體。

（3）服務(wù)針對(duì)性強(qiáng)。法務(wù)會(huì)計(jì)以經(jīng)濟(jì)糾紛中的法律問題為重點(diǎn)，針對(duì)企業(yè)經(jīng)營過程中出現(xiàn)的問題，法務(wù)會(huì)計(jì)師站在為當(dāng)事人服務(wù)的立場(chǎng)上，通過調(diào)查分析，確定責(zé)任的發(fā)生原因及其歸屬，并通過法律手段來追究有關(guān)責(zé)任人的法律責(zé)任以保護(hù)當(dāng)事人的利益。綜上所述，國內(nèi)外現(xiàn)有的文獻(xiàn)對(duì)于法務(wù)會(huì)計(jì)除了在上述方面取得共識(shí)外，在其他許多重大理論問題上都存在較大的分歧。

（二）法務(wù)會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)目標(biāo)的定位

想要對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)人才培養(yǎng)目標(biāo)進(jìn)行定位，應(yīng)先明確法務(wù)會(huì)計(jì)的一般涵義。綜合各家觀點(diǎn)，總結(jié)我國法務(wù)會(huì)計(jì)的社會(huì)實(shí)踐，筆者認(rèn)為，所謂法務(wù)會(huì)計(jì)，是指由獨(dú)立執(zhí)業(yè)的法務(wù)會(huì)計(jì)師，依據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，綜合運(yùn)用會(huì)計(jì)、審計(jì)及法律等多學(xué)科交叉知識(shí)和專業(yè)技能，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)糾紛及欺詐行為等進(jìn)行調(diào)查、審核、估算、分析和鑒定等，據(jù)以提出鑒定意見或?yàn)榉ㄍ徖碜髯C的特定專業(yè)服務(wù)活動(dòng)。它是以法學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)理論為基礎(chǔ)，集會(huì)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)和法學(xué)于一身的綜合叉學(xué)科。要理解上述法務(wù)會(huì)計(jì)的基本涵義必須把握住以下五個(gè)要素：

（1）法務(wù)會(huì)計(jì)的主體。法務(wù)會(huì)計(jì)的主體是法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的執(zhí)行人，必須是經(jīng)過專業(yè)訓(xùn)練的、具有特殊技能的法務(wù)會(huì)計(jì)師。他兼具會(huì)計(jì)師、舞弊審核師、律師、私人調(diào)查員等特質(zhì)。

（2）法務(wù)會(huì)計(jì)的客體。法務(wù)會(huì)計(jì)的客體是接受法務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)查、審核及鑒證的對(duì)象，即法務(wù)會(huì)計(jì)的工作對(duì)象，具體是指特殊領(lǐng)域的特定業(yè)務(wù)，如社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)生的各類經(jīng)濟(jì)糾紛、經(jīng)濟(jì)過失、欺詐、犯罪等涉案事項(xiàng)或行為。

（3）法務(wù)會(huì)計(jì)的依據(jù)。法務(wù)會(huì)計(jì)的依據(jù)即法務(wù)會(huì)計(jì)的工作標(biāo)準(zhǔn)或衡量尺度，是與經(jīng)濟(jì)案件或事項(xiàng)有關(guān)的法律法規(guī)和會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則。

（4）法務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)。法務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)即通過法務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望達(dá)到的目的和要求，是提供專家性意見作為法律鑒定或用于法庭審理的經(jīng)濟(jì)鑒證。

（5）法務(wù)會(huì)計(jì)的技術(shù)方法。法務(wù)會(huì)計(jì)的技術(shù)方法是在執(zhí)行法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)需要綜合運(yùn)用的調(diào)查、審核、估算、分析、判定與鑒別等技術(shù)方法，以取得合乎法律要求的各類證據(jù)。法務(wù)會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的最大區(qū)別在于：法務(wù)會(huì)計(jì)所執(zhí)行的業(yè)務(wù)職能及出具的專業(yè)報(bào)告都是直接為法律服務(wù)的。法務(wù)會(huì)計(jì)經(jīng)常涉及舞弊調(diào)查，并為公、檢、法等職能部門和紀(jì)檢、監(jiān)察、律師辯護(hù)、經(jīng)濟(jì)調(diào)查及審計(jì)等專業(yè)活動(dòng)服務(wù)。法務(wù)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)有助于社會(huì)各界了解和解決諸如經(jīng)濟(jì)損失，特別是金額方面的損失。另外，法務(wù)會(huì)計(jì)師還經(jīng)常幫助內(nèi)部管理部門強(qiáng)化公司內(nèi)部控制，以減少內(nèi)部舞弊的發(fā)生。可見，法務(wù)會(huì)計(jì)師所關(guān)注的主要問題包括：經(jīng)濟(jì)糾紛、經(jīng)濟(jì)過失和經(jīng)濟(jì)犯罪等，其基本職能是向法庭等職能機(jī)構(gòu)提供專家性意見，作為法庭客觀、公正地裁決經(jīng)濟(jì)案件的專業(yè)依據(jù)。在法學(xué)科的法務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)（方向）人才培養(yǎng)方案中，已經(jīng)確定的法學(xué)（法務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)方向）人才培養(yǎng)目標(biāo)為：“本專業(yè)方向培養(yǎng)適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)需要的德、智、體、美全面發(fā)展，系統(tǒng)掌握法學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)科的基本理論知識(shí)，靈活運(yùn)用審計(jì)的技術(shù)方法，熟知證據(jù)規(guī)則和法定程序，熟悉國內(nèi)外會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)相關(guān)方針政策、法律法規(guī)以及相關(guān)國際慣例，能夠綜合運(yùn)用法律、會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)、方法和技能，專業(yè)基礎(chǔ)扎實(shí)，實(shí)踐能力強(qiáng)，富有創(chuàng)新精神，具有較強(qiáng)的語言和文字表達(dá)、人際溝通、信息技術(shù)或區(qū)域分析、解決法務(wù)會(huì)計(jì)問題能力，具備會(huì)計(jì)、稅務(wù)、審計(jì)、鑒證等法務(wù)會(huì)計(jì)職業(yè)技能，適應(yīng)國家立法、行政、司法機(jī)關(guān)、社會(huì)中介組織及企事業(yè)單位等需求的復(fù)合型應(yīng)用性人才。”這一目標(biāo)定位的鮮明特點(diǎn)是：具體詳盡、面面俱到、學(xué)科交叉，涉及面廣，出發(fā)點(diǎn)是適應(yīng)性強(qiáng)，無論市場(chǎng)變化有多大，似乎都會(huì)有好的就業(yè)去向。但是，目前的就業(yè)競(jìng)爭(zhēng)壓力大，人心浮躁，學(xué)生一般只注重眼前，價(jià)值取向以實(shí)惠為主。經(jīng)過幾年來的培養(yǎng)實(shí)踐，筆者以為，設(shè)置法務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)或?qū)I(yè)特色方向，不論是在法學(xué)科下的，還是在會(huì)計(jì)學(xué)科下設(shè)的特色方向，都應(yīng)該遵循高等教育規(guī)律，人才培養(yǎng)目標(biāo)定位需要源于實(shí)踐需求，又高于實(shí)踐要求，應(yīng)符合科學(xué)發(fā)展觀和與時(shí)俱進(jìn)的原則，既要簡明扼要，又具有專署性和可操作性，而且還應(yīng)具有一定的前瞻性，保持預(yù)留發(fā)展空間，要可持續(xù)下去。培養(yǎng)學(xué)生的周期較長，市場(chǎng)瞬息萬變，可能招生時(shí)形勢(shì)一片大好，可到畢業(yè)時(shí)，市場(chǎng)風(fēng)向標(biāo)變了，所以，還是要有縝密的頂層設(shè)計(jì)。基于上述情況，分層次的法務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)（方向）人才培養(yǎng)的目標(biāo)本科可定位為：本專業(yè)（方向）培養(yǎng)適應(yīng)信息化國際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)需要，德、智、體、美協(xié)調(diào)發(fā)展，具有法學(xué)應(yīng)用基礎(chǔ)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)功底，能夠綜合運(yùn)用法律規(guī)則調(diào)查各類經(jīng)濟(jì)糾紛與財(cái)務(wù)舞弊案件證據(jù)，并勝任國家機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等相關(guān)崗位需求的復(fù)合型應(yīng)用性人才。法務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)（方向）碩士人才培養(yǎng)的目標(biāo)可定位為：本研究方向培養(yǎng)適應(yīng)信息化國際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)需要，德、智、體、美協(xié)調(diào)發(fā)展，具有較深厚的法學(xué)應(yīng)用基礎(chǔ)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)功底，能夠綜合運(yùn)用法律規(guī)則調(diào)查取證各類經(jīng)濟(jì)糾紛與財(cái)務(wù)舞弊案件，具有創(chuàng)新精神，并勝任國家機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等相關(guān)崗位需求的復(fù)合型應(yīng)用性人才。法務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)（方向）博士人才培養(yǎng)的目標(biāo)可定位為：本研究方向培養(yǎng)跟蹤信息化國際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)變化，德、智、體、美綜合發(fā)展，具有深厚的法學(xué)理論基礎(chǔ)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)理論功底，能夠綜合運(yùn)用法律程序調(diào)查研究各類復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)糾紛與高端舞弊案件，具有創(chuàng)新精神，并勝任跨國集團(tuán)、科研院所及高等院校研究與實(shí)踐的復(fù)合型高級(jí)人才。美國高校法務(wù)會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)目標(biāo)的確定視培養(yǎng)模式和路徑不同而有所區(qū)別。許多美國高校目前對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)僅停留在研究生在職教育階段，加之社會(huì)上法務(wù)會(huì)計(jì)人才稀缺程度較高，各高校確定的法務(wù)會(huì)計(jì)培養(yǎng)目標(biāo)以“能夠勝任法務(wù)會(huì)計(jì)、舞弊調(diào)查等相關(guān)工作”為主。

（三）各類層次人才培養(yǎng)目標(biāo)下的課程體系設(shè)計(jì)

一般復(fù)合型專業(yè)（方向）人才培養(yǎng)計(jì)劃中的課程設(shè)計(jì)較普通專業(yè)的課程設(shè)計(jì)復(fù)雜且目標(biāo)要求高，搞不好就會(huì)出現(xiàn)“兩張皮”或“拼盤式”的局面，全憑學(xué)生自己去消化融合。在學(xué)分有統(tǒng)一規(guī)定、不能突破的前提下，需要課程設(shè)計(jì)者科學(xué)合理地進(jìn)行課程體系的設(shè)計(jì)。法學(xué)院的法務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)（方向）通常偏重開設(shè)較為系統(tǒng)的法學(xué)科類課程，因?yàn)榉▽W(xué)科的一級(jí)學(xué)科門類較多，國家統(tǒng)一規(guī)定的法學(xué)科基礎(chǔ)和主干課程就有十六門課，加入各部門法、專業(yè)法規(guī)，令人眼花繚亂，再按照教育部統(tǒng)一規(guī)定的大學(xué)必修課、通開課、通識(shí)課，跨學(xué)科選修課等，剩下極其有限的學(xué)分分到復(fù)合的會(huì)計(jì)學(xué)科、審計(jì)學(xué)科，達(dá)不到需求。學(xué)生就業(yè)時(shí)常常出現(xiàn)會(huì)計(jì)學(xué)功底不扎實(shí)，法學(xué)又難就業(yè)。為改變這一局面，只能再盡力壓縮法學(xué)類課程，增加一些經(jīng)管類會(huì)計(jì)課程，但交叉融合又是難題，還是改變不了“拼湊”的色彩，改革創(chuàng)新就要冒風(fēng)險(xiǎn)。所以需要每年微調(diào)課程開設(shè)計(jì)劃，按照“通、識(shí)、精、活”原則構(gòu)建課程體系，逐年調(diào)整人才培養(yǎng)方案。同樣道理，在會(huì)計(jì)學(xué)院下設(shè)置法務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)（方向）的課程體系設(shè)計(jì)正好相反，通常偏重開設(shè)較為系統(tǒng)的經(jīng)管類會(huì)計(jì)學(xué)科課程，在國家統(tǒng)一規(guī)定的經(jīng)管類學(xué)科基礎(chǔ)課程就有十到十二門課，加上按照教育部統(tǒng)一規(guī)定的大學(xué)必修課、通開課、通識(shí)課，專業(yè)主干課以及跨學(xué)科選修課等，剩下的要想置入法學(xué)科一系列課程不大可能，只能選擇性嵌入部分主要的課程。學(xué)生就業(yè)經(jīng)常是會(huì)計(jì)學(xué)具備一定的功底，但是法學(xué)知識(shí)不系統(tǒng)，法學(xué)思維跟不上。無論在哪個(gè)學(xué)院下面設(shè)置法務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)（方向），最關(guān)鍵的是看學(xué)生的興趣和未來人生的發(fā)展方向，根據(jù)獲取哪個(gè)學(xué)士學(xué)位來定它的主要知識(shí)結(jié)構(gòu)取向，然后實(shí)施課程再造系統(tǒng)工程。我們通過三年的努力，嘗試性地進(jìn)行課程再造，打破“拼盤式”局面，為有效地節(jié)省學(xué)分、提升專業(yè)交叉和學(xué)科融合度、擴(kuò)大復(fù)合效果、增強(qiáng)實(shí)戰(zhàn)能力，組隊(duì)實(shí)施了課程開發(fā)計(jì)劃，目前已經(jīng)完成五門課程的改造和教材出版任務(wù)，正在試用階段，還需要不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，再進(jìn)一步深加工使之完善。目前，在我國，為適應(yīng)社會(huì)對(duì)復(fù)合型法務(wù)會(huì)計(jì)人才需要，緩解單一專業(yè)的就業(yè)壓力，除了積極申辦本科層次的法務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)以外，可以嘗試多元化培養(yǎng)模式，如在財(cái)經(jīng)類院校的會(huì)計(jì)學(xué)或法學(xué)專業(yè)開設(shè)法務(wù)會(huì)計(jì)第二學(xué)位；為增強(qiáng)學(xué)生的發(fā)展后勁，可以像國外一樣，實(shí)施本碩連讀制度，在本科階段主修會(huì)計(jì)學(xué)三年專業(yè)，在碩士階段主攻法學(xué)科和實(shí)踐應(yīng)用三年；實(shí)施碩博連讀制度，在碩士和博士階段偏重法學(xué)和交叉融合性研究，培養(yǎng)出真正的法務(wù)會(huì)計(jì)高端人才。

二、探索我國法務(wù)會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)新模式

近年來，隨著高校生源大戰(zhàn)序幕的拉開，增設(shè)新專業(yè)競(jìng)爭(zhēng)加劇，高效率的辦學(xué)需要不斷改進(jìn)與創(chuàng)新人才培養(yǎng)模式，各類高校紛紛創(chuàng)立“國內(nèi)學(xué)歷教育+國際執(zhí)業(yè)資格教育”、“國內(nèi)學(xué)歷教育+國外學(xué)歷教育”（2+2或3+1、3+2等）、校內(nèi)跨學(xué)科或跨專業(yè)的“2+2”或“3+1”、本學(xué)科“創(chuàng)新人才基地班”、“國（境）外高校交換生”等人才培養(yǎng)模式，經(jīng)過實(shí)踐均取得了較好效果，獲得學(xué)生、家長和社會(huì)的肯定和認(rèn)同。復(fù)合型、創(chuàng)新型人才培養(yǎng)模式的大膽改革和探索，有針對(duì)性地提升了學(xué)生的綜合素質(zhì)，提高了其職場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力和職業(yè)遷移能力、擴(kuò)大就業(yè)適應(yīng)性。可以嘗試借鑒的有以下幾種模式：

（一）國外職業(yè)資格考試與專業(yè)教育結(jié)合培養(yǎng)模式

法務(wù)會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)應(yīng)拓寬思路，開闊視野，轉(zhuǎn)變觀念，借鑒ACCA/CGA等在國內(nèi)高校的辦學(xué)成功經(jīng)驗(yàn)，嘗試探索學(xué)歷教育與ACFE（美國注冊(cè)舞弊審核師）職業(yè)資格教育相結(jié)合模式。本科階段學(xué)習(xí)的第一要?jiǎng)?wù)是厚基礎(chǔ)、寬口徑、重思想、強(qiáng)能力，以專業(yè)素養(yǎng)教育為主，有的專業(yè)課直接對(duì)接ACFE的職業(yè)資格考試內(nèi)容，搶占先機(jī)，凸顯法務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)特色，并有針對(duì)性地解決學(xué)歷專業(yè)教育與社會(huì)實(shí)踐需求脫節(jié)問題，以適應(yīng)市場(chǎng)變化對(duì)特殊人才的需要。

（二）探索國內(nèi)與國際合作辦學(xué)模式

目前，經(jīng)濟(jì)全球化，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)國際化，國外大學(xué)積極搶灘中國的教育陣地，為了充分體現(xiàn)法務(wù)會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)教育的“國際化”并不斷擴(kuò)大隊(duì)伍，我們應(yīng)具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)人才發(fā)展戰(zhàn)略眼光，采取“走出去”與“請(qǐng)進(jìn)來”的方式，與國外有專長的大學(xué)合作，聯(lián)合培養(yǎng)法務(wù)會(huì)計(jì)高層次人才。具體可以推行國際化“2+2”、“3+1+1”、“4+1”等培養(yǎng)模式以及“國（境）外高校交換生”等人才培養(yǎng)模式等。

（三）校內(nèi)跨學(xué)科基地班培養(yǎng)模式

現(xiàn)在許多院校都按大類招生，可以在本校的會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)與法學(xué)專業(yè)搭建一個(gè)“2+2跨學(xué)科專業(yè)平臺(tái)”，由學(xué)生自主選擇未來的發(fā)展方向，還可以組建“創(chuàng)新法務(wù)會(huì)計(jì)人才基地班”，選拔優(yōu)秀學(xué)生進(jìn)入實(shí)驗(yàn)班，推行全新教學(xué)法，設(shè)置綜合性較強(qiáng)的特色系列課程。此外，有條件時(shí)不妨借鑒重點(diǎn)大學(xué)的辦學(xué)經(jīng)驗(yàn)，采取本碩連讀或碩博連讀模式，即本科階段完成會(huì)計(jì)學(xué)教育，法學(xué)科放在碩士和博士階段完成。美國高校法務(wù)會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)模式表現(xiàn)為：要么僅限于開設(shè)舞弊調(diào)查與白領(lǐng)犯罪調(diào)查一門或幾門法務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)的課程，涉及有關(guān)訴訟支持的培養(yǎng)計(jì)劃較少。據(jù)調(diào)查，已有17所高校開設(shè)了法務(wù)會(huì)計(jì)課程，向?qū)W生系統(tǒng)、全面?zhèn)魇诜▌?wù)會(huì)計(jì)知識(shí)，其中有5所高校開展了法務(wù)會(huì)計(jì)本科教育的嘗試，還有兩所高校同時(shí)開展法務(wù)會(huì)計(jì)本科和碩士學(xué)位教育，其他高校多數(shù)只開展法務(wù)會(huì)計(jì)碩士學(xué)位教育。而大多數(shù)高校都設(shè)置了入學(xué)門檻，如工作經(jīng)歷、相關(guān)預(yù)備知識(shí)和學(xué)歷要求等，主要教育對(duì)象為在職或在校生，主要教育形式為遠(yuǎn)程教育和全日制教育。開出法務(wù)會(huì)計(jì)課程的絕大多數(shù)是經(jīng)濟(jì)學(xué)院和會(huì)計(jì)學(xué)院，少數(shù)高校由法學(xué)院承擔(dān)。

三、法務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)（方向）建設(shè)中急需解決的問題

（一）法務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)（方向）就業(yè)遇到的尷尬

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的快速發(fā)展，對(duì)技術(shù)創(chuàng)新和管理創(chuàng)新需求巨增，新興行業(yè)越來越多，學(xué)科劃分也日漸細(xì)致，科學(xué)研究及各領(lǐng)域拓展急需一些有學(xué)科專業(yè)交叉融合背景的復(fù)合型人才，市場(chǎng)調(diào)查研究和社會(huì)實(shí)踐顯示，法務(wù)會(huì)計(jì)人才大有可為，如各級(jí)財(cái)政、稅務(wù)、物價(jià)部門，公檢法、紀(jì)檢審、銀行、企業(yè)等都需要既懂法律，又精通業(yè)務(wù)的復(fù)合型專門人才。目前，法務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)的畢業(yè)生總體上很受歡迎，但在就業(yè)過程中也會(huì)遇到一些尷尬。有些單位在招聘時(shí)，要么招純法學(xué)的，要么招純會(huì)計(jì)學(xué)的。從每年報(bào)考公務(wù)員、事業(yè)單位人員的專業(yè)要求看，要么是延續(xù)多年以前的專業(yè)類別要求，要么有新類別出現(xiàn)，但并沒有單獨(dú)設(shè)置法務(wù)會(huì)計(jì)這一類別，對(duì)專業(yè)要求也沒有添加到新增加的目錄中，學(xué)生如果選擇要報(bào)考公務(wù)員，只能走法學(xué)系列，要去企業(yè)單位就只能選擇會(huì)計(jì)學(xué)，可實(shí)際畢業(yè)時(shí)不可能同時(shí)拿兩個(gè)學(xué)位，所以學(xué)生往往很糾結(jié)，到底要拿哪個(gè)專業(yè)的學(xué)位。筆者認(rèn)為，國家人事部門公務(wù)員招錄過程中，應(yīng)深入實(shí)際，調(diào)查研究，與時(shí)俱進(jìn)，根據(jù)有效需求，及時(shí)地更新招錄專業(yè)目錄和進(jìn)行崗位設(shè)置更新。政府部門為推進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，真正發(fā)揮宏觀調(diào)控和政策導(dǎo)向作用，從根本上解決就業(yè)難的問題。另一方面，高校也有責(zé)任千方百計(jì)擴(kuò)大宣傳和影響，有效推介復(fù)合型人才深入各行業(yè)基層，利用寒暑假的社會(huì)實(shí)踐機(jī)會(huì)和招聘會(huì)及網(wǎng)絡(luò)輿論宣傳陣地，做好信息溝通工作，借助政府和社會(huì)輿論宣傳和網(wǎng)絡(luò)信息強(qiáng)力推進(jìn)法務(wù)會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)和行業(yè)發(fā)展，為我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康運(yùn)行發(fā)揮更大的作用。

（二）法務(wù)會(huì)計(jì)與舞弊審計(jì)的辨析

近年來，國內(nèi)外資本市場(chǎng)上的企業(yè)財(cái)務(wù)造假、會(huì)計(jì)舞弊以及高級(jí)管理層犯罪案件此起彼伏，由此對(duì)舞弊審計(jì)和法務(wù)會(huì)計(jì)的需求日益興盛，刺激國外的舞弊審計(jì)研究迅速升級(jí)。而在特別復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)案件中，單憑舞弊審計(jì)和法務(wù)會(huì)計(jì)唯一手段是無法完成的，經(jīng)常是雙方交叉并聯(lián)合作戰(zhàn)，優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)才能順利結(jié)案。法務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和具體內(nèi)容與舞弊審計(jì)有著千絲萬縷的關(guān)系，因而許多著作和學(xué)者經(jīng)常將兩個(gè)詞交叉使用，或者混為一談，事實(shí)上，舞弊審計(jì)和法務(wù)會(huì)計(jì)雖然有相同之處，但也存在著差異，詳細(xì)了解兩者的異同，合理安排，使兩者相互配合協(xié)作，有利于在調(diào)查舞弊案件時(shí)使兩者的優(yōu)勢(shì)最大化，促進(jìn)反舞弊事業(yè)的發(fā)展。例如，美國“世通”公司董事會(huì)在知道發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊欺詐案后，立即成立了包括前聯(lián)邦總檢察長、審計(jì)人員、律師等專業(yè)人員在內(nèi)的“特別委員會(huì)”展開獨(dú)立調(diào)查，聘請(qǐng)美國證券與交易委員會(huì)執(zhí)行部門前首腦提供咨詢，共同解決財(cái)務(wù)欺詐導(dǎo)致財(cái)產(chǎn)被非法侵占案件中的財(cái)務(wù)、法律、會(huì)計(jì)等問題。在這之中，審計(jì)人員對(duì)賬務(wù)進(jìn)行舞弊審計(jì)，而前檢察長、律師、證券與交易委員會(huì)前首腦則相當(dāng)于法務(wù)會(huì)計(jì)人員，對(duì)于賬務(wù)資料提供法律方面的專家意見，支持訴訟，兩者相互配合，共同解決財(cái)務(wù)欺詐案中的會(huì)計(jì)、法律問題。

（三）法務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)方向的課堂教學(xué)案例建設(shè)

法學(xué)科與會(huì)計(jì)學(xué)科的最大共同點(diǎn)在于實(shí)踐性強(qiáng)，為不斷提升教學(xué)質(zhì)量和效果，應(yīng)注重雙師型教師隊(duì)伍的建設(shè)，還可聘請(qǐng)校外兼職教授定期來校講學(xué)，如聘請(qǐng)大型企業(yè)集團(tuán)、上市公司有豐富實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)的法務(wù)會(huì)計(jì)專家授課。以往單純的法學(xué)或會(huì)計(jì)學(xué)課堂教學(xué)也有許多案例可以穿插學(xué)習(xí)示范，多年的經(jīng)驗(yàn)積累和案例素材獲取都較為便利，也好編制成案例庫。但是法務(wù)會(huì)計(jì)的課堂教學(xué)，包括教材編寫卻比較困難，成型的案例幾乎沒有完整的，這就需要教師深入實(shí)際去發(fā)現(xiàn)挖掘，并組織課程組員抓住辦案機(jī)會(huì)，團(tuán)隊(duì)式合作，不斷反復(fù)實(shí)踐探索法務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)查與訴訟，再凝練提升編制成適合課堂教學(xué)的案例資料，供學(xué)生熟悉操練學(xué)習(xí)之用。

（四）法務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)方向的實(shí)踐教學(xué)

篇9

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)舞弊；動(dòng)因理論；舞弊手段

中圖分類號(hào)：F234.4 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2009）07-0073-02

引言

進(jìn)入本世紀(jì)以來，舞弊現(xiàn)象呈愈演愈烈的趨勢(shì)。據(jù)美國注冊(cè)舞弊調(diào)查師聯(lián)合會(huì)2002年的一份報(bào)告估計(jì)，舞弊和財(cái)務(wù)操縱每年要使美國經(jīng)濟(jì)耗費(fèi)6 000億美元，占企業(yè)營業(yè)收入的6％。注冊(cè)會(huì)計(jì)師聯(lián)合保險(xiǎn)公司估計(jì)舞弊每年遞增15％。而同時(shí)在中國，上市公司財(cái)務(wù)欺詐事件也一直不斷，“誠信危機(jī)”面臨著嚴(yán)峻的考驗(yàn)。國家會(huì)計(jì)學(xué)院的調(diào)查顯示，只有2.51％的總會(huì)計(jì)師認(rèn)為中國目前上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告是可信的。舞弊事件的發(fā)生對(duì)各方面產(chǎn)生了巨大的影響，在此種情況下，審計(jì)中對(duì)舞弊就需要愈加關(guān)注，而從理論上探討財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮更是至關(guān)重要。

一、舞弊的含義及特征

舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的行為。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊是為了欺騙報(bào)告使用者而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中列示的數(shù)字或財(cái)務(wù)報(bào)表附注進(jìn)行有意識(shí)的錯(cuò)報(bào)或忽略。它包括：對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告據(jù)以編制的會(huì)計(jì)記錄或憑證文件進(jìn)行操縱、偽造或更改；對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的交易、事項(xiàng)或其余重要信息的錯(cuò)誤提供或有意忽略；與數(shù)量、分類、提供方式或披露方式有關(guān)的會(huì)計(jì)原則的有意誤用。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常只關(guān)注下列兩類舞弊行為：（1）侵占資產(chǎn)。是指被審計(jì)單位的管理層或員工非法占用被審計(jì)單位的資產(chǎn)；（2）對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告。其可能源于管理層通過操縱利潤誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)被審計(jì)單位業(yè)績或贏利能力的判斷。

舞弊通常具有以下特征：（1）舞弊的目的是為了獲取一定利益。舞弊通常是為了獲取一定的經(jīng)濟(jì)利益。舞弊的手段是欺騙性的；（2）舞弊通常采用偽造、變?cè)煊涗浕驊{證，侵占資產(chǎn)，隱瞞或刪除交易或事項(xiàng)，記錄虛假的交易或事項(xiàng)，蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策等手段；（3）舞弊的性質(zhì)是違法或違規(guī)的；（4）舞弊的動(dòng)機(jī)是有意識(shí)的。即舞弊者往往是為了實(shí)現(xiàn)舞弊的結(jié)果，獲得其自身的某種利益而策劃、制造舞弊行為。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊手段

從理論上來說，舞弊最終必然要通過財(cái)務(wù)報(bào)告體現(xiàn)出來，掩蓋舞弊也就是掩蓋真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊手段的產(chǎn)生思路并沒有超出會(huì)計(jì)原理，而且也和其動(dòng)機(jī)緊密相連。了解財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的主要手段，可以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)提供值得關(guān)注的重點(diǎn)區(qū)域。

1.虛增銷售收入。通過收入來粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表是舞弊者最常用的手法，而且虛增銷售收入也有多種不同的手段，以下列示幾種最常見的虛增銷售收入的舞弊手法。（1）提前確認(rèn)收入；（2）擴(kuò)大銷售核算范圍虛增收入。（3）通過三角交易虛增收入。

2.多計(jì)應(yīng)收賬款。通常債權(quán)人比較關(guān)心企業(yè)的償債能力，企業(yè)能否按期還本付息直接決定著債權(quán)人的信貸決策。企業(yè)的償債能力并不是孤立的，它是和企業(yè)的營運(yùn)資金狀況、資本結(jié)構(gòu)狀況等密切相關(guān)的。多計(jì)應(yīng)收賬款和虛增銷售收入是緊密相連的，一般的情況就是在虛增銷售收入的同時(shí)多計(jì)應(yīng)收賬款。但是這種舞弊手法很容易被審計(jì)人員通過函證發(fā)現(xiàn)，因此，在這種情況下，經(jīng)常伴隨著應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)移，具體的做法是將應(yīng)收賬款讓售給專門的財(cái)務(wù)公司，偽造金融單證或者在金融機(jī)構(gòu)配合下，以虛構(gòu)的銀行存款“收回”應(yīng)收賬款。

3.隱瞞重要事項(xiàng)。利用關(guān)聯(lián)方交易虛增利潤、粉飾報(bào)表是中國上市公司常用的伎倆。但是大額的關(guān)聯(lián)方交易易于被審計(jì)人員察覺，小額的關(guān)聯(lián)方交易又不能起到粉飾報(bào)表的作用，因此，上市公司通過各種手段使關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，以此來迷惑審計(jì)人員。

4.其他舞弊手段。前面幾種舞弊手段都是涉及收入和費(fèi)用的利潤舞弊手段，任何一種舞弊行為都是牽一發(fā)而動(dòng)全身，虛增收入勢(shì)必要增加資產(chǎn)，而虛增現(xiàn)金最為便利，因此近年來，越來越多的企業(yè)對(duì)現(xiàn)金舞弊造假手法情有獨(dú)鐘且樂此不疲。現(xiàn)金流量指標(biāo)和利潤指標(biāo)在衡量企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造能力上處于同等重要的地位，利潤用于衡量一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值，現(xiàn)金流量用于衡量企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的真實(shí)程度。現(xiàn)金舞弊的手段主要有以下幾種：（1）高現(xiàn)金舞弊；（2）受限現(xiàn)金舞弊；（3）現(xiàn)金流水舞弊。此外，還有其他舞弊手段，如遞延當(dāng)期收入、漏列負(fù)債等。

三、應(yīng)對(duì)舞弊的主要措施

在了解舞弊手段的基礎(chǔ)上，就能在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中有意識(shí)地對(duì)舞弊加以關(guān)注，提高應(yīng)對(duì)舞弊的能力。

（一）了解客戶的經(jīng)營狀況

評(píng)估客戶的經(jīng)濟(jì)狀況，有賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的經(jīng)營及其產(chǎn)業(yè)的了解。經(jīng)濟(jì)狀況包括內(nèi)在及外在兩個(gè)因素，外在因素包括經(jīng)濟(jì)景氣及競(jìng)爭(zhēng)情況，內(nèi)在因素包括財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)及經(jīng)營績效。外在經(jīng)濟(jì)景氣及競(jìng)爭(zhēng)情況可能說明客戶經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及經(jīng)營結(jié)果的變化或發(fā)現(xiàn)某些個(gè)別問題。了解這些因素，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估客戶財(cái)務(wù)報(bào)表有無遭受重大錯(cuò)誤或舞弊的可能性，判斷在審計(jì)過程可能遭遇的困難程度。

在獲取客戶經(jīng)營業(yè)務(wù)的性質(zhì)和所在行業(yè)情況的信息時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)考慮哪些信息能夠用以識(shí)別舞弊。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)運(yùn)用專業(yè)判斷辨別是否存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子，評(píng)估舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子不是在所有的舞弊情形中都是相關(guān)的，在不同規(guī)模的公司、不同所有制的環(huán)境下，一些舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子可能有更高或更少的重要性水平。

（二）設(shè)計(jì)和實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)設(shè)計(jì)和實(shí)施正確的審計(jì)程序，以獲取識(shí)別舞弊所需的信息。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中查處舞弊的方法和程序不是獨(dú)立于一般財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的方法和程序而存在的，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的方法和程序在查處舞弊中同樣適用，而且要在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中進(jìn)行。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)程序和傳統(tǒng)審計(jì)程序基本一致，但在運(yùn)用時(shí)應(yīng)更多地考慮財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，應(yīng)當(dāng)格外注意對(duì)重要審計(jì)程序的實(shí)施，這將有助于發(fā)現(xiàn)和查處財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。

1.分析性程序。實(shí)質(zhì)性測(cè)試中的一個(gè)重要程序就是分析性程序，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對(duì)財(cái)務(wù)信息作出評(píng)價(jià)。目前針對(duì)中國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊，有以下幾種特殊的分析方法：（1）不良資產(chǎn)剔除分析法；（2）關(guān)聯(lián)交易剔除分析法；（3）異常利潤剔除分析法；（4）現(xiàn)金流量分析法；（5）收付實(shí)現(xiàn)制驗(yàn)證分析法；（6）表外籌資監(jiān)管分析法；（7）比率分析法。

2.詢問。在審計(jì)過程中，審計(jì)師必須保持合理的職業(yè)懷疑，搜集與舞弊風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的信息，深入調(diào)查管理層和員工。由于財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊大多涉及高級(jí)管理人員，因此，當(dāng)審計(jì)師就被審計(jì)單位可能存在的舞弊進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)詢問治理層、管理層和內(nèi)部審計(jì)人員。對(duì)詢問對(duì)象的詢問內(nèi)容與其職責(zé)密切相關(guān)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的詢問對(duì)象，運(yùn)用職業(yè)判斷，確定詢問內(nèi)容。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)充分運(yùn)用審計(jì)心理學(xué)，從被詢問人的口頭語言和身體語言進(jìn)行合理的推斷，獲取更多有用的信息。

3.函證。是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為印證被審計(jì)公司會(huì)計(jì)記錄歷載事項(xiàng)，防止被審計(jì)公司弄虛作假，而向第三者發(fā)函詢證的方法，是對(duì)應(yīng)收賬款強(qiáng)有力的審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常應(yīng)對(duì)銀行存款、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、已購買尚未交割的投資、銀行借款、應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款等項(xiàng)目實(shí)施函證。通過函證，特別是對(duì)應(yīng)收賬款和銀行存款的函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以獲取重要的外部證據(jù)，這是對(duì)付財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的銳利武器。

4.監(jiān)盤。是對(duì)被審計(jì)單位的實(shí)物（包括存貨、固定資產(chǎn)等）通過實(shí)地盤查，然后與賬面核對(duì)的方法。所有銷售環(huán)節(jié)最終都導(dǎo)致實(shí)物資產(chǎn)的減少，企業(yè)要隱瞞貨物銷售額，必定要隱瞞銷售數(shù)量；而且存貨和固定資產(chǎn)通常價(jià)值較大，存貨又是品種繁多的一類資產(chǎn)，因而往往也是實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊的首選目標(biāo)。監(jiān)盤是應(yīng)對(duì)多計(jì)銷售收入、存貨和固定資產(chǎn)的有力武器，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須重視實(shí)物監(jiān)盤。

5.設(shè)計(jì)延伸性審計(jì)程序。是指在審計(jì)對(duì)象的時(shí)間范圍、空間范圍和深度上均可以延伸的審計(jì)程序，通常情況下不是常規(guī)的，而是由目標(biāo)的追蹤審計(jì)程序。常用的延伸性審計(jì)程序包括：（1）在一日之內(nèi)或近期之內(nèi)突擊盤點(diǎn)兩次現(xiàn)金；（2）對(duì)供應(yīng)商及客戶的調(diào)查，可以發(fā)現(xiàn)虛構(gòu)的供應(yīng)商及客戶；（3）特別函證支票的二次背書；（4）跟蹤支出分析，將正常的收入同所有的支出進(jìn)行比較，假如支出超越了合法收入，那么超出部分也許就是舞弊所得；（5）追查期后事項(xiàng)，可以查出虛構(gòu)銷售收入和現(xiàn)金舞弊。

（三）保持職業(yè)懷疑態(tài)度

職業(yè)懷疑態(tài)度是指審計(jì)師以質(zhì)疑的思維方式評(píng)價(jià)所獲得證據(jù)的有效性。并對(duì)相關(guān)矛盾的證據(jù)以及引起對(duì)文件或管理層聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該保持強(qiáng)烈的好奇心及敏銳的觀察力，對(duì)于看似無關(guān)、可疑的跡象或線索，能夠提出“合理疑問”，并能鍥而不舍地追查下去，以確定其是否導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大不實(shí)表達(dá)，排除合理懷疑。一直以來審計(jì)職業(yè)界對(duì)職業(yè)懷疑態(tài)度的理解都是：既不能盲目地認(rèn)為每一個(gè)管理層都是不誠實(shí)的，也不能不假思索地認(rèn)為管理層是絕對(duì)誠實(shí)的。

（四）實(shí)地調(diào)查和利用專家工作

注冊(cè)會(huì)計(jì)師擴(kuò)大實(shí)地調(diào)查程序必然能夠?yàn)榘l(fā)現(xiàn)舞弊提供有意義的線索。調(diào)查工作可以從內(nèi)外兩方面進(jìn)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該深入企業(yè)生產(chǎn)、管理現(xiàn)場(chǎng)，觀察生產(chǎn)經(jīng)營過程，并詢問相關(guān)工作人員，如采購員、銷售員、保管員、生產(chǎn)工人等，可以獲得有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制、生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)際情況的重要信息，許多管理漏洞和生產(chǎn)經(jīng)營中存在的問題也不難被發(fā)現(xiàn)。如果有必要，還應(yīng)該進(jìn)行外部調(diào)查，如對(duì)供貨商、商、消費(fèi)者甚至同行業(yè)企業(yè)的調(diào)查。當(dāng)然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要真正實(shí)施廣泛的內(nèi)查外調(diào)還須要法律法規(guī)賦予相應(yīng)的權(quán)限，并需要執(zhí)業(yè)環(huán)境的整體改善。

參考文獻(xiàn)：

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篇10

國內(nèi)外一般認(rèn)為那些惡意或故意違背公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，提供不實(shí)會(huì)計(jì)信息的行為稱為舞弊（fraud）、財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊(financialstatementsfraud)或財(cái)務(wù)舞弊(financialfraud)。在各國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中，“舞弊”一詞除了包含資產(chǎn)舞弊（挪用、貪污）外，還包含有公司高級(jí)管理層一手操縱的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊。

如果將管理當(dāng)局通過違背公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，故意編制和披露虛假的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，從而欺騙財(cái)務(wù)報(bào)告使用者實(shí)現(xiàn)自身目的的犯罪行為與在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則所允許的會(huì)計(jì)政策選擇范圍內(nèi)的盈余管理行為相提并論，在當(dāng)前我國法制建設(shè)尚未健全，舞弊收益大于舞弊成本的情況下，其結(jié)果只會(huì)讓財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊者逃之夭夭，對(duì)潛在的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊者的警醒作用甚小，而變相地激勵(lì)著誠實(shí)的信息提供者不斷地倒向舞弊者之列，這種“劣幣驅(qū)良幣”的現(xiàn)象嚴(yán)重地影響了證券市場(chǎng)的規(guī)范發(fā)展，極大地挫傷了廣大投資者的投資信心，損害了證券市場(chǎng)優(yōu)化資源配置的市場(chǎng)功能，阻礙了證券市場(chǎng)的健康發(fā)展。

二、我國上市公司財(cái)務(wù)舞弊的常用方法

（一）利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行舞弊

所謂關(guān)聯(lián)方交易舞弊，就是指管理當(dāng)局利用關(guān)聯(lián)方交易掩飾虧損，虛構(gòu)利潤，并且未在報(bào)表及附注中按規(guī)定做恰當(dāng)、充分的披露，由此生成的信息將會(huì)對(duì)報(bào)表使用者產(chǎn)生極大誤導(dǎo)的一種舞弊方法。我國上市公司的很多關(guān)聯(lián)方交易都以非公允的協(xié)議價(jià)格進(jìn)行交易，定價(jià)的高低取決于公司的需要，使得利潤可以在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移。這樣，關(guān)聯(lián)方交易就成為一種十分重要和常見的報(bào)表欺詐方法。

通常，上市公司會(huì)采用以下幾種關(guān)聯(lián)交易來虛構(gòu)利潤。

1、利用關(guān)聯(lián)方資金往來進(jìn)行舞弊

在我國，許多上市公司還利用資金往來舞弊。盡管我國法律不允許企業(yè)間相互拆借資金，但仍有很多上市公司因募集到的資金沒有好的投資項(xiàng)目，就拆借給母公司或其它不納入合并報(bào)表的關(guān)聯(lián)方，并按約定的高額利率收取資金占用費(fèi)，以此虛增利潤。

2、利用關(guān)聯(lián)方之間的費(fèi)用分擔(dān)進(jìn)行舞弊

這種方式是指上市公司通過操縱與關(guān)聯(lián)方之間應(yīng)各自分?jǐn)偟匿N售和管理費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤的目的。由于我國上市公司大多是采用部分改組的方式上市的，所以它們與集團(tuán)公司之間存在著千絲萬縷的聯(lián)系，其中一項(xiàng)就是接受和提供服務(wù)。在上市公司和集團(tuán)公司之間常常存在著關(guān)于費(fèi)用支付和分?jǐn)偟膮f(xié)議，這就成為上市公司每年增減費(fèi)用、操縱利潤的一個(gè)調(diào)節(jié)器。

（二）利用資產(chǎn)重組進(jìn)行舞弊

資產(chǎn)重組有資產(chǎn)置換、并購、債務(wù)重組等形式，多發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間。它又可分為兩種主要的舞弊形式：

1、并購舞弊

并購舞弊是指通過操縱并購日期、交易內(nèi)容和會(huì)計(jì)方法的選用，以達(dá)到虛增利潤的目的。

并購的會(huì)計(jì)處理有購買法和權(quán)益聯(lián)營法兩種。在購買法下，只有購買日以后被購并公司實(shí)現(xiàn)的利潤才能納入收購公司本期利潤中，而在權(quán)益聯(lián)營法下，收購公司可以合并被購并公司的全年利潤。由于權(quán)益聯(lián)營法容易操縱利潤，所以西方國家要么禁止使用權(quán)益聯(lián)營法，要么對(duì)其規(guī)定了嚴(yán)格的限制條件。但目前我國還未出臺(tái)有關(guān)并購的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，相關(guān)法規(guī)也未對(duì)其做出詳細(xì)規(guī)定，這就給了管理當(dāng)局可乘之機(jī)。

2、債務(wù)重組舞弊

債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。債務(wù)重組舞弊就是管理當(dāng)局利用債務(wù)重組中產(chǎn)生的收益對(duì)利潤進(jìn)行調(diào)節(jié)的一種舞弊行為。

（三）利用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)舞弊

管理當(dāng)局還常常通過選用不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)等方法操縱利潤。由于對(duì)同一交易或事項(xiàng)往往有多種可供選擇的會(huì)計(jì)處理方法，因此很多上市公司就利用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇和變更進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。常用方法有：

1、選用不當(dāng)?shù)墓蓹?quán)投資核算方法

我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已對(duì)長期投資的核算做了詳細(xì)規(guī)定：當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的投資滿足一定條件時(shí)，如具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，應(yīng)采用權(quán)益法；反之，則采用成本法。但是很多公司卻在這兩種方法上做起了文章：當(dāng)被投資公司盈利時(shí)，不該用權(quán)益法的投資也用權(quán)益法核算；當(dāng)被投資公司虧損時(shí)，該用權(quán)益法的又改成成本法核算。

2、選用不當(dāng)?shù)氖杖搿①M(fèi)用確認(rèn)方法

有些上市公司在簽署協(xié)議時(shí)提前確認(rèn)收入、甚至偽造虛假發(fā)票確認(rèn)收入或費(fèi)用，同樣也會(huì)采取推遲收入、費(fèi)用確認(rèn)時(shí)間來操縱利潤。

3、利用往來帳進(jìn)行舞弊

眾所周知，“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”是我國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的“垃圾桶”和“利潤調(diào)節(jié)器”，管理當(dāng)局常常利用這兩個(gè)報(bào)表項(xiàng)目操縱公司利潤。一般地，“其他應(yīng)收款”明細(xì)賬中的內(nèi)容經(jīng)常涉及收不回的壞賬、已經(jīng)支付的費(fèi)用或失敗的投資，所以它是隱藏潛虧的“垃極桶”；而“其他應(yīng)付款”則常常是隱藏各期收入和利潤的“調(diào)節(jié)器”，當(dāng)收入多的時(shí)候，先在這兒存放一下，以備不景氣的年度使用。

三、上市公司財(cái)務(wù)舞弊審查方法

上述這些獨(dú)特的報(bào)表欺詐手段無疑增加了我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的難度，但是只要方法得當(dāng)，還是有可能發(fā)現(xiàn)這些舞弊的。

（一）仔細(xì)尋找關(guān)聯(lián)方及其交易

利用關(guān)聯(lián)主交易調(diào)節(jié)利潤是我國上市公司使用最普遍的一種舞弊手法，因此審計(jì)人員一定要在審查工作中認(rèn)真細(xì)致地搜尋關(guān)聯(lián)方及其交易，識(shí)破公司狡猾的舞弊現(xiàn)象。

我國的上市公司背后大多都有一個(gè)龐大的集團(tuán)公司，而整個(gè)集團(tuán)公司就像一個(gè)大家族，存在著難以理清的子公司、孫公司、兄弟公司的錯(cuò)綜復(fù)雜關(guān)系。加之，有的公司為了達(dá)到一定目的，會(huì)通過各種辦法安排和改變股權(quán)結(jié)構(gòu)，致使一些關(guān)聯(lián)交易從表面上看完全是兩個(gè)獨(dú)立法人之間的交易。另外，由于我國目前還沒有披露終極所有者的規(guī)定，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審查關(guān)聯(lián)方時(shí)，也很少會(huì)關(guān)心到公司的“爺爺”是誰，“曾爺爺”是誰，因此往往看不出公司安排的圈套。所有這一切都加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查關(guān)聯(lián)方及其交易的難度。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師理順整個(gè)上市公司的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，遇到異常交易時(shí)多問幾個(gè)為什么，仔細(xì)審閱公司的會(huì)議記錄，有策略地向管理當(dāng)局詢問，更多地留意資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易形成的非正常收益，因?yàn)檫@些業(yè)務(wù)更多地帶有粉飾報(bào)表和財(cái)務(wù)舞弊的可能。

（二）重視分析性復(fù)核程序的實(shí)踐運(yùn)用

當(dāng)審計(jì)進(jìn)入以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的審計(jì)階段，分析性復(fù)核成了最主要的審計(jì)方法和和程序。從整體看，我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)往往更注重于加總合計(jì)，摘抄明細(xì)，太過于“埋頭苦干”，從而只見樹木，不見森林。一套完善的分析性復(fù)核體系不僅包括對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的會(huì)計(jì)分析、財(cái)務(wù)分析，還包括更高層次的行業(yè)分析和前景分析。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用這一程序，就可以把握被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的總體合理性，從而事半功倍地發(fā)現(xiàn)舞弊。

分析性復(fù)核法是指審計(jì)人員通過分析被審計(jì)單位重要的比率或趨勢(shì)，包括調(diào)查這些比率或趨勢(shì)的異常變動(dòng)及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異而獲取初步審計(jì)線索的方法。在實(shí)施分析性復(fù)核時(shí)，審計(jì)人員可以使用簡易比較法、比率分析法、結(jié)構(gòu)分析和趨勢(shì)分析等。

1、簡易比較法

在簡易比較法中，較典型的是對(duì)現(xiàn)金流量的分析。眾所周知，權(quán)責(zé)發(fā)生制下會(huì)計(jì)凈利潤與現(xiàn)金凈流量不一致是正常的，但當(dāng)公司會(huì)計(jì)政策保持不變時(shí)，兩者之間的關(guān)系通常是穩(wěn)定的。所以，同期的營業(yè)利潤和營業(yè)現(xiàn)金流量之間的關(guān)系發(fā)生任何變化時(shí)，都表明企業(yè)有財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生的可能。如果公司的現(xiàn)金流量長期低于凈利潤，將意味著與已經(jīng)確認(rèn)為利潤相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)可能屬于不能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn)；若反差數(shù)額過大或反差時(shí)間過長，就說明有關(guān)利潤可能存在掛賬利潤或虛擬利潤現(xiàn)象。把每股經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量與每股收益相比，若前者為負(fù)數(shù)，而后者較高，這樣的上市公司往往在造假。對(duì)現(xiàn)金流量的分析方法尤其對(duì)目前的現(xiàn)金舞弊成災(zāi)情形下是一重要的舞弊審計(jì)方法。

2、比率分析法

比率分析法中，較典型的是對(duì)毛利率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等的分析。

（1）銷售利潤率的分析

由于同行業(yè)中毛利率具有平均化的趨勢(shì)。如果一家上市公司的主營業(yè)務(wù)毛利率與行業(yè)平均水平相差太大，就可能在造假。如果其毛利率大大高于行業(yè)數(shù)，則意味著其收入是虛假的。反之，收入可能被隱瞞。

（2）應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)率和存貨周轉(zhuǎn)率的分析

對(duì)同一企業(yè)來說應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)率一般反映了連續(xù)兩年應(yīng)收帳款和銷售收入之間是否保持相對(duì)的穩(wěn)定。應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)率大幅下降，可能是因?yàn)楣緸閼?yīng)付激烈的競(jìng)爭(zhēng)而放寬了公司銷售信用政策以擴(kuò)大銷售，也可能是公司通過虛增應(yīng)收帳款增加收入（對(duì)于大于1的應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)率，計(jì)算式中分子的銷售收入與分母的應(yīng)收帳款余額同增一個(gè)數(shù)，應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)率會(huì)降低，因此會(huì)有這種可能即虛增收入的同時(shí)降低了企業(yè)的應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)率）。

又比如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和存貨周轉(zhuǎn)率的急劇下降，很可能是由于上市公司虛構(gòu)收入和利潤時(shí)，未等額增加收入和成本，進(jìn)而導(dǎo)致應(yīng)收款項(xiàng)的和存貨的急劇增加所致。

再如公司將應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)到其他應(yīng)收款上或預(yù)付賬款上，推遲辦理存貨入庫、存貨掛賬預(yù)付賬款，從而通過減少應(yīng)收帳款余額、少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本等辦法提升了應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和存貨周轉(zhuǎn)率，使相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)趨于正常，但這看似正常的背后卻隱藏著不正常的財(cái)務(wù)舞弊的可能。

（三）關(guān)注期后事項(xiàng)