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篇1

關(guān)鍵詞：行業(yè)專長；審計質(zhì)量；操控性應計利潤

一、引言

審計質(zhì)量的高低取決于審計師的獨立性和專業(yè)勝任能力兩個方面，而審計師的行業(yè)專長作為專業(yè)勝任能力的重要組成部分，也是影響審計質(zhì)量的一個重要因素。在審計師獨立性既定的條件下，審計師對客戶所在行業(yè)的經(jīng)營流程、行業(yè)特征、所需遵循的特殊會計政策的深入了解，有助于提高其專業(yè)判斷能力和審計質(zhì)量。

近年來，中國審計市場集中度逐年上升，事務所的品牌聲譽與行業(yè)專長成為客戶選擇事務所的重要參考指標。國外已有大量的文獻研究了審計師行業(yè)專長對審計市場的影響，總體上來說，國外的研究文獻基本上認為審計師行業(yè)專長有利于提高審計質(zhì)量。而目前國內(nèi)對于審計師行業(yè)專長如何影響審計質(zhì)量因素的研究文獻相對來說較少，且結(jié)論不太一致。為加強對這一問題的理解，本文以2007與2008年上市公司審計市場的數(shù)據(jù)為依據(jù)，對事務所行業(yè)專長與審計質(zhì)量之間的關(guān)系進行了實證檢驗。

二、研究假設(shè)

事務所行業(yè)專長對審計質(zhì)量的影響可以從以下三方面來分析。首先，行業(yè)專長事務所具有更專門的審計技能與經(jīng)驗；具有因經(jīng)濟規(guī)模而產(chǎn)生的低成本或因知識規(guī)模而產(chǎn)生的專精知識。其次，事務所發(fā)展行業(yè)專長是審計市場激烈競爭的必然結(jié)果。如果事務所對某些特殊行業(yè)的相關(guān)知識缺乏必要了解，則可能無法正確的評價其會計報表對利潤的估計是否存在水分。反之，如果事務所能通過行業(yè)專長將自己的審計服務與競爭對手相區(qū)別并以此吸引客戶且得到認同，那么這個事務所將取得極大的競爭優(yōu)勢。再次，由于行業(yè)專長事務所在特定行業(yè)中持續(xù)地進行專門審計技術(shù)、人力、財力、物力和組織控制等方面的專用性投資，當其提供了低質(zhì)量的審計報告時必然會造成相對于非行業(yè)專長事務所而言更負面的影響，承擔了更大的風險，因此行業(yè)專長事務所更有激勵提供高質(zhì)量的審計報告。

盡管行業(yè)專長對審計質(zhì)量的提高有明顯的幫助，但也可能因事務所過度依賴該行業(yè)而傷害其獨立性和降低審計質(zhì)量。兩者的綜合效應如何對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響需通過經(jīng)驗證據(jù)加以檢驗。我們首先設(shè)定假設(shè)條件：

假設(shè)：事務所行業(yè)專長與審計質(zhì)量正相關(guān)

三、研究方法

（一）事務所行業(yè)專長的度量

采用事務所的行業(yè)市場份額作為行業(yè)專長的替代變量，變量又分連續(xù)變量和啞變量兩種。

行業(yè)市場份額是以特定行業(yè)為出發(fā)點，考察特定行業(yè)中某家事務所所占市場份額的指標。

1、連續(xù)變量（MS）

2、啞變量（MS_D）

若MSik大于或者等于10%，則定義i事務所為K行業(yè)的專長事務所，并令啞變量MS_Dik=1，否則MS_Dik=0。之所以采用10%作為劃分行業(yè)專長的閾值，原因有二：一是國外的相關(guān)研究通常將劃分行業(yè)專長的閾值設(shè)在10%-20%之間。二中國會計師事務所的行業(yè)市場份額的平均值僅為4%，如果我們將閾值定得過低，就會導致每個行業(yè)有較多數(shù)量的行業(yè)專長事務所，這與中國事務所行業(yè)專長的發(fā)展尚處于起步階段不相稱。因此，我們借鑒國際標準的下限――10%作為劃分行業(yè)專長的閾值。

（二）審計質(zhì)量的度量

我們采用異常應計（abnormalaccruals）指標來度量審計質(zhì)量。異常應計指標反映了會計師運用會計選擇和判斷對會計應計項目的操控性程度，包括操控性應計利潤（DAC）和異常性營運資本（AWCA）等。一般而言，高質(zhì)量的審計應當容忍更低程度的操控性應計利潤水平。

操控性應計利潤依據(jù)調(diào)整的Jones模型和分年度分行業(yè)樣本進行估計，計算公式為：

其中DAC是操控性應計利潤，TAC是應計利潤總額（等于凈利潤減去經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額），ΔREV是主營業(yè)務收入的變動量，ΔREC為應收賬款的變動量，PPE是固定資產(chǎn)原值，上述變量均除以上年末總資產(chǎn)TA。待估系數(shù)a1、a2和a3由下列回歸方程估計：

TACjt/TAjt-1=a1（1/TAjt-1）+a2*ΔREVjt+a3（PPEjt/TAjt-1）

（三）建立模型

分別以操控性應計利潤的絕對值為因變量，以事務所行業(yè)專長為測試變量，建立多變量回歸模型：

DAC=β0+β1SP+β2TAC+β3CFO+β4SIZE+β5HlEV+β6AGE+β7NEG+β8BIG4+β9BIG7+β10Y2007

其中DAC是操控性應計利潤，SP為事務所行業(yè)專長變量，分別采用MS，MS_D表示。其他變量為控制變量：TAC為應計利潤總額除以上年末總資產(chǎn)；CFO為營業(yè)活動現(xiàn)金流量凈額除以上年末總資產(chǎn)；SIZE為公司資產(chǎn)總額的自然對數(shù)；HLEV為高負債公司啞變量，當公司資產(chǎn)負債率高于3/4分位數(shù)時為1，否則為0；AGE為公司已上市年份數(shù)，等于年報會計年度減去上市年度；NEG為虧損公司啞變量；BIG4為國際“四大”事務所啞變量；BIG7為國內(nèi)“七大”事務所啞變量。Y2007為控制2007年度的啞變量。

四、樣本選擇

本文所采用的相關(guān)數(shù)據(jù)來源于CCER數(shù)據(jù)庫初選樣本包括2007年至2008年在上海和深圳股票交易所上市的非金融行業(yè)公司樣本。上市公司行業(yè)分類標準依據(jù)中國證監(jiān)會2001年頒布的《上市公司行業(yè)分類指引》，其中制造業(yè)由于公司數(shù)較多，我們采用二級行業(yè)分類，其他行業(yè)采用一級行業(yè)分類。以初選樣本為基礎(chǔ)，我們刪去了當年新上市公司樣本、股東權(quán)益為負的樣本、；在計算操控性應計利潤時我們還剔除了分年分行業(yè)中公司數(shù)小于20的樣本以降低模型估計誤差；最后得到的有效樣本數(shù)為2178個。本文數(shù)據(jù)處理和統(tǒng)計分析使用Eview3.1計量分析軟件進行。

五、實證結(jié)果

（一）描述性統(tǒng)計與單變量分析

表1列示了各變量的描述性統(tǒng)計量。從表中可以看出，行業(yè)市場份額（MS）的均值是0.0381（中位數(shù)為0.0186），可見我國會計師事務所的平均行業(yè)專長程度較低，由行業(yè)專長事務所審計的公司占全部公司的9.183%。此外，高負債公司占8.999%，虧損公司占11.708%，公司已上市年份約為9年，國際“四大”審計的公司占7.117%，國內(nèi)“七大”審計的公司占25.666%。

上述結(jié)果尚不能確證行業(yè)專長與審計質(zhì)量之間真實的相關(guān)關(guān)系，原因有二：一是只考察了行業(yè)專長啞變量的情形，而沒有考察行業(yè)專長連續(xù)變量的情形。二是沒有考慮影響審計質(zhì)量的其他因素的影響。因此，我們需要通過多變量回歸模型控制其他因素的影響后來確定行業(yè)專長與審計質(zhì)量之間的相關(guān)關(guān)系。

從表中可以看出，DAC、TAC的最大值與CFO的最小值和均值相比出現(xiàn)了較大的偏差，這是由于樣本ST天華（600745）上一年的資產(chǎn)特別小，只有14772717.01元，在每一個變量除以上年的總資產(chǎn)時數(shù)值就會變大，最終造成DAC、TAC與CFO出現(xiàn)較大的偏差。

（二）多變量回歸分析

表2給出了多變量回歸結(jié)果。從表中可以看到，當行業(yè)業(yè)專長變量為行業(yè)市場份額啞變量（MS_D）時，其系數(shù)顯著為負，與預期符號和原假設(shè)相同，說明事務所行業(yè)專長與審計質(zhì)量正相關(guān)。

六、研究結(jié)論與建議

事務所行業(yè)專長是影響審計質(zhì)量的重要因素。本文以2007―2008年上市公司為樣本，進行了事務所行業(yè)專長與審計質(zhì)量之間相關(guān)性的實證檢驗。研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)：就總體樣本而言，在控制了其他變量的影響后，事務所行業(yè)專長與審計質(zhì)量成正相關(guān)。

因此，我們認為應當鼓勵事務所加快發(fā)展行業(yè)專長。應繼續(xù)加強審計市場的法律法規(guī)等制度建設(shè)，促進審計市場的有序發(fā)展，逐步提高審計市場的集中度。鼓勵更多的事務所采用行業(yè)專長的差異化策略，通過行業(yè)專長使自己獲得區(qū)別于競爭對手的行業(yè)審計優(yōu)勢，提高審計服務的質(zhì)量。

參考文獻：

1、蔡春,鮮文鐸.會計師事務所行業(yè)專長與審計質(zhì)量相關(guān)性的檢驗――來自中國上市公司審計市場的經(jīng)驗證據(jù)[J].會計研究，2007(6).

2、常成.會計師事務所行業(yè)專長與審計質(zhì)量相關(guān)性的實證研究[J].審計月刊,2008(4).

3、劉少鋒.會計師事務所行業(yè)專長對審計質(zhì)量的影響[J].財會月刊,2006(12).

4、郁剛.審計師行業(yè)專長對審計質(zhì)量的影響研究[J].統(tǒng)計與決策,2008(19).

篇2

    然而遺憾的是,在程序設(shè)計上,本次修法只是簡略地規(guī)定了小額訴訟、公益訴訟、訴外調(diào)解協(xié)議和擔保物權(quán)確認程序,對局部條款進行了修改,而程序分化、程序分類建構(gòu)的問題并未獲得真正的關(guān)注。[2]學界大力呼吁的民事審前程序理論未被完整采納。

    當前我國的民事審前程序理論研究聲勢浩大,但實踐效果卻不明顯。究其原因,一是我國的司法改革本身缺乏整體性設(shè)計,程序分類單一,改革目標單向;[3]二是學界對民事訴訟初審程序的內(nèi)部結(jié)構(gòu)劃分未形成統(tǒng)一認識。筆者認為,民事訴訟初審程序應劃分為民事審前程序(Pretrial Procedure)與正審程序(Trial);而民事審前程序又可進一步劃分為訴答程序(Pleadings)和預審程序(Preliminary Procedure)。預審程序是承前啟后,銜接訴答程序與正審程序的樞紐程序。訴答程序、預審程序和正審程序這三個獨立的子程序共同組成了民事訴訟的初審程序。

    一、對相關(guān)理論的簡要梳理

    (一)預審程序不同于審前程序

    審前程序具有獨特的功能與使命,是民事訴訟中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。立法改革的首要任務,是改依附性的“審前準備”為獨立性的“審前程序”。[4]

    長期以來,由于翻譯錯誤,一些學者對審前程序、訴答程序、預審程序、證據(jù)開示、審前會議等訴訟環(huán)節(jié)的功能界定不清,研究存在邏輯斷裂、紊亂和功能界定錯位、缺位的現(xiàn)象。而訴訟制度改革過程中相關(guān)程序分化的模糊,[5]也導致了理論界與實務界(甚至他們自身內(nèi)部)改革思路上的分歧,使理論、制度、實踐三者之間出現(xiàn)脫節(jié)乃至對立。

    審前程序的內(nèi)部結(jié)構(gòu)如何?它包含哪些子程序?其功能如何實現(xiàn)?實現(xiàn)的載體是什么?這些都是急待梳理和明確的問題。

    筆者認為,民事審前程序是指起訴之日至正審開庭前一日期間的民事訴訟程序。民事預審程序則是指立案之后分流繁簡案件,梳理爭點,篩選、固定證據(jù),安排訴訟進程,庭前調(diào)解以及促成庭前和解的民事訴訟程序。民事預審程序只是民事審前程序的一個子程序。

    (二)預審程序不同于訴答程序

    新民事訴訟法第133條規(guī)定,人民法院對受理的案件可以通過交換證據(jù)等方式明確爭議焦點。但這一規(guī)定過于簡略,沒有完整吸納審前程序理論研究的最新成果。

    目前,學界對審前程序、訴答程序、預審程序等概念的界定不夠清晰。有觀點認為,訴答程序是指民事訴訟雙方當事人以交換起訴狀和答辯狀的方法為訴訟開始以及確定訴訟爭點的程序,是民事訴訟的起始程序。[6]

    雖然訴答源于英國古老的普通法傳統(tǒng),大陸法系國家沒有訴答程序的稱謂,但訴狀與答辯狀等書狀的交換卻為各國民事訴訟程序所共有。[7][8]因此,訴答程序的核心功能是“訴狀與答辯狀的交換”,這與訴答程序的功能明顯不同。這一點在英美國家的立法例上可以得到印證:

    英國的審前程序分為四個階段:一是傳票令狀送達,二是訴答,三是證據(jù)發(fā)現(xiàn),四是庭審指導。[9]美國的審前程序則由訴答程序、發(fā)現(xiàn)程序和審前會議三個環(huán)節(jié)組成。訴答程序是當事人之間交換訴訟狀和答辯狀的程序。發(fā)現(xiàn)程序是當事人相互獲取對方或者案外第三人持有的與案件有關(guān)的信息和證據(jù)的程序。審前會議中,由法官對案件進行指導、管理,促進當事人和解的程序。在最后一次審前會議上,法官需要列出爭點范圍、證據(jù)目錄、證人名單及其他同意事項,庭審活動不得超出最后審前命令的范圍。由此可見,根據(jù)功能劃分,英美國家的訴答程序嚴格區(qū)別于預審程序。

    筆者認為,民事訴答程序是指人民法院審查立案,接收、轉(zhuǎn)換訴辯材料,交叉知會訴辯觀點的民事訴訟程序。訴答程序的功能只是“原材料驗收”,而不是“加工”,甚至也不能是“初步加工”。訴答強調(diào)“收轉(zhuǎn)”,預審則強調(diào)“準備”,即在訴訟系屬之后,分流繁簡案件,梳理爭點,篩選、固定證據(jù),安排訴訟進程,促成庭前和解、庭前調(diào)解。

    一般情況下,預審程序在訴答程序結(jié)束后開始,二者在時間上涇渭分明。但如果出現(xiàn)反訴或者本訴增加、變更、放棄訴訟請求的情況,二者又會出現(xiàn)交叉:即臨時中斷預審程序,啟動新一輪的訴答程序。當新一輪訴答程序完成之后,又恢復原來的預審程序。

    (三)預審程序不同于正審程序

    筆者目前能夠查閱到的資料顯示,“預審”的概念早已有之,“正審”的概念卻鮮有學者提及。筆者認為,普通法中的“Trial”即是“正審”,指正式開庭審理。現(xiàn)任香港高等法院原訴庭法官的芮安牟先生在其英文著作《淺談民事司法訴訟》中,將民事審判程序劃分為“展開訴訟”、“準備訴訟”、“案件管理”、“預審”和“正審”五個階段(香港大學法律博士陳星楠在為其著作翻譯時,即將其中的“Trial”翻譯成“正審”)[10]。筆者以為,從時間上來講,民事正審程序是指人民法院正式開庭審理之日至裁判確定之日期間的民事訴訟程序。其內(nèi)容是:法官主持,當事人和其他訴訟參與人共同參與,以證據(jù)置辯、言辭攻防的形式認定案件事實并作出一審裁決。

    正審以開庭為唯一形式,開庭次數(shù)以一次為原則,數(shù)次為例外;正審以當庭宣判為原則,以定期宣判為例外;正審應制作《法庭審理筆錄》,審理筆錄以逐字記錄為原則。與之不同,預審可以采用開庭形式,也可采用庭前聽證、庭前會議等其他形式;預審的次數(shù)不以一次為限;預審可以制作筆錄,也可不制作筆錄;預審筆錄以概括記錄為原則,不必逐字記錄。正審強調(diào)當事人對抗,而預審中的調(diào)查取證、安排訴訟進程等活動則顯現(xiàn)出強烈的職權(quán)主義特征。一方面,預審與正審互為依托,以預審的時間支出、程序支出來換取正審的公正和效率。另一方面,預審又可以直接終結(jié)訴訟程序,免除正審。[11]

    二、立法規(guī)定民事預審程序的必要性分析

    《禮記?中庸》曰:“凡事預則立,不預則廢”。此語精確地揭示了預正之間的辯證關(guān)系,日常生活中也有許多加以運用的實例:如體育比賽中的預賽與決賽,財政預算與決算,工程造價預算與決算,人員選拔的預選與正選,土地審批的預審與正審,辦理出口退稅的預審與正審,貸款審查的預審與正審等等。在司法領(lǐng)域,我國古代法官斷獄聽訟重技巧、懂策略者也甚明理喻之法、預正之道。[12]因為聰明的法官都愿意在庭前與雙方當事人交換意見,梳理法律關(guān)系,剔除瑣碎爭點;即便那些“和稀泥”型的法官,在漫長的“和稀泥”的過程中也能不自覺地完成預審的過程。所以,筆者愿意樂觀地推測,在古今中外的司法史上,預審一直都是存在的,只不過預審實踐沒有及時上升為預審理論,自發(fā)性的預審沒有及時轉(zhuǎn)變?yōu)橹贫然念A審。

    2005年,最高人民法院頒布的《人民法院第二個五年改革綱要(2004-2008)》明確指出,要“改革和完善庭前程序。明確庭前程序與庭審程序的不同功能,規(guī)范程序事項裁決、庭前調(diào)解、審前會議、證據(jù)交換、證據(jù)的技術(shù)審核等活動,明確辦理庭前程序事務的職能機構(gòu)和人員分工。”[13]

    由于審前程序的建構(gòu)涉及法官制度改革、審理結(jié)構(gòu)調(diào)整、證據(jù)制度完善等基本問題,[14]所以實現(xiàn)審判人員與審判輔助人員的分類管理最初成為審前程序改革的突破口。這種改革這主要有兩種模式:法官助理模式和預審法官模式。法官助理模式是為法官設(shè)置輔助人員,[15]預審法官模式則是分化法官職能,分別設(shè)置預審法官和審理法官。[16]然而,審前程序的改革不能完全等同于司法人員分類管理的改革。同時,缺乏對審前程序分化理論和預審程序內(nèi)在邏輯順序的理論研究,人員、機構(gòu)設(shè)置的改革就缺乏運行的軟件支撐,就會陷入困境。前幾年一些法院如火如荼的審前程序改革逐漸銷聲匿跡恰好印證了這種判斷。

    因此,通過進一步分化審前程序、強調(diào)預審程序自身的邏輯運行,引導訴訟雙方從“對抗”走向“對話”,從“為權(quán)力而斗爭”轉(zhuǎn)向“為權(quán)利而溝通”,倡導合作訴訟模式與“和諧主義訴訟模式”,是對“職權(quán)主義”和“當事人主義”訴訟模式的有益補充。[17]在這種理論的指引下,明確理喻之法、預正之道,在民事訴訟法中以專門章節(jié)系統(tǒng)地規(guī)定審前程序和預審程序的立法時機又已成熟。

    三、完善民事預審程序的相關(guān)實務探索

    筆者以為,各種預審形式都應遵循統(tǒng)一的邏輯思路,都應有統(tǒng)一的邏輯內(nèi)涵。筆者結(jié)合所在法院的具體司法實踐,做了一些簡單的探索和嘗試。

    (一)預審程序的主持者及其職能

    嚴格來講,預審不是“審”,因此預審不應由法官主持。然而,這種理解過于機械了。日本、法國和德國規(guī)定,可以根據(jù)案件具體情況,由準備法官指揮預審或者由合議庭法官預審。而在預審制度比較發(fā)達的英美法系國家,預審也可以由庭審法官來主持。[18]

    就我國而言,筆者認為,預審可以由庭審法官主持,也可以由法官助理或?qū)ｉT的預審法官主持。這方面應照顧到不同審級、不同地域法院的實際情況靈活掌握,不必拘泥。例如,最高法院和高級法院由于案件少、法官素質(zhì)更高,其職能側(cè)重于法律審,所以應強化人員分類管理,以專門的預審法官預審或者法官助理預審為原則;而中級法院、基層法院由于存在案多人少和地域差異的實際問題,人員分類改革的條件尚未完全成熟,因此預審法官既可以單獨設(shè)置,也可以由庭審法官兼任。

    筆者以為,我國民事預審法官的職責主要有:一是分流繁簡案件;二是梳理、固定爭點;三是篩選、固定證據(jù);四是作必要調(diào)查、勘驗現(xiàn)場、委托司法鑒定;五是庭前程序處理和安排訴訟進程;六是促成和解、庭前調(diào)解。

篇3

在很多企業(yè)家眼中，薪酬就是“魔鬼控制的領(lǐng)域”，往往沒有既定的公式可以套用，也沒有持久的經(jīng)驗作為支撐，因此是最難以科學化制定領(lǐng)域。在企業(yè)實踐活動中，他們往往為應對給關(guān)鍵員工多少薪酬而苦惱。最近接觸一位企業(yè)家，他就遇到了這一魔鬼控制的領(lǐng)域。他的問題是，我該給關(guān)鍵的研發(fā)人員獎金與固定工資的權(quán)重比例是多少？也就是固定薪酬與變化薪酬的比例是多少。如果給的固定工資比例多了，那么研發(fā)人員的積極性何以保證？如果給的浮動部分即獎金比例多了？研發(fā)人員的不安全感和焦慮感就會增加，就很難招到或者留住優(yōu)秀的研發(fā)人員。

學者也發(fā)現(xiàn)，按照以往經(jīng)濟學研究的原則來說，按照業(yè)績設(shè)計薪酬有助于激發(fā)員工努力工作和提高效率，但按照心理學的研究來說，基于業(yè)績與財務的刺激往往抑制創(chuàng)造力和創(chuàng)新。也就是說，按照業(yè)績還是按照固定工資設(shè)計薪酬體系，往往存在著內(nèi)在的沖突。

之所以會出現(xiàn)這兩難或者迷惑，一般認為薪酬管理很難有統(tǒng)一的尺度進行衡量，大部分企業(yè)都需要不斷地平衡利益，但更深層的是原因是企業(yè)價值觀如果不是很清晰，就會經(jīng)常遇到類似的迷惑。

一個企業(yè)可以追求的價值很多，例如，有的追求公司利潤，有的追求搶占市場份額，有的追求控制感，等等。這些價值對于公司而言都很重要，但價值總有輕重之分，價值觀是對于哪種價值更為重要的判斷，也是價值排序的過程。

假設(shè)研發(fā)人員的薪酬僅有獎金和基本工資構(gòu)成，那么一個研發(fā)人員所獲的薪酬如下公式：即薪酬=x基本工資+y獎金。其中x和y分別是基本工資與獎金所占整個薪酬的權(quán)重比例。從理論上來說，可以通過各種統(tǒng)計、慣例等來解決權(quán)重問題，但從現(xiàn)實角度來說，這些方案可能并不適用，反而還會給企業(yè)的決策層提供干擾。如果我們從企業(yè)深層次文化角度來說，x和y就是價值觀的問題，也就是固定薪酬與變化薪酬哪種與企業(yè)戰(zhàn)略與深層次文化相匹配的問題。

美國管理學大師沙因認為，企業(yè)文化分為三個層次：外在的人工層面、基本潛在假設(shè)層面以及介于二者之間的信念與價值觀層面。但是，沙因沒能區(qū)分信念與價值觀的差別，信念其實是對于某一事實是真是假的確認，無法再進行驗證，實際上屬于基本假設(shè)層;而價值觀是對于價值排序，每一事實可能都會企業(yè)價值，但并不是每一種價值都是重要的，這些價值觀是基于基本假設(shè)也就是信念的基礎(chǔ)之上。

因為企業(yè)可能面臨多重誘惑，也有各種價值要追求，但是，在一定時期內(nèi)，魚和熊掌不能兼得，企業(yè)需要將一種價值作為主要追求的對象。如果某種價值作為企業(yè)追求核心，這時企業(yè)的戰(zhàn)略就會非常清晰。

例如，到底是以擴張市場為主，還是追求利潤為主，這會導致企業(yè)在設(shè)置薪酬組合權(quán)重差異。如果企業(yè)以占領(lǐng)市場和擴張影響力為主，企業(yè)就盡可能地增加營業(yè)額，這時營業(yè)額的權(quán)重就會增加，而對于是否賺錢，只要不是特別極端的情況下，就不會特別關(guān)注。如果企業(yè)以追求利潤為主，那么，企業(yè)就特別關(guān)注利潤，營業(yè)利潤額系數(shù)就會偏大。這樣，就會給銷售員簽單時做出取舍提供了清晰的依據(jù)，否則，銷售人員可能就會因為薪酬設(shè)計的混亂而難以抉擇。

因此，就上述企業(yè)家的問題而言，如果企業(yè)技術(shù)日趨成熟，我們要求保持研發(fā)人員隊伍的穩(wěn)定，這個時候就需要增加x，而減少y，意思就是說基本工資權(quán)重要增加和獎金權(quán)重要減少。如果企業(yè)要求突破性創(chuàng)新，保持科研人員素質(zhì)變化，這個時候就要增加y而減少x，意思是說基本工資權(quán)重要減少，而獎金權(quán)重要增加，以鼓勵創(chuàng)新和吸引人才。這可能是一個老生常談的結(jié)論，但這里面還有更深層的邏輯。

即公司的主導價值觀是由什么決定的呢？價值是由于每個企業(yè)看待事實的基本假定決定的。什么決策是對的，什么決策是錯的，什么方案是可行的，什么方案是不可行的，每個企業(yè)看待世界的方式都不一樣，他們所認定的事實就不相同。例如，有的認定手機就是語音通訊工具，他們的價值導向就是拼命做好語音通訊工具技術(shù)，例如摩托羅拉。有的認定手機不僅僅是語音通訊工具，還是上網(wǎng)工具、相機、玩具等等，他們價值導向就不僅僅是語音通訊技術(shù)研發(fā)問題，還重視其它技術(shù)研發(fā)，例如蘋果公司。在做決策時，如果多種價值存在沖突而猶豫不決時，領(lǐng)導者根據(jù)自己的基本假定作出的獨斷可能就會決定公司的價值導向。因為很多公司的基本假定和價值觀往往是受到公司創(chuàng)立者個人基本假定和價值觀影響比較大，公司職員也習慣于接受領(lǐng)導者的基本假設(shè)和價值觀，在猶豫不決之時，企業(yè)家作出決斷據(jù)信也就是企業(yè)家精神，也是企業(yè)家和領(lǐng)導者之所以存在的合法理由。

基本假定來自何方？那是來自每個公司的具體實踐。例如，當大家都在將手機定位為語音通訊工具時，某一公司可能感到需要突破，于是某人提議是不是應對增加照相功能，如果這一提議得到現(xiàn)實印證，促進了手機銷量，那么，增加照相功能可以促進手機銷售這一提議就轉(zhuǎn)為基本假設(shè)，而增加照相功能對公司是有利的就成為公司主導的價值觀。如果某一提議遭到了慘敗，公司可能就這一提議排除基本假設(shè)層之外，甚至會作為反面教材對待。

因此，每個公司價值觀導向不同，所持的戰(zhàn)略也各不相同，這影響他們薪酬組合模式。每個公司需要尋找到自己基本假設(shè)、主導價值，進而確定其薪酬組合模式。

公司的基本假設(shè)也并非一成不變，原因是市場變化很可能引發(fā)公司既定基本假設(shè)層的危機，不確定性和焦慮感也會隨之增加，既有的價值觀與行為規(guī)范可能不再適用，從而會引發(fā)一系列的失敗和挫折，這就要求公司不斷地根據(jù)市場修正其基本假設(shè)以適應市場變化。

圍繞著公司基本假設(shè)會形成維護公司既有文化的“保守派”以及主張變革的“改革派”。市場變化如同“鐵的規(guī)律”，認同的跟著走，不認同的被拖著走。無論是保守派還是改革派，都面臨著巨大的風險。就保守派而言，保護基本假設(shè)會增加安全感，但卻因為事實改變而屢遭挫折，甚至迅速沉淪;就改革派而言，修改基本假設(shè)會增加適應性，但卻會激起群體內(nèi)部的焦慮感以及市場變化的不確定性而越改越糟。薪酬的設(shè)計也會在這兩種之間不斷尋找平衡，不斷適應公司基本假設(shè)以及價值觀和市場變化之間尋找某種確定的比例。這就是薪酬設(shè)計給人的印象最難以科學化印象的深層原因，也是人力資源管理管理過程中薪酬制定出現(xiàn)兩難困惑根源之一。

參考文獻：

[1]Ederer F， Manso G. Is Pay for Performance Detrimental to Innovation？[J]. Management Science， 2013， 59（7）： 1496-1513.

篇4

關(guān)鍵詞：審計質(zhì)量；會計師事務所；規(guī)模化；線性回歸模型

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）01-0113-03

隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，中國的注冊會計師行業(yè)在恢復發(fā)展的短短二十多年時間里，已先后經(jīng)歷了三次合并的浪潮：第一次是1997—1999年會計師事務所的脫鉤改制；第二次是2000年3月財政部《會計師事務所擴大上規(guī)模若干問題的指導意見》后，出現(xiàn)了全國性的事務所合并浪潮，全國共有28個省市區(qū)的407家事務所合并成105家，全國參加合并的事務所幾近總數(shù)的10%（《中國注冊會計師》，2001，（7）：61）；第三次是于2006年9月28日中注協(xié)下發(fā)《中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于推動會計師事務所做大做強的意見（征求意見稿）》后，中國會計師事務所再次掀起了規(guī)模化的旋風。而2012年6月8日，中國注冊會計師協(xié)會又出具了文件《關(guān)于支持會計師事務所進一步做強做大的若干政策措施》，可見規(guī)模化是會計師事務所行業(yè)的大勢所趨。

從一些重大財務欺詐案中我們不難發(fā)現(xiàn)，不管是在震驚世界的美國安然事件中倒閉的安達信，還是中國因“銀廣廈”財務舞弊案而被撤銷的“中天勤”，都是國際或國內(nèi)有高度知名度的大型事務所，這不得不讓人反思大型事務所的審計質(zhì)量究竟與哪些因素相關(guān)。即是否大規(guī)模的會計師事務所就一定可以提供高質(zhì)量的審計服務，以及規(guī)模擴大是否可以等同于審計質(zhì)量的提高，對此問題的正確回答具有重要的理論和實踐意義。

一、審計質(zhì)量與會計師事務所規(guī)模等相關(guān)概念的界定與衡量標準

（一）審計質(zhì)量的界定

對于審計質(zhì)量的定義，中西方有很多不同的觀點。在西方國家，有學者認為審計質(zhì)量是審計人員發(fā)現(xiàn)客戶違約行為并且愿意披露客戶違約行為的聯(lián)合概率。而國內(nèi)目前主要有兩種觀點：一是“結(jié)果論”——審計結(jié)果的可靠性，即是指CPA 所出具的審計意見和報告的準確性和相關(guān)性；二是“過程論”——審計工作過程的質(zhì)量，事務所和 CPA 在承辦某項審計業(yè)務過程中各項工作的質(zhì)量。本文所述的審計質(zhì)量是指審計結(jié)果的質(zhì)量，因為社會公眾和廣大的審計報告使用者關(guān)注的是結(jié)果的質(zhì)量——即審計意見和報告的準確性，只有審計報告才能給社會公眾提供有效信息。

（二）審計質(zhì)量的衡量方法與衡量標準

一般地，可以將注冊會計師能否鑒別盈余管理、能否識別和評估重大錯報風險和審計報告作為直接、有效的審計質(zhì)量評價標準。鑒別盈余管理和識別評估重大錯報風險都直接影響到審計風險水平，進一步體現(xiàn)在審計報告上，因而審計報告則集中體現(xiàn)了審計質(zhì)量（如圖1所示）。

二、中國會計師事務所規(guī)模與審計質(zhì)量關(guān)系檢驗

大部分國外學者的研究表明，會計師事務所規(guī)模與注冊會計師的獨立性之間存在正相關(guān)關(guān)系。而國內(nèi)對會計師事務所規(guī)模與審計質(zhì)量關(guān)系的研究才剛剛起步，且并未取得一致的結(jié)論，更多的研究支持不同規(guī)模的會計師事務所審計質(zhì)量并不存在顯著差異的研究結(jié)果。本文結(jié)合中國的實際，在學習前人的基礎(chǔ)上，以中注協(xié)公布的會計師事務所綜合評價前百家為樣本，利用其相應的信息數(shù)據(jù)，運用多元線性回歸的統(tǒng)計分析方法，探究影響事務所規(guī)模化發(fā)展過程中影響審計質(zhì)量的主要因素，為如何發(fā)展壯大中國事務所，提高審計質(zhì)量提供思路。

（一）研究假設(shè)

假設(shè)1：事務所的審計質(zhì)量與其營業(yè)收入正相關(guān)。

事務所規(guī)模化進程中，其營業(yè)收入增長，對客戶的依賴性也就越少，越能保持獨立性。

假設(shè)2：事務所的審計質(zhì)量與注冊會計師素質(zhì)正相關(guān)。

高素質(zhì)的注冊會計師提供高質(zhì)量的審計服務，獲得更多的機會擴展業(yè)務，提升競爭力。

（二）研究方法

本文以中注協(xié)公布的2011年度會計師事務所綜合評價前百家為研究樣本，本文所取數(shù)據(jù)亦以中注協(xié)公布的事務所百強數(shù)據(jù)作為原始數(shù)據(jù)，實證結(jié)果采用SPSS12.0完成。為了統(tǒng)一數(shù)據(jù)單位，在此均采用將反映事務所規(guī)模的各個指標都換算成了比例。以CPA人數(shù)比例為例的換算方法是：用某事務所的CPA人數(shù)除以該年度參與上市公司年報審計的所有事務所的CPA人數(shù)總和。其他比例的計算與之相同。

（三）樣本選擇與變量設(shè)計

（1）被解釋變量。筆者選取審計質(zhì)量作為被解釋變量，出具非標準無保留意見的比率就可以作為審計質(zhì)量的替代指標。采用中國會計師事務所在2011年出具非標準無保留審計意見占當年所有審計意見的比率作為審計質(zhì)量指標。（2）解釋變量。根據(jù)國外研究的文獻及中國的具體情況，考慮到影響審計質(zhì)量的兩大因素，選取營業(yè)收入比例、注冊會計師人數(shù)比例作為自變量，以營業(yè)收入比例反映事務所在審計過程中的獨立性，以注冊會計師人數(shù)比例反映技術(shù)能力。（3）控制變量。考慮事務所合并后，從業(yè)人員數(shù)量與分所數(shù)量迅速增加從而影響審計意見類型，因此把這兩大因素作為控制變量。

根據(jù)上述分析，本文設(shè)計多元線性回歸模型如下：

（四）偏相關(guān)分析

由于本文的模型中采用了部分控制變量，為謹慎起見，進行偏相關(guān)檢驗，以確定在剔除了控制變量的影響之后，模型的因變量和自變量之間仍然存在線性關(guān)系。對全部樣本進行偏相關(guān)檢驗的結(jié)果（見表2）：

上表的檢驗結(jié)果支持模型的線性相關(guān)關(guān)系，下文將對確定下來的模型進行回歸析。

（五）回歸分析

模型的Adjusted R2為0.565，說明模型具有較好的解釋能力，擬合效果較好。另外，Durbin-Watson值接近于2，表明回歸方程中殘差項之間不存在自相關(guān)，研究數(shù)據(jù)通過殘差獨立性檢驗。

（六）實證結(jié)論

在模型中，所選擇的兩個自變量，營業(yè)收入與審計質(zhì)量之間存在顯著的正相關(guān)性，也就是說，由于擁有較多營業(yè)收入的事務所在經(jīng)濟上對客戶的依賴程度較低，進而保持了較高的獨立性，從而敢于在發(fā)現(xiàn)問題時出具非標準無保留審計報告。從而本文的第一個假設(shè)“事務所的審計質(zhì)量與其營業(yè)收入正相關(guān)”通過檢驗，并且相關(guān)性顯著。

第二個假設(shè)“事務所的審計質(zhì)量與注冊會計師素質(zhì)正相關(guān)”雖然成立，但是其相關(guān)性并不顯著。原因有如下兩點：首先，注冊會計師擁有較完整的知識結(jié)構(gòu)與審計經(jīng)驗，在執(zhí)業(yè)過程中能較好執(zhí)行審計程序，進而出具高質(zhì)量的審計報告。因此注冊會計師所占比例在一定程度上反映了審計質(zhì)量，存在正相關(guān)性。其次，相關(guān)性不顯著的原因在于中國事務所內(nèi)部存在盲目追求CPA的資格認證，因而很容易出現(xiàn)較多業(yè)務水平較低、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗較少的CPA，在這種情況下其數(shù)量越多越不利于會計師事務所的發(fā)展。

另外，我們還可以看出單純增加從業(yè)人數(shù)對提高審計質(zhì)量并無顯著幫助，關(guān)鍵依然要看其所內(nèi)的人員素質(zhì)。究其顯著性不明顯的原因，是國內(nèi)存在一些事務所在合并之后，沒有和總所執(zhí)行一致的審計程序，依然各自為政，因此不能真正起到財政部號召的“做大做強”。

三、中國規(guī)模化經(jīng)營過程中加強會計師事務所審計質(zhì)量控制的相關(guān)建議

（一）大力發(fā)展才戰(zhàn)略，充分整合內(nèi)部資源

針對實證研究中出現(xiàn)的注冊會計師比例與審計質(zhì)量相關(guān)性不顯著的現(xiàn)象，CPA 人數(shù)的增加必須與質(zhì)量控制相結(jié)合，以提高專業(yè)服務能力、質(zhì)量控制能力以及專業(yè)競爭力為目標，而不是單純追求 CPA 數(shù)量的增加，這就需要會計師事務所加大對 CPA 的培訓力度，從而使 CPA 能更有效地提供服務。對于會計師事務所內(nèi)部學歷層次偏低的 CPA，應通過進修等途徑提高學歷層次；對于新進入的 CPA 應至少具備大學本科學歷，加大培訓或后續(xù)教育的力度。

（二）設(shè)立分所的控制

國內(nèi)本土會計師事務所要么采用內(nèi)涵式的擴大方式，要么采用設(shè)立分所的擴大方式。從中國的目前實際情況來看，事務所主要是通過設(shè)立分所的方式來實現(xiàn)規(guī)模化經(jīng)營。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會的 2008年度會計師事務所全國百家信息資料統(tǒng)計分析顯示，在中國一百 強會計師事務所中，設(shè)有分所的事務所有 84家，累計設(shè)有分所 438家，分所設(shè)立數(shù)最多的達 18家。因此，很有必要就總分所模式中總所和分所各自在審計質(zhì)量控制中承擔的責任和義務進行安排設(shè)計，以便于審計質(zhì)量的控制和提高。

（三）建立健全相關(guān)法律法規(guī)

目前，中國審計市場上法律法規(guī)體系仍有重大缺陷，政府應該制定一些法律法規(guī)引導事務所擴大自身規(guī)模，同時完善其內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。同時，繼續(xù)加大力度，積極配合立法機構(gòu)，推動完善或出臺《注冊會計師法》、獨立審計準則等相關(guān)法律規(guī)范，為注冊會計師行業(yè)的市場職能進行定位，提供堅實的法律保障；繼續(xù)研究、協(xié)調(diào)和推動落實《公司法》、《證券法》、《破產(chǎn)法》、《合伙企業(yè)法》等有關(guān)公司法定審計、上市公司審計、破產(chǎn)清算管理人、合伙企業(yè)審計驗證等制度安排，進一步開發(fā)業(yè)務和市場。另外，提高違規(guī)成本，加大行政、刑事責任處罰力度，彌補民事責任賠償機制的空白。增大事務所的法律風險來約束其行為，使之向健康的方向發(fā)展。

參考文獻：

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[2] 劉成立.會計師事務所規(guī)模能否反映審計質(zhì)量——基于會計師事務所合并動機的分析[J].財會通訊，2008，（9）：7-9.

篇5

關(guān)鍵詞：會計事務所；合并；審計質(zhì)量；影響

伴隨市場環(huán)境逐漸復雜化，其市場經(jīng)常呈現(xiàn)出日漸激烈的形式，而會計事務所合并行為更是成為目前快速發(fā)展的有效措施。但該種方式同樣會對審計質(zhì)量造成一定影響，其原因為：審計質(zhì)量直接關(guān)系到會計事務所是否可以長遠發(fā)展，因此只有將審計質(zhì)量的提升作為重點，才能促進會計事務所的持續(xù)發(fā)展。

一、會計事務所合并發(fā)展現(xiàn)狀

所謂審計質(zhì)量主要是對會計事務所工作情況進行評定的標準，同時也是判斷審計結(jié)果的重要指標，因此會計事務所的合并行為，必將會對審計質(zhì)量造成一定影響。會計事務所的合并制因主要表現(xiàn)為：會計事務所的合并行為是在我國政府相關(guān)政策大力支持下進行；合并意在為事務所獲取更多經(jīng)濟效益，從而提升客戶審計服務質(zhì)量，為審計公司提升自身經(jīng)營范圍提供有力幫助。

目前，我國會計事務所合并后，由于我國會計事務所的發(fā)展相對較晚，經(jīng)過改革開放之后，雖然以及取得顯著成績，但是仍然存在較多問題未得到及時解決，其發(fā)展現(xiàn)狀具體表現(xiàn)為：在我國經(jīng)濟水平不斷提升下，其文化水平呈現(xiàn)出明顯提高，促使會計事務所智能依據(jù)社會的發(fā)展需求，對相關(guān)制度進行有效完善；在市場競爭逐漸惡劣下，會計事務所除了需要積極學習國外相關(guān)理論、知識體系之外，還應結(jié)合我國社會實際發(fā)展情況，真正做到取長補短；當我國進行會計師事務所合并后，通過幾次合并浪潮后，相繼出臺了相關(guān)法律政策，促使會計行業(yè)結(jié)構(gòu)得到有效完善。

二、會計事務所合并對審計質(zhì)量的影響

通過相關(guān)研究發(fā)現(xiàn)，會計事務所合并對審計質(zhì)量的影響有利也有弊，將其總結(jié)為以下兩點。

（一）正面影響

我國會計事務所通過合并方式，已經(jīng)逐步完成特殊普通的合伙轉(zhuǎn)制，除了可以提高員工整體工作熱情，而且還能提升審計人員的工作效率，使其審計質(zhì)量得到有效提高。基于此，事務所利用合并的方式實現(xiàn)轉(zhuǎn)制條件，進而利用會計事務所合并真正落實特殊的普通合伙，促使審計質(zhì)量得到根本上的提升。

在我國會計行業(yè)市場競爭逐漸復雜化下，會計行業(yè)同樣存在許多不正當競爭行為，而采取合并的方式，可以有效改善市場的無序現(xiàn)象，使其惡性市場得到緩解，從而降低惡性市場所造的不利影響。除此之外，會計事務所合并后，有利于公司規(guī)模的增加，同時吸引更多外界優(yōu)秀人才，為公司長遠發(fā)展奠定良好基礎(chǔ)。因此，以審計市場的角度，會計事務所合并對審計質(zhì)量可以產(chǎn)生一定的正面影響。

（二）負面影響

會計事務所的合并，對于審計質(zhì)量來講，不僅具有積極性的作用，還存在較大的負面影響。如傳統(tǒng)事務所的存在，由于自身動機不明確，導致合并期間經(jīng)營理念、專業(yè)標準與工作流程均無法得到整合，從而影響審計質(zhì)量的提升。從本質(zhì)上來講，會計事務所存在的根本在于：高質(zhì)量審計報告的輸出，從而為用戶提供優(yōu)質(zhì)的審計服務。因為眾多事務所的合并，從而形成統(tǒng)一整體，具有風險、責任共同承擔的特點，所以合并后未對專業(yè)標準進行制定，則在一定程度上增加事務所審計風險。針對此無論以吸收或新設(shè)為模式的會計事務所合并，均應對合并后整合問題進行綜合考究，其中包括合并后事務所經(jīng)營理念、職業(yè)標準與工作流程等。另外會計事務所審計工作監(jiān)管力度不足，也是影響審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素。

在合并后的磨合期間，極易導致事務所出現(xiàn)制度松散和監(jiān)管不利等問題，不利于開展審計工作，最終影響審計工作質(zhì)量、效率，從某種程度上對事務所聲譽造成影響，甚至導致客戶出現(xiàn)大量流失現(xiàn)象。

三、會計事務所合并后提升審計質(zhì)量的有效措施

（一）對其可行性進行全面分析

會計事務所在合并前期，應對該項措施的可行性給予全面分析，并在完成統(tǒng)籌規(guī)劃和戰(zhàn)略謀劃等工作后，對合并對象進行充分考量，從而選擇最佳合并對象。在合并前只有做好相關(guān)準備工作，才能為事務所的合并行為奠定基礎(chǔ)，但在合并前還應明確合并動機，避免會計事務所合并過程出現(xiàn)散亂局面，導致審計質(zhì)量的不斷下降。因此做好會計事務所合并前準備工作，是提升審計質(zhì)量的重要措施。

（二）優(yōu)化合并經(jīng)營模式

對于會計事務所而言，若要實現(xiàn)“做大”和“做強”的目的，可通過合并經(jīng)營的方式，強化審計質(zhì)量的重要性，并將其作為事務所生存的根本，降低事務所合并于審計質(zhì)量的負面影響，內(nèi)部控制和外部監(jiān)管手段的運用，不僅可以避免審計質(zhì)量負面問題的發(fā)生，而且還能提升合并后的審計質(zhì)量，從而促進會計事務所的長遠發(fā)展，真正發(fā)揮會計事務所合并的價值。

（三）加強合并后的資源整合

在完成事務所的合并后，應強化資源整合工作，切忌盲目追求經(jīng)濟最大化，要在短時間內(nèi)制定雙方有利方案，實現(xiàn)兩者實質(zhì)等方面的有效整合，構(gòu)建科學風險管理制度，確保事務所在合并后可以更好l展。同時還應加強相關(guān)人員的培訓力度，保證審計隊伍整體水平和執(zhí)業(yè)水平得到提升，而通過培訓工作的開展，還能明顯縮短各工作人員之間的素質(zhì)差異，使其整體工作能力得到提升。除此之外，構(gòu)建以“審計質(zhì)量”為核心的會計事務所合并文化，是事務所品牌形象創(chuàng)造的關(guān)鍵，更是高質(zhì)量服務理念貫徹落實的前提，更是事務所核心競爭力提升的重要途徑。

（四）合理建立審計質(zhì)量控制體系

經(jīng)過合并后的會計事務所作為法律主體，具備收益分享、風險承擔的能力。利用審計質(zhì)量控制體系的構(gòu)建，可有效提升審計審計效率，避免審計報告不合理問題的發(fā)生，不僅可實現(xiàn)事務所經(jīng)濟規(guī)模的擴張，還可預防審計舞弊問題的發(fā)生。為了確保會計事務所合并后審計質(zhì)量標準與水平的一致性，應在合并后貫徹落實職業(yè)理念、職業(yè)標準與質(zhì)量管理統(tǒng)一化控制的意義。

（五）加強違法行為處罰

對于會計事務所而言，加強違法行為相關(guān)處罰時合并后的重要措施，通過相關(guān)措施的應用，還能有效避免事務所出現(xiàn)逃避我國法律責任等行為，從法律角度會計事務所合并后的具體行為進行重點加強，確保審計質(zhì)量得到全面提高。因為我國會計審計質(zhì)量的保障機制還存在較多缺陷，如民事賠償?shù)龋允聞账梢詫⒋祟悊栴}進行及時解決。

（六）加大信息技術(shù)應用力度

由于審計業(yè)務具有多元化、復雜化特點，在此基礎(chǔ)上，確保審計質(zhì)量處于穩(wěn)定高度愈發(fā)困難，尤其是在會計事務所合并后，從而導致審計任務日益艱巨。因此，相關(guān)人員可以借助科學技術(shù)、方法對其進行解決，例如：新型審計軟件，將此類軟件合理應用于審計工作中，才能更好提高審計質(zhì)量。

四、結(jié)束語

通過對會計事務所和審計質(zhì)量的分析發(fā)現(xiàn)，會計事務所合并行為在對審計質(zhì)量造成正面影響的同時，也會對其造成一定的負面影響。因此會計事務所只有結(jié)合自身實際情況，采取有效解決措施，才能從根本上解決問題，并提升整體審計質(zhì)量，為會計事務所的更好發(fā)展提供有力幫助。

參考文獻：

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篇6

一、當前政府建設(shè)項目投資管理和控制的現(xiàn)狀

工程造價的確定與控制是工程建設(shè)管理的重要組成部分，它能夠在工程建設(shè)的全過程（投資決策、設(shè)計、招投標、施工階段）中采取有效措施，把工程建設(shè)發(fā)生的全部費用控制在批準的限額內(nèi)，獲得最大投資效益的目的。近年來各級政府、主管部門、項目建設(shè)各方對政府項目投資管理越來越重視，不斷出臺各種制度，項目管理日趨規(guī)范，工程造價控制水平不斷得到提高, 但從審計和審計調(diào)查情況看，概算超估算、工程變更頻繁、實際投資超概算的現(xiàn)象屢見不鮮，造成部分項目投資失控主要原因有：

1、前期準備不充分，項目管理存在缺陷。做好項目前期工作是控制工程造價的前提。而我們很多政府投資項目在實施時，往往重點考慮形象、外觀、工程進度，忽略了對項目方案進行嚴謹、規(guī)范的科學論證，可行性研究深度不夠、方案選擇缺乏科學性、估算不準確、造價控制的總目標模糊，使項目技術(shù)先進性、經(jīng)濟合理性、實施可行性得不到有力保障，政府投資項目的造價規(guī)模難以控制，無形之中加大了工程造價。

2、工程設(shè)計與投資概算相脫節(jié)，經(jīng)濟性能考慮不夠。相關(guān)資料統(tǒng)計表明，初步設(shè)計階段對投資的影響約為20%，技術(shù)設(shè)計階段對投資的影響約為40%，在施工圖設(shè)計階段對投資的影響約為25%。因此，控制工程造價的關(guān)鍵在于設(shè)計階段。原因主要來自兩個方面：一是目前政府投資建設(shè)工程除了對個別重大標志性建筑進行設(shè)計招投標外，其它工程設(shè)計基本未進行招投標。即使是重大標志性建筑，往往也只是進行建筑方案設(shè)計招標，而對于施工圖設(shè)計一般不進行招投標。二是設(shè)計人員不能緊緊圍繞工程概算做好限額設(shè)計，往往更注重于建筑的美觀與結(jié)構(gòu)的安全，對于經(jīng)濟性能考慮不多，很少會在經(jīng)濟性方面進行方案對比和優(yōu)選，因而會大大增加工程的造價。

3、工程管理不夠規(guī)范，制度機制有待完善。一是招投標管理不夠規(guī)范。按照國家的相關(guān)規(guī)定，建設(shè)工程總投資達到3000萬元以上，無論單項造價的多少都要公開招投標。但在實際操作中，未能嚴格執(zhí)行公開招投標制度。在目前的政府工程投資領(lǐng)域，存在沒有市場競爭或行政性的壟斷與過度競爭并存的現(xiàn)狀。二是合同管理不夠規(guī)范。建設(shè)工程施工合同是依法保護承發(fā)包雙方合法利益的法律性文件，是工程造價管理與控制最主要的依據(jù)。目前政府投資建設(shè)工程合同出現(xiàn)陰陽合同，合同的簽訂違背招標文件，合同的條款內(nèi)容前后不一致等。合同管理意識薄弱，合同管理流于形式，造成了許多不確定因素。

4、工程實施把控不嚴，造成工程造價不確定。在實際項目實施過程中，不可避免存在工程的微小變更，但施工單位有時會想方設(shè)法進行較大變更，結(jié)構(gòu)的變更會引起工程量的增加，建筑功能的變更，會使材料的變更，引起裝飾工程量的增加，兩者綜合會大大增加工程的預期造價。施工單位不嚴格執(zhí)行原先的施工方案，建設(shè)單位現(xiàn)場簽證隨意，變更管理措施不到位，不能及時正確的處理，使得政府投資項目造價處于不確定狀態(tài)。

二、政府建設(shè)項目投資管理和控制的措施與對策

1、加強工程前期準備工作，減少決策的失誤與盲目。采用多方案比選，進行嚴謹?shù)目茖W論證，明確項目技術(shù)是否先進、經(jīng)濟是否合理、實施是否可行。并立足于調(diào)查研究，明確項目規(guī)模的確定、工藝的篩選、場址的選擇、環(huán)境的影響、地基處理的方案對投資的影響，始終將技術(shù)與經(jīng)濟結(jié)合在一起，認真做好政府投資項目的可行性研究報告的審核工作，以減少決策的盲目性，合理的控制項目投資。

2、對工程設(shè)計嚴格把關(guān)，做到設(shè)計與投資概算相結(jié)合。充分運用價值工程分析設(shè)計經(jīng)濟指標、制定不同設(shè)計階段的造價控制目標。運用多種技術(shù)經(jīng)濟比較指標認真審核設(shè)計文件，完善設(shè)計文件，有效地控制工程造價。使得項目投資規(guī)模控制在概算之內(nèi)，充分發(fā)揮政府投資項目的投資效益。一是實行限額設(shè)計，力求將工程造價和工程量控制在限額內(nèi)。二是加強對概算的評審。概算評審人員要全面的、深入細致的閱讀設(shè)計圖紙，準確了解設(shè)計內(nèi)容，對工程現(xiàn)場進行調(diào)查，掌握第一手資料，才能不斷的提高概算審查。

3、實行工程招投標，規(guī)范合同管理。實踐證明，引入市場機制，實行工程招標投標，擇優(yōu)選擇工程承包單位、設(shè)計單位、施工單位和材料設(shè)備供應公司，推行公平、公正、公開競爭，是降低工程造價、縮短建設(shè)工期、保證工程質(zhì)量的有效措施。實行合同的規(guī)范化管理，避免不必要的失誤和疏漏，應規(guī)范合同文本。簽訂的工程合同要素要盡可能規(guī)范、齊備，要素應與招投標文件一致，主合同未涉及的事項，應及時簽訂補充合同。合同簽訂后要經(jīng)過主管部門的備案，主管部門在備案時應審查合同主體是否合格、內(nèi)容是否合法、權(quán)利義務是否對等、合同約定是否明確、質(zhì)量要求是否明確，價款報酬約定是否明確等。

4、加強工程實施階段的造價控制。工程建設(shè)實施階段涉及的人力、物力、財力非常多，控制工程造價在目標范圍內(nèi)所能采取的措施也很多，盡管這一階段節(jié)約投資的可能性很小，但浪費投資的可能性也很大，應從組織、技術(shù)、經(jīng)濟、變更等多方面采取措施，多管齊下，嚴格控制工程實施過程中的造價。完善工程簽證的監(jiān)督機制，建立嚴格的變更審批制度，落實項目變更的權(quán)限和責任。項目變更和現(xiàn)場簽證要接受相關(guān)部門監(jiān)督，必須經(jīng)業(yè)主、監(jiān)理、設(shè)計等多方聯(lián)合事前會審，杜絕事后補簽，盡量減少施工過程中的變更與簽證。

5、大力推行政府性工程“代建制”。“代建制”是政府投資項目一種合理的制度選擇，也是發(fā)展的趨勢。“代建制”最大的好處在于專業(yè)化和持續(xù)經(jīng)營，可以發(fā)揮專業(yè)人才的經(jīng)驗優(yōu)勢，提高工程項目管理水平，使“質(zhì)量、投資、工期”的三大控制得到有效控制，保證政府投資項目的效益。

6、加大跟蹤審計力度，規(guī)范項目建設(shè)。繼續(xù)大力推行事前預防、事中控制、事后監(jiān)督的全過程跟蹤審計。審計人員跟蹤審計，能隨時掌握建設(shè)的實際情況，想方設(shè)法幫助解決建設(shè)過程中遇到的實際問題，對跟蹤審計中發(fā)現(xiàn)的問題隨時糾正，及時向被審計單位提出審計意見建議，促使被審計單位糾正工作中的偏差錯誤，促進其提高管理水平，提高工程項目質(zhì)量，有效控制工程造價，提高建設(shè)項目投資效益。

總之，政府性項目工程投資控制是一個系統(tǒng)工程，它需要設(shè)計、技術(shù)、經(jīng)濟、項目管理以及政府相關(guān)部門的協(xié)調(diào)配合，通過技術(shù)與經(jīng)濟的相滲透，管理與造價控制相結(jié)合，才能使政府工程項目投資得以合理的控制。

主要參考文獻：

[1]丁巖、于平，《政府投資項目造價確定與控制中存在的主要問題及解決辦法》，xx工程造價信息網(wǎng)

[2]魏長華， 《中國審計》， 北京， 中華人民共和國審計署 中國時代經(jīng)濟出版社主辦， 2008， 64

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一、當前預算執(zhí)行審計存在的不足和困難

1.資源分散，形成塊塊式審計。原來的預算執(zhí)行審計沒有打破行業(yè)分工界限，各個業(yè)務處的工作相對獨立、處室之間的信息相對封閉，形成了塊塊式審計。對審計人員而言，長期從事塊塊式的審計工作，很容易導致查出問題的流失或減弱發(fā)現(xiàn)問題的敏感度。長期從事同一類型的審計任務，與相對穩(wěn)定的被審計單位打交道，容易產(chǎn)生工作疲勞，降低審計熱情，一些審計出來的問題也因為長期的交往接觸而不自覺流失。同時，會固化審計人員的審計認識，影響到工作創(chuàng)新。

2.審計力量不足。現(xiàn)階段地方財政預算執(zhí)行審計涉及財政部門組織預算執(zhí)行情況審計、地稅部門稅收征管情況審計、部門預算執(zhí)行情況審計及政府臨時交辦的檢查事項，內(nèi)容廣泛，任務繁重。受機關(guān)人員編制的限制，審計部門的審計力量相對薄弱，在具體實施過程中，基本是全體動員保證預算執(zhí)行審計項目的完成。

3.難出審計精品。主要體現(xiàn)在審計業(yè)務部門之間相對封閉，審計項目安排與審計成果互不溝通，客觀形成了部門之間的“壁壘”，阻礙著審計工作總體水平的提高。由于同一單位不同審計項目而出具的審計報告是彼此孤立的，查處同一單位的諸多問題被反映在兩個或多個審計報告之中，審計結(jié)果很難得到進一步提升，也很難打造出高質(zhì)量的審計精品。

二、建立以預算執(zhí)行審計為核心，以財政專項資金審計為重點的立體化審計模式

這個模式的基本操作思路是：將預算執(zhí)行審計內(nèi)容貫穿到專項資金審計中去，將專項資金審計的成果歸集到預算執(zhí)行審計這條主線上來，使整體審計思路更加清晰和準確。即：根據(jù)預算具有整體性特點，開展預算執(zhí)行審計時，可以把財政、行政事業(yè)、社會保障、投資和農(nóng)業(yè)環(huán)保等專業(yè)審計結(jié)合起來，審計內(nèi)容涉及預算資金的籌集、分配、管理、使用等各個環(huán)節(jié)，從源頭上把握財政資金的總體情況和財政政策的制定情況，重點關(guān)注那些事關(guān)全局、社會敏感度高、資金最大的部門、單位、項目和資金。例如：今年政府關(guān)注社保、水利等幾項專項資金的使用及效果、年初安排審計項目時除省財政廳以外，還應重點安排對水利、民政等幾個廳局的審計。預算執(zhí)行審計時財政廳審計組把握財政資金的總體情況和財政政策的制定情況，掌握社保資金、水利資金等專項資金的總額以及分配情況并及時反饋給民政廳組和水利廳組等，水利、民政廳等組沿著專項資金使用流向和監(jiān)管方式一直延伸審計到具體的使用部門，檢查專項資金的管理使用情況以及效果如何。整個預算執(zhí)行審計以財政廳審計組為核心，其他審計組以專項資金為重點，在審計過程中做到信息及時溝通、及時反饋。

三、建立預算執(zhí)行審計與專項資金審計相結(jié)合的立體審計模式，有利于提升審計工作的水平

1.整合審計資源。《審計署2008年至2010年審計工作發(fā)展規(guī)劃》明確提出，要整合資源，構(gòu)建國家財政審計大格局。預算執(zhí)行審計結(jié)合專項資金審計，是根據(jù)審計項目安排審計人員，可以打破傳統(tǒng)的以業(yè)務職能部門劃分的部門“壁壘”，避免以前同一單位接受多個審計組的重復勞動，也可以做到審計人員對未來項目審計的不確定性，使項目和人員達到較好的配置。

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為提高政府采購效率，簡化辦事程序，我們開發(fā)了政府采購項目采購管理系統(tǒng)，對市本級政府采購項目實行網(wǎng)上申報，即以政府采購計劃、立項申報審批的網(wǎng)上申報，替代目前手工填報的工作方式。現(xiàn)將有關(guān)事項通知如下：

一、政府采購項目網(wǎng)上申報系統(tǒng)的基本情況

市本級政府采購預算的實施分為項目采購和協(xié)議采購兩種。項目采購是指各預算單位在市采購辦辦理采購立項，采用公開招標、邀請招標、競爭性談判、詢價和單一來源采購的方式，委托采購機構(gòu)進行的政府采購項目。項目采購管理系統(tǒng)主要包括政府采購預算、政府采購計劃的編制和政府采購項目立項審批等內(nèi)容。

二、政府采購項目網(wǎng)上申報系統(tǒng)的工作程序

政府采購項目采購管理網(wǎng)上申報系統(tǒng)的工作程序分為核對政府采購預算、根據(jù)政府采購編制采購計劃和采購項目立項申報三部分。

（一）政府采購預算核對程序是指預算單位對財政批復的年度政府采購預算在本系統(tǒng)中進行核對的過程，通過核對保證網(wǎng)上數(shù)據(jù)與財政批復政府采購預算數(shù)據(jù)相一致。

（二）編制政府采購計劃程序是指預算單位根據(jù)政府采購預算編制政府采購實施計劃。編制政府采購計劃是對政府采購預算的細化過程，也是政府采購項目招標采購的具體實施方案，在編制計劃時一項采購預算可分解為多個采購計劃。在編制政府采購計劃時需要注意的問題主要是:

1、針對一項政府采購預算原則上只能委托一家政府采購機構(gòu)實施。

2、對于一項政府采購預算中包含通用類政府采購項目和專用類政府采購項目，按照“我市2006年政府采購集中采購目錄及標準的通知”及有關(guān)規(guī)定，通用類政府采購項目比例達到50％（含50％）的應委托市政府采購中心實施，通用類政府采購項目比例未達到50％（不含50％）的可以委托政府采購機構(gòu)實施。對于特殊項目需將一項采購預算中通用類和專用類分別委托市政府采購中心和政府采購機構(gòu)的在編制采購計劃時必須進行分列，以便為采購立項做好基礎(chǔ)工作。

3、對于一項政府采購預算中包含項目采購和協(xié)議采購的，在編制采購計劃時對屬于協(xié)議采購的項目應按協(xié)議供貨的相關(guān)要求填報，以便市采購辦進行調(diào)整。

按照工作程序預算單位在編制政府采購計劃后，報經(jīng)一級主管單位審核，審核批準后報報市采購辦審核。對采購計劃中未按有關(guān)規(guī)定編報的，市采購辦將寫明理由予以退回進行修改。經(jīng)市采購辦審核批準后的政府采購計劃將放入政府采購網(wǎng)上審批系統(tǒng)中，各預算單位可以對本單位的采購計劃進行查詢。

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關(guān)鍵詞　內(nèi)部控制；目標導向；風險管理；價值創(chuàng)造

一、內(nèi)部控制的發(fā)展與演進：目標與方法論

(一)內(nèi)部控制的萌芽：與管理活動如影相隨

內(nèi)部控制理論的產(chǎn)生是近代的事情，但是，內(nèi)部控制實務卻源遠流長，應該說，自古有之(石愛中，2006)。早在公元前3000多年前的美索不達米亞文化時期，人類社會的一系列活動中就體現(xiàn)出了帶有本能意義的內(nèi)部牽制。那時的管理基本上是建立在個人觀察、判斷和直觀基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)經(jīng)驗管理。盡管這種內(nèi)部牽制的管理思想源遠流長，但沒有形成系統(tǒng)的管理理論，也不可能提出內(nèi)部控制的概念。

在隨后的一些管理活動中，也都非常明顯地出現(xiàn)了內(nèi)部控制的實踐活動。例如。古埃及會計稱為“書吏”，“其責任和權(quán)力都比較大，不僅負責事項的記錄，而且還要負責對全部庫存財產(chǎn)的監(jiān)督”。而且，以“書吏”工作為基礎(chǔ)，“在國庫長官、國庫出納官、國庫書吏及國庫監(jiān)督官之間初步建立了一種經(jīng)濟牽制關(guān)系，這些官員各司其事，又互相制約，并把控制重點放在支出方面”(郭道揚，1999)。

到了15世紀，資本主義得到初步發(fā)展。特別是工業(yè)革命后，企業(yè)管理理論得到了迅速的發(fā)展和完善，形成了涉及組織結(jié)構(gòu)、職責分配、業(yè)務程序、內(nèi)部審計等許多方面的控制體系。但是，盡管“內(nèi)部控制在這期間已在管理實踐中完成了其主體內(nèi)容的塑造過程，但其各項構(gòu)成要素和控制措施只是散見在企業(yè)各項管理制度、慣例和實務中”。管理者并沒有從理論上進行總結(jié)，也沒有提出內(nèi)部控制的概念。

19世紀末，審計人員在改進審計方法的探索中，開始了對內(nèi)部控制的研究。在審計介入內(nèi)部控制理論的研究之前，作為現(xiàn)代內(nèi)部控制雛形的內(nèi)部牽制制度，其主要目的就是查錯防弊，它是通過總結(jié)以往的經(jīng)驗、在實踐的基礎(chǔ)上逐漸形成的。基于提高審計效率和保證審計質(zhì)量的需要。審計人員把內(nèi)部控制從企業(yè)管理活動中抽象出來，賦予其目標和體系，從實踐上升為理論，使之成為審計技術(shù)和程序的組成內(nèi)容(張宜霞、舒惠好，2006)。

由此可見，內(nèi)部控制的初衷并不是為審計服務的。它完全是從管理的角度出發(fā)的，應當是企業(yè)客觀存在的東西。

(二)內(nèi)部控制的發(fā)展：管理思想的忠實追隨者

1949年。美國會計師協(xié)會所屬審計程序委員會在其專門報告《內(nèi)部控制：一個協(xié)調(diào)的系統(tǒng)要素及其對管理層和獨立公共會計師的重要性》中首次對內(nèi)部控制下了一個定義：“內(nèi)部控制包括組織的計劃和企業(yè)為了保護資產(chǎn)。檢查會計數(shù)據(jù)的準確性和可靠性，提高經(jīng)營效率，以及促使遵循既定的管理方針等所采用的所有方法和措施”。該報告是從企業(yè)經(jīng)營管理角度來定位內(nèi)部控制的，從理論上給出了內(nèi)部控制的廣泛涵義。但是，它對財務報表審計中應對內(nèi)部控制檢查到什么程度，給注冊會計師提供的指導卻很少。使審計人員感到無所適從。審計人員認為，1949年的定義內(nèi)容過于廣泛，超出了他們評價被審計單位內(nèi)部控制所承擔的責任。迫于壓力。為了滿足審計人員在審計中的業(yè)務需要，AICPA所屬的審計程序委員會于1953年10月頒布了《審計程序說明》第19號，并于1963年頒布了《審計程序公告第33號》，對內(nèi)部控制的定義做了正式修改，大大縮小了注冊會計師的責任范圍。

與1949年的定義相比。這些定義過于消極，僅僅從財務審計當時的實際需要出發(fā)。范圍過于狹窄，人為地限制了內(nèi)部控制理論和實踐的發(fā)展。然而，事與愿違。20世紀60年代以后，注冊會計師的審計責任卻進入了訴訟爆炸時期。審計界把內(nèi)部控制的定義限制在一個較小的范圍內(nèi)，從表面上看是減輕了審計師的責任和工作量，但從更深層次來說，它恰恰增加了審計風險。

20世紀六七十年代以來，一系列財務失敗和可疑商業(yè)行為，特別是80年代出現(xiàn)了主要是由金融機構(gòu)破產(chǎn)引起的更為聳人聽聞的財務失敗事件，以至于1985年，由AICPA、AAA、FEI、IIA、IMA五個職業(yè)協(xié)會組成的團體另外建立了一個委員會。即全美反欺詐財務報告委員會(National Commission onFraudulent Financial Reporting)。該委員會通過對欺詐性財務報告案例的研究，發(fā)現(xiàn)50％是因為內(nèi)部控制失效的緣故，指出薄弱的內(nèi)部控制是許多欺詐性財務報告發(fā)生的主要原因。針對這種情況，該委員會成立了專門研究內(nèi)部控制問題的機構(gòu)――COSO委員會來制定關(guān)于內(nèi)部控制定義及框架的指南。1992年，COSO了具有革命性的研究報告，即《內(nèi)部控制――整體框架》，標志著內(nèi)部控制迎來了歷史的春天。

1992年COSO的《內(nèi)部控制――整體框架》在一定程度上實現(xiàn)了審計技術(shù)導向內(nèi)部控制與管理導向內(nèi)部控制的整合，是對構(gòu)建統(tǒng)一內(nèi)部控制平臺的第一次嘗試。COSO報告提供了一個廣泛的內(nèi)部控制框架，成為迄今為止對內(nèi)部控制最全面的論述。它在一定程度上突破了以往對內(nèi)部控制僅從會計、審計方面進行研究的狹隘性，在內(nèi)容上不再局限于會計控制，而是將其拓展到企業(yè)的管理以及企業(yè)的治理，從一個更高、更系統(tǒng)的角度給出了內(nèi)部控制的一個框架體系(林鐘高，2006)。該框架盡管得到廣泛認可，但理論界與實務界還是認為存在缺陷，如對風險強調(diào)不夠，使得內(nèi)部控制與企業(yè)風險管理無法進行很好的結(jié)合(朱榮恩、賀欣，2003)。

為了適應21世紀商業(yè)環(huán)境發(fā)展對內(nèi)部控制的要求以及風險管理的需要。COSO于2004年9月正式頒布了《企業(yè)風險管理――整體框架》。這一報告代表了內(nèi)部控制理論的最新發(fā)展成果。COSO的2004年報告指出：“內(nèi)部控制是企業(yè)風險管理的有機組成部分。企業(yè)風險管理包含內(nèi)部控制，并形成一個(比內(nèi)部控制)更為廣泛的管理概念和工具”。因此，內(nèi)部控制與風險管理之間的融合已是一種必然趨勢，這種融合可理解為風險管理包含了內(nèi)部控制，還可理解為企業(yè)風險管理框架就是企業(yè)內(nèi)部控制的外在表現(xiàn)(嚴暉，2005)。風險管理框架在1992年整體框架的基礎(chǔ)上又增加了三個內(nèi)部控制要素：目標制定、事項識別、風險評估，同時把內(nèi)部控制的目標定位提高到戰(zhàn)略定位。這是內(nèi)部控制史上的又一次飛躍。

(三)一個暫行結(jié)論：內(nèi)部控制、管理活動與獨立審計的價值相關(guān)性

綜觀內(nèi)部控制的發(fā)展與演進可以發(fā)現(xiàn)：內(nèi)部控制(內(nèi)部牽制)的實踐及思想雛形起源于早期的管理活動，并隨著經(jīng)濟社會管理活動的發(fā)展而不斷向前演進。伴隨著資本主義的萌芽與發(fā)展，特別是工業(yè)革命以后。企業(yè)得到了前所未有的發(fā)展。這種發(fā)展導致了對企業(yè)經(jīng)濟活動進行鑒證的審計不斷發(fā)展。審計人員在改進審計方法的探索中，開始了對內(nèi)部控制的研究，把內(nèi)部控制從企業(yè)管理的實踐活動中抽象出來。賦予其目標和體系。使之從實踐上升為理論，成為審計技術(shù)和程序的組成內(nèi)容。理論化的內(nèi)部控制大大促進了審計業(yè)務的發(fā)展。但 由于審計人員人為地把內(nèi)部控制局限在一個較小的范圍內(nèi)。反而限制了內(nèi)部控制實踐和理論的發(fā)展。審計責任的訴訟爆炸及社會各界對內(nèi)部控制的關(guān)注，又促使內(nèi)部控制回歸管理。內(nèi)部控制的發(fā)展存在一個總的趨勢，即目標越來越明確，范圍越來越大，邊界越來越清晰，內(nèi)容越來越豐富，且有與管理逐步融合之勢。這一系列內(nèi)部控制目標與研究方法論的發(fā)展與演進過程，充分表現(xiàn)了其與管理活動及獨立審計的價值相關(guān)性，如圖1所示：

由以上論述可以看出內(nèi)部控制目標及方法論的發(fā)展與演進過程，即：內(nèi)部控制來源于管理，又回歸到管理。這種回歸不是簡單的轉(zhuǎn)圓圈式的回到出發(fā)點。而是一種螺旋上升式的發(fā)展，是對內(nèi)部控制從實踐到理論的提升與完善。這種回歸如下頁圖2所示：

二、內(nèi)部控制的目標體系：內(nèi)在邏輯

進一步考察可知，關(guān)于內(nèi)部控制目標體系的構(gòu)建與完善，學術(shù)界有一些文獻提出了設(shè)想。閻達五、楊有紅(2001)從內(nèi)部控制的目標和內(nèi)容的演進進程的角度出發(fā)。論述了內(nèi)部控制目標盡管呈多元化發(fā)展趨勢，但概括起來主要涉及以下兩點：一是合規(guī)經(jīng)營，具體而言。就是保證企業(yè)依法組織經(jīng)營活動。保證會計信息真實可靠、確保財產(chǎn)安全；二是效益性。即保證企業(yè)管理政策的貫徹實施和效益目標的實現(xiàn)。并在對內(nèi)部控制目標的歸納基礎(chǔ)上，認為內(nèi)部控制體系的建設(shè)不只是企業(yè)自身的事情，它有著廣泛的社會性。李兆華(2004)提出，應針對內(nèi)部控制所參照的三項規(guī)則，將內(nèi)部控制的目標劃分為三類：經(jīng)營目標、信息目標和規(guī)制目標。宋鑫(2004)則認為，確定公司內(nèi)部控制目標時，應考慮治理機構(gòu)層次以及健全的公司治理環(huán)境下內(nèi)部控制的有效運行，分層次進行控制目標設(shè)計，以便最大限度地發(fā)揮內(nèi)部控制效用。陳志斌(2005)通過對內(nèi)部控制的發(fā)展歷程分析發(fā)現(xiàn)。內(nèi)部控制第一層次的目標僅僅是防弊糾錯，保證財產(chǎn)物資的安全，保證會計信息的及時與真實；內(nèi)部控制第二層次的目標是保障經(jīng)營活動的合規(guī)合法性，保證法律法規(guī)的遵照執(zhí)行；內(nèi)部控制第三層次的目標是為提高單位的效益和效率服務；內(nèi)部控制第四層次的目標提出要完善公司治理。要服務于公司創(chuàng)造價值。要保護單位中人的“安全”與價值。他又提出，內(nèi)部控制的理想目標應該是把單位建成具有自我糾偏和自我超越功能的自覺組織和學習型組織。李連華(2005)在COSO風險管理框架的基礎(chǔ)上。將內(nèi)部控制目標理解為三大基本目標――會計信息真實可靠、企業(yè)資產(chǎn)安全和營運效率提高。并認為三大目標目前都沒有得到很好的實現(xiàn)。林鐘高(2006)將內(nèi)部控制視為企業(yè)管理的一個有機組成部分。其目標也應當和企業(yè)的總目標一致，而且內(nèi)部控制的目標應當有助于企業(yè)總目標的實現(xiàn)。是總目標的具體化。基于企業(yè)價值最大化的總目標，相應地，內(nèi)部控制是由控制主體根據(jù)企業(yè)總體目標而建立的，目的已不再局限于傳統(tǒng)的查弊和糾錯，而是涉及到企業(yè)經(jīng)營管理的各個方面，是參與企業(yè)經(jīng)營的各利益相關(guān)者權(quán)益要求的實現(xiàn)途徑，進而成為公司法人治理結(jié)構(gòu)的具體體現(xiàn)，這與企業(yè)組織形式的演化及公司法人治理結(jié)構(gòu)的發(fā)展相一致。

目前。針對內(nèi)部控制目標的研究幾乎都是在內(nèi)部控制目標多元化的趨勢下。分層次、分類別地對內(nèi)部控制目標進行重構(gòu)，以便科學、合理地指引內(nèi)部控制有效運行，充分發(fā)揮內(nèi)部控制的效用。通過上述觀點不難發(fā)現(xiàn)，學術(shù)界在對多元化的內(nèi)部控制目標進行劃分時都遵循著某種趨勢，即由初級需求不斷發(fā)展為高級需求。由企業(yè)自身的管理需求不斷發(fā)展為企業(yè)社會責任的保證。

在這種探尋內(nèi)部控制目標體系的過程中存在某種內(nèi)在邏輯：內(nèi)部管理需求和外部審計監(jiān)管需求。分析以上觀點，并結(jié)合COSO內(nèi)部控制及風險管理目標體系。筆者對內(nèi)部控制目標重新進行了整合，使之能夠滿足內(nèi)部管理需求和外部審計監(jiān)管需求。其內(nèi)在邏輯關(guān)系如圖3所示：

根據(jù)圖3分析如下：在1992年COSO內(nèi)部控制的三大目標的基礎(chǔ)上，結(jié)合2004年COSO風險管理增加的一個目標和對原有的幾個目標的補充，筆者把內(nèi)部控制目標重新整合為三大類，即戰(zhàn)略目標、經(jīng)營目標和合規(guī)性目標。由于財務等相關(guān)報告的編制是標準化的，而這些報告標準(包括會計法、會計準則等財務呈報相關(guān)法律)在我國本身就是政府法規(guī)的重要組成部分。公司只要在政府所頒布的會計法規(guī)或會計標準的界限內(nèi)編制財務報告，就是遵循了法律法規(guī)，就是“合規(guī)”的。因而也是能夠滿足財務報告質(zhì)量要求的。這樣看來，COSO框架中被作為兩項目標的“報告”與“合規(guī)”。在我國實際上是可以合并在“合規(guī)”項目之內(nèi)的(李心合，2007)。基于此，筆者將內(nèi)部控制目標整合為戰(zhàn)略、經(jīng)營和合規(guī)三大目標。

三、內(nèi)部控制的目標導向：發(fā)展趨勢

對內(nèi)部控制的淵源進行追溯，對現(xiàn)狀進行探討，除了總結(jié)之外。更重要的是探求內(nèi)部控制目標導向的發(fā)展趨勢，發(fā)現(xiàn)存在的問題并提出對策，以實現(xiàn)內(nèi)部控制的提升與完善。

在本文第二部分分析的基礎(chǔ)上，重新整合的三大目標根據(jù)需求的不同，又可分為滿足內(nèi)部管理需求的戰(zhàn)略目標、經(jīng)營目標和滿足外部審計監(jiān)管需求的合規(guī)性目標。而這兩種需求所引致的目標導向又是相互作用的。相輔相成的。

(一)內(nèi)部管理需求對外部審計監(jiān)管視角的作用

內(nèi)部管理需求引致的目標包括戰(zhàn)略目標和經(jīng)營目標。戰(zhàn)略目標的層次比其他目標更高，是與企業(yè)的遠景或使命相關(guān)的高層次目標，其他目標是戰(zhàn)略目標的具體化。風險管理框架在內(nèi)部控制框架的基礎(chǔ)上引入戰(zhàn)略目標。說明內(nèi)部管理不僅僅可確保短期經(jīng)營的效率與效果。而且介入了企業(yè)長期戰(zhàn)略(包括經(jīng)營目標)的制定過程。

一個企業(yè)的戰(zhàn)略管理是否正確、有效。不僅影響企業(yè)的日常經(jīng)營，還會對反映企業(yè)經(jīng)營成果的財務報告的可靠性產(chǎn)生直接影響。因此。審計師要有效地把握財務報告的錯報風險，就必須從錯報產(chǎn)生的源頭著手，從戰(zhàn)略系統(tǒng)觀對企業(yè)經(jīng)營風險進行分析、測試、評價和決策，并通過對企業(yè)保持和加強競爭優(yōu)勢的戰(zhàn)略及其恰當性進行分析評價，才能從源頭根本解決“合規(guī)”性問題，控制審計風險。從而系統(tǒng)地提高審計監(jiān)管的科學性和有效性。

從相反的角度來看，長期以來。內(nèi)部控制理論把關(guān)注重點放在對外公開的財務報告上，以防止財務報告舞弊案的發(fā)生。但事實是。財務報告舞弊的問題還是會經(jīng)常發(fā)生。進一步探尋其中的原因可知，對外的財務報告是企業(yè)過去的經(jīng)營成果的被動反映，一味強調(diào)審計監(jiān)管導向的內(nèi)部控制只能通過財務報告的約束作用間接作用于企業(yè)的經(jīng)營活動。另外，在大多數(shù)情況下，財務舞弊是企業(yè)在企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營管理出現(xiàn)問題時所采取的“瞞天過海”策略。僅強調(diào)與財務報告相關(guān)的內(nèi)部控制并不能防止企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營管理上的失敗。“另一個毒瘤是。管理層經(jīng)營失敗而不可避免地導致股東價值下跌。原由就可能在于其糟糕的戰(zhàn)略，無法保持核心競爭力，或競爭優(yōu)勢的銷蝕”。

從以上正反兩個方面可以推知，從內(nèi)部管理需求的角度出發(fā)。強調(diào)對企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營目標的關(guān)注，不僅不會削弱外部審計監(jiān)管視角的合規(guī)性，反而會從源頭上抑制或避免“違規(guī)”的發(fā)生。

(二)外部審計監(jiān)管需求對內(nèi)部管理視角的作用

外部審計監(jiān)管需求引致合規(guī)性目標。盡管人們對內(nèi)部控制的管理導向日趨關(guān)注，但也不能忽略它在審計中的職能與作用。滿足審計監(jiān)管的合規(guī)性需求，就滿足了廣大投資者的需求。可以緩解信息不對稱產(chǎn)生的一系列問題。有助于提高企業(yè)的外部形象與信譽，進而提升企業(yè)的整體價值。因此。COSO的內(nèi)部控制和風險管理兩個框架報告都保留了(財務)報告可靠性、法律法規(guī)遵循性兩個“合規(guī)”性目標。

關(guān)于審計監(jiān)管需求的內(nèi)部控制可以維護市場的秩序和有效性。提高經(jīng)營透明度，降低信息的不對稱。基于此。各個國家和地區(qū)都在關(guān)注戰(zhàn)略、經(jīng)營風險管理的同時。對其在相關(guān)法律中做出了不同程度的要求。美國的SEC更是在SOX法案之后提出了“財務報告內(nèi)部控制”的概念，更進一步明確了外部審計監(jiān)管的不可或缺。

由此，可以得出結(jié)論：有效、科學、合理的內(nèi)部控制目標應同時滿足內(nèi)部管理需求和外部審計監(jiān)管需求。只有標本兼治，內(nèi)外部相互促進。才能共同提升和完善內(nèi)部控制。

篇10

一、內(nèi)部控制審計相關(guān)概念的界定

財政部等五部委于2010年a的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》明確提出內(nèi)部控制審計的官方定義，指引指出內(nèi)學術(shù)參考網(wǎng)提供論文寫作和寫作服務lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內(nèi)部控制設(shè)計與運用的有效性進行審計。對于此定義，可從以下兩個角度理解。

（一）內(nèi)部控制審計的執(zhí)行者角度

企業(yè)內(nèi)部控制審計的執(zhí)行者是作為獨立第三方的會計師事務所，它在目標企業(yè)的委托下，通過實施審計工作獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表負責任的審計意見。對于內(nèi)部控制審計，企業(yè)可以選擇對財務報表進行審計的同一家會計師事務所，也可以選擇非同一家會計師事務所。

（二）特定基準日的角度

對于特定基準日，是指能夠反映內(nèi)部控制設(shè)計和運行情況的相當長的一段時間。它強調(diào)注冊會計師需要對截止至某基準日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，而不是對企業(yè)整個會計期間的內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見。

二、《內(nèi)部控制審計指引》實施后對內(nèi)部控制審計的相關(guān)情況分析——以2011年和2012年上市公司執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系情況分析報告為例

財政部會計司與證監(jiān)會會計部近兩年持續(xù)關(guān)注我國上市公司執(zhí)行內(nèi)控規(guī)范體系的情況，并聯(lián)合了我國上市公司2011年和2012年執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系情況分析報告（以下簡稱2011年報告、2012年報告），報告總體揭示了企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系運行平穩(wěn)、實施范圍不斷擴大。對于內(nèi)部控制審計情況的披露顯示，總體而言，內(nèi)控審計的實施現(xiàn)狀有所改善但不容樂觀。

實施內(nèi)部控制審計的上市公司數(shù)量大幅增加，內(nèi)控披露現(xiàn)狀更加真實。2011年境內(nèi)外同時上市公司披露的內(nèi)控審計報告中僅新華制藥（000756）一家被出具非標意見，盡管在此報告期內(nèi)存在內(nèi)部控制缺陷的公司占比達73.1%，卻沒有一家受聘的會計師事務所在內(nèi)控審計報告中增加強調(diào)事項段提醒利益相關(guān)者關(guān)注被審計公司的一項或多項重大事項可能帶來的風險。

三、內(nèi)部控制審計的實施現(xiàn)狀所引發(fā)的理論思考

（一）企業(yè)內(nèi)部控制自我評價和注冊會計師內(nèi)控審計之間的關(guān)系

受聘注冊會計師對企業(yè)內(nèi)控進行審計的對象是以企業(yè)內(nèi)控報告為主體的有關(guān)內(nèi)控有效性的認定，注冊會計師學術(shù)參考網(wǎng)提供論文寫作和寫作服務lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨應在保持獨立性和應有職業(yè)謹慎并具備一定的專業(yè)勝任能力的前提下對公司內(nèi)控有效性發(fā)表意見，因此二者是鑒證與被鑒證的關(guān)系；同時，注冊會計師在實施內(nèi)控審計的過程中，可以適當考慮是否利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)控評價人員和其他相關(guān)人員的工作以及利用的程度，但前提是應當對企業(yè)內(nèi)控自我評價工作進行合理評估，特別是對相關(guān)人員的專業(yè)勝任能力和客觀性進行充分的評價，因此二者又存在利用與被利用的關(guān)系。

（二）內(nèi)部控制重大缺陷的評價與認定

注冊會計師對內(nèi)部控制重大缺陷的認定直接影響對內(nèi)控是否有效的審計意見的出具。《內(nèi)部控制鑒證指引》中明確定將內(nèi)部控制缺陷按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，但對內(nèi)部控制缺陷程度的判斷仍缺乏統(tǒng)一且可觀察的標準。筆者認為，在這種現(xiàn)實狀況下，注冊會計師應采用明顯跡象與確切定義相結(jié)合的方式去認定內(nèi)部控制重大缺陷。

如今，隨著內(nèi)部控制審計在企業(yè)管理中所發(fā)揮的作用越來越顯得重要，企業(yè)對內(nèi)部管理也在不斷地提高重視程度。2012年1月1日開始，企業(yè)內(nèi)部控制已經(jīng)進入強制性披露階段，注冊會計師作為內(nèi)部控制審計的執(zhí)行者，應能夠按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》及相關(guān)執(zhí)業(yè)準則的要求，認真制訂審計計劃，合理確定審計范圍與重點審計領(lǐng)域，嚴格實施控制有效性測試，有效識別、評價內(nèi)控缺陷，形成恰當審計意見，使內(nèi)部控制審計工作向更為完善和健全的程序方面發(fā)展。

參考文獻

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