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篇1

內容提要: 作為條約爭議的解決方式，戰爭因對國家主權造成嚴重侵犯，已被禁止；包括訴訟和仲裁在內的法律方式也因對國家主權構成一定的影響和限制，各國在使用時比較謹慎；只有協商對國家主權的影響最小，因而被廣為接受。國際上并不存在解決國際稅收專約爭議的專門機構，也沒有可用于解決國際稅收專約爭議的國際法。相互協商程序是當今國際稅收專約爭議解決的基本方式，而法律的方式無法得到運用。在相互協商程序中，一國稅務主管當局適用的法律是本國的國內法，而且納稅人被排除在協商主體之外。這種國際稅收專約爭議的解決機制體現了國家稅收主權的絕對性。

一、條約爭議的解決方式及其對國家主權的影響

歷史上，對條約的爭議曾出現過三種解決方式，即戰爭、協商和法律。根據格勞秀斯由神學發展而來的觀點，只要有正當的依據，為了正當的目的，采用正當的手段，戰爭就是合法的；在締結有條約的情況下，如果一方違反了條約，另一方就可以對其發動戰爭。[1]然而，隨著人類文明的進步和國家主權原則的確立，國家的戰爭權逐漸被廢止。1907年海牙和平會議禁止以武力實現因條約形成的債權。第二次世界大戰以后，戰爭或武力被禁止用于解決包括條約爭議在內的任何國際爭端。[2]

隨著法治觀念的深入人心，條約爭議的法律解決方式已被普遍認為是一種應然選擇。法律解決方式具體又可分為訴訟與仲裁。嚴格地說，在國際關系中，并不存在類似于國內訴訟的國際訴訟。不過，隨著國際法院的建立，國際訴訟的概念也隨之產生。晚近以來，訴訟方式開始用于解決國際經濟貿易爭議。世界貿易組織（WTO）的爭端解決機制可以說就是一種通過訴訟來解決爭議的方式。[3]但是，我們必須認識到，法律訴訟在一定程度上也會對國家主權構成某種限制。因此，才出現了在烏拉圭回合談判結束后美國國會有議員反對接受WTO爭端解決機制，并引發后來被美國學者杰克遜教授稱之為“1994年主權大辯論”的爭論。[4]這些國會議員反對接受WTO爭端解決機制的主要理由是，接受WTO的爭端解決機制將損害美國的主權。[5]還有一些議員擔心，授予WTO決策權會損害美國獨立自主的最高決策權。[6]對此，杰克遜教授雖然在美國國會參議院財政委員會作證時認為，根據美國憲法的規定，美國政府的權力不會受到WTO的損害，美國可以根據美國憲法的規定而不受WTO約束，但也承認“參加或接受一項條約，在一定意義上就是縮小了國家政府行動自由的范圍。至少某些行動如不符合條約規定的準則，就會導致觸犯國際法”。[7]美國國會雖然最終同意接受WTO爭端解決機制，但卻設計了一種主權如果受到損害即退出WTO的防范程序。[8]

條約爭議的訴訟解決方式對國家主權可能產生影響的關鍵因素主要體現在以下三個方面：（1）爭議解決的機構；（2）爭議解決的程序；（3）解決爭議所適用的法律。如果從維護國家主權的角度看，在對條約爭議采用訴訟的解決方式時，最理想的訴訟應是爭議由本國法院審理，也就是根據本國法律規定的程序、按照本國法律進行判決或裁決的訴訟。任何非由本國法院審理，或者非依本國法律進行判決或裁決的訴訟，都會對本國的主權產生一定的影響。從美國“1994年主權大辯論”中我們可以發現，爭端解決機構的非美國性是反對接受WTO爭端解決機制的美國國會議員們最為關心的問題之一。杰克遜教授也指出，美國人經常關注的問題是美國是否有義務允許一個國際機構對與美國有關的事務作出決策，而不把這種權力保留在美國政府手中；美國“1994年主權大辯論”的實質和關鍵就在于權力分配，即決策權力如何在國際機構和美國政府之間恰如其分地分配。[9]在杰克遜教授看來，反對接受WTO爭端解決機制的一方認為，只有決策權由美國政府行使，美國的主權才能得到較好的維護，而如果決策權是由國際機構行使，美國的主權就可能受到損害。美國國會的一部分議員反對接受WTO爭端解決機制或許只是為了表達對過去美國單方面解決貿易爭端歷史的留戀而并非真正擔心美國的主權受損，但他們關于法律訴訟與國家主權之間關系的認識卻不無道理。[10]

在法律解決方式中，與訴訟相比，仲裁對國家主權的影響則要小的多。因為在整個仲裁過程中，從仲裁庭的設立到仲裁程序的確定，再到所適用法律的選擇，無不是由爭議雙方共同決定的，體現了當事人意思自治原則。在國際關系中，通過仲裁解決國家間爭議的做法由來已久，最早可以追溯到1794年旨在解決英、美兩國國界爭議的《杰伊條約》。1907年在海牙達成的《和平解決國際爭端公約》和《限制使用武力索償契約債務公約》就規定了仲裁解決國際爭議的方式，并將國際仲裁庭的活動定義為由當事人指定的尊重其權利的仲裁官解決國家之間的爭議。仲裁在當今國際經濟爭議解決活動中正發揮著越來越重要的作用。然而，仲裁只是在程序上體現了爭議各方的平等，并不能確保爭議各方的實質平等，更不能確保國家主權不被侵犯。在歷史上，無論是在國際貿易領域沒有涉及國家利益的商事爭端的仲裁，還是在國際投資領域涉及國家利益的國家與他國國民之間投資爭端的仲裁以及其他國際公法領域的仲裁等，仲裁機構作出不公平裁決的案例可謂屢見不鮮。而且，平等與公平并不是國家主權的全部內容，即使對國際爭端的裁決是公平的，也并不等于國家主權沒有受到損害。因為仲裁機構畢竟是獨立的第三方或國際機構，即便其對法律的適用是公平的，其對涉及國家主權事項的爭端進行裁決這一活動本身就已經包含了對國家主權的限制。況且，在涉及國家利益的情況下，仲裁機構能否公平地適用法律，不可避免地會受到有關國家的干涉甚至威脅。

相比之下，最有利于維護國家主權的爭議解決方式當屬協商。在協商解決爭議的過程中，爭議雙方地位平等，協商方法靈活多樣。正因為如此，在涉及國家主權核心的領域，就相關爭議的解決，爭議國家通常不愿采用法律的方式，而更傾向于采用協商的方式。在國家領土爭議的解決中如此，在有關核武器等條約爭議的解決中也莫不如此。

國家經濟主權的觀念已被人們廣為接受。國家經濟主權的內涵十分廣泛，我們可以將其劃分為國家貿易主權、國家投資主權、國家貨幣金融主權與國家稅收主權等幾大部分。如果說WTO爭端解決機制的法制化意味著國家貿易主權受到了限制的話，那么國際稅收專約爭議解決的非法制化，則表明國家稅收主權并沒有受到國際稅收專約爭議解決機制的影響。

二、國際稅收專約爭議解決的基本機制

（一）相互協商程序

國際稅收專約（international tax convention）是條約的一種，[11]其締結與履行也必然伴隨爭議的產生與解決。關于國際稅收專約爭議的解決，傳統上采用的是相互協商程序。經濟合作與發展組織（OECD）《關于避免對所得和財產雙重征稅的專約范本》（以下簡稱《OECD范本》）和聯合國《關于發達國家與發展中國家避免雙重征稅的專約范本》（以下簡稱《聯合國范本》）都在第25條規定了爭議解決條款，其標題均是“相互協商程序（mutual agreement procedure）”。2007年以前，《OECD范本》第25條由以下4款構成：“（1）當一個人認為締約國一方或雙方的措施，導致或將導致對其不符合本專約規定的征稅時，可以不考慮國內法律所規定的補救方法，將案情提交本人為其居民的締約國主管當局；或者如果案情屬于第24條第1款，可以提交本人為其國民的締約國主管當局。該項案情必須在不符合本專約規定的征稅行動第一次通知起3年內提出。（2）主管當局如果認為提出的意見合理，又不能單方面滿意地解決時，應設法與締約國另一方主管當局相互協商解決本案，以避免不符合本專約的征稅。達成的任何協議應予執行，而不受該締約國國內法律的任何時間限制。（3）締約國雙方主管當局應相互協商設法解決在解釋和實施本專約時發生的困難和疑義。締約國雙方主管當局也可以為避免本專約未規定的雙重征稅進行協商。（4）締約國雙方主管當局為對以上各款達成協議，可以直接相互聯系。包括通過締約國雙方主管當局或其指派的代表組成的聯合委員會進行聯系”。《聯合國范本》第25條也由4款組成，其前3款與《OECD范本》第25條前3款完全相同，只是第4款略有不同，其內容是：“締約國雙方主管當局為對以上各款達成協議，可以直接相互聯系。為執行本條規定的相互協商程序，主管當局應通過協商確定適當的雙邊程序、條件、方法和技術。此外，主管當局可以設法采取適當的單方面程序、條件、方法和技術，以促進上述雙邊行動和相互協商程序的執行”。可以說，世界各國之間的稅收專約關于稅收專約爭議解決的條款基本上都是參照《OECO范本》或《聯合國范本》的爭議解決條款制定的。中國和其他國家之間簽訂的稅收協定關于稅收協定爭議解決的條款一般也是由4款組成，前3款基本上與上述兩個范本前3款的規定相同，只是第4款稍有不同，其內容一般為：“締約國雙方主管當局為達成第2款和第3款的協議，可以相互直接聯系。為有助于達成協議，雙方主管當局（的代表）可以進行會談，口頭交換意見”。例如，《中華人民共和國政府和美利堅合眾國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》（以下簡稱《中美稅收協定》）第24條、《中華人民共和國政府和科威特國政府關于對所得和財產避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》第26條等均作了如此規定。

（二）仲裁的引入

根據2007年1月30日OECD財政事務委員會批準的《改進稅收專約爭議解決方法》的規定，《OECO范本》第25條“相互協商程序”增加了第5款即關于稅收專約爭議仲裁解決的規定。根據《OECD范本》第25條第5款的規定，如果主管當局在啟動相互協商程序兩年后不能全部達成解決爭議的協議，則爭議的未決問題可以被提交仲裁。同時，《改進稅收專約爭議解決方法》還對《OECO范本》第25條第5款的內容進行了說明，并對第25條的注釋進行了相應的修改。不僅如此，《改進稅收專約爭議解決方法》第1部分的附件還提供了一個含有仲裁的相互協商程序條款的樣本，詳細列舉了適用仲裁的方式，包括仲裁申請、提交仲裁的時間、授權調查事項、仲裁員的選擇、仲裁程序、合格仲裁員和仲裁員的任命、情報的交流與保密性、程序規則和證據規則、申請仲裁者的參與、組織安排、費用、適用法律的原則、仲裁裁決、仲裁裁決的通知時限、最終裁決、仲裁裁決的執行等。其實，早在1990年，當時的歐共體12國締結的《關于避免因調整關聯企業利潤而引起的雙重征稅的公約》第7條就涉及仲裁問題。此外，美國、德國、法國、墨西哥、荷蘭、奧地利、瑞典、愛沙尼亞以及亞美尼亞等國在大約50個稅收專約中規定了仲裁條款。[12]

仲裁之所以被引入國際稅收專約爭議的解決，主要原因在于相互協商程序并不能有效地解決有關爭議。因為相互協商程序只要求相關國家的主管當局設法就爭議的解決達成協議，而不是必須要達成協議。眾多的國際稅收專約爭議往往由于相關國家的主管當局達不成協議而最終得不到有效解決。這種情況嚴重威脅著國際稅收專約存在的價值，也嚴重阻礙了國際投資與貿易的發展，人們期望仲裁能夠改變這一狀況。然而，實踐并未像人們所期望的那樣。到目前為止，筆者尚未發現有通過仲裁解決國際稅收專約爭議的實踐。即便歐盟各國之間，也未有通過仲裁解決國際稅收專約爭議的實踐出現。或許，從仲裁作為一款被規定在相互協商程序之中而不是作為獨立的一條被納入國際稅收專約這一設計來看，我們就應該認識到，采用仲裁解決國際稅收專約爭議可能在短期內很難被廣泛采納，相互協商程序在相當長的一段時期內仍是國際稅收專約爭議解決的基本方式。

三、國際稅收專約爭議解決機制的特點及其對國家稅收主權的影響

國際稅收專約爭議解決機制的特點及其對國家稅收主權的影響，可以通過四個方面的考察來體現：

1.爭議解決機構

國際稅收專約爭議解決機制的首要特點是，沒有專門負責解決國際稅收專約爭議的國際機構。相互協商程序雖然是解決國際稅收專約爭議的基本方式，但協商只是在締約國主管當局之間進行，沒有國際機構的參與，也沒有任何第三方的參與，甚至協商的代表也不組成任何形式的機構。早在1927年，國際聯盟在制訂國際稅收專約范本草案時就曾設想將常設國際法院作為解決國際稅收專約爭議的機構，[13]但這一設想最終沒能實現。從理論上說，隨著聯合國和國際法院的成立，國際法院可以用來解決國際稅收專約爭議，而且有關國際公約和雙邊稅收專約也曾試圖將國際稅收專約爭議交由國際法院解決。例如，根據《國際法院規約》第56條的規定，有關國際稅收專約的法律解釋糾紛也可通過尋求國際法院的意見解決。[14]《瑞典王國與聯邦德國關于對所得和財產避免雙重征稅和防止偷漏稅的專約》第41條第5款也規定，如果爭議不能通過仲裁解決，經雙方同意，可根據1957年《關于和平解決爭端的歐洲公約》來解決，繼而兩國間的稅收專約爭議可以訴諸國際法院。[15]不過，迄今未見有任何通過國際法院解決國際稅收專約爭議的實踐。目前世界各國之間雖締結有數以千計的國際稅收專約，卻沒有對這些國際稅收專約負責監督的國際組織，更沒有負責解決由這些國際稅收專約的實施所引起爭議的專門機構。

在國際稅收專約爭議解決機制中，不存在專門負責爭議解決的國際機構是國家稅收主權沒有受到影響的重要體現。國家把其與其他國家之間的爭議提交給國際機構或獨立的第三方解決，可以說是國家對主權的一種讓渡。而由國際機構或獨立的第三方解決與本國有關的爭議也可以說是對有關國家主權的一種侵蝕。美國之所以在1994年就是否接受WTO爭端解決機制產生了一場大辯論，就是由于一些國會議員擔心將美國與其他國家的貿易爭端提交WTO爭端解決機構（DSB）解決會損害美國的主權。杰克遜教授反復強調美國這場大辯論的實質和關鍵就在于權力分配，也說明了由國際機構掌握與國家事務有關的決策權力即可構成對國家主權的侵害。[16]其實，根據國際稅收專約“相互協商程序”條款的規定，有關國家主管當局之間達成協議的可能性往往并不是很大。“一項共同協議的達成，在很大程度上取決于國內法律賦予主管當局可做讓步的權力。”[17]然而，在很多國家，立法者并不愿意賦予稅務主管當局自由處置權以通過與另一國稅務主管當局協商的方式來解決與個人或公司的納稅義務有關的國際稅收專約爭議。[18]從一定意義上說，國際稅收專約爭議的解決方式幾乎完全是締約國自身的選擇，因而可以充分地保障國家的稅收主權。

2.爭議解決方式

國際稅收專約爭議難以通過法律的方式解決是國際稅收專約爭議解決機制的又一重要特點。在締約國國內，可能會發生納稅人與稅務當局之間的訴訟，但這種訴訟屬于國內訴訟，而不是關于國際稅收專約爭議的訴訟，其所解決的爭議是國內稅收爭議，而不屬于國際稅收專約爭議。[19]由于國際上并不存在負責解決國際稅收專約爭議的專門機構，因此，就國際稅收專約爭議而言，目前也就不存在通過國際法律訴訟的方式對爭議進行解決的可能。美國學者亨金曾指出：“在各國的關系中，文明的進展可以認為是從武力到外交，從外交到法律的運動。”[20]通過訴訟方式解決條約爭議一方面可以說是文明進步的成果，另一方面也可能對國家主權造成影響。第二次世界大戰以后，國際經濟法得到了快速發展，WTO成為世界的經濟聯合國，也成為國際貿易爭端解決的權威機構。原來許多屬于國家主權范圍內的貿易事項現在已成為WTO的調整對象，國與國之間的貿易爭端也越來越需要在DSB通過訴訟解決。這種國際貿易爭端的訴訟解決方式雖然不能被認為是對國家主權的否定，但確實在一定程度上嚴重影響了國家主權。國際稅收專約爭議不存在訴訟解決的可能，也說明了國家稅收主權不會受到國際稅收專約爭議解決機制的影響。

如前文所述，仲裁對國家主權也可能構成一定的影響和限制。但是，通過現有國際稅收專約仲裁條款的設計，我們不難發現解決國際稅收專約爭議的仲裁與傳統的仲裁存在很大不同，甚至可以認為其并非真正的仲裁；而且從目前看，在相當長的一段時期內，此種仲裁也很難付諸實施。如前所述，現有國際稅收專約關于仲裁的規定并不是作為獨立的一條被納入國際稅收專約之中的，而是作為一款被納入“相互協商程序”之中。《OECD范本》也不是在“相互協商程序”之外規定一個專門的“仲裁程序”，而是在第25條“相互協商程序”的框架內新加入了一款。由此可見，OECD并非意欲采用一種全新的、顛覆性的爭議解決方法。根據現有國際稅收專約仲裁條款的設計，有關國家主管當局之間的“相互協商程序”是提起仲裁的必要前置程序，納稅人不可直接要求仲裁。有關國家的主管當局也不可直接要求啟動仲裁，只有在相互協商沒有達成協議或所達成的協議并未解決所有問題時，才可要求啟動仲裁程序。根據《OECD范本》第25條的規定，只有有關國家的主管當局在啟動相互協商程序兩年后不能全部達成解決爭議的協議時，爭議的未決問題才可能被提交仲裁。《OECD范本》注釋還詳細規定，如果有關國家的主管當局未留有任何未決問題，則不能將案情提交仲裁，任何一國的主管當局不能單方面決定結案，所涉納稅人也不能要求對未決問題進行仲裁；如果有關國家的主管當局一致認為已經結案，沒有未決問題，即使所涉納稅人認為主管當局已經達成的協議并沒有正確地解決爭議，也不能提交仲裁；被提交仲裁的事項只能是爭議中未達成協議的某個特定問題，而不是全部爭議，已經達成協議的那部分爭議不能被提交仲裁。

在通常情況下，一國的仲裁裁決在另一國應該能夠得到承認和執行。根據1958年《承認及執行外國仲裁裁決公約》第3條的規定，各締約國互相承認仲裁裁決具有約束力，并且依照裁決地的程序規則以及該公約規定的條件予以執行；承認或執行適用該公約的仲裁裁決時，不得較承認或執行內國仲裁裁決附加過苛的條件或征收過多的費用。1965年《關于解決國家與他國國民之間投資爭端公約》第53、54條也規定，關于國家與他國國民之間的投資爭端，可以提交投資爭端解決國際中心仲裁，仲裁裁決一旦生效，對各當事方均有拘束力，不可上訴和采取其他補救手段；各締約國應將這種裁決視為本國法院的判決來執行。但是，國際稅收專約爭議仲裁裁決的承認與執行卻不同。現有國際稅收專約的仲裁條款關于仲裁裁決的效力和執行問題的規定很不明確。例如，《聯邦德國與美利堅合眾國關于對所得和財產的稅收以及其他稅收避免雙重征稅和防止偷稅漏稅的專約》（以下簡稱《德美稅收專約》）議定書第24段規定：“在特定案件中，仲裁庭的裁決就該案對締約雙方具有約束力。”其他一些國家間的稅收專約所作的相關規定也大同小異。《OECD范本》第25條第5款則作出了一個有條件的規定，即只有經納稅人接受，仲裁裁決對締約雙方才具有拘束力。然而，仲裁裁決具有約束力是一回事，其能否得到執行又是另一回事。現有國際稅收專約中的仲裁條款均未涉及仲裁裁決的執行問題。根據《OECD范本》第25條第5款的規定，有關國家的主管當局應在收到裁決通知后6個月內就引發仲裁的爭議達成協議以執行仲裁裁決。也就是說，國際稅收專約爭議的仲裁裁決是由稅務當局執行而不是像其他的仲裁裁決那樣由法院執行，而且是由主管當局達成協議后才執行，如果達不成協議則可能得不到執行。1984年OECD財政事務委員會的《轉讓定價與多國企業：三個稅收問題》曾指出，仲裁程序標志著對財政主權不可接受的放棄，“暫時”還不宜采用。筆者認為這一觀點目前并不過時。仲裁即使在將來得到運用，也不應對國家的稅收主權造成不利影響。

3.法律適用

通過對國際稅收專約爭議解決機制的考察，我們不難發現解決國際稅收專約爭議所適用的法律往往只是締約國的國內法，而不是國際法。這是國際稅收專約爭議解決機制的另一顯著特點。國際稅收專約雖然能對各締約國的征稅權進行協調和劃分，但不能對各締約國的稅法進行統一。國際稅收專約的締結是以締約國的國內法為基礎的，其實施也是以締約國的國內法為根據的；國際稅收專約爭議產生后，締約國主管當局在協商過程中尤其是在對有關條款進行解釋時，也是以國內法而非國際法為根據的。例如，《中美稅收協定》第3條第2款就規定：“締約國一方在實施本協定時，對于未經本協定明確定義的用語，除上下文另有規定的以外，應當具有締約國關于適用本協定稅種的法律所規定的含義。”

關于國家主權問題，在理論上存在著絕對主權和相對主權兩種觀點。“絕對主權論”者主張國家主權不受國際法的約束，而“相對主權論”者則主張國家主權須受國際法的約束。[21]此兩種觀點究竟哪一種正確，不在本文的探討范圍之內。但是，無論是哪一種觀點正確，都說明了一個問題，即國家主權是否受國際法的約束以及受到多大程度的約束，是衡量一個國家的主權是否受到限制以及在多大程度上受到限制的重要標志。格勞秀斯就曾認為：“凡行為不從屬其他人的法律控制，從而不致因其他人的意志的行使而使之無效的權力，稱為主權。”[22]如此，在考察國際稅收專約爭議解決機制對國家稅收主權的影響時，我們就應考察在解決國際稅收專約爭議時所適用的法律。如果所適用的法律是國際法，則說明國家的稅收主權受到了國際法的約束；如果所適用的法律不是國際法而是本國的國內法，則說明國家的稅收主權沒有受到影響。如上所述，目前在國際稅收專約爭議解決中所適用的法律是國內法而不是國際法的事實，說明國家的稅收主權并未受到國際法的影響。其實，在國際稅收領域，并不存在真正的國際稅法。國際上既不存在關于國際稅收實體法規范的統一公約，也不存在相關的國際慣例。各國仍是根據本國的經濟發展需要而制定本國稅法并根據本國稅法進行征稅的。

4.爭議解決機制的主體

在國際稅收專約爭議解決的過程中，納稅人被排除在爭議解決的主體之外也是國際稅收專約爭議解決機制的一個重要特點。在國際貿易和國際投資爭議的解決機制中，貿易者和投資者都可以根據有關貿易、投資的條約成為訴訟或仲裁的主體；而在國際稅收專約爭議的解決機制中，納稅人是不能成為主體的。根據國際稅收專約中“相互協商程序”條款的規定，相互協商是在締約國主管當局之間直接進行的，沒有第三方的參與。相互協商程序雖然是由納稅人的請求而啟動的，然而程序一旦啟動，協商就僅在締約國主管當局之間進行，納稅人完全被排除在程序之外。在采用仲裁的方式解決爭議時，根據有關的仲裁條款，納稅人也不能成為主體。例如，《德美稅收專約》第25條第5款規定：“締約國之間關于本專約的解釋與適用的爭議應盡可能地由當局進行解決。如果一個爭議不能由當局解決，若雙方當局同意，可將該爭議提交仲裁。仲裁程序應達成一致，并通過外交途徑的換文方式在締約國之間建立”。由此可見，在國際稅收專約爭議中仲裁的提起需要納稅人的同意，但仲裁一旦提起，即與納稅人無關。[23]一般地說，國際稅收專約爭議是由納稅人引起的，因而也只有納稅人才有可能主張其被重復征稅并啟動相互協商程序或仲裁。在國際稅收專約爭議中，總是會有相關納稅人的存在，而且該納稅人通常也應是以利益受損者的身份存在。可以說，在國際稅收專約爭議中，真正的受害人應是納稅人而不是稅務主管當局。如果說只有納稅人本人最關心自己的利益。那么也只有納稅人本人才會盡最大的努力維護自己的利益，因而在國際稅收專約爭議解決的過程中，只有讓納稅人親自參與爭議解決的過程，才會更有利于維護納稅人的利益。既然如此，那么在理論上就應讓納稅人成為爭議解決的主體之一。筆者認為，納稅人之所以被排除在國際稅收專約爭議解決主體之外，一方面是因為國際稅收專約是國際條約，是國家與國家之間締結的，納稅人不是國際法的主體，不是國際稅收專約的締結者；另一方面是因為國家的稅收利益必須得到維護，國家的稅收主權也必須得到維護，不能因為外國稅收管轄權的行使而受到影響。在國際稅收專約爭議中，納稅人與對其享有稅收管轄權的國家并非利益共同體。納稅人無論是與其所得來源地國之間還是與其居民國之間，在利益上往往都體現為對立的關系。無論是納稅人所得來源地國還是納稅人居民國，都不愿意為了納稅人的利益而放棄自己的稅收利益。不僅如此，與納稅人的利益相比，國家的稅收主權是至上的。為了維護國家的稅收主權，有時只能犧牲納稅人的利益。納稅人被排除在國際稅收專約爭議解決的主體之外顯然是國家稅收主權的必然結果。[24]

注釋:

[1][22]See Hugo Grotius，On the Law of War and Peace，Oxford Press ，1925，pp.38-39，p.102.

[2]例如，《聯合國》第2條第4款規定：“所有成員國均不得在國際關系中針對他國的或者政治獨立采取與聯合國宗旨不符的武力威脅或者使用武力”。

[3]根據WTO《關于爭端解決規則與程序的諒解》的規定，如果WTO成員間的貿易爭端不能通過協商解決，則應提交WTO爭端解決機構（DSB）解決，而不能單邊解決。DSB可以對爭端進行斡旋、調解和調停，或者直接進入專家組程序。進入專家組程序后，專家組一般應在6個月內就爭端的解決提出報告。如果爭端方對專家組的報告不服，可以向上訴機構上訴。上訴機構將組織另外3名專家，就專家組報告中的法律問題和法律解釋提出新的報告，交由DSB全體成員表決。如果表決通過，則上訴機構的報告生效。但是，上訴機構的報告除非受到DSB全體成員的一致反對，否則即可生效。也就是說，即只要有1票贊同，該報告即可生效。這種程序實際上也就意味著上訴機構的報告屬于自動通過，至少可以說是準自動通過。這種準自動通過說明了DSB全體成員的投票程序并不具有多大的實際價值，真正具有價值的是專家組的報告和上訴機構的報告。從該程序我們可以發現，上訴機構的報告雖然最后需要由DSB全體成員表決通過，但由于其所具有的準自動通過的特征，DSB成員代表的意見基本上不具有作用。因此，WTO爭端解決機制下的爭端解決屬于法律的解決方式，而且屬于訴訟解決方式。

[4][5][6][9][10]See J. Jackson，The Great 1994 Sovereignty Debate：United States Acceptance and Implementation of the Uruguay Round Results，Columbia Journal of Transnational Law，Vol. 36. Special Double Issue，1997.

[7]杰克遜教授還認為：“就像美國國會處理最近幾項貿易協定的情況一樣，WTO和烏拉圭回合訂立的各項條約并不會自行貫徹在美國法律之中，因此他們不能自動地變成美國法律的一部分。同理，WTO專家小組爭端解決程序作出的結論也不能自動地變成美國法律的一部分。相反，通常是經過美國國會的正式立法，美國才必須履行各種國際義務或執行專家小組報告書作出的結論。一旦美國認為問題十分重要，以致明知自己的某種行為可能不符合自己承擔的國際義務，卻仍然有意地違背有關的國際性規范準則（international norms），那么，根據美國的憲法體制，美國政府仍然享有如此行事的權力。這種權力能夠構成為事態嚴重錯誤時的重要抑制力量。當然，這種權力不宜輕易動用。”轉引自陳安：《國際經濟法芻言》（上卷），北京大學出版社2005年版，第116頁。

[8]該程序的具體規定是：由美國5名聯邦法官建立一個委員會專門負責審查日后DSB通過的、不利于美國的各種專家組報告，評估和判斷它們是否違反了以下4項標準：（1）是否逾越了授權范圍或審理范圍；（2）是否既不增加美國承擔的WTO條約義務，也不減少美國享有的WTO條約權利；（3）辦事處斷是否公平公正，是否有專橫武斷或失職不端行為；（4）是否違反了應有的審查標準，包括針對反傾銷問題設定的審查標準。經仔細審議評估之后，這個專門委員會應向國會報告審查結論。如果該專門委員會斷定DSB通過的專家組報告書違反了上述4項標準之一，且此類專家組報告在5年內累計達到3份之多，則美國國會就應考慮作出決定，退出WTO這個全球性組織，自行其是。參見陳安：《國際經濟法芻言》（上卷），北京大學出版社2005年版，第116-117頁。

[11]在西方國家，關于雙重征稅的“條約”一般用英文“convention”來表示，而“convention”一詞翻譯成漢語應為“公約”或“專約”。筆者認為，在國際稅收條約的語境下，“convention”翻譯成“專約”更為適當。“專約”一般是對國家重要事務進行規定的一種較為正式的條約，其重要性基本上可以與狹義的“條約（treaty）”一詞相比。我國對外締結的稅收條約一般用“協定”表示，其英文是“agreement”。一般而言，“協定”常用于行政性條約——不需要立法機關批準的條約。在西方國家，國際稅收條約需要立法機關批準，而在我國不需要。因此，本文在討論稅收條約時，通常情況下使用“專約”一詞，而在討論我國所簽訂的稅收條約時則采用“協定”一詞。

[12]See Turro，J.，EC Arbitration Treaty to Provide Solution to Transfer Pricing Disputes，Tax Note.，International，May 1991；Bor-deaux，R.and alphen，C.，International Issue Resolution Through the Competent Authority Process，Tax Notes，August 1994.

[13]See Edwin van der Bruggen，Compulsory Jurisdiction of the International Court of Justice in Tax Cases：Do We Already Have an“In-ternational Tax Court”，Intertax，Vol. 29，Issue 8/9，2001.

[14]參見劉劍文主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2004年版，第499頁。

[15]See Dahlberg，Settlement of Disputes in Swedish Tax Treaty Law，in M. Zuger，Conflict Resolution in Tax Treaty Law，Intertax，Vol. 30，Issue 10，2002.

[16]其實，發展中國家的主權也隨著對WTO爭端解決機制的接受而受到一定的侵蝕，只不過這種被侵蝕總比在雙邊解決方法中由某個大國為所欲為要好得多。對于發展中國家來說，如果締約國都采用統一的機制，總體而言還是有利的。在國際關系中，一個國家的主權是否受到了侵蝕，筆者認為最重要的是看其得與失的衡量。

[17]《經合組織稅收協定范本注釋》，國家稅務總局國際稅務司譯，中國稅務出版社2000年版，第202頁。

[18]參見王鐵軍編著：《轉讓定價及稅務處理上的國際慣例》，中國財政經濟出版社1989年版，第269頁。

[19]國際稅收專約爭議一般包括三類，即締約國的征稅不符合稅收專約的爭議、關于解釋和實施稅收專約的困難和疑義的爭議以及關于稅收專約未規定的雙重征稅的爭議。

[20]Luois Henkin，How Nations Behave：Law and Foreign Policy，2nd edition，Columbia University Press，1979，p.1.

[21]參見楊澤偉：《國際法析論》，中國人民大學出版社2003年版，第117-118頁。

篇2

關鍵詞：增值稅；稅收轉移；統計分析

2014年《深化財稅體制改革總體方案》提出在保持中央和地方收入格局大體穩定的前提下進一步理順中央和地方收入劃分，可以看出我國現行財政體制主要致力于協調中央和地方財力分配，而地方政府間稅收轉移沒有得到應有的重視。稅收轉移是指稅收與稅源不一致的現象，導致稅源地難以獲得稅收，非稅源地獲得稅收困境。稅收轉移由現行稅收制度缺陷引起，主要體現在增值稅制度和企業所得稅制度方面，稅收轉移逐漸拉大地方政府間財力差距，不利于實現基本公共服務均等化，嚴重影響經濟社會和諧發展。因此，稅收轉移問題理應獲得關注。

一、導致增值稅稅收轉移的原因分析

1.增值稅計稅方法導致稅收轉移。增值稅計稅方法是以每一生產銷售環節銷售額為計稅依據，乘以適用稅率計算銷項稅額，同時允許抵扣外購項目以前環節已納稅款，全部稅款最終由消費者承擔。我國制造業集中在中東部地區，商品生產地在銷售貨物時獲得了增值稅地方分享部分，而西部欠發達地區屬于商品消費地，負擔了生產地所征增值稅。

2.資源產品跨區流動導致稅收轉移。我國主要針對銷售貨物征收增值稅，生產產品需要投入大量的資源產品，例如煤炭、石油等，因此大量的增值稅由資源輸入地流向資源輸出地，我國中西部地區多為資源輸出地，獲得增值稅地方分享部分，而東部地區多為資源輸入地，負擔了大部分增值稅。

3.出口免稅制度導致稅收轉移。我國對出口商品實行增值稅免稅制度，商品生產地獲得增值稅卻不需要進行出口退稅，商品出口地沒有獲得增值稅卻需要承擔部分出口退稅，出口貿易額越多，增值稅轉出越多。

二、增值稅稅收轉移程度的統計分析

本文借鑒區域稅收占比與經濟總量占比比較分析法，運用某省增值稅稅額占全國增值稅總額比重與該省工業增加值與批發和零售業總額占全國工業增加值與批發和零售業總額比重比較分析法測算增值稅稅收轉移程度。選擇工業增加值與批發和零售業總額而未選用GDP的原因是我國國內增值稅主要來自制造業、采礦業、電力生產和供應業、批發和零售業。用公式表示為：

Di=Ti∑Ti-Pi∑Pi （1）

其中Di為i地區增值稅稅收轉移程度，Ti表示i地區增值稅收入，Pi表示i地區工業增加值。如果Di大于0，表明該區域為增值稅轉入區；如果Di小于0，表明該區域為增值稅轉出區；如果Di等于0，表明該區域稅收與稅源一致。根據公式（1）得到我國31省份2004-2012年增值稅稅收轉移情況，見表1。

從表1中平均值可以看出，17個省份為增值稅轉入區，14個省份為增值稅轉出區。增值稅轉入區主要集中在西部地區，西部地區10個（四川、貴州、云南、、陜西、甘肅、青海、寧夏、新疆、內蒙古），中部地區2個（山西、黑龍江），東部地區5個（北京、天津、上海、江蘇、海南）。增值稅轉出區主要集中在中部地區和東部地區，中部地區6個（吉林、安徽、江西、河南、湖北、湖南），東部地區6個（河北、遼寧、浙江、福建、山東、廣東），西部地區2個（重慶、廣西）。其中背離程度較高省份主要有北京（216%）、上海（437%）、山東（-366%）、河南（-216%），背離程度較低省份有海南（012%）、安徽（000%）、內蒙古（002%）、（003%）、青海（012%）、寧夏（011%）。

從表2中平均值可以看出，東部地區平均值為-004%，可近似認為增值稅稅收與稅源比較一致，但從2009年開始變為轉入地；中部地區轉移程度一直為負，平均值為-024%，為增值稅主要轉出地；西部地區轉移程度一直為正，平均值為020%，為增值稅主要轉入地。

三、政策建議

1.建立增值稅稅收橫向分配制度。我國由中央政府和地方政府共享增值稅收入，不存在地方政府間的橫向分配制度，我國應該依據稅收貢獻程度建立地方政府間稅收分配機制，協調地方政府間利益，實現區域間稅收公平分配。稅收橫向分配具體方案可以在明確增值稅轉移影響因素的基礎上，合理確定權重，列明分配公式。

2.將消費環節作為增值稅唯一征稅環節。我國增值稅主要向企業征收，但是企業在銷售產品時通過提價方式將稅收負擔轉嫁給消費者，因此增值稅理應由消費者所在地政府獲得。可以借鑒美國銷售稅（sales tax）模式，將增值稅道道征收改為僅在消費環節征收，從而在很大程度上解決增值稅稅收轉移問題。（作者單位：中南財經政法大學財政稅務學院）

基金項目：2014年中南財經政法大學“研究生創新教育計劃”研究生實踐與科研創新課題：增值稅稅收轉移的規模、經濟效應及其影響因素分析（項目編號：2014S0304），本文系階段性成果。

參考文獻：

篇3

關鍵詞：財政稅收；存在問題；建議

中圖分類號：F812 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）11-000-01

當前，我國尚處于社會主義初級階段，財政收入可以說是取之于民，并用之于民。與改革開放初期相比，我國的經濟社會已經有了極大的發展。但是，伴隨著改革的逐步深化，原有的財政稅收制度暴露出越來越多的缺點，我們應當從實際出發深入調研，結合我國自身國情和外國先進經驗的基礎上，逐步改革、完善現行的財政稅收體制，才能滿足社會發展的需要、為我國社會主義建設做出新的貢獻。

一、我國財政稅收體制存在的問題

1.財稅管理難以控制在現行的財政稅收管理體制下

管理人員受業務、行政雙重管理體制的影響，不可避免地產生了諸多弊端。主要表現在對有關財政稅收管理的難以有效控制和管理，甚至有的不能堅持原則，不把法律法規放在心上。加上現行的財政稅收管理體制沒有一套行之有效的監督約束機制。許多財政稅收管理人員缺乏緊迫感、責任感和使命感，往往會造成一些違法違紀行為的發生。

2.財政稅收對經濟行為的調控弱化

我國是一個發展中國家，又處于經濟體制從計劃經濟體制向市場經濟轉軌的過渡期，這就決定了我國的財政稅收的發展完善不可能一蹴而就，需要有步驟地進行改革和完善。目前我國財政稅收存在著一系列同社會要求不相適應甚至產生摩擦沖突的情況，主要是財政稅收政策的結構性失調，對經濟行為的調控弱化；部分財政政策存在著相互交叉或某些稅收政策的稅種本身存在亟待解決的突出問題，如增值稅和營業稅在征稅的范圍上就存在著交叉重疊的問題；社會經濟的發展對財政稅收政策提出新的要求，如財政政策必須適應瞬息萬變的國際國內經濟情況，稅收要適應社會需要開辟新稅種。然而在這一系列的問題，筆者認為最為重要的是財政稅收調控經濟行為的法制化問題，眾所周知，社會主義市場經濟是法制經濟，我國財政政策和稅收政策在法制化方面還存在著較大問題，其穩定性連續性由于缺少法制或受到行政權力的過度干預得不到保證，其公平性和規范性仍然任重道遠，如雖然我國的稅費改革已經在某些方面取得進展，但是亂收費的現象仍然廣泛存在，政府收入的形式缺少法制規范，在財政政策與稅收政策上存在諸多疏漏和薄弱環節。

3.政府財政職能尚未轉換到位

公共財政體制仍處于建立過程之中。各級政府尤其是多數地方政府仍將發展經濟、開辟財源作為政府的首要職責，把公共服務作為第二位職責。不少地方政府直接籌劃和投資競爭性項目，而用于公共服務的資金長期不足，缺口很大，越是基層財政上述表現越突出，矛盾也越尖銳。財政還沒有從它“越位”的領域完全退出，“缺位”的領域進入不足。

二、深化我國現有財政稅收體制的建議

1.調整財政支出結構，加快公共財政體系建設

按照公共性、市場化和引導性原則，明確政府支出范圍，進一步調整財政支出結構，財政支出要加大對重點支出項目的財政保障力度，更多地向農業和農村基礎設施建設傾斜，向教育、科技、衛生、社會保障等方面傾斜；政府資金要逐步減少直至退出在一般競爭性領域的直接投入，而投向提供公共服務的行業。

2.正確處理財政與經濟之間的良性互動關系

長期以來，政府財政過多地介入競爭性領域，以直接投資或財政補貼形式資助國有企業發展，這不僅無助于優化資源配置，導致財政資源在使用過程中的巨大浪費，而且也扭曲了公共財政的目標，無助于促進經濟社會的長期穩定健康發展。從發展經濟學角度看，經濟發展不同于經濟增長，它是一個伴隨著社會成員整體生活質量提高和社會進步的經濟增長過程，是一個綜合性社會指標。公共財政過度注重經濟增長，忽視其他的目標，可能導致“沒有發展的增長”格局。為此，從優化資源配置方式的角度來看，財政對經濟發展的促進作用，不應體現在財政對競爭性領域的直接投資，對國有企業的補貼，而應按公共財政原則的要求，體現在如何投資于基礎設施和其他公共品領域，如何為社會經濟的協調發展以及各經濟主體的公平有序競爭提供一個適宜的環境，如何促進社會公平，消除二元經濟帶來的不良后果，以此促進社會經濟的結構優化和整體質量的提高，形成財政與經濟之間的良性互動關系。

3.深化改革財政預算體制

國家中長期預算與中長期發展規劃相協調的新型復式國家預算體系和相應的預算管理體制。要擴大國家預算覆蓋范圍、健全完善復式預算體系。國家復式預算體系應該包括經常性預算、資本性預算，社會保障預算以及國有資本經營預算等，盡量把政府的所有涉及財政性收支的活動納入預算管理的框架之中。

4.圍繞主體功能區劃分、區域統籌協調發展和基本公共服務均等化，推進轉移支付制度

一是建立轉移支付的穩定資金來源進一步加大中央對地方和省對縣鄉的轉移支付力度；二是穩步提高一般性轉移支付比例，改進轉移支付分配方法；三是加強和改進專項轉移支付的管理，提高轉移支付資金使用效率；四是完善主體功能區轉移支付體系。

篇4

美國眾議院常設特別情報委員會的報告中指出，華為、中興產品有威脅美國國家安全問題。

對這份“意料之中”的報告，華為、中興公開反駁。華為稱這一報告本質是阻止中國企業進入美國市場，充滿了傳聞和臆測。中興通訊全球新聞發言人戴澍目前正在華盛頓，他在電話中對時代周報記者表示，中興提供給所有美國運營商的可信賴交付解決方案不會威脅美國通信安全，雖然再受挫折，但中興不會放棄美國市場。

就在華為、中興再次成為美國貿易保護主義的犧牲品之際，因“中興涉嫌將思科網絡設備出售給伊朗”，思科已經中止與中興的七年合作。

華為、中興征戰海外市場之途，唯獨在美國市場屢屢受阻，被美國以“安全”名義拒之門外。

人們不得不問：阻撓中國通信企業進入美國市場，到底誰是受益者？

傳聞和臆測的背后

10月8日，美國眾議院情報委員會的報告中強調，華為和中興通訊這兩家公司未能配合這一長達一年的調查，也未能解釋他們在美國的商業利益以及與中國政府的關系。報告稱：“根據可用的機密和非機密信息，我們不能相信華為和中興未受外國政府影響，也不能相信他們不會對美國和美國的系統構成安全威脅。”報告還指出，應當禁止華為和中興參與美國市場的電信設備業務。

在阻撓華為、中興入美一事上，“國家安全”歷來是常打常新并能博得政治資本的一張牌。嚴格算起來，從華為收購3COM公司未果開始，安全這張牌美國人已經打了五年多。

2007年和2008年，華為兩次計劃收購美國網絡設備廠商3COM公司，最終美方以國家安全為由阻止了這一收購。2010年，華為競購2Wire公司、摩托羅拉移動網絡部門，也未能獲得美方批準。2011年，華為收購美國通訊技術公司3Leaf，最終也功虧一簣。

自2011年2月開始，美國國會就對華為和中興進行調查，以確定這兩家公司的產品和服務是否威脅了美國的國家通信安全。在此期間，華為和中興一直積極配合美國方面的各項調查。

今年的9月13日，美國眾議院舉行聽證會，就所謂的“威脅美國國家安全”接受質詢。華為和中興分別派出高級副總裁丁少華和高級副總裁朱進云參加聽證會，這也是中國企業首次在美國國會參加此類聽證。在這次聽證會上，對于美國眾議院的刁難，華為和中興都表示，自身的產品并不存在威脅美國國家通訊安全的地方。

但美國方面并沒有重視華為和中興的申訴。中興通訊戴澍強調，自2012年4月，已用事實向美國眾議院情報委員會證明中興是中國獨立的、透明的、致力于全球貿易的上市公司。在中興提供給所有美國運營商的可信賴交付解決方案里，中興設備是由一個獨立的受美國政府監督的美國安全評估實驗室進行評估的。“但是，美國人明顯忽略了這一切，”戴澍說。

針對美國眾議院情報委員會的報告，華為發言人表示，這份報告充滿了傳聞和臆測的信息，來證明這些根本不存在的指控。這個報告根本就沒有關注ICT行業所面臨的挑戰。幾乎每個ICT企業都在全球進行研發、軟件編碼和生產，共享同一個供應鏈，網絡安全挑戰超越于某個公司或國家。委員會的調查報告對于這一事實，始終無視。

華為在美國公關游說多年，并一直積極配合調查，此次面對如此莫須有的指責，華為公開表示：“我們不得不懷疑，這樣的一個報告的唯一目的，就是阻礙競爭、阻撓來自中國的ICT公司進入美國市場。”

直接受益者：思科

自2003年思科華為開始，思科與華為的較量就已經開始。一直以來，思科都將華為視為最大競爭對手。

2007年，思科CEO錢伯斯來華訪問，被問及對手時，他直言不諱，其中之一就是華為。思科與華為的競爭在路由器與交換機領域，從電信市場延伸到企業網市場，是電信網絡產品的全方位競爭。

早在1994年，華為就開始謀劃海外市場，近年來華為海外市場擴張步伐的加快顯然加劇了思科的危機感。曾有人警告錢伯斯說：“華為將是思科的全球性的噩夢。”尤其是在中國市場，在過去的幾年里，華為以及其后的華為3Com在中國市場給思科帶來了不小的障礙。

錢伯斯對華為很警惕，每每被問及競爭對手，錢伯斯一定提到華為。2012年3月份在華為被禁止參與澳大利亞NBN項目投標時，錢伯斯拒絕就困擾華為的安全問題作評論，然而，他卻提供了一個相對不太直接的回應， “華為有信任問題”，錢伯斯稱，并認為澳洲禁止華為參加NBN項目“有意思”。

這兩家多年宿敵的競爭，在2011年開始，走到了新的“廝殺”境地。2011年，華為進一步明確了未來發展思路，從電信市場向企業級、消費者市場拓展。同時，華為招兵買馬，擴軍企業業務BG。

美國電信市場仍是全球的重要市場，市場研究機構ABI Research預計，2013年美國網絡基礎設施支出或將出現增長的拐點。但在電信設備制造商領域，行業變化之下，曾經的摩托羅拉、朗訊、北電等北美企業都已經轉手，當下，全球前幾名的電信設備供應商，除了華為、中興之外，還有愛立信、諾基亞西門子、阿爾卡特朗訊。但這些企業，已經與美國公司無關。

事實上，華為、中興進入美國市場，真正會沖擊到的無非是企業級市場。

企業市場，是思科的看家法寶。而華為基于多年的積累，在企業市場的沖擊也來得極為迅猛。5月6日，在美國拉斯維加斯舉辦的Interop 2012上，華為的展臺就矗立在思科的對面，打起了擂臺。華為展出的Cloud Engine 12800核心交換機產品線甚至把思科這個對手震撼了：“思科很多人跑來華為展臺看這個產品，”華為公司內部人士稱。

篇5

就微觀層面而言，會計屬于稅收微觀基礎內容，稅收制度以及稅收法律會對會計發展產生直接的影響。且會計制度的制定與落實過程中，需要以國家稅收制度為準繩。而稅收工作需要在會計工作的基礎之上展開，需要將會計信息作為稅收工作的重要依據。由此可以看出，兩項制度之間有著密不可分的直接關聯。

會計制度與稅收制度之間的關聯

會計確認方面。通過對稅收制度研究可以發現，稅法對稅收相關經濟業務的核算有著明確要求，稅法會對會計確認情況產生直接影響。例如：按照相關規定，會計人員不能將非應稅項目購進貨物以及用于集體福利、個人消費的購進貨物的進項稅額納入到可抵扣稅額項目之中，已經抵扣稅額的購進貨物改用于非應稅項目或者集體福利、個人消費的，也應做進項稅額轉出。在此類業務中，充分顯示出稅收制度對會計核算過程的影響。

會計計量方面。會計計量是為了將符合確認條件的要素登記入賬，并列報于財務報表而確定其金額的過程。是成本計算、存貨計價、折舊處理、損益計處、遞延攤銷、稅金處理、盈利分配、投資計算、價格變動調整等諸多會計計量內容的反映。在稅法之中，對計量數值、尺度以及屬性等內容都有著明確規定。例如：企業會計制度和會計準則中規定：銷售商品涉及商業折扣的，應當按照扣除商業折扣后的金額確定商品銷售收入。稅法中規定納稅人銷售貨物給購貨方的銷售折扣，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的銷售額計算流轉稅和所得稅；如果將折扣額另開發票，則不得從銷售額中減除折扣額。在此，稅法直接從會計原始憑證入手影響計量。

稅法目標方面。設立稅法的目的，就是期望運用征稅手段，來對國家財政進行調整，以保證國家經濟體系的穩定運行。而這一目標實現的前提與關鍵，就是要通過會計核算的方式，來對稅款征收質量進行保證，所以會計制度與稅法目標有著直接關聯，會計制度不僅是稅法目標實現的前提，同時還能為稅法目標實現提供相應的服務。

會計制度與稅收制度之間的差異

資產處理方面的差異。在會計制度之中，資產指的就是通過以往交易產生的，企業擁有所有權且能夠對其進行使用，以實現企業經濟收益的資源。而稅收制度并沒有對其進行規定，只對無形資產以及固定資產等項目定義進行了明確，且資產基本概念和會計制度中的概念相一致。在新的會計準則中，公允價值計量屬性開始加入到其中，會計準則與稅務對于資產處理有了更加明顯的差異，資產價值轉移、確認以及計價等環節都有所不同。

收入類項目方面的差異。在會計準則中，權責發生制原則是會計確認、計量、報告的基礎，實質重于形式是會計信息質量要求的基本特征之一。企業會計更加注重實質性，稅收制度則更加注重對應稅收入內容的制定。

《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》規定，企業銷售商品確認收入的條件為：商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。而《企業會計準則》規定的銷售收入確認條件中還包括“相關的經濟利益很可能流入企業”。增加了人為判斷因素，可操控性增加。稅法認為經濟利益是否能流入企業，屬于企業自身的經營風險，國家不該承擔。兩者在收入類項目確認中出現了分歧。

成本費類項目方面的差異。設置會計制度的目的，就是為了對會計行為進行規范與約束，使會計工作能夠將自身功能充分發揮出來，為企業經營者以及其他相關人員提供真實數據支持，保障企業資本安全與發展。會將資本保全作為該項工作前提，來對各項經濟業務的成本以及費用進行明確；而稅收制度的制定，是為了對國家財政收入進行保障，所以該項制度更加注重稅收工作的公平性，會按照稅基基本要求對費用以及成本進行消除，所以兩者在原則以及目標方面都有所不同。

稅收制度與會計制度差異協調建議

將協調內容加入到制度制定中

為了對兩項制度存在的差異進行協調，相關人員應從制度制定入手，將協調內容加入到其中，使法制度和會計制度進行適當靠攏，以確保動態化協調工作的順利落實。現在，國內已經加大了兩者之間的協調力度，開始將公允價值加入到了會計準則之中，而稅收制度是以公允價值為基準來對計稅價格進行確定的，所以這項舉動會使會計制度與稅法制度目標趨近同步的狀態，可以實現對兩者差異的有效協調。

對會計制度和稅收制度同步進行優化

會計制度的優化：在對會計制度進行優化時，一方面要對國內財務會計概念體系進行完善，要降低會計準則間矛盾的產生，要保證會計準則系統的多樣性以及全面性，有效提升準則制定科學性與規范性；一方面要促進稅務會計體系在我國的落實，要對稅務會計理論以及實踐方面的特點以及內容進行掌握，使其能夠順利在我國實行；另一方面要按照我國企業制度框架結構特征，尋找到稅法與會計之間的相同之處，以便合理對兩者之間的矛盾進行協調。

篇6

關鍵詞：內部轉移定價；國際稅收；運用

中圖分類號：F811.6 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）02-0-01

一、內部轉移定價的作用

內部轉移定價是指集團企業內部相關聯的各方在交易過程中所采用的價格，它直接改變了集團企業內部的資金流向和集團內部各公司的盈利水平。

目前，轉移定價法在各個跨國經營公司的稅收籌劃過程當中得到了廣泛的應用，從而為企業乃至國家帶來了巨大的影響。具體體現在以下這些方面。第一，通過內部轉移定價的充分運用，能夠使得集團企業的利潤向某一些特定的子公司轉移，從而促使子公司的效益提升，這樣一來，為處在創業階段的子公司提供了強大地經濟支持。第二，通過對內部轉移定價的充分運用，來使其在企業集團各個子公司之間實行利潤的分配，并對整體的資源做出統一的調配，最終有助于實現資源最優化配置的目的。第三，通過內部轉移定價的充分運用，能夠使得企業的基本成本得到改變，通過此，來把政府的價格管制擺脫掉，從而有效地避免了反傾銷以及反壟斷的指控。第四，通過內部轉移定價的充分運用，可以有效地使得企業的稅前利潤由原本的高稅率國家向低稅率國家轉移，這樣一來，就能使得跨國集團的稅收負擔得到大大的減輕，從而對集團的利潤最優化目標的實現起到根本的保障作用。

二、內部轉移定價在國際稅收管理中的運用

（一）通過內部轉移定價利用各國所得稅稅率差異實現避稅

這種方式是跨國企業國際避稅所普遍采用的一種方式，它主要是在世界各國建立起子公司以及分公司，利用它們所在國的不同的所得稅稅率，來充分運用好內部轉移定價，從而實現有效的避稅。采用這一方式，最關鍵之處就在于把高稅率國家的公司的利潤降低，將利潤轉移到低稅率國家的公司，并有機地將稅收轉化成為收入。最常用的內部轉移定價方式主要有以下幾種：

第一，關聯企業之間的商品交易采用壓低定價的方式，來把商品賣出，從而實現避稅。舉例來說，如果甲公司是高稅率國家的公司，那么，他就可以通過把自己的產品價格壓低至市場價格之下并出售給與之關聯的乙公司，當然，乙公司應該是低稅率國家的公司。這樣一來，雖然甲公司的利潤降低了，但是乙公司的利潤則是上升了，由于這兩個國家的稅率存在差異，所以甲公司就能夠有效地把稅收的差額轉化成為與之關聯的乙公司的利潤，進而使得避稅的目的得到實現。

第二，關聯企業之間的商品交易采用提升定價的方式，從而達到避稅的目的。這一方式與上一種方式剛好相反，主要是在高稅率國家企業購買低稅率國家企業的原材料或者是半成品的時候使用的，通過高定價的采購，來使自己公司的生產成本增加，減少利潤和稅負。而與之進行關聯交易的公司就會得到高額利潤，但因為該國稅率低，從而獲得稅收利益。

第三，在關聯企業之間，通過對無形資產的充分利用、資金的統籌借貸，或者是通過對服務轉移定價方式的充分利用，來把利潤轉移。比如關聯企業之間采用提高或壓低專利、專有技術等轉讓費用的手段、利用資金的借貸成本差異，或者利用服務或者勞務費用的高低調節來實現利潤的轉移。

（二）通過內部轉移定價利用避稅港實現避稅

避稅港也叫做避稅地，目的是使人們在獲得收入或者是資產的時候，不繳稅或者是少繳稅，使得實際稅收負擔低于國際一般水平。從避稅地的類型上來看，主要包括以下三種。第一種就是不征收所得稅的那些國家或者地區，比較典型的就是百慕大群島、開曼群島以及瑙魯等。第二種就是征收所得稅但是稅率比較低的那些國家或者地區，例如瑞士、海峽群島以及愛爾蘭等。第三種就是那些實行所得稅征稅，但是對于納稅人的境外所得稅是不需要征收的國家或地區，例如中國香港、巴拿馬以及塞浦路斯等等。

跨國公司通過在避稅港設置關聯企業，并利用內部轉移定價向避稅港轉移利潤和收入，以達到避稅的目的。

（三）通過內部轉移定價利用關稅環節實現節稅

對于每一個國家來講，其所實行的關稅制度都是各不相同的，在很多時候，要想實現關稅以及所得稅的同步降低是存在很大的困難的，甚至是不可能的，所以，很多的跨國公司在實行內部關聯的交易的過程中，往往會按照其所分設于各個不同國家以及各個不同地區的子公司的稅制，進行具體的衡量分析，并據此來詳細的制定出能夠實現整個集團公司利潤最優化的內部轉移價格方案，均衡各類稅負，以實現節稅效益最大化。

三、內部轉移定價在國際稅收管理中運用的風險以及防范

轉移定價雖然能給企業來帶來豐厚的利潤收益，但是卻會造成一個國家稅收收入的流失。因此每個國家都采取了相應的政策和法律手段來防止企業采取不正當的手段轉移利潤，逃避稅收。內部轉移定價是把雙刃劍，企業在運用內部轉移定價進行納稅籌劃時，既要合理合法的實現節稅，又要避免滑入偷稅的誤區，并且對多稅種、多稅率間的稅種結構、整體和局部、眼前利益和長遠利益的關系加以綜合考慮，以防范內部轉移定價和經營過程中的稅收、法律等各種風險。

總之，通過內部轉移定價的這一方式的有效運用，能夠使得設立在各個國家的與之相關聯的企業的收入以及費用等等都發生改變，對于跨國企業來講，可以通過這樣的方式，來實現多種方式的利潤轉移和實現稅負的調節，從而有效的避稅，最終實現企業利潤的最大化。

參考文獻：

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關鍵詞：房地產行業 稅收流失 措施 逃稅漏稅

目前我國經濟總量已經躍居世界第二位，經濟快速發展。近年來，尤其是房地產行業發展異常迅猛，成為我國國民經濟重要的支柱產業，并且對我國的財政稅收起著很大的貢獻。但由于當前我國的房地產行業財政稅收政策還不完善，總是存在著偷稅漏稅的現象發生。這種稅收流失現狀對我國當前的發展十分不利。因此本文根據我國房地產行業稅收流失的現狀，探討了治理房地產行業稅收流失的措施和方法，國家財政稅收部門應采取有效的措施，減少房地產行業稅收流失的現象發生。

1 我國房地產行業稅收流失的現狀

（1）在我國的基層房地產行業中存在這種現象，基層政府部門在當地房地產開發過程中設有專門的項目指揮部門或城建公司，通常都是政府人員組成。從表面上看由這些指揮部門或城建公司對當地土地進行征集或轉讓，項目指揮部門在房地產初期負責土地的操作事宜，由于實際上是政府操作，因此在征收稅收時會存在不能快速地代扣稅款，擅自減少稅率或者根本不收稅收等，指揮部門還會以招商引資的名義與土地購買大戶協商，存在各種暗箱操作的現象，在多種利益條件下，指揮部門將實際轉讓價低于同類市場價格，這樣對地方稅收造成了很大的損失。

（2）房地產商在銷售商品房時，故意將公司房源以超低于同期商品房市場價的價格或成本價賣給公司職工，在這個轉賣過程中由于不辦理“三證”，因此這個過程不受任何部門約束，因此在這個過程中就逃脫了商品房市場價和賣給員工之間形成的差價造成的公司營業額的提高，但這部分使房地產商偷逃了營業稅的征收。而由于目前商品房市場銷售火爆，員工可以很輕易的以較高的價格將商品房賣出，因此員工也逃脫了在商品房交易過程中的轉讓收益所必須要交納的個人所得稅。這種方法隨著目前國家在房地產行業施行限購令以來有所緩解。但在限購令出臺之前還是存在這種現象。

（3）房地產項目成本核算不規范，偷逃所得稅。通常情況下，房產商從項目開發、工程施工、竣工到樓盤銷售等有很多的環節，因此造成工程結算較為復雜，有些房地產商故意拖延工程結算期限，一般房地產商的房產項目都是幾個一起進行，當一個項目完成之后房地產商就會把上一個項目中的利潤投入到下一個房產項目中，通常造成結算周期延長。并且我國企業稅收制度是以年度為單位，因此房產商的結算周期就會延長，這實際上就導致了少申報企業所得稅或造成了企業收入與項目支出不對等，造成稅收流失的現象。

（4）在我國現行的二手房交易中涉及的稅收制度規定：個人將購買不足5年的普通住房對外銷售，應全額征收營業稅；個人將購買超過5年（含5年）的普通住房對外銷售，免征營業稅。根據這種制度，轉讓方就利用這一時間差來逃稅，買賣雙方可以通過簽訂一份書面協議就可以進行二手房交易，等買房住滿5年之后再通賣方一起辦理過戶手續，這樣的話就逃脫了營業稅的征收。還有就算買方購買了沒到5年得普通住房，要求辦理房產過戶手續等，通常都是提供給房產局一份價格明顯縮水的報價，使房產稅收部門征收的營業稅也有所降低，造成了稅收流失的現象。

2 房地產業稅收流失治理對策

根據以上所介紹的我國目前房地產行業存在的稅收流失的現狀，國家財政稅收、審計及相關財政部門應制定有效的措施，相互之間信息共享，加強和完善我國房地產稅收征收的方法，堅決抵制稅收流失的現象發生。

2.1加大對房地產企業的稅收征管力度，防止稅款流失

（1）加強稅務稽查力度，嚴肅稅收法紀。稅收稽查人員應對房地產企業房產項目的立項、施工許可證、征用土地面積、商品房預售許可證、房產項目建設規模、項目投資總額等情況有應非常了解。督查房地產企業每年都要做一次稅收自查，稅收稽查人員及相關部門根據自身了解的房產企業資料對自查內容仔細分析，嚴查是否有偷稅漏稅的現象發生。另外稽查人員還要不定期的對某些有逃稅漏稅前科或有重點嫌疑對象的企業應重點進行稅務稽查，加大對房地產企業的稅收稽查力度。

（2）財政稅收部門應根據本地區的房地產開發商及其項目具體情況制定詳細的檔案，跟蹤房地企業的房產項目的承建、施工、竣工以及房產銷售等情況，并按照實際情況記錄在檔案中，加強對房地產企業的日常稅務監督能力。另外還要督促房地產企業每個月都要上報銷售合同、發票清單、存量房產盤點表等一些涉及到稅收的資料，全面了解房地產企業的承建、施工、竣工以及房產銷售等情況，加大對房地產企業的稅收監督力度。

2.2全面實施房地產稅收一體化征管，建立房地產業各稅種的稅源控管

目前我國對房地產企業征收的稅收種類較多，稅務部門在征稅使難度較大，對稅源的控制和管理有著許多的不足之處。但是，稅務部門在對房地產企業征收不同的稅種時所依據的資料基本上一樣，因此稅務部門可以通過加強對房地產稅源的管理和控制，可以很好的減少稅收流失，使房地產企業的稅收工作形成一體化管理，要實現這一步通常情況下要采取下列措施：

（1）財政稅收部門應加快建設與土地管理、房產管理、城市規劃管理等相關行政之間信息共享平臺，能夠全面了解房地產企業的涉及到稅收的相關資料。

（2）稅收部門應統一要求房地產企業預繳房地產交易企業所得稅和土地增值稅，到房地產項目樓盤銷售完畢之后再對房產企業的營業額進行結算，多退少補。

（3）稅收部門應對房地產企業開發的樓盤實行定向稅收管理制度，即對樓盤每一棟商品房的交易建立臺賬，詳細標明該棟商品房的詳細地址，對其樓盤交易進行跟蹤管理，防止房地產企業通過暗箱操作偷逃稅款。

（4）稅收部門在對商品房交易過戶進行稅收審核時，稽查人員應對房地產企業必須征的相關稅收情況進行詳細核查，對沒有繳清稅款的不予辦理過戶，直到房地產商繳清稅款方可辦理。

（5）政府應組織建立房地產交易管理信息系統，該系統涵蓋了商品房交易過戶過程中的稅收受理、審核、審批、查詢以及納稅通知書、完稅證明等與稅收相關的內容。對整個稅收征管流程實現網上辦理，對房地產交易的各種稅源可以進行有效地控制。

2.3加強部門協作,提高征管效率

（1）稅務部門應加強與房地產相關行政部門的配合，防止漏征的現象發生，要從一開始就控制房地產企業的信息，防止新辦房地產企業的稅收漏征現象。政府各個行政職能部門應對那些沒有繳納稅務證明的房地產企業，不予辦理房地產立項，不允許房地產項目施工，還應要求銀行等金融機構不予辦理開戶或貸款事宜。相關部門只有憑借房產企業納稅證明才能給予辦理相關業務，如此以來，就可以促進房地產企業積極繳納稅收。

（2）國稅部門和地方稅務部門應加強業務之間的協作，目前我國房地產稅收中規定：房地產企業所得稅應在國稅部門繳納，而營業稅則去地方稅務部門繳納。因此特別是對于一些新成立的房地產企業，國稅和地稅部門應加強協作，防止因職能屬性不同而造成房地產企業的稅收流失形象發生。

3 全文小結

綜上所述，房地產行業的稅收流失現象必須要得到各個稅收部門的重視，加強對稅收流失的治理，采取行之有效的措施，政府各個職能部門通力協作，改善我國目前房地產行業稅收流失的現狀，使我國稅收工作達到一個新的高度。

參考文獻：

[1]李中華.我國稅收流失的深層原因及治理對策[J]．經濟師，2003(2).

[2]劉保勝.國家稅收流失問題的對策性研究[D] ．山東師范大學，2009.

[3]張雙蘭.淺議我國房地產稅收制度的改革[J]．財會研究，2007(7).

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關鍵詞：電子商務；國際稅收利益；常設機構

一、電子商務對國際稅收利益分配的沖擊

在傳統的貿易方式下，國際間長期的合作與競爭已經在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準則和利益分配格局。

在所得稅方面，國際上經常援引常設機構原則，并合理劃定了居民管轄原則和收入來源地管轄原則的適用范圍，規定了對財產所得、經營所得、個人獨立勞務所得、消極投資所得等來源地國家有獨享、共享或者適當的征稅權。在流轉稅方面，國際稅務中一般采用消費地課征原則。在消費地課稅慣例下，進口國（消費地所在國）享有征稅權，而出口國（生產地所在國）對出口商品不征稅或是實行出口退稅。絕大多數國家對于這些基本準則的共同遵守以及由此形成的相對合理的國際稅收利益分配格局，在一定程度上分別保障了對生產國和來源國的利益，促進了國際間的經濟合作和經濟發展。

在電子商務環境下，國際稅收中傳統的居民定義、常設機構、屬地管轄權等概念無法對其進行有效約束，傳統貿易方式下所形成的國際稅收準則和慣例難以有效實施，由此使國際稅收利益的分配格局發生了重大變化。

（一）電子商務在所得稅上對國際稅收利益分配的影響

1.電子商務環境下所得來源國征稅權不斷縮小

（1）在個人獨立勞務所得方面。由于電子商務形式給個人獨立勞務的跨國提供造就了更為方便的技術基礎，越來越多的個人獨立勞務將會放棄目前比較普遍得到勞務接受地提供的形式，采取網上直接提供的方式，而被判定為在勞務接受國有固定基礎的個人獨立勞務會越來越少，也在實際上造成了來源國對個人獨立勞務所得征稅權的縮小。

（2）在財產轉讓所得方面。由于按現行規則，證券轉讓所得、股票轉讓所得等，轉讓地所在國沒有征稅權，而由轉讓者的居民國行使征稅權。而隨著電子商務的出現和發展，跨國從事債券、股票等有價證券的直接買賣活動的情況會越來越多。來源國（轉讓地所在國）征稅的規則，將使稅收利益向轉讓者居民國轉移的矛盾更為突出。

（3）在消極投資方面。由于電子商務形式的出現和發展，工業產權單獨轉讓或許可使用的情況會越來越少，工業產權轉讓或許可使用與技術服務同時提供的情況會越來越多。因此，一些目前表現特許權使用的所得，將會改變存在形式而轉變經營所得。這也會影響到來源國在特許權使用所得方面的征稅利益。

2.常設機構功能的萎縮影響了各國征稅權的行使

常設機構概念是國際稅收中的一個重要概念，這一概念的提出主要是為了確定締約國一方對締約國另一方企業或分支機構利潤的征稅權問題。《OECD范本》和《UN范本》都把常設機構定義為：企業進行全部或部分營業活動的固定營業場所。按照國際稅收的現行原則，收入來源國只對跨國公司常設機構的經營所得可以行使征稅權，但是隨著電子商務的出現，現行概念下常設機構的功能在不斷地萎縮。跨國貿易并不需要現行的常設機構作保障，大多數產品或勞務的提供也不需要企業實際“出場”，跨國公司僅需一個網站和能夠從事相關交易的軟件，在互聯網上就能完成其交易的全過程。而且由于因特網上的網址與交易雙方的身份和地域并沒有必然聯系，單從域名上無法判斷某一網站是商業性的還是非商業性的，因此無法認定是否設有常設機構，納稅人的經營地址難以確定，納稅地點亦難以掌握，從而造成大量稅收流失。

3.稅收管轄權沖突加劇，導致各國稅收利益重新分配

稅收管轄權的沖突主要是指來源地稅收管轄權與居民稅收管轄權的沖突，由此引發的國際重復課稅通常以雙邊稅收協定的方式來免除。但電子商務的發展，一方面弱化了來源地稅收管轄權，使得各國對于收入來源地的判斷發生了爭議；另一方面導致居民身份認定的復雜化，如網絡公司注冊地與控制地的分化。這些影響都在原有基礎上產生了新的稅收管轄權的沖突。

（1）居民（公民）稅收管轄權也受到了嚴重的沖擊。現行稅制一般都以有無“住所”、是否“管理中心”或“控制中心”作為納稅人居民身份的判定標準。然而，電子商務超越了時空的限制，促使國際貿易一體化，動搖了“住所”、“常設機構”的概念，造成了納稅主體的多元化、模糊化和邊緣化。隨著電子商務的出現、國際貿易的一體化以及各種先進技術手段的廣泛運用，企業的管理控制中心可能存在于任何國家，稅務機關將難以根據屬人原則對企業征收所得稅，居民稅收管轄權也好像形同虛設。

（2）電子商務的發展弱化了來源地稅收管轄權。在電子商務中，由于交易的數字化、虛擬化、隱匿化和支付方式的電子化，交易場所、產品和服務的提供和使用難以判斷，使所得來源稅收管轄權失效。外國企業利用互聯網在一國開展貿易活動時，常常只需裝有事先核準軟件的智能服務器便可買賣數字化產品，服務器的營業行為很難被分類和統計，商品被誰買賣也很難認定。加之互聯網的出現使得服務也突破了地域的限制，提供服務一方可以遠在千里之外，因此，電子商務的出現使得各國對于收入來源地的判斷發生了爭議。各國政府為了維護本國的主權和經濟利益，必然重視通過稅收手段（比如擴大或限制來源地管轄權）來維護本國的利益，給行使來源地稅收管轄權帶來了相當大的困難，加劇了國際稅收管轄權的沖突。

（二）電子商務在流轉稅上對國際稅收利益分配的影響

在流轉稅方面，現行消費地原則在實施時將遇到很大的障礙。在國際電子商務中，在線交易的所有商品交易流程都在網上進行，在現實中幾乎不留下任何痕跡，消費地要對之征稅就顯得困難重重；而在離線交易中，由于購買地和銷售地分離，買賣雙方并不直接見面，出口國一家企業銷售商品可能面對眾多進口國的分散的消費者。這樣，消費地要對所有的消費者課征稅收也存在很大難度。例如，數字產品（如軟盤、CD、VCD、書、雜志刊物等）如果以有形方式進口，在通常情況下是要征收進口關稅的，但如果這些產品通過網上訂購和下載使用，完全不存在一個有形的通關及交付過程，因而可以逃避對進口征稅的海關的檢查。因此，在電子商務狀態下由消費者直接進口商品的情況將會越來越普遍，而對消費者直接征收流轉稅將會使稅收征收工作出現效率很低而成本很高的現象。相對而言，由銷售地國課稅更符合課稅的效率要求。

篇9

關鍵詞：技術進步；稅收支持政策；財政支持政策

“十一五”時期是全面建設小康社會的關鍵時期。在這一時期，順應全球化的技術進步潮流，從本國國情出發，通過對現有的稅收支持政策進行清理和進一步完善，繼續實行一些有效的和創新地采用一些可行的稅收支持政策，進一步推動我國企業的技術進步，對于增加我國企業的科技含量、調整產業結構、推動產業升級、提升國際競爭力，促進經濟社會全面協調可持續發展，實現中華民族的偉大復興具有重要意義。為此，借鑒國際經驗，結合我國實際，提出以下建議：

一、鞏固和完善“兩項政策”

為促進企業的技術進步，我國曾先后出臺了一批稅收支持政策，主要有以下兩項政策（下文簡稱“兩項政策”）：1997年，國務院出臺政策，對國家鼓勵的投資項目進口自用設備，給予免征關稅和進口環節增值稅的優惠；2000年，有關部門再次出臺政策，對符合國家產業政策的技術改造項目采購的國產設備，可以在項目投產5年內抵免40％的企業新增所得稅。這兩項政策對鼓勵企業投資、促進企業技術進步方面已經取得了較好的效果，這是實踐證明了的。雖然在“十一五”期間會出現一些環境變化和挑戰，但是總體上看施行這兩項政策的基本面并沒有完全改變，包括施行兩項政策的經濟基本面、稅收增長率、經濟結構調整的方向和任務、我國企業自主創新的技術進步的客觀需要等等。因此，為進一步促進企業技術進步，需要進一步鞏固和完善兩項政策，可根據我國“十一五”規劃中國家鼓勵的技術進步產業、行業等，進一步完善國家鼓勵的項目企業名單，把這兩項政策的正效應發揮到最佳。

從我國繼續施行兩項政策的國庫收入來看，我國這些年的稅收增長幅度同經濟增長率一樣是喜人的。比如我國企業所得稅的逐年增長態勢，從1985年的696.06億元上升到2003年的2 919.51億元，特別是2001年以后有了明顯的上升，從2000年的999.63億元上升到2001年的2 630.87億元。

但在同期內，企業所得稅占稅收總額的比例卻呈逐年下降的趨勢，從1985年的34.11％下降到2003年的14.58％。

1978～2003年，我國用于挖潛改造資金和科技三項費用呈逐年增長趨勢，從1978年的63.24億元上升到2003年的1 092.99億元，其占財政總支出的比例卻呈“先升后降”的趨勢，即從1978年的5.99％上升到1993年的11.16％，而后又下降到2003年的6.42％。

1978～2003年，我國科技三項費用呈逐年增長的趨勢，從1978年的25.47億元上升到2003年的416.64億元，而其占國家財政用于科研支出的比例卻略有下降，即從1978年的48.16％下降到2003年的42.71％。

表1 中央和地方財政主要支出項目（2003年） （單位：億元）

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┃ 項 目 ┃國家財政支出┃ 中 央 ┃占 比％ ┃地 方 ┃占比％┃

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┃挖潛改造和科技三項費用┃ 1092.99 ┃ 268.36┃ 24.55 ┃824.63 ┃75.45┃

┃企業挖潛改造資金 ┃ 676.35 ┃ 42.10┃ 6.22 ┃634.25 ┃93.78┃

┃科技三項費用 ┃ 416.64 ┃ 226.26┃ 54.31 ┃190.38 ┃45.69┃

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數據來源：《中國統計年鑒2004》。

如表1所示，以2003年為例，在國家財政支出中，挖潛改造和科技三項費用共計1 092.99億元，其中中央財政支出268.36億元，占24.55％；地方財政支出824.63億元，占75.45％，成為其主要來源。在企業挖潛改造資金中，中央財政支出42.10億元，占6.22％；地方財政支出634.25億元，占93.78％，成為其主要來源。在科技三項費用中，中央財政支出226.26億元，占54.31％，成為其主要來源；地方財政支出190.38億元，占45.69％。因此，國家可以對企業技術進步采取更積極的財政政策。

二、推進增值稅轉型

把生產型增值稅轉為消費型增值稅，是我國增值稅改革的方向。增值稅是對生產和經營中新增加的價值征收的稅收。從世界各國實踐看，增值稅“進項稅額”的扣除，主要有三種方式：第一種是只允許扣除購入的原材料等所含的稅金，不允許扣除外購固定資產所含的稅金，理論上稱為“生產型增值稅”；第二種是允許扣除購入原材料以及固定資產折舊部分等所含的稅金，理論上稱為“收入型增值稅”；第三種是所有外購項目包括原材料、固定資產在內，所含稅金都允許扣除，理論上稱為“消費型增值稅”。

顯然，這三種對固定資產價值扣除的不同處理方法，使三種不同類型增值稅稅基所包括的范圍大不一樣，生產型增值稅稅基最大，收入型增值稅次之，消費型增值稅最小。從不同類型增值稅稅基可以看出，生產型增值稅對購入的固定資產價值不作任何扣除，實質上是對生產過程中的固定資產耗費支出部分進行了重復課征，雖保證了財政收入的穩定，但它在一定程度上存在重復課稅，導致抑制投資的現象。收入型增值稅允許將購入固定資產所含稅額分次扣除，每次扣除額與其折舊額相配比。它能夠避免重復課稅，符合增值稅的理論要求，但是增值稅分次扣除額統一計算，而且收入型增值稅不能與發票抵扣制度結合。消費型增值稅明細表將購入固定資產所含稅金一次扣除，完全避免了重復課稅，有利于鼓勵廠商投資；因而備受西歐各國推崇，但它容易導致在投資高峰期因稅款抵扣量大而致使財政收入銳減。

生產型增值稅、收入型增值稅因允許進項稅額扣除的范圍小，稅基較大，在稅率相同的條件下，與消費型增值稅相比，能取得更多的財政收入。而收入型增值稅計算及管理十分繁雜。我國1994年稅制改革時選擇實行生產型增值稅，一方面是出于保證收入的需要，另一方面是考慮到當時投資膨脹、經濟過熱是社會經濟中的主要矛盾，而生產型增值稅有利于抑制投資膨脹。

隨著知識經濟時代的到來，現行生產型增值稅存在的問題日益凸顯出來：一是對擴大投資、設備更新和技術進步有抑制作用。企業外購固定資產所含稅金不能抵扣，設備投資越多，不能扣除的稅金就越大，稅負就越重，客觀上具有抑制投資、阻礙設備技術更新、影響企業向資本和技術密集型產業轉型的負面作用。二是造成基礎產業和高新技術產業稅負重于其他產業，不利于相關產業的發展。基礎產業和高新技術產業多數資本有機構成較高，產品成本中長期資本投入的費用較多。企業外購固定資產所含的稅款得不到抵扣，這些產業的稅收負擔就相對較重，并使增值稅稅負在不同產業間出現不平衡。三是國產品稅負重于進口產品，不利于內外產品公平競爭。雖然進口產品在進口環節按照法定稅率征收了增值稅，但由于對國內生產的產品還存在一定程度的重復征稅因素，因而，國產品稅負重于進口產品，使國產品在競爭中處于不利地位。增值稅由生產型向消費型轉換，可以進一步消除重復征稅，有利于鼓勵投資，特別是民間投資，拉動經濟增長，有利于促進產業結構調整和技術升級，有利于提高國產品的競爭力。

三、統一內外資企業所得稅

實際上，對內、外資企業分別實行不同的所得稅制，也不利于促進企業技術進步。比如，這種對外資企業的稅收支持，主要是以稅率的降低為手段，沒有以產業結構優化和技術進步為導向，因而外商投資的產業雷同，容易導致我國產業結構失衡。同時，外商投資的技術水平一般，有的甚至是國外淘汰技術，沒有達到通過吸引外資引進國外先進技術的目的。長此下去，必將延緩產業結構優化和企業技術進步。這種稅收支持尤其為那些勞動密集型、技術含量不高的投資項目帶來好處，這反映在一個事實上，即流人我國的外商投資中，港澳臺地區的投資大于歐美國家的投資，勞動密集型產業的投資比重大于資本和技術密集型產業的投資比重。

更嚴重的后果表現在人才競爭方面。現代企業競爭，盡管手段很多，但最重要的還是人才競爭，促進企業技術進步，根本上說靠的也是人才。目前，外資企業對人才最具競爭力的吸引方式是高工資。外資企業之所以能夠采取這種方式，主要原因之一就在于內資企業存在計稅工資概念，而外資企業不存在計稅工資概念。對內資企業來說，實際工資超過計稅工資的部分，要計入應納稅所得額，繳納企業所得稅，因而內資企業實際負擔的員工工資，高于支付的員工工資。對外資企業來說，企業員工工資可以在稅前據實抵扣，沒有任何限制，因而，外資企業實際負擔的員工工資與其支付的員工工資是相同的。

以北京地區為例，目前北京地區的內資企業計稅工資為960元，即對于實際工資超過960元的部分，都要計入應納稅所得額繳納企業所得稅。假定內資企業為吸引某個人才，支付的工資為每月10 000元，則每月要為此支付企業所得稅為：（10 000-960）×33％=2 983.2元，企業實際負擔12 983.2元。而外資企業如果吸引該人才，它可以將工資提高到12 000元，即使這樣，它比內資企業的負擔還要低983.22元。因此，隨著外資的大量進入，內資企業必將出現人才流失現象，尤其是對企業核心競爭力影響較大的科技人才流失，顯然將影響企業技術進步。

從國際范圍看，當前大部分發達國家都已經陸續實行減稅措施。oecd成員國的稅率由1997年的37％降到2003年的30.9％，歐盟國家稅率由1997年的38％降至2003年的31.3％[1].中國的稅率水平也需要順應全球減稅的趨勢，以保持在國際競爭中的有利地位。

中國稅收收入的大幅增長對結構性稅改提供了強大支持。稅收收入已由1994年的5 130億元增長到2004年的25 720億元，復利年增長率達16％。稅收收入占gdp百分比由1994年的11％增長到2004年的19％[1].

因此，統一內外資企業所得稅無論從哪個視角看，都應該提上議事日程。特別是中國財政收入幾年來的持續高速增長，給平穩推行這項改革提供了強大的稅收支持。目前還有一個有利時機是，增值稅轉型已經在東北試行，這為把企業所得稅的并軌改革和增值稅轉型的改革捆綁在一起，提供了一個難得的機遇。增值稅的改革是皆大歡喜的改革，方方面面都會得利，只不過有人得利大一點，有人得利小一點。但是企業所得稅的改革，無論如何設計，總是有人利益受損。如果單純地推出企業所得稅的改革，相對來講，阻力就會大一點。而如果把所得稅并軌改革和增值稅轉型改革捆綁起來同時推進，則無疑會減少改革的阻力。

需要指出的是，統一內外資企業所得稅，并不是簡單的內資和外資稅率合在一起，提高外資企業的稅負，減低內資企業的稅負。實際上，我們的宗旨在于給內外資企業在稅收上營造一個平等競爭的環境，是為了體現市場經濟的效率、平等競爭和透明公正的原則，這是建立社會主義市場經濟體系的需要，也是吸引外資的根本措施。我們承認，企業所得稅并軌改革，會對吸引外資產生一定程度的影響，但可能不如想象的那么嚴重。其實，統一內外資企業所得稅對外資企業的影響主要是來自于心理壓力。兩稅合并可看作是一種信號，意味從今以后要對外資企業實行國民待遇，而之前我們對外資企業一直實行的是超國民待遇。跨國公司更多的把此事看作是政府態度，而這種態度的改變將會使他們對今后在國內獲利前景的預期有所改變。

因此，在設計所得稅并軌方案時，應給予外資企業一些存量利益的過渡和照顧，充分考慮世界和周邊國家地區稅收改革的趨勢和稅負的水平，以使該政策對吸引外資的影響減到最小，這樣分歧就會縮小。同時應該明確，稅改的方向應當是將以前僅僅給予外資的優惠，也給予內資企業。而不是相反將內資企業身上的束縛，再加在外資企業身上。在目前改革壓力大的情況下，可以考慮先降低內資企業的所得稅稅率，再逐步向外資企業所得稅稅率靠攏，也就是說，逐步推進改革的步伐。同時，所得稅合并方案還要增加透明度，多聽聽企業的意見，多作解釋性工作，把方案弄得更完善，以減少誤解和負面影響，使外商的擔心降到最低點。

四、進一步完善各項具體政策

稅收支持政策是促進企業技術進步的重要手段，這已為各國經濟發展實踐所證明。目前，我國對促進企業技術進步，也有稅收支持政策的相關規定，但存在許多問題，需要進一步完善。在“十一五”期間，需要系統規劃設計稅收支持政策，與國家產業政策密切配合，堅持“有所為，有所不為”的原則，突出政策重點，減少“撒胡椒面”式的盲目性，根據高新技術產業發展的特點，盡量發揮有限稅收支持政策資源的最大效能，完善同財政支持政策的配合使用，實現稅收支持政策資源的優化配置。要逐步實現由稅收支持以直接為主向間接為主轉變，間接優惠具有較好的政策引導性，有利于形成“政策引導市場，市場引導企業”的有效優惠機制，也有利于體現公平競爭。稅收支持實施的對象即“受益人”應定位于科技活動過程和科研成果，而不是像現行的稅收支持措施那樣大多是以企業作為優惠受益人。同時，為促進企業技術進步，還要完善一系列的稅收支持措施，形成良好的稅收激勵創新機制，具體建議如下：

（1）對企業研究與開發費用準予當年稅前列支，或允許對當年新增的研究開發費用，給予一定比例的稅額扣除，甚至還可以采用類似澳大利亞的做法，允許企業研究開發費用按實際支出的150％在稅前列支，加大激勵力度。

（2）建立科技發展準備金制度。對有發展科技愿望，但經濟實力不足的企業，允許按銷售（營業）收入的一定比例提取科技發展準備金。該項資金必須在規定的期限內用于研究開發、技術革新和技術培訓等方面，逾期不用，應補稅并加收利息。

（3）推行快速折舊政策。對企業用于研究開發的儀器設備、科研用房等固定資產允許加速折舊。

（4）完善虧損結轉辦法。對科技投入虧損可以允許一定期限的前轉，即退還一部分以前年度已納所得稅款。高風險的科技投入，由于其失敗的可能性很大，而失敗就談不上今后產生收益，僅允許“虧損后轉”對其意義不大。因此有人認為，所得稅加劇了科技投入的風險。為了減緩這種風險，允許虧損前轉，對非新辦企業來講，可能是一種比較有效的方法。

（5）對“中試”產品免稅。一項技術創新通常要經過課題立項和實驗室研究、開發研究（即中間試驗階段）、產業化或商品化等三個階段。而實現科技成果轉化的關鍵環節“中試”階段，由于投入多、風險大，常常是企業界和科技界都不愿涉足的“無人區域”，需要政府進行協調，如直接資助建立“中試”基地等。在稅收支持政策上，對“中試”產品銷售收入免征增值稅和所得稅也能起到一定的鼓勵作用。

（6）對科技成果轉讓免征或減征營業稅和所得稅。此項優惠，對研究單位來說，可以增加科研收入；而對科技成果的使用單位來說，則可以降低科技成果的使用成本。因此，對技術市場的形成、促進科技成果轉化為現實生產力有著重要的意義。

（7）對科技成果使用實行稅收支持。企業不但是技術創新體系的核心，同時也是知識應用系統的核心，因此鼓勵企業對新知識、新技術的應用也是使其成為創新體系主力軍的重要一環。稅收支持政策可采用對新產品免征增值稅，對購買無形資產的特許權使用費支出允許當年稅前列支，對科研單位和企業購進先進生產設備允許其進項稅額從其銷項稅額中抵扣等措施。需要說明的是，按增值稅原理和實行消費型增值稅的國家的做法，這原本談不上稅收支持，但在我國尚沒有條件全面實行消費型增值稅的情況下，可以考慮暫采用稅收支持的形式，先對科技行業中用于科研的研究設備和技術先進的生產設備的進項稅額予以抵扣。

（8）加大對中小企業技術進步的稅收支持力度。我們應當看到，一國經濟成長不僅僅要有領先的少數大企業，更要倚重數量龐大、機制靈活、創新活躍的中小企業，特別是科技型中小企業。美國經濟之所以贏得20世紀90年代以來的長期經濟增長，其中最重要的原因之一是其在20世紀60～70年代開始實施的中小企業促進政策。日本能夠度過20世紀70年代兩次石油危機和兩次美元危機，也主要是中小企業的若干創新成果有效地消化了這些負面影響。目前，科技型中小企業已成為我國技術創新和發展高新技術產業的重要力量。國家發改委的數據顯示，改革開放以來，約占全國中小企業總數3％的科技型中小企業發明了約65％的專利，實現了75％以上的技術創新，完成了80％以上的新產品開發[2].因此，加大國家政策的扶持，制定相應的促進中小企業技術進步的稅收支持政策，激勵科技型中小企業的研發創新行為，是我國未來稅收支持政策改革的一個重點。

總之，政府促進企業技術進步的稅收支持措施，應該根據國家科技發展規劃，形成多稅種、多層面、多手段協調作用機制，當然對這一系列稅收支持措施，還應該進行成本-效益分析，并使之規范化和法制化。

五、完善鼓勵產學研結合的政策

盡管企業技術進步主要是企業的事，但實現產學研結合，無疑為企業技術進步插上了騰飛的翅膀，而且能夠實現專業化、集約化和規模化研發，節約研發成本。當前，我國已經出現了一批創新能力較強的企業，并建立了相應的研發機構，為促進企業技術進步發揮了重要作用。但從總體上看，我國企業自主創新能力不強，研發機構數量較少，研發動力不足、水平不高，難以滿足企業技術進步的需求。

據統計，到2001年我國2萬多家大中型企業中有研發機構的僅占25％，有研發活動的僅占30％，研發投入平均僅占銷售收入的0.76％，平均每個企業年研發投人為193萬元[3]，難以適應激烈的國際競爭的要求。因此，必須借助于產學研的結合，發揮聯合效應。

我們既要鼓勵企業在依靠自身技術力量的同時，通過多種形式與科研院所、高等學校開展合作，增強企業技術開發能力；也要鼓勵和支持科研院所、高等學校直接進入大中型企業或企業集團，成為企業的技術開發機構，也可以通過聯營投資、參股、控股或者兼并等方法實現與企業的聯合，促進企業逐步成為技術開發的主體。可采取的稅收支持政策有：

一是鼓勵企業與其他單位（包括企業、事業單位、科研院所和高等院校）進行聯合開發，對技術要求高、投資數額大、單個企業難以獨立承擔的技術開發項目，按照聯合攻關、費用共攤、成果共享的原則，報經主管稅收機關批準后，可以采取由集團公司集中收取技術開發費的辦法。其中成員企業交納的技術開發費在管理費用中列支，集團公司集中收取的技術開發費，在核銷有關費用支出后，形成資產的部分作為國家投資，在資本公積金中單獨反映。

二是企業科研機構，包括研究所、技術中心等，直接用于科學研究、科學試驗的進口儀器、設備、化學試劑和技術資料，在新的免稅辦法下達以前可以按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》和財政部、海關總署《關于修訂“科技用品報送進口免稅”的通知》的規定，免征增值稅，并享受減免關稅的各項支持政策。

六、完善激勵人力資本開發的政策

如果說，創新是企業技術進步的靈魂，那么，高素質的人力資本，則是創新的靈魂，是實現企業技術進步的根本。以教育和培訓系統為核心的國家知識傳播系統的宗旨，就是要為國家培養具有較高技能、最新知識和創新能力的人力資本。需要特別指出的是，除了強調正規的學校教育外，還要大力加強職業培訓，逐步健全繼續教育（終生教育）制度，促進各類專業人員的知識更新與技能提高，以適應不斷創新的需要。政府在其中起著主導作用，但同時也要利用市場機制，充分調動企業、個人及社會各界開發人力資本的積極性。這看起來與促進企業技術進步距離較遠，實際上更具有決定性作用，是一個深層次的問題。

為促進企業技術進步，對于人力資本開發，稅收方面的激勵措施主要包括：一是鼓勵民間辦學的稅收支持政策。鼓勵民間辦學是發展我國教育事業的一條重要途經，在我國現階段財政困難、教育經費嚴重不足的情況下，顯得尤為重要。對于企業、個人和社會團體投資興辦的各種學校和培訓機構，可對其營業收入和所得予以減、免營業稅和所得稅的優惠。二是鼓勵社會捐資辦學的稅收支持政策。對企業、個人和社會團體向教育培訓機構和科研機構的捐贈，準予其按實際捐贈額在企業或個人所得稅前列支，而不必設置允許稅前列支的最高捐贈限額。三是鼓勵企業對在職職工培訓的稅收支持政策。

為適應新技術、新工藝的要求，企業培訓職工的任務繁重，適當提高允許稅前列支的職工教育費用的計提標準，已顯得十分必要。四是鼓勵個人對人力資本自我投資的稅收支持政策。一方面，實行對教育投入的直接鼓勵或照顧。在日益知識化的社會中，終生學習、接受終生教育，將成為一個人在社會中安身立命、謀求發展的必需條件，個人及被贍養人口的教育費用將成為一項重要的生計費用，并且其在生計費用中所占比重將日益提高。因此，在修訂個人所得稅法時，應將教育支出作為生計費用的一個重要組成部分，在制定扣除標準時予以充分考慮。另一方面，通過提高教育投入的回報率來激勵人力資本的自我投入。如通過對知識產權（專利權、著作權、非專利技術使用權等）轉讓所得或特許權使用費所得，予以低稅負優惠，直接鼓勵知識創新，從而達到鼓勵教育投入的目的。

七、增設低技術污染稅

人類越來越認識到，經濟發展的目標，不僅在于提高經濟增長率，更重要的是提高人們的生活質量和全社會的福利水平。然而，在經濟增長過程中，環境污染問題日益嚴重，不僅破壞了人類的生活環境，危害了人類的健康，而且降低了經濟生產率——勞動力健康受損會降低勞動生產率，環境退化會降低許多由人類直接使用的資源的生產力。因此，針對目前我國普遍存在的技術水平低、生產工藝落后、高能耗、污染嚴重且大量重復建設的現象，建議一方面增設低技術污染稅，來引導企業改進或提高技術水平，積極倡導高技術、低能耗、高產出的新型生產方式，大力發展新技術產業，貫徹實施環保和可持續發展戰略；另一方面，對有利于防止污染的投資活動應給予適當的財政支持。

至于污染稅的稅制設計問題，主要包括納稅人的認定、課稅基礎的選擇以及稅率的確定等幾個方面。首先，污染稅的納稅人應該是有污染物排放行為的污染性企業。其次，污染稅的稅基應該在污染物排放量、污染性企業的產量、生產要素或消費品所包含的污染物數量等幾個方面選擇，其中最適當的稅基應是污染物的排放量。再次，污染稅的稅率可以根據不同地區、不同行業污染的機會成本不同而采取有差別的定額稅率，同時稅率不能定得過高，也不能固定不變。比如芬蘭根據燃料中碳的含量超過一定的標準來征收資源稅（即環境污染稅）。

另外，也可考慮對有利于減少和防止污染的投資活動給予一定的稅收和財政支持。這方面可以廣泛借鑒美國、日本、德國和中國臺灣的成功經驗。例如，美國早在20世紀60年代就對研究污染控制新技術和生產污染替代品予以減免所得稅。中國臺灣自1984年12月起，污染防治的研究與開發費用超過過去5年最高部分的，可以扣減20％[4].英國一直對用水及排放污水的服務設施免征增值稅。

八、完善稅收與財政支持政策的配套使用

在市場經濟國家，企業技術進步主要依靠市場力量的推動，但政府通過稅收與財政政策在科技進步方面的支持作用也是不可缺少的。在發達國家，在每一個特定的歷史發展階段，政府都有一個明確的產業技術政策，并通過研發補助金、委托費和政策性融資等財政手段配合稅收支持政策，確保產業技術政策的貫徹落實。根據經濟成長、技術進步和結構調整所處階段的不同，發達國家通過財政政策配合稅收政策對科技進步的支持范圍和手段也會有所不同。在經濟發展初期，財政政策一般主要通過補助金、開發委托費、政策性貸款和優惠稅收政策等形式重點支持主導產業的技術開發。進入知識經濟時代，政府財政政策的重點主要轉向對高新技術產業的支持。政府通過資助各種基金會、研究院所和產學研聯合體等進行產業技術開發，并通過知識產權的轉讓，實現科技成果向現實生產力的轉化。

在技術進步的產業化和規模化環節上，西方國家一般通過財政投入、政策性融資、引導風險投資、建立科研基金等財政政策與手段予以扶持和引導。總之，在西方國家，財政政策對技術進步的扶持和引導，一般都是以項目為核心，以客觀標準為尺度，實施非專向性補貼政策。

參考文獻：

[1]鄧體順。內外資所得稅并軌對外商直接投資無負面影響[j].新財富，2005，（5）：25—28.

[2]高昌林。中國基礎科研狀況：中小企業研發急需政策扶持[j].了望周刊，2004，（11）：54—55.

篇10

關鍵詞：融資租賃 增值稅 企業所得稅 稅收優惠政策

融資租賃業在我國已經有將近30年的發展歷程，在這一過程中不僅經歷了法律法規的逐步健全，也經歷了稅收政策的從無到有。可以說融資租賃業的蓬勃發展極大的盤活了我國的經濟市場，促進了企業的固定資產投資，推動了金融市場工具的創新。在我國經濟中低速增長已經成為新常態的背景下，在去庫存的口號下，企業固定資產的投資規模也逐漸放緩，有必要以稅收政策的完善激勵高質量的固定資產投資。

一、我國現行融資租賃稅收政策有待完善的方面

（一）“營改增”的過渡政策在融資租賃業的不完善之處

“營改增”政策中將融資租賃業根據業務實質的不同，分為以貸款業務為實質的融資性售后回租和融資租賃兩大板塊，同時在每個板塊下面又分設有形動產和不動產。根據以上的分類情況有著6%、11%、17%幾檔不同的稅率級次。

就融資性售后回租業務來說，將其劃分為貸款業務并且按照金融業的6%計算繳納增值稅，同時還享受3%即征即退的政策。但是增值稅的抵扣鏈條在此發生中斷，即售后回租這部分的增值稅是無法進行抵扣的。

此外，對于融資租賃中直租業務中有形動產以17%征稅，而對于無形資產按照11%征稅，體現出對于不同業務的差別對待，但是這種稅率的劃分是否真正的能夠做到在不同征稅對象之間的公平，在短期也是難以預見的。融資租賃企業可能會因為有形或無形資產融資租賃稅后利潤的不同而更傾向于選擇其中的某一種作為重點發展的業務，開發市場并進行金融創新，從而在一定程度上抑制另一種融資租賃方式的發展。

（二）企業所得稅在融資租賃業現行規定中存在的問題

我國現行的《企業所得稅法》中對融資租賃業的折舊按照實質重于形式的方式，而國際上通用的則是由資產的所有人計提折舊。

同時，融資租賃企業的資產的使用壽命相對于一般企業來說會短一些，而我國對于資產的折舊年限有著明確的最低限額。資產的折舊雖然可以全額在稅前扣除，但是這種扣除與資產的實際損耗相比卻是滯后的，這樣就會占用企業的資金同時限制企業進一步用于投資的資金額度，不利于融資租賃業的長遠發展。

我國稅法中有融資租賃企業投資稅收抵免的條款，但是這僅僅是針對融資租賃期間的規定，而對于租賃期滿之后與資產的所有人以及受益人的稅務處理方式卻沒有明確的規定。

（三）稅收優惠政策在融資租賃業激勵及刺激作用的缺失

我國在融資租賃業方面并未形成完整的稅收優惠政策的體系。

從關稅方面來講，融資租入的進口設備是要征收進口關稅的，同時也有免稅的情況存在。但是這些免稅的融資租賃設備都是以各種批復的形式存在，在審批過程中存在著較大的主觀隨意性。同時這種個案的存在是針對個別企業的，因此也會導致融資租賃行業內部出現稅收不公平的現象，擾亂融資租賃市場的正常運轉。

此外，從流轉稅和所得稅的角度來說，對于融資租賃業都缺乏相應的稅收優惠政策的激勵。融資租賃其實是一種金融創新工具，但是我國的稅收優惠政策更多的是關注貨幣相關的金融工具，而對于實物資產相關的金融創新工具的激勵不夠。

二、我國現行融資租賃稅收政策完善的建議分析

（一）增值稅稅收政策及未來立法應當完善方面的建議

就“營改增”來說，不論是對于金融業，還是融資租賃業，稅收政策的規定都相對籠統、不夠細致規范的，在實務操作中存在盲區。

“營改增”中對于金融業的規定本來就相對簡單，同時關注點也都在傳統的金融行業，涉及到金融創新工具的則少之又少。財政部和國家稅務總局在公布試點政策之后，又陸續出臺了關于稅收征管，或者集中于某一行業的稅收問題的集中解答的文件，但這其中關于融資租賃業的也是寥寥。稅收政策的完善能夠使融資租賃企業提高稅務處理的合規性，增加稅務處理的確定性，降低稅務處理的風險，減少稅務管理的成本。也就是說融資租賃業的稅收政策的完善離不開健全的稅收政策的支持。

所以對于融資租賃業來說，十分有必要建立健全“營改增”的稅收政策，以提高融資租賃企業的稅收遵從度，減少稅企雙方的稅務摩擦給雙方帶來的成本。同時，還應當注意的是僅僅完善融資租賃業還是遠遠不夠的，而是需要將“營改增”的整體打通，將融資租賃業的上下游打通，加快增值稅的立法工作。

同時，還應當平衡融資租賃業不同種類之間的稅收負擔，簡化稅種，減少稅率級次，降低增值稅稅收征管的復雜程度。以公平稅收的方式促進融資租賃業全面協調可持續的發展。

（二）以企業所得稅促進融資租賃業進一步的稅收公平

首先，應當對于融資租賃業的經營范圍和適用的稅收政策有一個明確的定位，在此基礎上實現融資租U業與企業行業的縱向的稅收公平，同時實現融資租賃業內部橫向的稅收公平。

比如，稅法將融資性售后回租定義為貸款服務，但是卻不能享受金融業貸款損失準備金稅前扣除的待遇，這就會增加融資租賃業相對于傳統金融業的稅收負擔，加劇融資租賃行業與其他行業之間的稅收不公平。

此外，從承租方的角度來說，從金融租賃企業融資租入的固定資產產生的利息費用可以稅前扣除，而從非金融融資租賃企業租入固定資產形成的利息費用能否全額扣除還是一個問號，因為要參考金融業同期的利率水平并以此作為扣除限額的標準。所以，從承租方企業的角度考慮，為了增加稅務處理的確定性同時降低稅務處理的風險，選擇金融租賃公司進行交易將會更為有利。以上這些具有導向性的政策就會造成融資租賃行業內部的稅收不公平的現象。

所以，從所得稅的角度來說，既然將融資租賃的部分業務劃分為貸款業務，就應當享受與金融業同等的稅收政策。同時，減少稅收政策對融資租賃行業內部的扭曲，保持稅收的中性，均衡行業內部的發展。

（三）以稅收優惠政策積極引導融資租賃業的再發展

積極的稅收優惠政策將會引導社會資本向融資租賃業的流動，推動行業的發展，這就需要形成以流轉稅和所得稅為主體的稅收優惠政策。

首先，在增值稅方面應當將視同金融業的那部分融資租賃業務享受金融業的稅收優惠政策。融資租賃業務作為金融創新工具在我國的發展有很大一部分的原因就是出于稅收籌劃的目的，可見稅收政策的些許變動都會對融資租賃業產生巨大的影響，并且這個影響是十分深遠的。所以對融資租賃業給予一定增值稅的稅收優惠也將會產生相似的刺激效果。同時，在進口關稅免稅方面應當制定統一的行業標準，這樣融資租賃可以以此進行稅收籌劃，也使得海關和企業能夠做到有法可依，雙方的行為都有可以依據的標準。

此外，在所得稅方面的稅收優惠政策應當從稅前扣除入手。比如，融資性售后回租的利息可以全額扣除，或者扣除條件適當放寬。融資租賃企業的所得稅具體操作可以更多的參考金融企業的稅收優惠政策，比如貸款損失準備金的稅前扣除方面。

融資租賃業的稅收優惠必須能夠形成一個相對完整的體系才能更好的發揮作用。

三、結束語

融資租賃業的經營形式較多，而稅收政策相對來說具有一定的滯后性，因此對于融資租賃業稅收政策的完善不是一蹴而就的，而是一個逐步完善的過程。這需要稅務機關和融資租賃企業之間的不斷的溝通和磨合，才能更好的以稅收政策促進融資租賃業的長遠發展。

參考文獻：