導語：如何才能寫好一篇公允價值的應用，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關鍵詞:新會計準則;公允價值

中圖分類號:F23文獻標識碼:A

一、公允價值的概念

關于公允價值的概念,國內外一直在不斷探索其科學表達,國際上經歷了幾次重大變更,使其內涵逐漸趨于嚴謹。葛家澍教授(2006)認為在公允價值研究方面,從時間上看,不論在早期和現代,美國都是最早;從研究的深度看,FASB對公允價值的研究一直處于世界的最前列;當前,唯一單一的、連貫的、內在一致的公允價值計量會計準則只有FASB。

(一)公允價值的最早定義。早在1961年,美國注冊會計師協會(AICPA)所屬會計研究部主任Maurice Moonitz在其撰寫的ARS No.1中就提到“公允價值”這一概念。不過,他當時使用的不是“fair value”,而是“sound value”。他在ARS No.1第4章中強調指出:“一個推論迅速出現,即交換價格是初始記錄的恰當基礎,這個正確的推論在具體應用時必須附有幾個條件,如:(1)兩個(或更多的)獨立主體(企業)之間進行公平的交易;(2)交換中涉及的各主要行為都是理性的;(3)市場上的交易足夠活躍以證明所產生的價格具有代表性的假設?！?/p>

Moonitz的分析指出了“公平的交易”、“交易雙方的理”、“市場的交易足夠活躍”等有關公允價值的理念。同時,Moonitz提出了真實市場的交易。這意味著他已隱含著有非真實市場的交易(即現在所說的假想交易)的存在。Moonitz的上述若干設想是在40多年以前,但與當前公允價值定義中的有關概念極為相似。

(二)FASB關于公允價值的定義。1998年6月FASB的SFAS133中將公允價值定義為:公允價值是自愿的雙方在當前的交易(而不是被迫清算或銷售)購買或出售一項資產的金額。同時指出,活躍市場的公開報價是公允價值最好的證據。但此時該定義僅涉及資產的定義,并沒有提及負債。這也成為其之后被理論界批評的方面。

2000年2月FASB正式的第7號財務會計概念公告《在會計計量中使用現金流量信息和現值》中將公允價值定義為:在當前的非強迫或非清算的交易中,自愿的雙方進行資產(或負債)買賣(或發生清償)的價值。在這里,公允價值的計量不再局限于資產,也運用到負債上。

但基于以上的兩個定義,很多學者(葛家澍,2003;陳秧秧,2008)認為他們都沒有解決價格的選擇問題,即此時的價格究竟是買入價格還是脫手價格。在許多情況下,買入價格與脫手價格相同或接近相同,因而不會產生實務上的重大差異。但對于交易不活躍或者作為投資組合的一部分進行交易的金融工具而言,買入價格與脫手價格會明顯不同。當買入價格與脫手價格差異重大時,無疑將對被計量項目產生明顯的經濟差異。

2006年9月15日,FASB的SFAS157中將公允價值定義為:會計主體所在市場的參與者之間進行的有序交易中出售一項資產收到的價格或轉移一項負債所支出的價格。2007年2月,FASB再發表了SFAS159“金融資產與金融負債的公允價值選擇權”,進一步允許主體選擇按照公允價值計量多種金融工具和某些特定的其他項目,擴大了公允價值的使用范圍。

由此可知,SFAS157的定義在“交易市場”、“交易主體”、“價格選擇”方面對公允價值進行了嚴謹的定義,從而消除了在后續實務操作上的隨意性,使公允價值在概念內涵的層面達到空前統一。

(三)IASB和我國關于公允價值的定義。IASB于1995年的第32號國際會計準則《金融工具:披露和列報》中將公允價值定義為:熟悉情況和自愿各方在一項交易中,能將一項資產出售或一項負債清償的金額。我國財政部于2006年2月頒布的《企業會計準則―――基本準則》中,將公允價值定義為:在公平的交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額?？梢姸叩亩x大同小異,其定義基本還停滯在2000年FASB的第7號公告水平。二者與FASB的SFAS157公允價值定義相比,主要區別在于,第一,IASB所表述的公允價值,既不是指脫手價格,也不是指入賬價格;而FASB在SFAS157定義的公允價值,明確是指脫手價格。第二,IASB講的負債的交換價格是清償一項負債的支付價格,而FASB講的負債的交換價格則指轉移一項負債應支付的價格。

2006年11月,IASB直接以SFAS157 號公告全文作為其公允價值計量討論稿對外公布,在討論稿中,IASB提出13個問題,尤其是IASB對SFAS157有不同看法的方面,并特別希望通過廣泛征求意見和進一步研究,為新興市場經濟和轉型經濟國家在采用公允價值計量中存在的特殊問題提供可能的解決方案。雖然IASB公允價值計量國際準則尚需時日,但從IASB直接以SFAS157為藍本的策略來看,SFAS157將為未來的國際準則中公允價值圈定基本框架。我國會計準則已經實現了與國際財務報告準則的實質性趨同,今后還將繼續保持趨同,因此國際會計準則公允價值的變化必將會影響到我國公允價值的發展。

二、公允價值應用實踐

(一)公允價值與市場環境的關系。公允價值的應用離不開具體的市場環境,理論界對公允價值與市場環境的關系存在不同認知,有的認為活躍市場是公允價值應用的充分條件,公允價值的應用離不開活躍市場;有的認為公允價值與活躍市場不存在必然聯系。具體觀點如下:理論界普遍認為我國缺乏公允價值應用的市場環境――活躍市場。因此,一些學者提出公允價值在我國應分情況應用。如陸建橋(2005)認為,我國現階段,可以對有活躍市場交易的金融資產和金融負債(包括衍生金融工具)以及嚴格按照市場法則、具有商業實質的非貨幣易等,可以逐步允許采用公允價值計量模式,以便如實反映企業的財務狀況和經營業績。對于其他資產和負債,在現行歷史成本計量基礎之上,需進一步探討其計量模式的改革途徑和方式。謝詩芬(2000)則指出公允價值與市場環境并無依存關系,沒有活躍市場依然可以采用公允價值計量。從總體上來說,中國缺乏活躍市場。但是,公允價值不一定只能運用于活躍市場。從公允價值的定義可知,公允價值在本質上是與公平交易相聯系的,即從外部條件看,只要有公平交易,就可以有公允價值?；钴S市場可以存在公平交易,但存在公平交易的市場不一定是活躍市場(因為它可能不滿足活躍市場的比如說第二個條件),更不一定是市場經濟甚或發達的市場經濟。也就是說,公平交易市場的要求低于活躍市場的要求。解決公允價值采用難,從而澄清上述模糊認識的關鍵是正確認識公允價值與現值的關系、建立現值計量理論框架并采用現值。

(二)公允價值計量方法選擇。FASB在SFAS157對公允價值進行了等級劃分,第一級指在計量日活躍市場中同類資產或負債的交易價格,剔除了大量同質無法區分的資產或負債,即在市場上能直接觀察到的信息;第二級指除了第一級以外通過觀察得到并能直接或間接獲取的關于資產或負債的價格;第三級指在計量日不能觀察到的資產和負債的價格信息,由資產或負債持有人自行評估的價格,但如果能獲得其他相關信息,如有關合約,仍應使用這些進行估價。由此,SFAS157將公允價值估價方法分為市場法、收益法、成本法。

葛家澍教授(2008)認為公允價值需要采用可靠性程度有差別的三級估計:在活躍市場上,具有完全相同的資產和負債在進行持續的大宗交易,則采用這種完全相同的資產計價或負債轉移清償價,屬于一級估計,它是公允價值的最佳估計;在活躍市場上,沒有完全相同的資產與負債,但有相似的資產出售和相似負債在轉移或清償,也可采用它們的出售價或清償價作為估計的公允價值,這屬于二級估計,這種情況需要必要的調整;如果活躍市場上無相同或相似的資產在出售和負債在清償(或轉移),只能用某些技術方法如參考某些模型或參照未來現金流量及貼現值,它屬于三級估計。

可見,國內外會計界關于公允價值的計量方法已經取得了基本一致的看法,即如果存在活躍市場,則應以相同或類似資產或負債的市場價格為基礎,進行公允價值估值;如果不存在活躍市場,則應采用市場法、收益法或成本法進行估值確定。

(三)我國公允價值應用現狀。公允價值自2007年在我國正式施行以來,其總體運行良好,但也存在一些亟待解決的問題。劉玉廷、王鵬、崔華清(2008)根據我國上市公司2007年執行新會計準則情況的分析認為,新準則規定了公允價值的確定原則,但實務情況較為復雜,特別是估值技術的應用,如何選擇估值模型和相關參數假設等,新準則沒有提供詳細指南。目前,國際會計準則理事會也在制定公允價值計量準則,美國財務會計準則委員會已經出臺了公允價值計量準則,這些研究成果均為我們提供了可資借鑒的經驗。針對我國新興加轉型經濟的實際,需要組織專門力量研究與公允價值相關的問題,指導企業在實務中正確地運用公允價值。

三、金融危機與公允價值

2007年以來的金融危機迅速由美國波及歐洲和亞洲,面對日益惡化的經濟現狀,國際輿論將矛頭指向公允價值。FASB和IASB在政治和輿論的壓力下,選擇了修改“刻度”。繼9月30日、10月10日FASB兩度不活躍市場中公允價值的應用指南后,10月13日,IASB又修改了國際會計準則條款,允許對非衍生金融資產進行重新分類,而且將其執行日期追溯至7月1日。

對于公允價值是不是本次金融危機的“幫兇”,理論界和實業界有著完全不同的認識。以銀行家為代表的一派認為,危機中的甩賣價格無法客觀反映資產價格,并將影響業績表現和投資者信心。為此,應將公允價值改為歷史成本。

以準則制定機構為首的一派認為,在經濟高速發展的今天,只有公允價值最能體現真實的財務狀況和經營結果,公允價值計量屬性不是金融危機的“幫兇”,反而使投資者盡快了解了企業最真實的情況。

秦誼(2008)認為公眾質疑的焦點并非公允價值計量屬性本身,而在于產生公允價值的過程,尤其是在不活躍市場或無序市場上如何確認公允價值。因此,不應放棄公允價值,而是要完善公允價值的計量方法。

潘念萍(2008)認為估計和假設是會計所固有的,并不影響其可靠性,可靠性不等于肯定性和精確性,合理地、可靠地估計現金流量的金額、時間、折現率是可能的。因此,以“估計”為理由懷疑公允價值的可靠性是站不住腳的。只要在估計時依賴可靠的原則和程序,估計的結果也應是可靠,隨著現值計量框架的建立和各種計價模型的日益完善,筆者認為這種“程序可靠性”是能夠保證信息可靠的。

(作者單位:1.湘潭大學商學院;2.蘇州大學商學院)

主要參考文獻:

[1]葛家澍.財務會計理論研究[M].廈門大學出版社,2006.

[2]路曉燕.公允價值會計的國際應用[J].會計研究,2006.4.

[3]潘念萍,淺析公允價值對會計信息質量的影響[J].財會研究,2008.17.

[4]謝詩芬.價值計量的現值和公允價值[J].上海立信會計學院學報,2008.2.

篇2

摘 要 本文從公允價值的涵義入手，結合實際情況，發現當前公允價值應用過程中存在的問題，并以此探討解決對策。

關鍵詞 公允價值 問題 對策

2006年，財政部在新頒布的《企業會計準則》中提到了公允價值，并擴大了公允價值的使用范圍；其實，這已經不是我國第一次提出公允價值。早在1998年，由于歷史成本計量模式的缺乏，財政部順應世界發展趨勢，在《投資》、《非貨幣易》等幾個會計準則中，首次引入了“公允價值”概念，這也標志著我國會計制度與計量模式逐漸向國際接軌。然而，事與愿違，由于國內會計制度與審計監管的缺陷，國內企業在公允價值的應用過程中出現了許多問題，例如：濫用公允價值，粉飾企業財務報告等，這也導致財政部一度叫停了部分會計準則中公允價值的使用。

一、公允價值的涵義

公允價值也叫做公允市價與公允價格，其是指熟悉市場實際情況的買賣雙方在公平、透明、客觀的交易條件下，自愿達成的一種交易價格；也可以指存在無關聯關系的買賣雙方，在公平、透明的交易環境下，可以被一項負債所清償的成交價格。從本質上來說，公允價值并不是在實際交易過程中達成的價格，因為達成公允價值的條件非?？量?。

二、公允價值應用存在的問題

在公允價值應用現狀呈現欣欣向榮的現狀的同時，我們也應該看到目前企業在應用公允價值過程中存在的一些不規范的行為與問題。

（一）現有經濟環境不適用公允價值

前面提到公允價值在應用過程中有著十分苛刻的條件，一方面需要公平、透明的交易環境，相似于宏觀經濟學中的完全競爭市場；而國內市場經濟自1978年改革開放以來，只經歷了30多年的發展，整體而言市場經濟發達程度與體制還不完善；且國內市場競爭程度不足，國有企業把持著能源、電信、金融等公用產業，國有股與法人股也并未完全解禁，利率與匯率非市場化，這使得無法形成一個完善的競爭市場。

（二）從業人員素質急需提高

公允價值的應用對會計從業人員的主觀能動性要求很高。一方面是由于公允價值的操作性要求很高，需要會計從業人員結合會計業務的實際情況與市場相關情況，對其進行估值，在國內公允價值計量還處于研究的初級階段，且各方面市場數據搜集難度很大，這就需要會計從業人員充分發揮自身的主觀能動性。另一方面，在需要會計從業人員發揮主觀性的前提下，這就必定導致會出現道德風險，特別是在中國會計道德制度不完善、不健全的背景下，會計行業做假賬等不規范行為時有發生，因此這更加劇了公允價值應用過程中的道德風險。

（三）利率未市場化，無法找到合適的折現率指標

公允價值計量模式在應用過程中需要未來現金流量貼現模型，這也是目前公允價值應用中最重要的手段之一。在未來現金流量貼現模型計算過程中，除了知道未來的現金流量外，還需要合適的折現率；國外對折現率的選取較為方便，因為其利率是市場化的，選擇利率作為折現率能充分反映市場供需的狀況，符合未來現金流貼現模型與公允價值的應用條件。國內由于貨幣市場發展時間較晚，利率還未形成市場化的體系，而是由中國人民銀行根據政策與市場需要進行制定，因此該利率無法體現市場的真正情況，應用未來現金流量貼現模型也相對勉強。

三、解決對策

（一）繼續健全會計準則，規范公允價值的使用行為

會計準則是一項時效性很強的行業法律法規，特別是對公允價值來說，由于其充分反映市場需求與市場的實際價值，當市場現狀與行為在發生變化的同時，會計準則中對公允價值的規定也需要相應地進行變動。同時，針對企業目前對公允價值計量模式濫用、亂用的現狀，財政部應盡快制定與出臺公允價值的具體應用指南，以規范現有公允價值的使用行為，也為企業會計人員在實際操作中提供相應的依據。

（二）加強會計從業人員的理論培訓與實踐操作

一方面，公允價值在實務操作過程中需要會計從業人員的主觀判斷，為了保證公允價值計量的可靠性，就需要加強會計從業人員的職業主觀判斷能力，而職業主觀判斷能力主要來源于后續的培訓與實踐操作。為此，企業與行業協會應通過不同的渠道保證從業人員每年的培訓時間，保證其專業知識與理念符合當前會計行業的監管要求。另一方面，針對目前會計行業從業人員青黃不接的現狀；第一，要加強會計人員人才庫的儲備與培養；第二，對目前的會計人員也要加強培訓，以適應會計高強度的工作要求；第三，企業可以考慮在內部建立互助小組，由從業時間較長的實踐型人員與高學歷的理論型人員組成，雙方取長補短，實現優劣勢的互補。

（三）加快市場經濟建設步伐

在“十二五”的規劃要求下，進一步加快社會主義市場經濟建設步伐。逐漸完善當前企業體制中的行政干預成本，政府也從原有的決策者轉變為協調者，充分發揮市場的自動調節功能。同時，督促有關部門盡早制定必要信息公開化、透明化的法律法規嗎，要求有關企業必須公開相關信息，以利于公允價值的使用。

四、小結

公允價值在企業會計中的應用是未來的發展趨勢與主流，本文首先闡述了公允價值的內在含義；其次，結合當前實際情況，分析了當前公允價值應用過程中仍然存在的問題，并運用理論知識與實踐經驗提出了解決對策。

參考文獻：

[1]劉寶貴，高枝梅.淺析公允價值在我國的應用問題.中國集體經濟.2011（6）.

篇3

中圖分類號:C93

文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)13-0054-02

20世紀80年代美國銀行業與儲蓄、次貸危機使歷史成本模式對金融機構會計的局限性進一步突顯,到了90年代,衍生工具的創造與使用持續拓展,歷史成本會計模式明顯不適應這一時期的經濟形式,經濟的發展最終促使了公允價值會計的發展及在相關業務中的廣泛使用。而此次美國次貸危機中,各界人士紛紛將矛頭指向公允價值并認為其在市場大跌的情況下,導致金融機構過分對資產按市價減計,從而加劇了次貸危機,并最終導致了波及全球的金融危機,而這場危機的到來是的公允價值在盈余管理中的作用充分顯現出來。

1 盈余管理和公允價值的基本界定

1.1 盈余管理的相關理論的論述

對于盈余管理的含義,一直以來都有眾多的看法存在。WilliamR.Scott(1997)在其名著《財務會計理論》把盈余管理定義為:假定經營者可在一系列的會計政策(如公認會計原則)中自行選擇,很自然他們會選取使自身效用或公司價值最大化的會計政策。Paul M.Healy & James M.Wahlen (1999)認為,盈余管理發生在管理當局運用職業判斷編制財務報告和規劃交易以變更財務報告時,旨在誤導那些以公司的經營業績為基礎的利益相關人的決策或影響那些以會計報告數字為基礎的契約的后果。他們主要是從盈余管理的動機和后果來定義盈余管理。國內學者魏明海(2000)認為盈余管理是企業管理當局為了誤導其他會計信息使用者對企業經營業績的理解或影響那些基于會計數據的契約的結果,在編報財務報告和“構造”交易事項以改變財務報告時做出判斷和會計選擇的過程。在盈余管理契約論的觀點下,以Watts和Zimmerman的“實證會計理論”為開端,會計政策選擇和盈余管理的研究被賦予了新的涵義,即更加強調各種契約影響下的管理層動機如何影響公司的會計政策選擇和盈余管理行為。

1.2 公允價值的相關基本理論

公允價值隨著經濟的發展而出現,并在經濟發展過程中扮演著不同的角色,在此次金融危機過程卻被提出質疑。盡管SEC對此做出回應,并提出一系列的意見和緩和措施來應對社會各界對公允價值的聲討和抗議。FASB在SFAS157中作了定義,并重點研究了用來研究計量公允價值的方法和有關披露為問題。SEC在公允價值的具體應用中,也指出了其應用過程中的三個階段的相應的注意事項。

而我國也在相關的會計準則作了相關的規定,1999年起,我國首次在會計準則中引入公允價值,雖然該計量屬性很快被勒令停用但是還為我國公允價值會計的發展起到了很大的推動作用。2006年我國會計準則中重新啟用公允價值計量屬性。在該準則中重新對公允價值計量屬性作了規定。本著同國際會計接軌的原則,我國新會計準則將公允價值應用具體分為三個層次:

(1)市價法;

(2)類似項目法;

(3)當要確認的項目不存在或只存在很少的市場信息時,就要考慮用估價的方法來確認公允價值。

通過以上對描述公允價值的應用及相關特點,可以清楚地了解到公允價值在具體的應用過程中需要大量的市場信息和管理層的主觀判斷,該計量屬性的特點為其在盈余管理中的應用提供了機會和條件。

2 公允價值在盈余管理中的應用

通過以上的描述可以很清楚的了解到公允價值在應用的過程中,需要管理層大量的主觀判斷,而這對于其對于進行盈余管理又有著無法抗拒的魅力。通過以下三個方面看一下公允價值在盈余管理的應用。

2.1 在收入中應用公允價值進行盈余管理

美國在上世紀八九十年代已經將公允價值應用于多種交易與事項,在上世紀末與本世紀出美國的相當多的上市公司出現了關于公允價值在收入中的應用。毋庸置疑公允價值的運用極大提高了會計信息的相關性,克服了歷史成本脫離現實的種種弊端。但是由于其應用過程的主觀性過大,以被管理層應用于盈余管理。如美國在線,利用公允價值借助循環交易虛構收入規模,來實現其達到預期業績的目標。而高管之所以能夠應用公允價值進行這樣的操作,正是基于公允價值需要主管的判斷而具有很大的不確定性。

2.2 在企業合并中應用公允價值進行盈余管理

2006年,我國新頒布的會計準則中對公允價值在企業合并中進行了相應的規定,然而在全球第四次的并購浪潮中該計量屬性已經被廣泛應用于企業合并過程中,并對于上市公司的盈余管理發揮著其他方法無法替代的作用。世界通信在利用公允價值的在企業合并中應用盈余管理是一個典范。

2.3 公允價值在金融資產中應用進行盈余管理

面臨2008年的金融危機,企業持有的大部分股票證券價格如同過山車,管理者將其投資作為交易性金融資產或可供出售金融資產對企業的利潤的影響差異巨大。但是若投資者從資產負債表角度看問題,綜合收益的組成結構不同,但其結果相同。本次金融危機更讓我們體會到用資產負債表觀比利潤表觀更能洞察企業的業務以及對企業的影響,因為有些金融資產的確認與計量要依賴于企業管理層的判斷(動機),不同的判斷(動機)對企業的利潤影響不同。

就拿雷曼兄弟的利潤表分析一下公允價值在金融資產中的應用。雷曼兄弟的主要業務是資本市場業務、投資業務和投資管理業務,因此雷曼兄弟的主要收入也來源于資本市場業務。在2007年第二季度以前,資本市場業務對其凈收入的貢獻率一直保持在65%以上,而之后資本市場業務收入和企業凈收入同時出現拐點。而出現這種情況的原因則是該公司因資產公允價值變動大額計提減值損失所造成。在看一下其資產負債表,從資產的角度,在2008年的前三季度,在扣除商譽、可辨認的無形資產以及其他低風險資產中分別有18.7%,18.5%,14.7%屬于抵押貸款、擔保證券和其他置產擔保證券。

通過以上三個方面對公允價值在盈余管理中的應用,可以清晰地里看出公允價值易于進行相關的盈余管理,正式由于期較強的依賴于主觀判斷,而管理層則是進行主觀判斷的主宰者,那么公允價值被管理層用來進行盈余管理的工具便是無可厚非了。

3 防范管理層利用盈余管理的方法

隨著我國經濟的發展和資本市場的完善,而且鑒于自2006年我國新頒布的會計準則強調了公允價值計量屬性在相關具體準則的應用,這些國際的經驗教訓必然給我們一下經驗教訓以及應用啟示。

3.1 不斷完善資本市場并適當的對公允價值應用的范圍進行監管

充分發揮資本市場的作用,并不斷完善市場的監督機制,從而為公允價值的應用提供一個良好的市場環境,使得投資者和利益相關者獲得更加相關和及時的財務信息。當然在完善市場的同時,我們需要不斷發展會計準則的相關方面使得其能夠更好的提供相關的及時和可靠的會計信息。金融危機背景下,國際會計界對公允價值應用的討論與變更,對我國會計界進一步探索研究,尋找更適合國情的公允價值計量運用方法,以便更好地與國際趨同提供了時機和資料。

3.2 完善公司治理結構,制定科學的績效評價和激勵機制

要防止盈余管理的泛濫,必須完善公司治理結構,已充分實現對相關的權利、責任和收益的安排。國外的大量實證研究表明,管理層之所以能夠進行盈余管理,這與公司治理結構有關。而治理結構與激勵機制是盈余管理的主要動因,因此,通過合理科學的制度安排起到對經營者的監督制約是必要的。

不可否認公允價值是當前經濟發展的產物,相對與歷史成本計量屬性它可以提供更加及時相關的信息。但是由于其本身的缺陷,大量依靠主觀判斷,從而使得其較容易的被高管應用于盈余管理。

參考文獻

[1]葛家澍.美國SEC“關于調到市價會計的研究”報告評價(一)[J].財會通訊,2009.

[2]魏明海.盈利管理[M].北京:中國財經經濟出版社,2001.

篇4

1.公允價值在投資性房地產中的應用?！镀髽I會計準則第3號——投資性房地產》規定,如果投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得,那么可以對投資性房地產采用公允價值模式計量。目前,我國投資性房地產的價格不斷攀升,在這種情況下,采用公允價值的計量模式相對于成本計量模式來說,則能更加真實客觀的反應投資性房地產的價值。2.公允價值在債務重組中的應用。我國新會計準則中對債務重組做出了新的規定,債務人應將重組債務的賬面價值與非現金資產、股份或股權的公允價值之間的差額,確認為債務重組利得,計入當期損益。顯然,債務重組在引入公允價值后,能更加合理的反應企業的資產價值和當期利潤。3.公允價值在非貨幣性資產交換中的應用。新會計準則規定,在非貨幣性資產交換中,采用公允價值計量應同時滿足兩個條件,即交換具有商業實質,換入和換出資產的公允價值能夠可靠計量。涉及補價時,支付補價方換入資產的入賬價值由換出資產的公允價值、補價和支付的相關稅費組成,換出資產的公允價值與賬面價值的差額則計入當期損益;收到補價方換入資產的入賬價值由換出資產的公允價值減去補價和應支付的相關稅費計算得出,換出資產公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。這種計量方式顯然科學合理的反應了企業的資產狀況。4.公允價值在企業合并中的應用。新會計準則規定,非同一控制下的企業合并應采用購買法,合并方采取公允價值確認被合并方的資產和負債,合并成本大于凈資產公允價值的部分確認為商譽,計入當期損益?？梢?公允價值的運用反應了非同一控制下企業合并的實質,即合并企業對被合并企業的“購買”。

二．公允價值在實際應用中存在的問題

第一,資本市場環境有待完善。公允價值的計量需要一個相對成熟的資本市場環境和發達的經濟環境,這樣才能保證公允價值的真實可靠,從而反應企業的真實價值。然而,我國的市場經濟目前處于初級階段,經濟體制不夠健全,存在許多非市場因素,大大影響著市場交易的活躍性,從而使公允價值計量的信息失真,難以達到應有的效果。第二,資產評估行業發展相對滯后。公允價值的計量要求必須真實可靠,這就需要對公司的資產進行評估來確認其公允價值,然而我國的資產評估正處于新興階段,資產評估人員素質有待加強,且存在管理不規范、規模小等亟待解決的問題,難以保證工作質量,會對公允價值的真實性產生影響,從而難以得到真實的會計信息。第三,公允價值可能成為公司進行盈余操縱的手段。公允價值在運用過程中有時更多需要依賴會計人員的職業判斷,所以在會計人員素質有待提高的情況下,容易出現利潤操縱的現象。另一方面,公司可能會利用公允價值在關聯方之間任意形成價格,采取一系列政策使公司扭虧為盈,從而造成資本市場的混亂,損害投資者的利益。

三．公允價值在財務會計中應用的建議

篇5

關鍵詞:金融危機;公允價值;計量;啟示

中圖分類號:F830.99文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)09-0039-03

中國2006年頒布并于2007年在上市公司使用的新會計準則中,對公允價值計量屬性的采用是中國會計準則與國際會計準則趨同的重要標志之一。中國會計準則對公允價值計量及應用進行了相應的規定,然而,由于2008年席卷全球的金融風暴的突然降臨,使得原本被認為是頗具先進性的公允價值計量準則被指責為是加劇危機的重要因素之一。美國金融界有關人士極力反對運用公允價值計量準則,英法德意等國于2008年9月聯合出臺的四項金融援助計劃中,采納了金融界人士的建議,其中包括敦促改變現行的“按市計價(即公允價值)”的會計準則。面對這種情況,中國公允價值計量何去何從值得我們思考。

一、金融危機對公允價值計量的爭論及影響

1.金融危機對公允價值計量的爭論。源于美國的次貸危機已發展成全面金融危機,影響了實體經濟,給2008―2009年世界經濟帶來嚴重影響。在此次金融危機的演變過程中,公允價值計量飽受指責。

一些損失慘重的金融機構對公允價值計量計量方法作出猛烈抨擊,他們認為:在危機中,按公允價值對資產支持證券、抵押貸款支持證券和抵押債務債券等次貸產品進行計量,導致確認未實現且未涉及現金流量的巨額損失,賬面價值大幅縮水,進而引起大規?？只?使得后果不斷惡化。公允價值夸大了危機的損失,放大了危機的廣度、深度。公允價值并不能反映金融資產的真實價值,盡管目前證券的市場價值不斷下降,但金融機構仍然持有優質資產的并不能反映其長期價值或真實價值,公允價值難以確定,計量結果往往不可靠。

而會計界認為,完全是按滿足投資者需求而采用公允價值的,公允價值比歷史成本更透明,幾乎以實時的方式高效讓投資者了解次貸危機的動態、規模、影響。公允價值計量代表未來計量方向,符合經濟發展的需要。

在這場爭論中,導致政治因素介入,要求修改準則。在政界和金融界的強大壓力下,會計界雖然仍繼續堅持公允價值計量規則,但也不得不改變一向強硬的不妥協立場。為此,各國政府積極應對,紛紛出臺了一些應急辦法,以減緩危機帶來的金融資產賬面大幅縮水的局面,其中就包括修改“公允價值”的計價規則。

2.金融危機對公允價值計量的影響。在金融風暴愈演愈烈之際,國際會計準則委員會(IASB)宣布可以從2008年7月1日起追溯調整新會計準則。各國修改會計準則行動可謂爭先恐后,以此來保護自身的資產安全。我們看一下美國從金融危機發生到現在對公允價值計量有三次大的修改:

一是2008年9月30日,美國《在不活躍市場下確定金融資產的公允價值》,即對于不具備市值計價條件的企業來說,可以采用自己的模型和假設參數來估算。

二是2008年12月30日,SEC根據金融救援法案的要求向國會提交了“釘住市場(Mark to market)會計研究報告”。該份報告向國會提出了八條建議:(1)SFAS No.157應該改進而不是暫停;(2)現存的公允價值和釘住市場的要求不應該被暫停;(3)現行的公允價值計量準則不建議暫停,更多的計量技術應該被運用到公允價值計量實踐中;(4)金融資產減值會計應該被重新修改;(5)對良好判斷的運用實施進一步指導;(6)會計準則的構建應該繼續滿足投資者的需求;(7)應建立額外的正式措施來介紹現存會計準則的運作;(8)滿足簡化投資性金融資產會計的需求。

三是2009年11月在FASB官網上公布了美國財務會計準則委員會(FASB)對公允價值計量的披露要求作了進一步的完善。 修訂了公允價值分主題820-10,為公允價值第一層級(Level 1)和第二層級(Level 2)的轉入轉出提出新的披露要求。報告實體應當披露Level 1和Level 2的重大轉入轉出的金額,以及轉換的原因。而在調節使用重要的不可觀察的參數計量公允價值(Level 3)的情況中,報告實體應當列報關于購買、出售、發行以及結算的信息,這些信息應以總額而非凈額的形式提供。

其他國家也不同的對公允價值的修改,各國雖有差異,但其核心都是為了避免企業出現大面積的虧損,以及降低由于賬面價值下降而被收購的可能。

二、公允價值計量的發展趨勢

隨著SEC報告的出爐,關于公允價值計量何去何從的辯論暫時告一段落,“公允價值仍將‘計量’未來”成為當前的主流論調,人們開始把更多的精力轉向對公允價值計量準則的修改和完善之中,這無疑是當前最務實的選擇。

理論界認為雖然本次金融危機中,公允價值計量備受爭議,但金融危機與會計準則并沒有必然關系,而是多種因素綜合作用的結果。本次金融危機中,正是由于公允價值的運用,才使得金融風險得到了充分的暴露?；旧峡梢灶A言,這次金融危機之后,公允價值計量的推進步伐不會停止或延緩,反而會加快。公允價值計量更加及時、充分、準確地反映了保險公司的經營狀況和風險,有利于更好地評估保險市場的運行狀況,及時發現和化解行業風險。我們應當堅持使用公允價值計量,不斷完善其理論和方法。在中國也應與國際一致,堅持使用公允價值計量,并根據中國國情進行完善。

三、公允價值計量在中國存在的必要性

1.公允價值計量可以滿足會計信息決策有用性。中國會計準則將為信息使用者提供決策有用的會計信息放在財務報告目標的首位,公允價值計量能夠滿足會計信息相關性和可靠性的要求。同時會計信息既包括過去的信息,又包括現在的信息,更應該包括將來的信息。由于公允價值計量反映的是資產、負債的現行市場價格,更有利于決策,因而符合決策有用觀的要求。

2.公允價值的應用能更好地履行會計的反映職能。會計的基本職能是反映,那么會計是如何履行反映職能的呢?這就需要借助文字說明和數字描述,其中的數字描述就是指的會計計量。由于事物總是處在不斷發展變化當中,經濟事實也是這樣,那么會計對于經濟事實的計量理應是動態的。這就客觀上要求會計計量必然要經歷初始計量階段后續計量階段,公允價值不僅可以用于初始計量,而且也可以用于后續計量,因而能夠很好得履行會計職能。

3.公允價值計量更能反映收益和資產的定義。經濟學中的收益概念通常被稱為經濟收益。經濟收益概念認為,收益是隨著未來服務的現值的增加而同時產生的,收益計量與資產計價不可分,資產應依據企業使用這些資產所帶來的未來預期收益的現值來計量,而收益則是企業在某一期間凈資產現值變動的結果。顯然依據經濟收益概念,對資產和負債就應當采用公允價值計量。相應的,資產的定義也應采用“未來經濟利益說”,即資產是指“特定個體從已經發生的交易或事項中所取得的或能加以控制的可能的未來經濟利益?！?/p>

4.公允價值更應反映資產或負債的后續計量。計量目的具有層次性。計量的最終目的是為了使提供的會計信息更加相關和可靠,而計量的直接目的則是計量什么,即計量的是公允價值、歷史成本還是使用價值等。在傳統的計量模式下,初始計量與后續計量的目的是不同的,初始計量的目的實際上是計量資產或負債的公允價值,而后續計量的目的可能是資產的使用價值、也可能是攤余價值等。但計量目的不應當因為市場價格有失公允、需要估計而改變,若能采用預期現金流量和現值計量技術合理估計公允價值,使得初始計量和后續計量的直接目的一致,將使提供的信息更具有可比性。

5.公允價值能更真實地反映企業的收益。目前的企業收益計算是通過收入與相應的成本、費用配比計算出來的。眾所周知,現行企業計算收益的收入是按現行市價計量的,而計算收益的成本、費用,則是按歷史成本計量的。很明顯,這兩者之間的差額(收益)由兩部分構成。一部分是勞動者創造的純利潤,另一部分則是由經濟因素影響形成的價格差。但現行的利潤分配制度對這兩者卻不加區分,從而出現收益超分配。虛利實分的現象。如企業計算收益的成本、費用是按公允價值計量,則這種現象就可得到很好的解決。

6.公允價值計量是中國經濟形勢發展的客觀要求。隨著經濟發展的全球化,競爭越來越激烈、風險加大,市場創新、金融創新層出不窮,且愈演愈烈。特別是金融創新,目前已產生了數量眾多、特征各異的衍生金融工具。如 “期貨”(Futures)、“期權”(Options)、“遠期合約”(Forwards Contracts)等等。這些衍生金融工具只產生合約的權利或義務,而交易和事項尚未發生,為了會計信息使用者能正確地進行經營決策,在會計上也要求對其進行確認、計量。由于其沒有歷史成本,傳統會計對此無能為力,而采用公允價值屬性計量卻能很好地解決這個問題。因為公允價值是理智雙方在無干擾情況下,自愿進行交換的價值,其價值的確定并不取決于業務是否發生,只要雙方同意就會有一個價值。因此,會計在任何時候都可以按公允價值對衍生金融工具產生的權利、義務進行計量、反映,并向信息使用者提供信息。

7.公允價值是風險管理的需要。風險管理能否做到有效、謹慎,對資產價值判斷至關重要。實質上,對于投資者而言,在資產被低估時買進,在資產被高估時賣出是沒有風險的。風險管理與價格信息緊密相連,良好的企業風險管理體系需要各方面的價格信息,包括市場價格或公允價值等。相對于歷史成本而言,公允價值面向現在和未來,能夠有效地幫助企業預防或發現風險。公允價值主要是面向財務報告的,公允價值對于風險管理的重要程度取決于公允價值所包含風險信息的程度。因此,準確、可靠、包含全部風險的公允價值是今后公允價值的發展方向,同時,也是風險管理對公允價值信息的客觀要求。

四、金融危機環境下對中國應用公允價值應用的啟示

此次金融危機對公允價值的爭論,對于正在全面推行新會計準則的中國來說,由于中國的金融市場和上市公

司無論是從規模還是成熟度方面都遠不如美國和大部分西方發達國家,實體性企業所擁有的金融類產品及其衍生品的比例還很低,另外新準則還只有在上市公司實施,還沒有全面推行,因此,金融市場的劇烈波動所能夠形成的波及面還相當有限。但是采用公允價值計量準則仍然是未來的趨勢,國外大部分國家針對這次金融危機對公允價值計量進行相應的修改。中國對公允價值的爭論較少,影響也不大,但中國應從這次爭論得到啟示,采取相應的措施,以防范于未然。

1.結合中國的經濟、市場狀況謹慎地推出公允價值準則使用范圍 。中國會計準則主要規定在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣易等方面采用了公允價值。但有關公允價值計量的或應用指南仍然缺失。理論界和實務界普遍反映在市場經濟仍處于初級階段的中國在金融工具計量中運用公允價值仍存在不小的困難。因此,為提高公允價值計量的可操作性和會計信息的準確性,建議財政部考慮專門就金融工具公允價值計量制定中國的會計準則(或應用指南)。在公允價值計量的準則(或應用指南)中予以明確有利于具體實務操作的規范要求,如制定關于如何采用現值技術來估計公允價值的操作指南,在指南中盡可能詳盡地規定有關現值的確認、計量和報告問題,例如,在對某一資產或負債進行計量時,準則中應明確規定什么情況下使用現值,什么情況下以使用現值為首選;對于未來現金流量的估計,折現率的選擇以及折現方法的選擇都應該有明確的規定。操作指南制定得越詳細越能為在市場信息不夠充分的情況下為應用公允價值提供必要的理論依據和指導方法

2.針對不同的市場情況,適當引入公允價值。美國爆發金融危機后,沒能及時改變會計計量屬性,采用與當時市場環境相適應的計量屬性,導致了金融危機的進一步加劇。因此,中國在引入公允價值計量屬性時,應充分考慮不同經濟發展階段應采用的會計計量屬性。例如,在經濟高速發展時期,采用公允價值計量有可能導致資產價值的虛增,從而加速經濟發展,在經濟本身具有泡沫的情況下進一步擴大泡沫。或在經濟委靡的情況下,又有可能發生像美國金融危機這樣的情況。因此,有關機構應進一步完善對公允價值適度引入的規定,將公允價值可能帶來的損失降到最低,防患于未然。

3.完善公允價值應用的市場條件、建立市場信息數據庫。公允價值是市場經濟的產物,市場價格是最為客觀,可靠程度最高的,也是最簡便的公允價值的來源,所以應當努力培育各級市場,特別是生產資料市場和二手交易市場,從而使公允價值的取得更為客觀、直接。

公允價值計量方式要求在沒有發達的交易市場情況下,公允價值的確定需要獲取未來現金流量的相關數據,而通過對企業或者資產過去的現金流加以分析,可以預測未來的現金流量;在存在發達的交易市場的情況下,將市場價格等信息加以匯集,可以便于企業確定相關的公允價值,有利于審計人員、相關監管部門考察企業的公允價值是否合理、恰當。因此應該建立信息庫,儲存市場信息數據。

4.加強金融市場的監管 ,提高會計信息披露的及時性、準確性和透明度。金融衍生品具有高風險性,要求金融監管機構進行嚴格監管,保證金融衍生品市場健康發展。隨著中國參與全球經濟和金融一體化的程度不斷深入,國內金融機構產品創新能力的不斷增強,新的衍生金融產品亦層出不窮。然而,在中國衍生金融工具日新月異的同時,有關衍生金融工具會計信息披露的及時性、準確性和透明度方面卻存在諸多的缺陷和不足,相關的法律糾紛日益增多。因此,為不斷改進銀行業金融機構金融工具會計信息披露,建議財政部積極跟蹤IASB和FASB在信息披露方面的最新進展,及時修訂中國的第37號準則《金融工具列報》。同時,建議中國銀監會進一步完善《商業銀行信息披露辦法》或借鑒外國銀行監管機構的做法,專門制定衍生金融工具最佳披露實踐或信息披露管理辦法等。

5.提高會計從業人員的職業道德和專業水平 。誠信是阻斷人們采取不當行為的防火墻,如果市場缺乏這層保護屏障,即使這個市場有最優秀的會計師,最完美的會計制度,最完善的企業治理結構及最成熟的資本市場,也無法阻擋造假事情的發生。但是我們不能“因噎廢食”,正確的做法,是加強誠信教育,防范道德危機的發生。會計準則畢竟只是一個生產會計信息的技術規范,它解決的是“該如何辦”的問題。對會計準則的惡意誤用屬于準則實施中“人”的問題,從大的方面講是上市公司治理生態的問題,不能歸咎于準則本身。對于實施中“人”的問題,只有通過加強監管,職業道德建設,提高投資者甄別會計信息能力等系統工程來解決。

五、結論

金融危機引發了人們對公允價值計量的爭論,金融危機不是因為采用公允價值造成的,恰恰是公允價值計量如實地進行反應。各國在遵循其科學內涵的基礎完善公允價值計量,從而建立有效機制,以調整非正常、非有效市場下確定公允價值的操作方式。公允價值計量準則的完善是為了經濟更快地發展的需要,而不是對廢除公允價值計量。從公允價值的產生和發展來看,公允價值計量應用是今后的發展趨勢。

中國采用公允價值不僅具有理論基礎,而且具有現實的需要。中國會計準則對公允價值計量的應用進行了規定,比較適合中國國情,但中國應從外國公允價值計量中吸取經驗教訓,結合中國實際情況,完善公允價值準則(或指南),嚴格規定公允價值的使用范圍和應用條件,加強市場經濟中各類市場建設,進行嚴格監管,加強對會計職業道德教育,不斷提高會計專業素質,才能保證公允價值的質量,提供高質量的會計信息,更好地為相關使用者和國家經濟建設服務。

參考文獻:

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[3]馬鋼鋒.金融危機對中國公允價值計量的影響[J].中國外資,2009,(6):195.

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關鍵詞：新會計準則;公允價值;企業會計;應用

中圖分類號：TU99 文獻標識碼：A

一、公允價值的定義

我國頒布的新會計基本準則將公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。國際會計準則委員會將公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或者債務清償的金額。美國財務會計準則委員會對公允價值的定義為：雙方在當前的交易（而不是被迫清算或銷售）中，自愿購買（或承擔）或出售（或清償）一項資產（或負債）的金額。這些定義的表述略有差異，但從本質上講是一樣的，即公允價值是完全市場對資產或負債價值的評估。

二、公允價值應用的國際趨同和中國特色

（一）國際會計傾向于公允價值計量

隨著資本市場的發展，企業股權的分散化程度的提高，大量分散的股東只關注自己所持股份所帶來的收益或利得，他們需要了解企業當前經濟狀況和未來經濟前景的信息。這一變化推動財務會計目標研究從“報告受托資源管理情況”向“提供對決策有用的信息”的轉變，相關性同可靠性一樣成為最重要的會計信息質量特征。但是，隨著知識經濟時代的到來，基于受托責任觀下的歷史成本計量屬性固有的重成本輕價值、重歷史輕未來、重受托責任輕決策有用的缺陷便暴露出來。在企業價值中占越來越大比重的軟性資產、衍生金融工具等因歷史成本計量模式無從計量”而被排除在企業財務報告之外，以歷史成本為基礎編制的財務報表既無法反映資源受托者的真實業績，也不能對股東提供經營決策有用的信息，歷史成本計量會計信息的相關性開始受到越來越多的質疑。

（二）新會計準則允價值的具體應用

我國新頒布的企業會計準則，恢復并擴大了公允價值的應用范圍，提高了會計信息的相關性，在公允價值的應用方面進一步趨同國際會計慣例。在新會計準則體系中，統馭具體會計準則的基本會計準則首次將公允價值列為會計計量屬性，38項具體會計準則中有17項準則不同程度地運用了公允價值計量，具體應用范圍與國際會計大致相同。

另外，新會計準則還在《生物資產》、《租賃》、《收入》、《政府補助》、《長期股權投資》、《企業合并》等準則中采用公允價值進行會計計量。

（三）公允價值應用的中國特色

1.公允價值計量的非主導性。

相對國際會計強調公允價值作為基準計量基礎而言，我國新會計準則在會計計量屬性上仍然首選歷史成本計量屬性。新會計準則體系的基本準則明確規定：“企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重量成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”，這實際上是強調了歷史成本計量屬性在我國會計計量中的主導作用。

2.考慮我國目前的經濟發展、公司治理、法律監管等會計

環境。

新會計準則在公允價值的應用范圍上也應體現出與國際會計的差異。例如，由于我國目前產權交易市場還不成熟，公允價值難以取得，實際工作中的企業合并大多是同一控制下的企業合并，因此，《企業合并》將企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。同一控制下的企業合并，合并方取得的資產和負債按照被合并方的賬面價值計量，而非同一控制下的企業合并，合并方取得的資產和負債則應當按照公允價值計量，這與國際會計準則的相關規定有區別。再如，考慮到目前我國并不存在無形資產活躍市場。

三、創建公允價值應用的良好環境

基于歷史成本計量屬性的局限性，公允價值的應用是一種必然趨勢。我們應大力創建公允價值應用的良好環境，充分發揮公允價值計量屬性的優勢，使企業的財務報告公正地反映企業的財務狀況和經營業績等信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于投資者、債權人等作出經濟決策。

（一）進一步加大對公允價值會計理論的研究

公允價值因其提供的會計信息高度相關性而受到會計理論界和投資者、債權人的青睞，從而在上世紀九十年代起得到長足發展。但作為一種全新的會計計量屬性，公允價值會計在理論構架、實務操稀上仍然存在一定的缺陷。公允價值的內涵、公允價值與其他計量屬性的關系、公允價值會計信息的可靠性和公允價值會計的可操作性等問題有待我們進一步研究和突破。我們應該在總結國內外經驗的基礎上，加大對公允價值研究力度并促進研究成果在我國會計工作中的運用。

（二）提高會計人員的業務素質和職業判斷能力

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我國頒布的新會計準則對公允價值的運用主要體現在：一是在金融資產及與金融資產同質的資產計量中將公允價值作為首選計量模式；二是大部分會計準則都將公允價值作為備選或輔助計量模式；三是只有與報表的編制和調整相關的會計準則對公允價值完全沒有涉及。可見，公允價值的運用已成為我國未來會計計量的必然趨勢。

一、公允價值在新準則中的體現

我國運用公允價值的具體會計準則較多，在這里僅就債務重組、非貨幣性資產交換、投資性房地產和生物資產等幾個典型的準則作一簡要分析。

（一）債務重組。新會計準則關于債務重組的規定，基本回到了我國1998年時的情形，與國際會計準則中相關規定大致相同。與原債務重組準則相比，新準則重新引入了公允價值，脫離了原來“以賬面價值作為記賬基礎、增值部分作為權益”的思路。將轉出資產原賬面價值和現時公允價值之差作為重組收益處理。

（二）非貨幣性資產交換。新會計準則規定非貨幣性資產交換同時滿足兩個條件時，以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。這兩個條件：一是交換具有商業實質；二是換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確認換入資產成本的基礎，除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠。換入資產公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益，結果就會產生利潤。這對于房地產投資企業則孕育了一定的機會，由于可能每年重估地產價值，并以市值反映其賬面價值，將直接大幅提高每股的凈資產，降低市凈率。如果上述兩個條件不能同時滿足，則仍以換出資產的賬面價值作為換入成本，不確定損益。

（三）投資性房地產。新準則頒布之前，投資性房地產沒有作為單獨的一項資產反映，而是與企業自用房地產一樣納入固定資產或無形資產進行核算，這在一定程度上不利于反映企業房地產的實際構成情況及各類房地產對企業經營成果的貢獻情況。根據《企業會計準則第3號――投資性房地產》，對投資性房地產的后續計量，企業可以在成本模式和公允價值模式之間自由選擇。如有活躍的房地產交易市場，有確鑿證據表明公允價值能夠持續可靠取得，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量，這種模式下不計提折舊或減值準備，公允價值與原賬面值之間的差異計入當期損益。公允價值計量模式的引入正式奠定了重估凈資產值方法作為房地產上市公司估值的核心地位。這必將引導市場對該方法進一步的認可。而且隨著投資性房地產物業的增多，特別是人民幣升值和我國經濟持續發展，新會計準則采用后，會引導市場更多地關注各項投資性房地產物業的真實價值，并使重估凈資產值方法成為評估投資性房地產企業的主要標準之一。對以開發業務為主的房地產企業來說，新會計準則的實行也會導致投資者以更為穩健和客觀的估值標準來衡量一個公司的價值。

（四）生物資產。為了規范企業與農業生產相關的生物資產的會計處理和相關信息的披露，根據我國經濟發展所處的階段及發展水平，財政部制定了《企業會計準則第5號――生物資產》準則。根據我國生物資產準則，企業可以選擇以歷史成本或公允價值來計量生物資產，以歷史成本模式為主，采用公允價值計量要滿足一定條件。條件為：一是生物資產有活躍的交易市場；二是能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值做出合理估計。這與《IAS41――農業》不同，IAS41規定下，企業對生物資產的計量沒有可選擇性，只要公允價值能可靠確定，就只能運用公允價值進行計量。

新會計準則體系引入公允價值，體現了我國會計準則與國際會計慣例接軌的趨勢。與國際會計準則相比，我國企業會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時，更充分地考慮了我國的國情，作了謹慎的改進。

二、新會計準則中公允價值應用的“謹慎性”分析

公允價值在1998年出現于我國的債務重組和非貨幣易等具體會計準則中，后來出現了不少公司濫用公允價值來操縱利潤的現象，在2001年作了修訂而被限制使用。因此，新會計準則對公允價值計量屬性應用強調“適度”，主要表現為以下幾個方面：

（一）公允價值在新準則中的使用仍屬“適度”使用

國際會計準則及市場經濟發達國家的會計準則，已將公允價值作為重要甚至是首選的計量屬性加以運用。我國新會計基本準則明確規定：“會計要素在計量時可供選擇的計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值，但在一般情況下應當采用歷史成本計量屬性，在引入其他計量屬性上采取了適度、謹慎的態度，規定根據重置成本、可變現凈值、現值、公允價值所確定的會計要素金額要能夠取得并可靠計量?！蔽覈训?8項具體會計準則中，涉及會計要素計量的有30項，其中又有17項程度不同地運用了公允價值計量屬性，涉及范圍之大顯而易見。但從規定可以看出，歷史成本計量屬性在我國會計計量中仍屬主導地位，公允價值等計量屬性仍屬適度和謹慎利用。

（二）苛刻的公允價值確認條件表明使用的“謹慎性”

幾乎所有運用公允價值計量屬性的具體準則都規定要以成本進行計量，在滿足一定的條件時可以公允價值進行計量，但是規定的條件和要求較為苛刻。例如，《企業會計準則第3號――投資性房地產》明確規定：企業應在資產負債表日運用成本模式對投資性房地產進行后續計量，但如果有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠地取得，應當運用公允價值計量屬性，并且規定運用公允價值計量應同時滿足兩個條件：一是必須有活躍的房地產交易市場；二是企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息。在企業會計準則――生物資產、債務重組、非貨幣性資產交換等具體準則中關于公允價值的使用前提都有類似的苛刻條件。不難看出，我國新會計準則對公允價值的運用采取了非常謹慎的態度，不是任何企業在任何情況下都可以運用公允價值，不能滿足公允價值適用條件的企業或事項是不允許運用的。

（三）我國慎用公允價值的內因分析

我國之所以要謹慎地運用公允價值，有其必然的原因。首先，發育中的市場經濟仍不完備。我國的市場經濟體制雖然基本確立，市場經濟環境與國際上較為成熟的市場經濟環境相比，仍有一定的差距，計劃經濟的痕跡仍然存在，市場經濟體制的轉型還沒有徹底完成，與市場經濟不相適應的非市場化因素依然存在，有相當一部分資產或負債缺乏完善的市場，活躍的市場還存在一些非市場因素的影響，難以通過市場獲取有關公允價值的完備信息。因此，在我國發育中的市場經濟環境下，如果不加限制而無條件地運用公允價值必然會帶來公允價值的濫用，并最終導致會計信息的失真，可以會使利用公允價值而操縱利潤的不良現象再度抬頭。其次，我國當前的誠信環境仍有待完善。公允價值的確定，有賴于活躍市場上的報價或需主觀判斷的發生在最近證券市場、資本市場和各種交易市場上的交易價格和預期未來凈現金流量的現值，既然有主觀判斷，也就必然會一定程度地受到管理者和會計人員主觀意志的影響。我國目前在公司治理方面還存在許多缺陷，利益的驅動和監管不力造成企業誠信缺失，目前存在著較為嚴重的會計信息失真現象。因此，在我國當前的會計環境下，適度和謹慎地運用公允價值仍是最優的選擇。

三、合理運用公允價值的一些措施

盡管我國目前全面應用公允價值的條件尚不成熟，但是與國際會計協同，按照國際會計慣例進行公允價值計量肯定是必然趨勢。為了盡早地推行公允價值，筆者認為可以采用以下措施：

（一）培育市場，完善公允價值應用的市場環境

公允價值是市場經濟的產物，它的客觀運用取決于市場培育的程度，特別是生產資料市場和二手交易市場。完善公允價值在我國應用的市場條件應該積極培養各級市場，獲得客觀市場價格，因為市場價格是最為客觀的，可靠程度最高，也是最簡便的公允價值的來源。

（二）健全法制環境，建立會計師問責制

發達國家能有序地推行公允價值進行會計計量，除了良好的市場環境之外，還有健全的會計師問責制度。如美國《證券法》中要求注冊會計師承擔所有會計報表的舉證責任并實行數額高昂的懲罰性賠償制度，這些措施能相對有效地保證財務報表信息的可靠性。有健全和良好的法制環境，美國在近年來大力提倡和推行公允價值的應用，這與其法律制度能有效保障財務報表信息的可靠性是密切相關的。

（三）提高現值技術的可操作性

公允價值要通過現值技術去分析取得，當市場上不存在公平市價時，就需要應用現值技術來計算出相應的公允價值。因此，在推廣公允價值計量屬性時，法規部門應根據我國的實際，制定關于采用現值技術來估計公允價值的操作指南，進一步規范現值的確認、計量和報告問題，提高現值技術在具體實務運用中的可操作性，為在目前我國市場經濟環境中市場信息不夠充分的情況下應用公允價值提供必要的理論依據和指導方法。

（四）加強守法宣傳，抑制利潤的操縱行為

公允價值計量原則在我國經歷了“用而又棄、棄而再用”的過程，主要原因在于我國的市場體制和法規體制還不夠完善，讓一些企業運用公允價值進行利潤操縱，使會計信息顯失公平。當不存在活躍市場時，運用現值技術估計公允價值時涉及不確定因素，更為操縱利潤提供了方便。因此，加強守法宣傳和道德教育，從主觀上消除利潤操縱的動機是杜絕假借公允價值而實則從事造假的根本措施。

（五）降低獲取公允價值的成本

篇8

關鍵詞：投資性房地產公允價值模式計量會計準則

一、公允價值概述

（一）公允價值定義

公允價值就是：在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額計量。從定義上我們可以了解到，公允價值包涵其他幾種計量屬性，是其他計量屬性成立的基礎。我們都知道會計上所做的很多工作都是為了給決策者提供可靠真實的決策信息。因為公允價值體現了一定時點上資產或負債的實際價值所以運用比較廣泛，公允價值建立在公平交易基礎上，它能為會計信息使用者提供更有價值的決策信息是因為能夠提供更加準確可靠的金額。

（二）公允價值應用環境

對于公允價值的應用環境，目前有兩種觀點：一種觀點認為，公允價值只能應用于活躍市場中，不能應用于非活躍市場中；另一種觀點認為，公允價值在非活躍市場中也可以應用。支持前一種觀點的人認為：雖然我們現在各方面的技術都比較先進，但是公允價值的獲得在大多數情況下還是比較難獲得的會計準則中采用公允價值會影響會計核算的可靠性和準確性；公允價值以活躍的市場為計量前提，在金融危機和市場衰退的前提下，公允價值計量將失去可靠的計量前提。[1]支持后一種觀點的人認為，只要存在公平交易，公允價值就有應用的空間，換句話說，公允價值能應用于非活躍市場。

（三）公允價值計量方法

目前有兩種計量公允價值情況是較普遍接受的，一是確定情況下的公允價值，此時公允價值就是交易中的現金金額；二是估計公允價值事實上，應當具體情況具體分析，對于公允價值的計量方法，在存在市價時，可以優先選擇市價法，在不存在市價時，能夠選擇其他估值技術。自然，也許在計量公允價值時，相關的現金流量和折現率都比較確定，收益法應當是最合適的方法。

二、投資性房地產的概述

（一）投資性房地產的定義

投資性房地產，是指為獲取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產應當能夠單獨計量和出售。投資性房地產主要包括：已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權和已出租的建筑物。

（二）投資性房地產的特點

投資性房地產有別于企業擁有的其他資產，比固定資產、無形資產和作為存貨的用于銷售的房地產，主要體現在性能和計量方面。首先，投資性房地產與大多數房地產差不多，都是金額較大、回收期相對較長、流動性和變現能力差等。然后，持有投資性房地產的目的是賺取租金收益增值收益。[3]因此，一般而言，投資性房地產是具有較強盈利能力的資產，具有較好的保值增值性。從這種意義上來理解，企業的投資性房地產也是一種經營性的投資活動，租金收益和增值收益是企業尋求的經濟利益。最后，從計量方面，企業應該采用成本模式，符合條件也能采用公允價值模式，對投資性房地產進行后續計量。

三、分析投資性房地產中公允價值計量模式優點與缺點

（一）投資性房地產中公允價值計量模式的優點

1.會計信息相關性會提高

從會計準則對投資性房地產的規定我們能夠知道：公從允價值計量模式和成本計量模式對比來說，公允價值計量模式能夠較為準確的反映投資性房地產在資產負債表日的現時狀況，可以把會計相關性提高。[3]此外，從整體市場經濟看，促進我國投資性房地產市場朝著更加健康有利的方向發展，我們需要普遍運用公允價值計量模式，也會使會計信息在不同會計主體之的可比性變得更強。

2.企業財務狀況指標會得到改善

目前來看我國房價總體趨勢是在不穩定中上升，公允價值計量模式在被大多數企業采用后，投資性房地產降低了企業的資產負債率，提高了企業的融資能力。也增加了賬面價值和企業所有者權益。另外，在公允價值計量模式下，業務成本也不再確認，折舊或攤銷對于投資性房地產來說也不再計提。企業當期利潤總額相對于成本模式也會有所增加；即使在投資性房地產公允價值在沒有變動的情況下。由于公允價值上升確認的公允價值變動損益更會使利潤總額上漲幅度擴大，會使投資性房地產價格持續上漲。所以，能夠使企業經營業績得到改善則需要使用公允價值計量模式，這樣財務報表就會增色很多。

（二）在投資性房地產中公允價值計量模式的缺點

1.公允價值執行成本費用高

公允價值計量模式在投資性房地產中的應用所產生的成本費用相對較高。首先，公允價值的主要計量屬性是動態計量，在投資性房地產中運用公允價值計量模式計量那么每一個會計結束都要對所有投資性房地產資產進行全新的計量，為了獲取到更準確的公允價值信息，很多企業會去委托像會計師事務所這樣專業資產評估機構進行公允價值的評估，成本費用負擔就是這樣來的；接著，因為公允價值計量模式在投資性房地產中核算過程復雜，在初期進行模式轉換的時候需要對資產和負債由會計人員進行整體調整的賬務處理，而且要對投資性房地產資產狀況的會計信息記錄進行全程跟蹤，因此賬務管理成本費用產生，而且較高；然后，以免投資性房地產公允價值計量模式在進行盈余管理時被管理人員利用，公司相關部門的信息使用者需要增強對財務信息的管理，這同樣會產生額外的管理成本費用。

2.公允價值模式會計處理科目繁多

投資性房地產公允價值計量模式涉及的會計科目繁多，會計處理過程復雜。投資性房地產采用公允價值計量模式運用在投資性房地產中以后，暫時性差異由于資產的賬面價值于計稅基礎的不同而產生，相關會計人員需要根據會計上的利潤總額調整應納稅所得額計算企業所得稅；還有，投資性房地產出售或改變資產用途時，需要將投資性房地產公允價值計量模式核算期間涉及的所有科目予以轉回，包括公允價值變動損益、資本公積和遞延所得稅負債，增加了會計核算的復雜性。

四、公允價值在投資性房地產應用中出現的不足

成本模式與公允價值計量模式相比出于劣勢，但是公允價值模式處于不成熟的大環境中，因此在很好的運用公允價值計量模式時還面臨著很多問題。

（一）得到準確的公允價值很難，而且可行性不高

房地產企業只有在滿足會計法規中規定的條件時，才能采用會計模式計量。首先需要活躍的房地產交易市場；然后需要從活躍的房地產交易市場上獲得同類型房地產的市場價格還有其它相關信息，才能對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。但是，因為我國房地產市場發展不太成熟，大部分上市公司很難找到很準確的公允價值市場。另外各地房地產價值差異也較大，其影響因素也各不相同，即使可以準確的確定出公允價值，可行性也不高。

（二）公允價值計量對公司收益的影響

公允價值在投資性房地產中的應用有利于體現房地產資產價值。折舊和減值準備在經過公允價值計算以后不再計提，期末公允價值與賬面價值的差額直接計入當期損益。由于房地產市場成熟度穩定性規范性否不高，而且在價格上又有很大的波動。所以連帶著有變動的有房地產公司的凈利潤和凈資產，所以收益波動很大。

公司收益也明顯變動，很容易讓債權人的質疑，也可能使其他很多人的利益關系被別人誤導，會讓企業形象受到影響，提升企業的財務經營的風險，企業的穩定發展也會受到一定程度的影響。

五、公允價值在投資性房地產中的建議

（一）使房地產市場信息更加完善，加快促進市場經濟的發展

依上所述，我們可以知道活躍的市場是對公允價值進行運用的首要前提，但是這種相對完善的市場在我國比較缺失，而價格和相關信息也不夠完善。國家應該采用有效的措施來提高公允價值的公正和客觀的一面，例如：在構造優良的市場環境下推出并實行合理優惠政策，從而逐漸孕育并刺激房地產交易市場的活躍性，構建相對而言合理并健全的資產評估體系。構建健全活躍的房地產交易市場的初衷是對公允價值評估做幫助，從而使公允價值的獲取更具有理據，使房地產市場信息得到進一步完善。

（二）加強公允價值模式計量的監管力度

允價值的使用既有利的一面，也有不利的一面，不僅促進了會計信息的公允性和相關性，讓企業操縱利潤成為可能。所以說監管部門理應制定相應的對策。比如，我們可以用一個明確的標準對公允價值進行定性和定量，增強對投資性房地產中對公允價值計量模式的實施過程進行監管，如果發現有誰對公允價值進行惡意操縱，南無我們就要給予受益主體嚴厲的處罰。

（三）要提高相關管理財務人員的專業素質水平

新會計準則的各項規定更加體現了企業相關管理者和財務人員專業素養的重要性在新會計準則的規定中體現的淋漓盡致。由于太多不確定因素在公允價值中存在著，所以需要具有專業素養的財務人員對投資性房地產的后續計量進行專業判斷，那么其結果一目了然，主觀性必定會有所增強。可見對會計信息真實性產生較大影響的是專業素養有所差異的人做出的不同選擇。因此，首先，要提升從事會計行業人員的道德素養，增強其遵紀守法意識；其次，應支持企業對加強會計人員專業知識培訓的工作，提升會計人員的職業判斷力，就此幫助企業更有效并合理的運用公允價值。

總之，投資性房地產中的公允價值計量是一個比較復雜的大問題，執行起來難度也比較大，在我國投資性房地產中很多問題任然存在。雖然有一部分上市公司在投資性房地產中采用公允價值模式進行計量，但是要想普遍使用還需要一定的時間。因為任何事物都是逐步被接受的過程，而不會是直接就會被接受的。所以公允價值模式的計量也需要一個逐漸的被認可的過程。同時我們也應該找到去克服公允價值計量模式不足的方法，這樣，企業和這個社會還有我們這個國家才會走得更遠。（作者單位：洛陽師范學院商學院）

參考文獻：

[1] 葛家樹.《葛家樹會計文集》立信會計出版社.2010-03-01.

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關鍵詞：公允價值 可操作性 可靠性

我國市場經濟目前正處于發育階段,市場環境尚不完善。如何應用公允價值才能保證會計信息的相關性和可靠性,如何在成本一效益的基礎上實現公允價值的可操作性等是擺在我們面前亟待解決的問題。因此,研究公允價值應用的問題是有現實意義的。

一、 公允價值運用的難點分析

1.公允價值計量的可操作性

公允價值表現形式較多,在實務中如何選擇使用,如何觀察同樣或類似資產或負債的市價,當沒有可觀察市價的時候,如何采用估價技術,這些問題都是公允價值計量實務中的可操作性問題,也即公允價值在技術上的可行性問題,它是制約公允價值可靠性的重要因素之一。

現行成本是可觀察的市場價格之一,很多時候被認為是企業資源投入價值的最佳計量。它能使現時的投入價值和現時的收入相配比,以便正確衡量現時資產給其帶來的未來現金流量遠遠高于市場整體的預期時,企業選擇被市場總體認可的公允價值還是選擇對自身更具相關性的個體價值,尚值得商榷。從這個意義上說,作為公允價值的企業資產或負債的未來現金流量的現值,要充當比任何一個市場參與者的主觀估計更有信息含量和更中立的預測尚有一定困難。

2.公允價值計量的可靠性

越來越多的相關關系人關注公允價值會計信息的決策相關性,但關于資產或負債的風險和收益相關的信息對報表使用者與報表編制者來說具有很大的不對稱性,信息質量的可靠性難以保證。如果無報表使用者以外的其他監督主體的話,使用公允價值相當于給了報表編制者很大的操縱機會。報表編制者常常利用這個操縱機會制造假象騙取投資,也使得報表使用者無法用當前信息來充分判斷公允價值的公允性。同時金融工具的價格具有波動性。因此公允價值會計信息的可靠性如何,這是推廣公允價值計量屬性必須解決的難題。

二、我國推行公允價值的應用建議

我國按照國際會計慣例進行公允價值計量己是必然趨勢。為正確的應用公允價值,可從以下幾方面進行完善。

1.完善公允價值應用的市場條件

公允價值真正得以運用不僅僅要靠會計界的努力,還需要外部環境的完善,包括經濟環境、法律環境及人文環境。首先,經濟環境主要指各級市場,公允價值的推行直接受市場發育好壞的影響。公允價值雖不完全等同于市價,但其是獲得公允價值最為客觀、簡便的來源,因此應積極培育各級市場。其次,我國公允價值的運用還存在諸多現實條件的限制,如市場不夠發達,估價技術不成熟等等,公允價值極易被某些違法亂紀者利用,必須相對應地實施更為有力的監管,加大濫用公允價值的成本。

現階段為完善公允價值在我國應用的市場條件應該考慮以下幾個方面:

(1)培養各級市場,獲得客觀市價

為使公允價值的取得更為客觀、直接,應努力培育各級市場,特別是生產資料市場和二手交易市場。為促進生產資料市場持續、健康、穩定地發展,應從四方面入手:一是進一步加強生產資料市場監測與調控工作;二是積極培育農村生產資料市場,促進社會主義新農村的建設;三是大力創新流通業,推動生產資料市場增長方式的轉變;四是加快批發市場的改造和提升。

關于二手交易市場,建立適當的市場準入門檻,引導品牌企業進入市場,嚴把資質審核的關口,政府應鼓勵和支持中介服務機構,從而使交易雙方能夠獲得相對公允的市價信息。

(2)加快各種金融價格市場化進程

在證券價格逐漸市場化的同時,國債發行中的投標、競價方式,以及公開市場業務操作的進行,使我國的利率市場化改革得到了很快的發展。金融價格的逐步市場化,為金融衍生品公允價值計量的實施提供了有利條件。

2.提高現值技術的可操作性

現值技術是估計公允價值的重要方法,當不存在公平市價時,就需要應用現值技術計算出相應的公允價值。提高公允價值計量屬性的可操作性,是要使其在具體實務運用上操作性強,既便于具體操作,又能很好地解決具體問題。在這方面除了應加強外部環境的改變外,還應從準則與制度上及相關法律上給予明確的有利于具體實務操作上的要求。

3.強化對企業和市場的監管

在從會計準則角度規范企業行為的同時還應該加強政府對市場的監管力度,完善監管機制,規范企業的經濟活動,避免不公平交易的發生和操縱利潤的情況,同時加大對會計信息質量和注冊會計師審計質量的監督檢查。

4.加強守法意識和道德教育

因為曾經有些企業利用公允價值對利潤進行操縱,我國對公允價值曾經“用而又棄”。利潤操縱所采用的計量方法是利潤操縱者根據其主觀意志進行的選擇,利潤操縱所采用的并不是真正的公允價值,因此計量結果也是不公允的。若存在活躍市場,公平市價需要有公平交易才能產生。我國進行的利潤操縱多采用不公平交易的方式。若不存在活躍市場,運用現值估計公允價值涉及不確定因素,更為操縱利潤提供了方便。因此加強守法意識和道德教育,從主觀上消除利潤操縱的動機,是杜絕利用公允價值從事造假的根本防范措施。

5.會計人員的素質有待提高

新準則對信息披露的要求更加嚴格,金融工具會計準則要從信息質量和內容兩方面規范企業會計信息披露的行為。信息質量的標準包括全面、及時、實質、可靠、可比等;信息內容的標準包括企業經營業績、財務狀況、風險管理策略會計政策等,這將對企業會計信息披露的真實性和透明度提出更高的要求。同時,新準則需要會計人員作出更多的職業判斷。與國際會計準則趨同后,很多規定非常復雜,大量業務需要會計人員作出職業判斷,這將直接增加企業業務核算的難度,甚至會出現情況相同但會計處理相反的現象。沒有高素質的會計人員,公允價值不可能得到合理估計和很好地運用。

參考文獻:

[1]趙德武.會計計量理論研究.西南財經大學出版社,1997.

[2]葛家澍,劉峰.會計理論.中國財政經濟出版社,1998.

[3]程春輝.全面收益會計研究.東北財經大學出版社,2000.

[4]葛家澍,林志軍.現代西方會計理論.廈門大學出版社,2001.

[5]謝詩芬.會計計量中的現值研究.西南財經大學出版社,2001.

篇10

【關鍵詞】 公允價值；應用；成本效益

會計計量屬性歷來是財務會計關注的重點之一，也是會計理論和實務創新的熱點問題。公允價值作為會計理論發展的最新成果之一，已經被國際會計準則要求廣泛采用。我國在2006年頒布的《企業會計準則》基本準則中，正式確立了公允價值作為會計計量屬性，與歷史成本、重置成本、可變現凈值以及現值等計量屬性處于同等重要的地位。將公允價值作為會計的基本計量屬性并納入準則規范中，是我國會計制度變遷中的一項重要制度創新。目前，對于公允價值在我國是否已經具備應用的條件以及公允價值在具體應用中可能出現的問題，理論界和實務界的探討不乏真知灼見。本文擬從制度變遷的角度出發，對公允價值在我國應用的成本效益進行比較和分析，在此基礎上對如何節約公允價值在應用中的成本提出建議。

一、分析原理

制度變遷理論認為，制度是一種行為規則，由于制度本身的設計、制定、實施與改革是有成本的，所以對不同的制度、一種制度的不同設計、是否需要建立相應的制度、是否需要變革以及如何變革制度等都存在選擇的必要，而選擇的標準就是成本與收益的比較。從制度變革或創新的動力源泉來看，制度變遷的內在動力是經濟主體獲取最大的“潛在利潤”。并且只有當制度變遷的潛在制度收益大于新制度的組織實施成本時，制度變遷才能產生。如果制度選擇的成本大于收益，那么制度創新就沒有必要。會計制度的存在與創新，同樣體現了交易費用經濟學的基本原理?，F實社會中的交易費用總是為正數，會計制度的每一次變遷既是對相關制度環境的分析、判斷，同時也是一個成本效益的選擇過程。公允價值作為會計計量屬性的創新成果，在發揮其約束企業會計信息生成的制度規范作用時，必然需要付出成本或代價。因此公允價值計量屬性的選擇和應用以及如何應用，同樣必須符合制度變遷所獲收益大于該項制度變遷成本的約束條件。

對公允價值應用的成本效益進行分析，包括宏觀和微觀兩個層面。微觀層面的分析主要是對企業應用公允價值的成本效益進行評價。對于任何一個會計主體而言，應用公允價值所付出的代價越低，同時從公允價值應用中所獲得的收益越多，效率就越高。宏觀層面的分析是對社會為公允價值應用所支付的總成本和所獲得的總收益進行總體評價?？偝杀炯劝恳粋€會計主體所承擔的成本，還包括各個會計主體在獲取收益的過程中，由社會所承擔的成本，即外在成本或社會成本。同樣，宏觀層面的總收益也包括每一個會計主體所獲得收益以及社會所獲得的收益，即外部收益。

二、我國應用公允價值的成本效益分析

（一）微觀層面的成本效益分析

從公允價值應用的微觀層面來考察，主要是對企業在應用公允價值中所產生的成本和獲得的相關收益進行分析。企業作為公允價值實施的主體，在應用公允價值中所產生的成本既包括為組織會計人員更新知識（包括組織會計人員參加財政部門統一組織的繼續教育培訓和企業內訓）產生的直接成本，也包括支付的會計人員在參加培訓期間的工資這一間接成本；既包括企業為建立與公允價值相關的決策體系所付出的成本，也包括原計量屬性轉換為公允價值計量屬性所發生的轉換成本。

會計制度變遷的實施主體之所以能夠愿意支付采用新制度的成本，其動因在于能夠獲取高于所付出成本的收益。企業應用公允價值所產生的效益主要有：1.因采用公允價值提高了企業向資本市場傳遞財務信息的相關性，有利于投資者對企業的財務業績作出正確的判斷和評價。2.對于外向型企業而言，有利于提高企業應對反傾銷訴訟的抗辯能力，降低國際貿易糾紛的風險。3.對于有實力的企業而言，由于采用國際會計準則和境外資本市場所認同的公允價值披露財務信息，從而為企業以更優厚的條件在國際資本市場上籌措資本創造了條件。

在企業應用公允價值的各項成本中，培訓成本和支付的會計人員在接受培訓期間的工資將不同程度的變成沉沒成本；因公允價值計量屬性與其他計量屬性轉換而產生的成本，同樣會發生在其他任何計量屬性之間的轉換，而絕非應用公允價值所特有的。企業在應用公允價值付出成本的同時，卻能夠獲得持續而長遠的效益。尤其是隨著全球經濟一體化進程的加快，我國將會有更多的企業融入世界經濟貿易中，同時到境外融資的企業也會越來越多，應用公允價值正是為我國更多的企業能夠順利走向國際貿易市場和資本市場掃清了一道難以逾越的障礙。無疑，企業應用公允價值的效益要大于所付出的成本。

（二）宏觀層面的成本效益分析

從宏觀層面看，應用公允價值的成本即為整個社會的成本。具體包括：各個微觀主體應用公允價值所發生的成本；財政部門在組織企業會計準則（包括公允價值計量屬性）實施過程中所發生的實施成本和管理成本；政府相關部門以及中介等機構對采用公允價值計量披露的財務信息進行監督的成本；社會各行各業的學習成本。此外，公允價值應用所產生的社會過渡成本，一般要大于各個微觀主體的成本。那么，能否據此推斷宏觀層面公允價值的應用不符合成本效益原則呢？

1．在我國會計制度變遷中，公允價值作為會計制度創新的一項內容，經政府以法規的形式頒布后，對所有會計主體而言形成了一種強制力，由此確保不同會計主體在相關業務處理上的規范性和可比性，宏觀會計的運行秩序得以保障。2.隨著我國市場經濟建設的逐步深入，資本市場的發展與完善也迫切需要企業以公允價值披露、提供具有決策相關性的財務信息。3.近年來我國企業在出口產品中經常遭遇反傾銷訴訟，其原因之一就是我國企業出口的產品銷售價格被認為低于公平價值。在會計準則中確立公允價值計量屬性的地位，有利于提升我國企業在國際市場上的競爭力。4.公允價值的采用為我國更多的企業以“國際商業語言”進入境外資本市場融資創造了有利的條件，實現我國會計準則與國際會計準則的等效認可，降低了我國企業走向國際資本市場的成本。5.我國加入WTO時承諾的開放會計服務貿易已到兌現期，采用公允價值推進了我國會計與國際趨同的步伐，同時為我國企業降低國際經濟交往中的交易成本和會計遵循成本奠定了制度基礎。上述分析表明，宏觀層面應用公允價值所產生的效益不僅大于社會所付出的相應代價，而且大于微觀企業應用公允價值的成本之和。

三、結論及建議

將公允價值作為會計計量屬性并確立其在會計準則中的地位，是我國會計制度變遷的一項重要創新，不論從微觀層面還是從宏觀層面來看，公允價值的應用是符合制度變遷約束條件的。但是，確保公允價值應用的效益必須以成本的節約為前提。從我國目前而言，節約公允價值的應用成本主要從以下幾方面考慮。

（一）政府等相關部門應加強對企業披露財務信息的監管

為避免企業不切實際地運用公允價值或利用公允價值進行利潤操縱，《企業會計準則》對公允價值計量屬性的應用條件作了明確而嚴格的規定，相關具體準則也分別界定了適宜公允價值應用的情況。但是隨著2008年符合條件的國有企業實施企業會計準則體系，以及2009年新準則在所有大中型企業全面推開，公允價值在應用中不可避免地會出現一些新的問題。加強對財務信息的監管力度和懲處力度，能夠為包括公允價值在內的企業會計準則體系的有效實施、為節約公允價值實施的社會成本提供制度保障。

（二）企業應健全和完善內部控制體系

一方面，要盡快建立健全與公允價值相關的決策體系，嚴格按照會計準則的要求，謹慎適度地選用公允價值計量模式，對能否持續可靠地獲取公允價值做出科學合理的判斷和評價，以避免公允價值應用不當所產生的不利影響；另一方面，要進一步重視和加強內部控制制度建設，發揮內部控制在防范風險、控制舞弊、提高會計信息質量、保證資產安全完整等方面的作用，以節約企業應用公允價值的成本。

（三）改革會計人員繼續教育的模式，提高會計從業人員的職業素質

自我國會計繼續教育制度建立以來，會計人員通過繼續教育更新知識，提高職業素質，適應新形勢和新會計環境要求的能力不斷提高。但由于缺乏對培訓的考核與驗收制度，導致一些地方培訓效果不理想，甚至有的會計人員認為參加培訓就是為了能通過財政部門對從業資格證的年檢。改革繼續教育模式，將繼續教育的組織、實施、考核與驗收相互分離，同時建立繼續教育的警示或淘汰制度，是盡快提高會計從業隊伍的職業素質、節約公允價值應用成本的現實而又迫切要求、應對日益復雜的會計環境和企業會計準則體系全面推開的必然選擇。

【主要參考文獻】

[1] 黃少安. 產權經濟學導論. 北京：經濟科學出版社，2004.