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【關鍵詞】小企業 小企業會計準則 中小微型企業劃型標準 結算資金 匯兌差額

隨著我國《小企業會計準則》的實施，廣大小企業會計人員面臨新的會計環境和工作要求。為此，筆者通過自己的學習和工作實踐，深刻體會到《小企業會計準則》應用到會計實踐并不難，但有些地方在貫徹執行時需要注意，以免出現錯誤，影響會計工作。在此，筆者談一下小企業會計工作和會計核算應注意的幾個“不一定”問題，旨在幫助會計人員消除可能存在的不妥看法，順利做好會計工作。

一、小企業不一定都執行《小企業會計準則》

《小企業會計準則》中的小企業是指在中華人民共和國境內依法設立的、符合《中小企業劃型標準規定》所規定的小型企業標準的小企業。《小企業會計準則》有關規定，這些小企業并不一定都執行《小企業會計準則》。

第一，從《小企業會計準則》適用范圍看，并不是所有的小企業都要執行《小企業會計準則》。按照有關規定，金融機構或其他具有金融企業性質的小企業，如小銀行、擔保公司等以及股票或債券在市場上公開交易的小企業，包括境內外上市的小企業和發行企業債券的小企業等均執行《企業會計準則》，不執行《小企業會計準則》。另外，企業集團內的母公司和子公司也執行企業會計準則，而不執行《小企業會計準則》。需要注意的是，微型企業參照執行《小企業會計準則》，不強制執行《小企業會計準則》。

第二，從小企業執行小企業會計會計準則情況看，是執行《小企業會計準則》，還是執行企業會計準則，是可以選擇的。由于《小企業會計準則》對執行方法采取“自有選擇、單項標準、一以貫之”的執行原則。小企業可以執行企業會計準則，也可以執行《小企業會計準則》，執行《小企業會計準則》的小企業可以在會計人員素質、會計核算基礎等達到執行企業會計準則的要求時執行企業會計準則。但是，一旦執行企業會計準則的小企業不可轉而執行《小企業會計準則》。

二、小企業不一定是小規模納稅人

小企業與大中型企業的劃分是按照工業信息化部、國家統計局、國家發展和改革委員會、財政部等于2011年6月18日的《中小企業劃型標準規定》確定的，它是根據企業從業人員、營業收入、資產總額等指標，結合行業特點規定了農、林、漁業，工業，建筑業等十六個行業中型企業、小型企業和微型企業的劃型標準，從而分出十六類小型企業。其中，除了建筑業、房地產開發經營業是按照營業收入和資產總額兩個標準制定，租賃和商務服務業是按照從業人數和資產總額外，其余行業均按從業人數和營業收入兩個標準分類。

小規模納稅人企業則不屬于這種情況的劃分，它與《中小企業劃型標準規定》劃分標準分類的小企業有交集，但不相同。小規模納稅人企業是按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第50號令）劃分的。小規模納稅人企業的標準為：（一）從事貨物生產或者提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主、兼營貨物批發或者零售的納稅人，年應征增值稅銷售額在50萬元以下的；（二）除本條第一款第（一）項規定以外的納稅人，年應稅銷售額在80萬元以下的。本條第一款所稱以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主，是指納稅人的年貨物生產或者提供應稅勞務的銷售額占年應稅銷售額的比重在50%以上。

當然，小企業不同于小規模納稅人企業，也不同于《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令底12號）中規范的小型微利企業，因為小型微利企業應符合：（一）工業企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；（二）其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。

總之，《小企業會計準則》中的小企業是《中小企業化型標準規定》中所規定的小型企業，不同于增值稅暫行條例中的小規模納稅人和企業所得稅法實施條例中的小型企業。增值稅暫行條例中的小規模納稅人按會計口徑可能是小型企業，也可能是微利企業。企業所得稅法實施條例中的“小型”是指規模小，“微利”是指應納稅所得額少。而《小企業會計準則》中的小企業僅指規模。可見，企業所得稅法實施條例中的小型微利企業按會計口徑可能是小型企業也可能是微利企業，還可能是中型企業。

三、小企業不一定都繳納增值稅

如前所述，《小企業會計準則》中的小企業是《中小企業化型標準規定》中所規定的小型企業，不同于增值稅暫行條例中的小規模納稅人和企業所得稅法實施條例中的小型企業。它是根據企業從業人員、營業收入、資產總額等指標，結合行業特點規定了農、林、漁業，工業，建筑業等十六個行業中型企業、小型企業和微型企業的劃型標準，從而分出十六類小型企業。按照增值稅實施條例和營業稅實施條例等有關規定，這十六類行業中的企業并不都繳納增值稅，而不繳納增值稅的小型企業則繳納營業稅。繳納營業稅的行業諸如，建筑業、房地產開發經營企業、交通運輸業、住宿業、餐飲業、郵政業軟件和信息技術服務業等。當然，隨著增值稅征收范圍的擴大試點，交通運輸業和服務業等下一步要繳納增值稅不再繳納營業稅。

繳納增值稅的小型企業主要是農、林、漁業，工業，批發業和零售業等幾個行業的型企業，一些試點省市，如上海、浙江、廣東等十個省市已經對交通運輸業和服務業征收增值稅。因此，在會計實際工作中，應注意《小企業會計準則》中的小企業可能繳納增值稅，也可能繳納營業稅，一個小企業具體繳納何種稅，要根據其生產經營范圍，并結合增值稅實施條例和營業稅實施條例等有關規定確定。

四、小企業往來賬款不一定是結算資金

結算資金也稱清算資金，是指小企業因為生產經營活動而發生的應收、暫付和應付及暫收等處于結算過程中的往來款項。例如，應收賬款、應付賬款、其他應收款、其他應付款等。按照《小企業會計準則》有關規定，小企業可以對日常開支、零星采購或小額差旅費等需用的現金，建立定額備用金制度來加以控制。備用金是指為了滿足小企業內部各部門和職工個人生產經營活動的需要，而暫付給有關部門和職工個人使用的備用現金。備用金作為企業與企業內部各部門和職工之間的往來款項，屬于結算資金。但是，小企業的這部分備用金不作為結算資金核算，而作為貨幣資金核算。為了反映和監督備用金的領用和使用情況，小企業應在“1012其他貨幣資金”科目下或單獨設置“1013備用金”或“備用金”科目進行核算。

備用金的具體核算方法分為兩步：第一步，撥付。會計部門撥付備用金時，借記“其他貨幣資金——備用金”或“備用金”科目，貸記“庫存現金”或“銀行存款”科目。第二步，報銷。出納員自備用金中支付零星支出，應根據有關的支出憑單，定期編制備用金報銷清單，會計部門根據內部各單位提供的備用金報銷清單，定期不足備用金，借記“管理費用”等科目，貸記“庫存現金”或“銀行存款”科目。除了增加或減少撥入的備用金外，使用或報銷有關備用金支出時，不再通過“其他貨幣資金”或“備用金”科目核算。

五、小企業匯兌差額不一定計入“財務費用”科目

小企業匯兌差額是指對同樣數量的外幣金額采用不同匯率折算為記賬本位幣金額所產生的差額。小企業匯兌差額不一定計入“財務費用”科目。

按照《小企業會計準則》有關規定，因資產負債表日即期匯率與初始確認的即期匯率或者前一資產負債表日即期匯率不同而產生的匯兌差額，計入當期損益。其中，屬于匯兌收益，計入營業外收入；屬于匯兌損失，計入財務費用。

【例如】甲公司為小企業，以人民幣作為記賬本位幣，其外幣交易在初始確認時采用交易日即期匯率折算。2013年度該公司發生如下外幣業務：

（1）以人民幣向銀行買入20 000歐元。當日即期匯率為1：9.69，當日銀行賣出價為1：9.7。

（2）出口銷售給外國某企業產品一批，價款50 000歐元，貨款暫欠。當日歐元與人民幣的即期匯率為1：9.41.假設不考慮相關稅費。

（3）收到應收賬款30 000歐元，款已經存入銀行。當日歐元與人民幣的即期匯率為1：9.54。

（4）年末，歐元與人民幣的即期匯率為1：9.61。

根據上述業務，甲公司做出有關會計處理如下：

（1）借：銀行存款——××銀行（歐元）（20 000×9.69） 193 800

財務費用——匯兌差額 1 200

貸：銀行存款——××銀行（人民幣）（20 000×9.75）

195 000

（2）借：應收賬款——××企業（歐元）（50 000×9.41） 470 500

貸：主營業務收入 470 500

（3）借：銀行存款——××銀行（歐元）（30 000×9.54） 286 200

貸：應收賬款——××企業（歐元）（30 000×9.54）

286 200

甲公司計算期末產生的匯兌差額如下：

（1）銀行存款歐元戶余額=20 000+30 000=50 000（歐元）

按當日即期匯率折算為人民幣金額=50 000×9.61=480 500（人民幣元）

匯兌差額=480 500-（193 800+286 200）=500（人民幣元）（匯兌差額）

（2）應收賬款歐元戶余額=50 000-30 000=20 000（歐元）

按當日即期匯率折算為人民幣金額=20 000×9.61=192 200（人民幣元）

匯兌差額=192 200-（470 500-286 200）=7 900（人民幣元）（匯兌差額）

（3）應計入當期損益的匯兌差額=500+7 900=8 400（人民幣元）（匯兌差額）

借：銀行存款——××銀行（歐元） 500

應收賬款——××企業（歐元） 7 900

貸：營業外收入——匯兌差額 8 400

參考文獻

[1]中華人民共和國財政部會計司編寫組.小企業會計準則釋義（2011）.北京：中國財政經濟出版社，2011.12.

[2]中華人民共和國財政部.《企業會計準則——應用指南》[M].經濟科學出版社.2006.

[3]財政部會計資格評價中心編.中級會計實務[M].北京：經濟科學出版社，2007.1.

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[關鍵詞]《小企業會計準則(征求意見稿)》小企業界定保障運行

一、《小企業會計準則(征求意見稿)》制定的背景及基本思路

(一)　背景

2010年11月1日，財政部會計司公布了《小企業會計準則(征求意見稿)》(以下簡稱《征求意見稿》)和《起草說明》(以下簡稱《起草說明》)兩份文件，向社會公眾廣泛征求意見。這是完善我國企業會計準則體系、實現會計準則體系國際趨同的重要舉措。

我國現行的企業會計準則體系是財政部2006年頒布，于2007年1月1日起在我國上市公司和非上市大中型企業中實施的《企業會計準則》，這套準則體系的實施范圍不包括小企業。現行小企業會計規范是2004年4月27日頒布，于2005年1月1日起實施的《小企業會計制度》，它是在《企業會計制度》的基礎上制定的，而目前《企業會計制度》將逐步被《企業會計準則》取代，同時，國際會計準則理事會于2009年7月9日正式了《中小主體國際財務報告準則》。在這樣的背景下，為了完善企業會計準則體系及實現我國會計準則體系的國際趨同，就重新制定了我國的《小企業會計準則》。

(二)　制定小企業會計準則的基本思路

1.確定我國小企業會計準則的模式

目前國際上制定小企業會計準則的模式可以概括為兩種：一體法和分立法。一體法是指在統一會計準則體系中設定針對于小企業的特殊條款，即沒有針對小企業另設一套會計準則體系，而是所有企業都在同一個會計準則框架下進行規范。分立法是指針對小企業單獨制定一套準則進行規范，它又可以分為兩種模式：第一是小企業會計準則中有自己獨立的財務會計概念框架，在此模式下形成了兩套獨立的會計準則體系：適用于小企業的會計準則體系和適用于非小企業的會計準則體系。第二是沒有建立單獨的財務會計概念框架，直接與非小企業會計準則遵循同一個財務會計概念框架，將小企業會計準則作為一個具體會計準則。

我國制定小企業會計準則采用的是哪一種模式，在《起草說明》中做了清晰的說明，“按照我國企業會計改革的總體框架，基本準則是綱，適用于在中華人民共和國境內設立的所有企業；企業會計準則和小企業會計準則是基本準則框架下的兩個子系統，分別適用于大中型企業和小企業。”可見，《小企業會計準則》是作為一個具體會計準則而被推出的，在基本準則的總要求下規范小企業會計確認、計量和報告，屬于分立法中的第2種模式。

2.確定與現行會計準則的關系

《小企業會計準則》與《企業會計準則》的關系，《起草說明》中作了明確的說明：“小企業會計準則和企業會計準則雖適用范圍不同，但適應小企業發展壯大的需要，又要相互銜接，從而發揮會計準則在企業發展中的政策效應。”“對于小企業非經常性發生的、甚至基本不可能發生的交易或事項，一旦發生，可以參照企業會計準則的規定執行；對于小企業今后公開發行股票或債券的或者因經營規模或企業性質變化導致連續3年不符合小企業標準而成為大中型企業或金融企業的，應當轉為執行企業會計準則；小企業轉為執行企業會計準則時，應當按照《企業會計準則第38號――首次執行企業會計準則》等相關規定進行會計處理。”

二、對《征求意見稿》的幾點思考

(一)　對小企業界定的思考

《征求意見稿》從定性和定量兩個方面來界定小企業，其第2條指出本準則適用于在中華人民共和國境內設立的、同時滿足下列3個條件的企業(即小企業)：一是不承擔社會公眾責任；二是經營規模較小(指符合國務院的中小企業劃型標準所規定的小企業標準或微型企業標準)；三是既不是企業集團內的母公司也不是子公司。

對于小企業認定原則中的第1條，不承擔社會公眾責任，《征求意見稿》進一步又作了如下解釋：本準則所稱承擔社會公眾責任，主要包括兩種情形：一是企業的股票或債券在市場上公開交易，如上市公司和發行企業債的非上市企業、準備上市的公司和準備發行企業債的非上市企業；二是受托持有和管理財務資源的金融機構或其他企業，如非上市金融機構、具有金融性質的基金等其他企業(或主體)。這是從定性的角度對小企業的界定。

認定小企業的第2條經營規模較小，是按照我國2011年6月8日出臺的《中小企業劃型標準規定》(以下簡稱《標準規定》)的標準。《標準規定》是根據企業職工人數、銷售額、資產總額等指標，結合行業特點制定的。具體規定了工業、建筑業、批零企業、交通運輸和郵政業、住宿和餐飲業等不同行業在上述指標上的區分。用某一具體值作為界定標準，具體值以上(包含特定值)為大中型企業，以下則為小企業。這是從定量的角度對小企業的界定。

對于上述第1條、第2條的認定，筆者認為有以下問題需要思考：

1.定量標準的相對性

定量標準具有地域和時間上的相對性。因此，同一企業在不同的區域范圍內的衡量指標是否具有等同性(例如，某企業在市里可能被劃分為大企業，在省里可能被劃分為小企業)；10年前和10年后的衡量指標是否具有等同性。

2.定量標準的不均衡性

上述定量指標中有些指標數值比較小，而有些指標數值又比較大的企業該如何界定其企業性質。例如職工人數比較少符合小企業的規定，而銷售額、資產總額比較大符合大企業的規定的這類企業，如何界定。

3.分行業設置標準的模糊性

隨著現代企業多元化發展，企業歸屬于哪個行業有時很難準確劃分。所以分行業設置標準會導致有些企業無所適從或者人為操縱。

4.臨界點標準的不合理性

采用標準值以下的為小企業，以上的為大中型企業的方式，可能會出現臨近于標準值上下的企業會被歸屬于不同性質的企業。例如，以零售業為例，按照《標準規定》職工人數小于50人的為小企業，大于50人的為大中型企業，那么企業職工人數分別為51人和49人的企業分別被劃分為大企業和小企業是否合理，同時是否也會存在企業進行操縱的可能。

5.符合上述定性標準和定量標準的兩權分離的有限責任公司是否都應該作為小企業來界定，是否會存在被某些大中型企業進行操縱的可能，是否需要再加入定性因素予以規范。

(二)　對財務報表相關規定的思考

《征求意見稿》第69條指出“財務報表是指對小企業財務狀況、經營成果和現金流量的結構性表述。小企業的財務報表至少應當包括下列組成部分：資產負債表、利潤表、附注。小企業也可以根據需要編制現金流量表”。此條款規定的意圖是為了簡化

小企業的會計核算，但是，“小企業也可以根據需要編制現金流量表”，使得現金流量表的編制成為可選項，這樣是否妥當從規定中我們可以看出，小企業是否編制現金流量表要看是否有需要，而需要很顯然是財務報表信息的外部使用者的需要。對小企業來說，報表信息的外部使用者主要是稅務部門及銀行等金融機構。作為稅務部門它需要通過資產負債表和利潤表來獲得收繳稅款的信息，同時還需要獲得小企業有沒有足夠的現金能力繳稅以及是否依法納稅的信息，而此信息需要小企業提供現金流量表才能獲得；作為銀行等信貸部門，它需要的是否提供信貸的是小企業當前及未來是否具有償債能力和支付能力的信息來作出相關的信貸決策，而此信息只能由小企業提供的現金流量表才能獲得。因此，要做到小企業提供給外部的信息使用者的信息有用，就需要提供現金流量表。

三、建議

(一)　改進小企業界定標準

雖然《征求意見稿》從定性和定量兩個方面來界定小企業，但還是存在上述的一些問題。特別是我國為了促進小企業的發展，對小企業有相關的扶持政策，這種情況下，如果界定小企業的標準模糊，可以操控，那么政策的實際受益者就會是大多數的中型企業，而小企業在財稅，信貸方面反而受益有限，導致小企業融資難、經營環境惡劣等問題進一步惡化。因此，改進《征求意見稿》對小企業的界定標準，對小企業生存與發展具有重大意義，為此，筆者認為應強化小企業定性標準，完善小企業定量標準來防止操控。強化定性標準可以加入以下條款：

1.企業所有者與經營者統一，即所有權與經營權合一，企業的所有者同時也是企業的經營者；

2.企業的資本由一人或幾人提供。完善定量標準可以通過每兩年根據實際情況調整和完善指標實現，包括調整產業的劃分、指標等內容。

(二)完善財務報表體系

如上所述，小企業的會計信息使用者稅務部門，特別是銀行迫切需要小企業現金流動方面的財務信息，而小企業的日常經營業務、投資業務和籌資業務量比較少，并且《征求意見稿》對復雜業務都進行了簡化處理，所以，小企業具備編制現金流量表的能力。因此，筆者認為小企業必須編制和披露現金流量表，將現金流量表納入小企業報表體系。

篇3

為了規范小企業會計確認、計量和報告行為，促進小企業可持續發展，發揮小企業在國民經濟和社會發展中的重要作用，根據《中華人民共和國會計法》及其他有關法律和法規，財政部制定了《小企業會計準則》，自2013年1月1日起在小企業范圍內施行，鼓勵小企業提前執行。2004年4月27日的《小企業會計制度》同時廢止。這是我國進一步完善企業會計準則體系，推進我國會計國際趨同，規范小企業會計核算，提高會計信息質量的又一重要舉措。

會計準則代替會計制度是會計適應經濟發展的必然，是我國的會計改革與時俱進的體現。《小企業會計準則》的頒布和實施，將會在規范小企業會計核算方法的同時，解決近幾年小企業發展過程中出現的會計核算新問題，對小企業提供高質量的會計信息及提高其管理水平和融資能力均有較大的幫助。由于小企業在規模、經營、核算方面與大中型企業存在差異，因此《小企業會計準則》在具體內容上與《企業會計準則》也有較大不同。本文通過分析《小企業會計準則》的亮點和會計核算的主要變化，以期對《小企業會計準則》的學習與應用有所借鑒。

二、《小企業會計準則》的亮點

（一）統一了小企業的會計核算標準

小企業規模小、數量眾多、行業分布廣、業務相對簡單，會計人員素質參差不齊，存在著執行《企業會計準則》、《企業會計制度》、《小企業會計制度》等多種標準的情況，導致會計信息質量優劣不一、信息可比性差，不能有效滿足外部信息使用者的需求。《小企業會計準則》正是針對小企業的特點以及會計信息使用者較為單一的實際情況，對小企業會計核算標準進行統一，有利于提高小企業會計信息質量和可比性。

（二）簡化了會計核算要求

我國的小企業規模小，會計人員素質偏低，會計基礎薄弱，因此《小企業會計準則》制定的核心理念就是簡化處理。

1.簡化計量屬性。《企業會計準則》規定企業可以根據實際需要選用歷史成本、重置成本、可變現凈值、公允價值和現值等五種計量屬性，而《小企業會計準則》則統一采用單一的歷史成本這一計量屬性。

2.簡化會計核算。小企業的資產初始取得時按照歷史成本計量，在持有期間，不計提資產減值準備，資產損失在實際發生時予以確認，直接計入當期損益“營業外支出”，不再設置資產減值準備和資產減值損失科目；小企業對外投資不再區分交易性金融資產、持有至到期投資和可供出售金融資產；小企業購入的能隨時變現并持有期間不準備超過1年的投資定義為“短期投資”，對其計量采用成本法核算，而不考慮持有期間的公允價值變動，利息的確認均在約定付息日，這樣就簡化了短期投資持有期間的核算；長期債券投資中的溢折價在債券存續期間采用直線法攤銷；長期股權投資后續計量一律采用成本法；小企業的房產和地產全部作為固定資產或無形資產核算，不再劃分投資性房地產，折舊或攤銷與稅法規定相一致；融資租入的固定資產按照付款總額和相關稅費作為成本入賬，不再確認未確認融資費用；無形資產不再劃分使用壽命有限的和使用壽命不確定的，攤銷統一采用年限平均法；只允許采用“應付稅款法”，使得企業所得稅的會計處理方法大大簡化，有效規避了“納稅影響會計法”下職業判斷及對會計核算凈利潤的人為操控；資本公積的構成內容減少，僅核算資本溢價（或股本溢價），接受捐贈和外幣資本折算差額不再形成資本公積，明確規定資本公積不得彌補虧損；小企業分期收款銷售商品，以合同約定的收款日確認收入，銷售退回、折讓在發生時直接沖減當期銷售收入，不再區分屬于本年度的還是屬于以前年度的銷售，不需要判斷是否是資產負債表日后事項。跨年度勞務全部按照完工進度確認勞務收入，不再判斷勞務交易結構能否可靠計量。對于會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正采用未來適用法進行核算，不需要進行追溯調整。

3.簡化會計報告。小企業的會計報表主要包括資產負債表、利潤表和現金流量表和附注，不強制要求提供所有者權益變動表。利潤表不再反映每股收益、綜合收益等項目，刪除了“資產減值損失”、“公允價值變動收益”、“每股收益”等項目。現金流量表的編制采用直接法。無需在附注中披露企業基本情況、重要會計政策和會計估計、會計政策、會計估計變更和會計差錯更正等信息。

三、《小企業會計準則》存在的一些值得探討的問題及原因分析

《小企業會計準則》減少了小企業會計的職業判斷內容，簡化了會計核算要求，與稅收相協調大量減少了納稅調整事項，增強了小企業賬務處理的針對性和可操作性。但《小企業會計準則》在收入的分類、相同的經濟業務會計處理所使用的科目上，與《企業會計準則》存在一定的差異。筆者認為《小企業會計準則》與《企業會計準則》的一些差異，還是有必要參照《企業會計準則》來施行，以便會計人員以及教師教學、在校生學習和企業實施《小企業會計準則》。

（一）《小企業會計準則》和《企業會計準則》相同經濟業務規定不同會計科目問題

從《小企業會計準則》與《企業會計準則》使用會計科目對比來看，存在小企業與大中型企業經濟業務相同，但使用會計科目不一致的問題。主要表現如下：

1.出租周轉材料租金收入問題。

《小企業會計準則》規定：“出租或出借周轉材料，不需要結轉其成本，但應當進行備查登記。”認為小企業出租或出借周轉材料是一種“提高資產使用效率”和“偶然”行為，周轉材料是小企業的一種存貨，其成本應當在領用時一次進行結轉；為了簡化核算，不要求對出租或出借的周轉材料結轉其成本。因此，《小企業會計準則》規定小企業出租周轉材料取得的租金作為營業外收入。

筆者認為，出租或出借周轉材料不一定是小企業的偶然行為，在一些小企業中，將周轉材料出租出借是企業常有的經營行為。如小型建筑業的鋼模板、木模板、腳手架出租等，又如經營礦泉水公司出租水桶，以及經營瓶裝液化氣的小公司出租出借鋼瓶等。這些企業不可能都將周轉材料采用一次攤銷法，而是采用分次攤銷法或五五攤銷法計算周轉材料的損耗，以確定這部分經營成果。因此，《小企業會計準則》規定 將出租周轉材料取得的租金作為營業外收入，而不通過其他業務收入進行核算，就無法與成本形成配比關系，不符合配比性原則，不利于這些小企業準確計算這部分經營活動的階段性財務成果。

2.沒收逾期未還包裝物押金問題。

《小企業會計準則》將沒收逾期未還包裝物押金記入“營業務收入”賬戶，筆者覺得不妥：客戶逾期未退包裝物的押金，一是逾期未退包裝物沒收的押金；二是逾期未退包裝物沒收的加收的押金。兩者都涉及到沒收的押金，但會計賬務處理不盡相同。

①逾期未退包裝物沒收的押金。這種情況可以這樣理解，視同把該未退還的包裝物出售給客戶，取得的收入通過“其他業務收入”科目核算，同樣，相關的稅金計入“其他業務支出”與之相配比。原出租（或出借）包裝物的成本，視沒收押金后包裝物是否需要再退還進行不同的處理。

②逾期未退包裝物沒收的加收的押金。這與第一種情況所不同的是，逾期未退包裝物按協議規定沒收客戶的押金后，再另外加收的押金。對于逾期未退包裝物沒收的押金，賬務處理如上所述，理由是客戶被沒收押金，是為其違約行為付出的代價，對出租（出借）包裝物的企業而言，沒收的押金又有包裝物作對應，所以通過其他業務收支科目核算。而后，為了促使客戶按時退還包裝物，另加收押金。對于另外加收的押金，由于沒有包裝物的金額作對應，屬于偶發業務性質，所以，通過“營業外收入”科目核算。

3.備用金問題。

備用金是企業生產經營過程中預付給企業內部各單位或職工個人備作零星開支、零星采購或差旅費等的款項。備用金制度分為定額備用金制度和非定額備用金制度兩種。會計制度改革以來，備用金一直是作為其他往來進行核算，即通過設置“備用金”或“其他應收款”科目進行核算。

《小企業會計準則》規定，企業內部周轉使用的定額備用金在“其他貨幣資金”科目下設置“備用金”二級科目或單獨設置“1004備用金”一級科目核算。可見，《小企業會計準則》把定額備用金作為貨幣資金的一部分進行處理。筆者認為，不論是定額備用金還是非定額備用金，其設置的目的就是便于零星開支、零星采購或差旅費使用上的方便，也是為了加強對備用金的管理。事實上備用金就是往來結算資金，不應當歸入其他貨幣資金，而應當參照《企業會計準則》的規定進行賬務處理。

4.盤虧或毀損，盤盈存貨的問題。

《企業會計準則》規定，存貨發生的盤虧或毀損，應作為待處理財產損溢進行核算。按管理權限報經批準后，根據造成存貨盤虧或毀損的原因，分別以下情況進行處理：一是屬于計量收發差錯和管理不善等原因造成的存貨短缺，應先扣除殘料價值、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入“管理費用”。二是屬于自然災害等非常原因造成的存貨毀損，應先扣除處置收入、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入“營業外支出”。對于存貨盤盈，先記入“待處理財產損溢”科目，然后按管理權限報經批準后沖減“管理費用”。

《小企業會計準則》規定，存貨的盤虧、毀損和報廢凈損失計入“營業外支出”，而盤盈存貨凈收益計入“營業外收入”。

從上述比較來看，《企業會計準則》對存貨盤虧、毀損和報廢和盤盈的說明比較清晰，要求按管理權限進行審批處理，有利于加強企業內部的管理和控制。而《小企業會計準則》對盤虧、毀損、報廢和盤盈的處理，沒有分清存貨盤虧、毀損、報廢和盤盈的原因，沒有要求按審批權限批準后進行處理，顯然忽視了小企業也需要加強內部控制的問題。另外，從企業所得稅稅法的角度而言，將存貨盤盈計入“管理費用”還是計入“營業外支出”并沒有對企業所得稅最終的計算結果產生影響。因此，《小企業會計準則》中的存貨盤虧、毀損、報廢和盤盈的會計處理，有必要比照《企業會計準則》的規定處理。

（二）“營業外收支”的核算內容

1.《小企業會計準則》規定。

《小企業會計準則》第68條指出：小企業的營業外收入包括非流動資產處置凈收益、政府補助、捐贈收益、盤盈收益、匯兌收益、出租包裝物和商品的租金收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、違約金收益等。通常，小企業的營業外收入應當在實現時按照其實現金額計入當期損益。

《小企業會計準則》第70條指出：小企業的營業外支出包括存貨的盤虧、毀損、報廢損失，非流動資產處置凈損失，壞賬損失，無法收回的長期債券投資損失，無法收回的長期股權投資損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失，稅收滯納金，罰金，罰款，被沒收財物的損失，捐贈支出，贊助支出等。通常，小企業的營業外支出應當在發生時按照其實現金額計入當期損益。

2.存在的問題。

（1）混淆了日常與非日常生產經營活動。日常生產經營活動，指企業為完成其經營目標所從事經常性活動以及與之相關的活動。非日常生產經營活動，是指企業發生的與其生產經營無直接關系的各項收入或支出，它必須同時具備兩個特征：一是意外發生，企業無力加以控制；二是偶然發生，不重復出現。從“營業外收入”和“營業外支出”科目核算的內容看，與《小企業會計準則》定義的營業外收支不符，其核算內容不僅包括了非日常活動形成的經濟利益的流入與流出，也包括了日常活動形成的經濟利益的流入與流出。主要有幾下項目：

①存貨盤盈凈收益及盤虧凈損失，其主要原因是少發、計量不準、管理責任等原因造成的；實屬日常生產經營活動造成，而不是非日常活動造成的。

②匯兌收益。匯兌收益是因資產負債表日即期匯率與初始確認的即期匯率（或交易當期平均匯率）或者前一資產負債表日即期匯率不同而產生的匯兌收益。此項匯兌收益是企業日常活動而產生，而不是非日常活動形成。且《小企業會計準則》將匯兌損失計入“財務費用”（視為日常生產經營活動而產生），規定混亂、自相矛盾。

③出租包裝物和商品的租金收入。企業出租包裝物和商品與出租固定資產、無形資產 一樣，屬于讓渡資產使用權的日常生產經營活動。但《小企業會計準則》把前者確認為非日常活動，而后者確認為日常活動。據制訂《小企業會計準則》的權威專家講，只因為出租包裝物和商品無相應費用配比而為之，事實上，出租包裝物和商品的成本可分期攤銷，收入與費用是配比的，而不應作為非日常活動處理。

（2）《小企業會計準則》本身造成會計信息失真。日常生產經營活動形成的收入和費用要影響企業的營業利潤，而非日常活動形成的收益和損失只影響企業利潤總額。日常活動與非日活動混淆，勢必造成收入、費用的不實，進而造成企業的營業利潤的失真。

綜上所述，《小企業會計準則》不能一味追求核算簡化，而不顧忌會計理論的存在，還需要進一步完善，以促使小企業規范會計確認、計量和報告行為，提高會計信息質量。《小企業會計準則》最終也是要人來執行的，因此，從便于會計人員以及在校生學習、教師教學和企業實施來看，有必要對《小企業會計準則》的一些不合理因素進行調整，以更貼近規范小企業經濟活動的需要。J

參考文獻：

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中圖分類號：F231 文獻標識：A 文章編號：1009-4202（2013）12-000-02

摘 要：

本文根據目前市場上BT項目不同的實施方式分析會計處理方法，包括會計科目設置及核算方法，同時對BT項目的營業稅涉稅事務等問題進行了探討。

關鍵詞： BT項目； 會計處理； 涉稅處理

0 前言

BT項目模式是當今世界上開展基礎設施項目建設中非常普遍的投資融資運營模式。。隨著國家對政府融資平臺的控制，運用BT模式運作的公司越來越多，其中包括不少上市公司，一方面可以減輕政府財政資金的壓力，另一方面公司參與政府項目運作，也可以增加業績，同時對于具有一定實力的工程建設公司可以通過BT項目模式避免與中小企業在市場上的惡性競爭，這一模式的運用將越來越廣。

1 一、BT模式的簡要介紹

BT項目是政府特許經營中比較典型的一種模式。BT是Build Transfer的縮寫，主要是指項目投資者根據項目發起者的要求以及合同的約定籌措資金并進行項目的施工建設。在項目建設完成之后投資者根據事先約好的程序，將項目移交給項目發起者。最后，項目投資者從項目發起者獲取全部合同規定的費用的融資方式。從目前的工作實踐看，BT主要有三種實施方式：完全BT方式（即組建項目公司運作），BT工程總承包方式和BT施工承包方式。

2 二、BT項目的會計處理

中國證監會會計部在2011年的《上市公司執行企業會計準則監管問題解答》中規定，對于符合條件的BT業務，應參照企業會計準則對BOT業務的相關會計處理規定進行核算，即項目公司同時提供建造服務的，建造期間，對于所提供的建造服務按照《企業會計準則第15號――建造合同》確認相關的收入和成本，建造合同收入按應收取對價的公允價值計量，同時確認長期應收款；項目公司未提供建造服務的，應按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規定，確認長期應收款。其中，長期應收款應采用攤余成本計量并按期確認利息收入，實際利率在長期應收款存續期間內一般保持不變。

上述規定比較明確的規定了BT方式下的會計核算方法，即如果項目建設方提供建造服務，則按建造合同確認營業收入；不提供建造服務則不確認營業收入，而將長期應收款作為金融資產，按實際利率法攤銷確認利息收入。但在實務具體操作中，項目建設方對營業收入或利息收入確認的時點又存在不同的選擇：即在建設期就開始確認或在回購期才開始確認。如果從會計穩健性角度，在回購期開始確認較妥；但如從工程完工進度或投資付款進度考慮，投資建設期開始確認似乎也有依據，因為已開始開工建設或投資支出已經發生，回購款也基本可以確定能夠收回，根據BT合同，可以確認回購價款收入或根據回購價格已可以確認相關的利息收入。從目前上市公司公布的年度報告上看，兩種作法均有。筆者認為，自投資建設期就開始確認營業收入或利息收入比較合理。

在完全的BT模式下，項目公司不提供建造服務，將項目的建造工作進行發包，由另外的建設單位進行建造，項目公司只進行相應的籌資及項目管理。項目建造期間，應設置 “長期應收款”科目，并根據成本構成增加二級科目：“建筑工程支出”、“安裝工程支出”、“設備投資支出”、“待攤投資支出”、“應收利息”“其他支出”等分別核算發生的建設成本及融資費用，同時，項目公司應根據內含報酬率法預估的該BT項目的內含報酬率，在每一會計期末，確認相應的“利息收入”，并計入“長期應收款-應收利息”科目。在回購期內，在收到回購款時，相應沖減已確認的“長期應收款”，最后一期實際收到的回購款與賬面“長期應收款”余額的差額計入當期“利息收入”。同時，筆者認為，在項目建設及回購期內，如果原預估內含報酬率時的假設條件發生了重大變化，則應重新測算內含報酬率，累計影響計入當期損益。

BT工程總承包方式和BT施工承包方式下，一般不組建項目公司實施，而由承包方直接籌資并進行項目建設。承包方應設置“長期應收款”、“工程施工”、“工程結算”科目，并在“工程施工”科目下增設“合同成本”及“合同毛利”二級科目。建造期間，根據實際發生的建設費用開支，借記“工程施工-合同成本”，貸記“銀行存款”等科目，資產負債表日，由于建造合同的結果能夠可靠計量，應根據完工百分比法確認合同收入和合同費用，借記“主營業務成本”，貸記“主營業務收入”，差額計入“工程施工-合同毛利”，同時借記“長期應收款”，貸記“工程結算”；回購期，根據收回的工程價款借記“銀行存存”，貸記“長期應收款”；回購期滿時，投資建設方收回全部價款，對沖“工程施工”和“工程結算”的賬面余額。

3 三、BT項目模式下的稅收處理

對于BT項目經營模式下，經營收入究竟該如何納稅，尤其是營業稅該如何繳納，目前尚未有明確的規定，但部分省市（如重慶市、廣西壯族自治區、吉林省、廣東惠州市等）已出臺有關規定，通過對這些規定的分析，各地營業稅的征收主要有以下三種方式：

一是按建筑業差額征收營業稅。這是目前已經出臺的關于BT項目營業稅主要的征收方式。如：廣西壯族自治區地方稅務局的《建筑業營業稅管理辦法（試行）》（桂地稅公告[2010]8號）第七條規定：BT模式無論項目公司是否具備建筑總承包資質，對其應認定為建筑業總承包方，對項目公司取得的回購價款按“建筑業”稅目繳納營業稅。項目公司將建筑工程分包給其他單位的，以其取得回購價款扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額繳納營業稅。其他如吉林省、河北省、河南省、廣東省惠州市等省市出臺的規定也是實行的該征稅的方式。

二是按建筑業全額征收營業稅。如：重慶市地方稅務局下發的《重慶市地方稅務局關于建筑業營業稅有關政策問題的通知》（渝地稅發[2008]195號）中規定BT業務是通過融資進行項目建設的一種融投資方式，要求“融資方取得的回購價款，包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入，應全額交納建筑業營業稅，并全額開具建安發票”。

三是從項目立項人角度按銷售不動產、建筑業、服務業-業征收營業稅。如《江西省地方稅務局關于BT方式建設項目有關稅收政策問題的公告》（2010年第4號公告）中規定以投融資人的名義立項建設的，對投融資人應按照“銷售不動產”稅目征收營業稅；以項目業主的名義立項建設，對投融資人按“建筑業”稅目的有關規定征收營業稅的同時對投融資人收到的超過代建工程成本的回購款按照“服務業-業”稅目征收營業稅。

除上述三種征稅方式外，還有些地方對回購款分別按“建筑業”和“金融保險業”征收營業稅。對于建筑施工部分，按“建筑業”稅目的有關規定征收營業稅；對投資人取得的回購款中屬于政府為補償投資人資金使用成本的利息部分，按“金融保險業”稅目繳納營業稅。

通過以上分析，筆者認為，應依據實質重于形式的原則來對BT項目征收營業稅。從BT項目全過程看，項目建設方只是獲得了政府特許的項目建設權，可以理解為代建行為，只是比一般的代建增加了融資的行為，其對建成的項目無法具備實際意義上的物權，按“銷售不動產”征收營業稅顯然不符合BT項目的實質。同時，建設方取得的回購價款雖然包括建設成本、間接費用、合理利潤和利息等，實際操作中利息卻難以準確區分，要針對利息單獨征稅難度較大。筆者認為第一種按“建筑業”差額征收營業稅比較合理，也容易操作。第二種方式存在重復征稅，加重了項目建設方的負擔。 為此，投資人在承接BT項目前，就應與項目所在地政府及稅務部門積極溝通，明確營業稅的征收方式，對于存在的重復征稅的，可要求項目發起方予以適當補償，以保證自己的合理收益。

參考文獻：

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關鍵詞：高職 成本會計教材 現狀 措施

一、高職成本會計教材現狀分析

筆者通過對高職成本會計教材的調研并結合多年的《成本會計》教學經驗，對高職成本會計教材現狀分析如下：

（一）成本核算內容單一

“以必需，夠用原則”的理論指導下，高職成本會計教材在成本核算的內容上，只注重工業企業成本核算。據統計我國社會生產的三大產業工業、農業、第三產業在GDP中的比例為工業46.6%、農業9.7%、第三產業43.7%。從數據中不難發現與農業、第三產業的相關的企業占到企業總數的半壁江山。因此農業和第三產業的成本核算不應忽略。

（二）理論描述過多，缺少實際案例。

隨著教育改革的深化，高職院校成本會計教材打破了傳統教材的編寫方法，出現了一大批適應高職教育特點的成本會計教材。如電子工業出版社出版的《成本會計項目化教程》。但成本會計教材內容的編寫還是理論描述過多，所選案例也不是出自實際企業的經營實例。例如教材中對品種法的適用范圍描述為：成本計算的品種法，主要適用大量、大批的單步驟生產的企業，如發電、供水、采掘等企業；在大量、大批多步驟生產的企業中，如果企業生產規模較小，而且成本管理上又不要要求提供各步驟的成本資料時，也可以采用品種法計算產品成本，如小型水泥廠、造紙廠、磚瓦廠等；企業的輔助生產車間，如供水、供電車間、供氣車間等，根據其生產特點和管理要求，也可采用品種法計算其產品或勞務成本。由于學生缺乏實際工作經驗，不能體會發電、供水、水泥廠、造紙廠、磚瓦廠等企業的生產組織、工藝特點及管理要求。學習這部分內容往往很茫然，似懂非懂，自然也提不起學習興趣。另外教材中的案例基本上是文字敘述，而在而在實際工作中是出現的原始憑證，與成本崗位的的工作內容脫節。造成學生在校內考核中可以得到高分，但卻不能適應工作。

（三）成本核算內容過多，成本管理內容較少

在成本會計教材中，用大量的篇幅介紹了成本核算的內容，如：生產費用的歸集與分配、生產費用在完工與在產品之間的分配、產品成本核算的基本方法和輔助計算方法。成本管理的內容則較少主要介紹了成本報表與成本分析。這樣的編排學生走入社會之后，只能從事基層的核算，不能進行成本管理，不利于其長遠的發展。

（四）在教學內容上，沒注意與財務會計銜接

成本會計是會計專業學生學完財務會計后的一門專業課程，是財務會計中成本內容的具體化。許多教材只注重成本會計的公式、表格的內容。對與財務會計相關的分錄一帶而過。學生學起來非常的吃力。在具體知識點上，不能反映新準則的規定。會計行業的法律法規在不斷的完善和健全，目前執行的是2007年的企業會計準則及2013年1月1日起在小企業范圍內施行的小企業會計準則。而成本會計教材有些內容中仍停留在2007年以前的相關內容。如待攤及預提費用的歸集與分配。目前兩個準則均取消兩個科目，在成本會計核算中涉及到此項內容一直沒有變。

（五）教材沒有反映會計電算化的內容

現代社會隨著計算機技術的迅猛發展，成本會計信息化的到來，成本會計崗位許多工作已經被計算機替代。在學校開設的會計電算化課程中主要是記賬的會計電算化，成本會計模塊很少涉及。企業實現成本會計電算化能夠提供更準確的成本核算數據，更有效的成本預測、決策、規劃、控制、分析。掌握成本會計電算化的內容有助于學生綜合技能的培養。在成本會計教材中這一內容不容忽視。

二、解決措施

（一）增加農業成本核算、第三產業成本核算的內容，滿足實際工作的需要

1、農業成本核算

農業是國民經濟的基礎，也是經濟發展、社會安定、國家自立的基礎。隨著農業現代化的推進，大規模農、林、牧、漁等農業產品的生產銷售，離不開成本核算。在農業成本核算中可以根據和生產性生物資產和消耗性生物資產的特點歸集和分配生產費用，選擇相應的成本計算方法計算農作物的總成本和單位成本。

2、第三產業的成本核算

在第三產業興旺發達的當今社會，它能吸納多種層次的大量勞動力就業，有利于社會穩定；可以提高人民生活水平，改善生活質量，推動社會主義精神文明建設。但第三產業門類廣、部門多，第三產業的成本核算不能忽視，但也不能面面俱到，只能選擇在國民經濟代表性強、對經濟發展影響比較大的行業，如帶動現代經濟飛速發展的物流行業、國民經濟的支柱行業建筑業等。

（二）增加企業生產流程的內容，提高學生的感性認識

成本會計崗位要求非常高，從業人員不僅要掌握專業的理論知識，還要清楚企業的成本核算流程。教材的編寫者應在充分的企業實地調查研究的基礎上以企業生產經營的實際案例為載體，針對成本會計教學中具體對應的知識模塊，有針對性的介紹其生產組織、工藝特點、管理要求，從生產費用的歸集與分配到最終完工產品總成本與單位成本的完整核算流程的處理，使學習者能夠身臨其境的感受成本會計的核算管理過程。靈活掌握成本會計核算的方法。提高學習的興趣，變被動學習為主動學習。

（三）在遵循成本核算為主的原則基礎上，兼顧成本管理

企業的發展離不開管理，成本管理是企業管理的一部分。能夠幫助企業降低成本，提高企業經濟效益，增強企業核心競爭力，是實現企業價值最大化的主要方法之一。成本會計課程的培養目標是使學生通過本門課程的學習能將基礎理論知識運用于生產實際，初步具有分析、解決問題的能力，并獲得必要的基本技能訓練。在企業的生產中成本會計崗位不僅包括成本核算崗位還有成本管理崗位，在會計崗位中占有舉足輕重的地位。因此，不管從企業生產經營的實際情況，還是成本會計課程培養目標的要求，成本管理的基本知識應成為高職成本會計教材的內容。現行高職成本會計教材在成本管理的內容主要是成本分析，但成本會計管理工作的實施過程還應包括成本預測、成本決策、成本控制等內容。如在成本預測中可增加編制成本計劃階段的成本預測、產品成本降低幅度的預測、技術經濟指標對產品單位成本影響的預測的知識；成本分析中可增加保本分析、本量利分析的內容；成本決策中可增加成本決策中相關成本的知識；成本控制中可增加產品投產前的成本控制、產品生產的成本控制、定額成本計算、標準成本制度等內容。

（四）在教學內容上體現實效性，與財務會計進行有效的銜接

每年財稅方面都會有些新的政策出臺，這些內容與成本會計息息相關。按新的企業會計準則與小企業會計準則要求與成本會計銜接。

1、待攤費用與預提費用

在成本會計教材中對于已支付未發生的費用通過“待攤費用”核算，已負擔未支付的費用通過“預提費用”核算。而在2007年的企業會計準則，2013年的小企業會計準則已取消的兩個會計科目。在教材的編寫中應體現這一變化。按新準則的要求把“待攤費用”用“預付賬款”替代，把“預提費用”用“其他應付款”來替代。

2、生產成本

對于“生產成本”這一會計科目，新準則明確規定是一級科目。它下面有兩個明細科目工“基本生產成本”和“輔助生產成本”。在成本會計教材中會計分錄出現的是“基本生產成本”和“輔助生產成本”為一級會計科目省略了“生產成本”，初學者往往非常費解。因此出現此經濟業務時，成本會計分錄與財務會計分錄用到的科目保持一致：“生產成本-基本生產成本”“生產成本-輔助生產成本”。

（五）增加會計電算化的內容，滿足成本核算管理的需要

現代信息技術迅猛發展，會計已從傳統的手工處理，發展到會計電算化。企業實行成本會計電算化后，系統自動生成庫存商品、生產成本明細賬及適應企業生產經營管理的各類成本報表， 數據準確度高，免去了繁瑣的記賬、制表工作，大大提高了成本會計人員的工作效率，使成本會計人員騰出更多的時間進行成本管理工作。成本會計教材中加入會計電算化的內容，使學生在校的知識結構能夠滿足成本核算管理的需要，能夠滿足走入社會后的實際工作需要。畢業后能從容的面對工作環境，能夠利用成本會計電算化的知識規范企業的運作，對成本核算進行規范管理，帶動產、供、銷的最優化整合，達到對企業資源最優化的管理，提高工作效率。

綜上所述，高職成本會計課程有其特有的職業性，技術性、應用性，因此需要每個編著者和出版社共同努力，編制更多的能夠激發學生的學習興趣，有利于其長遠的職業規劃，能夠培養適應現代社會的應用型人才的成本會計教材。

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一、從小企業信息需求的特殊性

    看小企業會計目標小企業在企業組織形式、內部治理結構、資本結構等方面與大企業有著明顯的區別，因此，對小企業的財務信息需求也就與大企業迥異，這主要表現在以下幾個方面：

1.小企業的財力有限，資金一般不是來自企業外部，而是從內部籌集資金。一方面，由于中小企業規模小，信譽低，他們在爭取銀行貸款方面受到很大限制，即使有幸得到貸款，銀行也往往要求資產擔保或信譽好的其他企業的信用擔保，因此，銀行并不構成小企業財務會計信息的主要使用者。另一方面，由于小企業幾乎無望獲得上市資格，其財務狀況并不直接影響公眾利益，故其財務報告的應用范圍受到了相當的限制。

2. 小企業以非國有性質為主，所有權和經營權基本重合。財務報告的主要使用者企業的內部人，而他們對企業運營情況的了解有相當一部分可以從生產經營過程中直接獲取。他們更希望財務報告能夠提供與他們的生產經營決策相關的信息，并不特別看重財務狀況的公允表達。

3. 納稅成為小企業對外的主要義務，因此小企業的主要信息使用者可歸納為稅務機關。

這三方面因素決定了小企業基本上不存在現代企業制度中難以解決的問題及信息不對稱問題，也不存在什么“眾多的潛在投資者”。從小企業財務狀況的特點看，小企業財務信息所要實現的目標主要在于：第一，對外滿足納稅需要。第二，對內為單一業主或有限股東提供經營決策方面的信息。而現行會計準則制定的一個基本立足點就是兩權分離，它著眼于對上市公司的會計處理，報表編制及信息披露的規范也以現代金融市場中廣泛、分散的債權及股權所有者為導向，故當前這些會計規范從整個邏輯框架上背離了小企業會計處理的特點，制定專門的小企業會計制度勢在必行。

二、小企業應建立以稅務為導向的財務會計核算體系

對于小企業而言，稅務部門是其對外提供財務信息的主要對象，稅務部門根據企業提供的財務報表和納稅申報表依法征稅，而在這兩種報表中，納稅申報表是主報表，企業的財務報表只是輔助報表。由于小企業內部組織結構簡單，會計機構的設置不規范，會計人員素質較低，要求他們嚴格進行財務會計與稅務會計的分離不僅加重他們的工作負擔，而且除涉稅以外的信息對稅務機關來說也沒有多大意義。如果出于這方面的考慮，小企業財務會計與稅務會計是否應兼容的問題已無須贅言。特別是，如果能建立以稅務為導向的財務會計核算體系，則這種模式更適合于小企業。

然而，小企業財務信息還應為單一業主或有限股東提供經營決策方面的支持，這種以稅務為導向的財務會計核算模式會不會對此目標的實現產生不利影響呢？這正是小企業財務會計核算模式選擇的焦點所在。筆者認為，這一問題可以從現金流量信息對小企業的特殊重要性這一角度予以詮釋。

為了財務信息的公允表達，權責發生制在會計核算體系中的地位仍是牢不可摧的，然而，引人注意的是，現金流量指標現已受到越來越多會計界人士及理性投資者的青睞。對于小企業來說，現金流量的重要性更是遠遠超過權責發生制下的凈利潤，因為：

1. 小企業財務會計的一個重要目標在于為生產經營提供決策支持信息，這樣我們就希望它具備一定的管理會計的職能。管理會計作為管理信息系統的一個子系統，其研究對象正是現金流動，即：通過提供關于各備選方案對企業未來現金流量的金額、時間分布和風險程度影響大小的信息，為領導者決策提供科學依據。

2. 小企業因資金與技術的匱乏，注定了其所面臨的風險更大。例如：小企業就比大企業更易被經濟業務中的三角債拖垮。未來的嚴重不確定性使應計制對小企業生產經營狀況的反映易發生偏離"

3. 小企業主要以內源性融資為主，其對自身生產經營中產生的現金流量的依賴性比大企業更為嚴重。

小企業對現金流量信息的迫切需求暴露了應計制的諸多缺陷。實質上，任何以應計制為基礎產生的財務數據都必須轉化為現金流量指標才能最終標志一個企業的真正實力，從這一觀察視角，我們也可以認為，應計制及配比原則是對企業現金流量信息從另一側面的反映。雖然現金流量表有彌補應計制的作用，但因應計制與現金流動制之間轉換的復雜性使現金流量表在小企業中的應用相當不盡人意。如何化解這些矛盾是我們長期關注的話題。筆者認為，若小企業建立以稅務為導向的財務會計核算體系，這一問題可以在一定程度得以解決。

財務會計與稅務會計最主要的差別在于收益確認的時間和費用扣減的項目上。因為稅法要求有‘支付能力”觀念和‘征收管理方便”觀念，所以，在收入確認方面，采用權責發生制的同時，也采用收付實現制或收付實現制與權責發生制相結合的混合制。在費用確認方面，稅法征收當期收益的必要性與企業財務會計的配比原則是有矛盾的，例如所得稅，在收入確認方面，稅法將企業所得分為生產經營所得和其他所得&如利息、股息收入，特許權使用費收入等'。會計制度要求對所有收入一視同仁地按權責發生制計量，而稅法僅對生產經營所得按權責發生制原則予以確認，對于其他所得項目，采取的是以收付實現制為基礎的確認原則。對于費用確認的時間界定，會計制度與稅法規定的不同直接導致了時間性差異并引發了一系列復雜的會計處理技術的產生。

若小企業財務信息以稅務為導向，就可將一定程度的收付實現制引入小企業的資產負債表與利潤表之中，并且在一定的情況下對配比原則進行了修正，因為應繳稅款并不必然與權責發生制下的收入相配比。這樣，建立以稅務為導向的財務會計體系因引進一定范圍的收付實現制而達到了對企業現金流量信息予以更直接反映的目的，這就與管理會計實現了一定程度的融合，為小企業滿足內部管理的需要助了一臂之力。例如在建筑業中，若工程價款采用預付方式，則稅法將按收付實現制對這筆預付款課以3(的營業稅，而這筆收入按會計的權責發生制是不予承認的。根據配比原則，相應的稅款也就不能費用化，反映在會計報表，這筆稅款的繳納應以預付形式列示于資產之下。然而，這筆稅款既然已繳納，企業就對它失去了控制，強調這筆稅款與會計意義上的收入相配比不能使現金流量信息有更多的反映，故從企業內部生產經營決策的角度來看，這一信息披露徒增加會計核算的繁瑣而已。若將這筆稅款采用收付實現制直接以費用形式列示，則與現金流量的時間分布相吻合。

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隨著我國經濟轉型升級，稅收法規的進一步調整完善，稅收征管工作的加強，涉稅事項的處理能力對于企業會計變得越來越重要。熟悉稅收法律制度，掌握一定的稅收法律知識，正解計算應納稅額，熟悉進行納稅申報、會計處理，是會計專業人員應具備的專業能力。高職會計培養行業技能型人才，應當注重稅務會計課程的教學改革，不斷提高稅務會計課程的教學質量。

1 稅務會計課程教學現狀與效果反饋

我校在第一學期先開設基礎會計課程，第三學期開設稅法理論與實務課程，第五學期開設稅務會計，相關課程學習時間間隔一年，課程教學內容不僅多而且細，稅務會計要綜合稅法和會計知識來解決企業涉稅事項問題，通過對我校2013屆會計專業畢業生的問卷調查發現，87%畢業生在民企/個體企業工作，企業財務人員既需會計核算又會稅務處理，同時也需要與稅務、銀行、工商、社保等部門協調溝通。44%的畢業生在制造業，21%在批發業，13%在外貿業，8%在建筑業，6%在運輸物流業等，大部分畢業生碰到增值稅、企業所得稅、個人所得稅的計算與申報，而本課程涉及十五個稅種，課程的理論教學多且實訓項目少，與實際工作聯系不大。對于技能訓練，74%的畢業生反映應加強納稅申報表的填制，66%認為靈活運用會計制度，58%計算應納稅額。在換工作時53%的畢業生碰到的主要問題是納稅申報，42%是要熟悉企業生產經營流程，32%是參與企業管理。從畢業生反饋的情況來看，稅務會計課程講授的稅法知識和會計知識偏多，對納稅申報這些綜合事項處理能力實訓偏少。課程教學方法手段偏少，注重課堂教學，不注重實訓操作。課程評價方法單一，注重結果式考試，不注重過程考核。

2 稅務會計課程教學中存在的問題

2.1 教學內容與職業能力要求仍有較大距離

目前我校先后開設基礎會計和稅法前導課程，再開設稅務會計、納稅申報實訓等后續課程，先涉及會計核算，后學習稅額計算，再對前兩者結合，加強納稅申報訓練，每門課程教學內容各有側重，自成體系，此外開展的以商業企業和工業企業整個經營活動為基礎的會計綜合實訓中，實訓內容主要集中在企業經濟業務的會計處理，對涉稅事項的實訓內容比較單薄，涉及四個稅種稅費計算、納稅申報，對整個涉稅業務未作出全面展示，由于缺乏實際操作，使得學生難以建立感性認識。在現實工作中，中小企業遇到許多與稅務處理有關的經濟業務，且往往不只觸及一個稅種的條例，而是多個稅種的條例，不同的辦稅事項可能還需要進行納稅和會計的調整，這些都需要畢業生綜合運用稅務和會計判斷才行。而學生先學會計業務處理，之后分稅種學習稅法條例，掌握的知識是零散的，綜合運用能力較差，實際工作中遇到涉稅問題往往無所適從，不會觸類旁通。對于面向中小企業會計崗位的高職課程而言，這是一個最急需解決的問題。

2.2 專業教師教學能力有待提高

辦理涉稅事項業務要同時遵循稅收暫行條例和規章以及會計準則和制度。由于相關稅收法律制度變化，比如目前正在進行的九大行業“營業稅改征增值稅”的改革、小微企業的減免稅優惠等，國家或地方不斷出臺財稅文件或解釋，影響到會計人員對涉稅業務的處理，在具體操作程序時，還需要會計人員與國地稅局主管人員溝通，我院教師雖利用假期下企業鍛煉，參與校外企業會計工作，但受時間、商業秘密、會計保密性等限制，教師缺乏必要的實踐經驗，很難勝任現階段實踐教學工作的需要。沒有參加涉稅工作和實踐活動，缺乏實踐經驗，導致教師不能準確地把握“適用”“適度”理論知識，不能準確傳授稅務會計的職業判斷經驗。教師接受最傳統的會計專業學習和培訓，對于現在社會新出現的問題、熱點帶著傳統的思維，不能將教學內容以易于接受的方式有效遞給學生。

2.3 教學條件較差，教學手段落后

稅務會計課程大多沿用傳統教學手段和教學方法進行教學，從課堂到課堂、從書本到書本的滿堂灌，即便采用多媒體教學，至多也只是教學手段的簡單改變，只起到加強課堂教學的視覺性和傳遞更多信息量罷了。受課時、教師實踐經驗以及學生學習習慣等因素的限制，課程教學任務的完成基本上依靠以教師單向講授為主。專業對校內實訓室利用相對薄弱，沒有利用稅務教學軟件，課程的實訓教學只是復印一大堆的紙質材料讓學生完成納稅全過程，而這種方法完全不能適應現實的涉稅業務情境。學生面臨的教學情境與實際工作還存在著不小的距離，在工作后，學生還需要較長的時間去適應職業崗位。

2.4 考核與評價方式單一

稅務會計課程的考核沿用了期末書面（閉卷）測驗的傳統形式，四大題型，考試內容雖涉及理論與實務，但實際上概括整理后無非是兩大類：基本知識點和業務題。知識點考察學生的記憶力，業務題側重單項涉稅業務分析，綜合涉稅業務處理偏少，沒有案例分析題。卷面成績對總評分起最重要作用，考勤、課堂表現等日常分是總評分的第二大部分，實訓往往由學生課后完成，其成績體現在日常分中。現有的課程評價體系，不全面，也不科學，很難合理評估學生的綜合判斷、解決問題、實際動手能力。

從當前的教學效果來看，會計專業的學生經過稅務會計等課程的學習，了解我國現行稅收暫行條例，掌握十五個稅的計算繳納，對單個稅的涉稅業務處理往往掌握較好，但在實際工作中，企業涉稅業務往往觸及經營活動各方面，學生綜合運用能力弱，溝通能力也欠缺。上述問題表明，高職會計課程教學改革尚未完成，為建立高職特色的會計教學，還需要進一步的探索與實踐。

3 稅務會計課程教學改革的措施

3.1 以綜合職業能力為目的，整合課程教學內容

為達到高職會計教學目標，以培養學生的職業能力為主線，依據中小企業涉稅崗位工作組織教學內容，尋求能鍛煉學生方法能力、專業能力、社會能力的理論教學與實踐練習項目，提練課程知識適用度，培養學生的崗位工作能力。改革后的《稅務會計》課程，應打破現在按稅種分類教學，結合工作實際，選取典型行業、典型經營業務大類，將“稅務會計”課程中涉及的各個稅種，按涉稅崗位的不同任務，實現理論知識與操作技能的整合。如，制造業或批發業主要涉及的幾個稅種，納稅人怎么計算應納稅額，怎么進行會計賬務處理，怎么進行納稅申報。這樣做的好處是使課程內容和實訓項目直接與工作過程相銜接，方便學生進行多稅種有機聯系地學習，使學生學習課程的過程變成符合或者接近實際工作的過程。

3.2 加強培養“雙師型”專業教師，提升教師實踐指導能力

教師要熟練涉稅業務操作技能，接受最先進的專業知識培訓，積累豐富的專業實踐經驗，這樣才能有效地組織稅務會計課程教學，選取最前沿的教學內容。首先，利用我校內已創辦的會計服務有限公司記賬業務平臺，通過學校或其他關聯方引入記賬業務，安排教師從事涉稅和會計處理工作，幫助指導委托企業的納稅工作，參加稅務部門安排的培訓及相關的學術交流活動，共享培訓資料，交流培訓心得。多渠道鼓勵教師利用暑假到稅務事務所、會計師事務所或稅務部門進行調研，了解稅收行業現狀和社會企業的需求，掌握稅收業務發展的動態演化，提高教師的業務素質和教學質量。

3.3 改革教學方法與手段

企業的涉稅事項具有時效性、綜合性，學生最終要回歸到實踐中進行業務操練。首先，在校內可以利用校內全真的模擬實訓室，將學生分組，扮演不同角色，讓學生模擬公司涉稅會計業務處理，增強學生感性認識。其次，學生自行組建項目團隊，學習最新的稅收政策，擴展知識面，教師只提供任務和方向，通過利用搜索網絡、文獻資料，團隊討論案例，向全班學生演示PPT成果，來獲得和掌握更多內容。在講解企業所得稅會計時，復雜的稅法計算和會計遞延核算，是同學和老師比較頭疼的地方。在講授該節內容時，老師將學生6人一組分成8個小組，讓他們課下準備，根據老師提供的企業涉稅資料自編、自導情景劇，把應納稅額的計算和遞延會計會計的流程表演出來。用幾分鐘的課堂時間，一些簡單的對話和計算過程，解釋清楚復雜的流程，在輕松的氛圍中，學生不僅獲得知識，也培養了自己的團隊合作意識，真正做到了“理論+技能+人文”全面的實效性。通過多種教學方法的綜合運用，不僅激發學生的學習和探索的興趣，還可以有效地實現理論教學和實踐教學的順利過渡，提高學生處理稅務相關的業務能力，提高團隊協作精神，語言能力和與人溝通的能力。

3.4 改革課程考核評價方式

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[關鍵詞]國有大中型建筑施工企業；成本管理；現狀；探討；對策

一、建筑施工企業成本管理的概念

建筑施工企業是從事建筑安裝工程施工生產的企業。建筑施工企業成本管理是指對建筑施工企業發生的實際成本通過預測、計劃、控制、核算、分析和考核等一系列活動，在滿足工程質量和工期的條件下采取有效的措施不斷降低成本，達到成本控制的預期目標。

二、國有大中型建筑施工企業成本管理現狀及存在問題

(一)國有大中型建筑施工企業一般概況

國有大中型建筑施工企業一般成立時間較早，企業施工資質專業配套齊全且級別較高，穩定從業人員一般至少在600人以上，組織機構齊全。由于施工行業點多、面廣、專業性強、時間跨度大及區域性的特點，一般設置分公司、工程公司、專業公司等二級機構較多，具有一定的市場競爭力和市場占有率。根據2003年2月19日國家經委、計委、財政部、統計局聯合國經貿中小企[2003]143號《中小企業標準暫行規定》，建筑業中型企業須同時滿足職工人數600人及以上，銷售額3000萬元及以上，資產總額4000萬元及以上。

(二)國有大中型建筑施工企業成本管理存在的問題

1.人的問題

(1)思想觀念問題。由于歷史原因及體制原因，員工總覺得反正都是企業的，成本多少與自己關系不大，普遍對成本管理不夠重視。(2)技術人才、關鍵崗位證書相對缺乏，崗位證書不配套、不均衡，人證存在“兩張皮”的現象，人員結構老化現象嚴重，工作效率降低，人才流失比較嚴重，資質年檢、申報及項目報建時往往需要外聘“證書”或重復計發用證費用，導致企業成本增加。(3)相對而言人員素質偏低。由于行業的性質決定了大部分在職人員第一學歷均是本科以下文化學歷，其中中專、大專學歷較多，相對于“高精尖”技術現代企業而言，國有大中型建筑施工企業的從業人員文化素質偏低，成本管理水平相對而言比較粗獷。

2.財的問題

(1)各項財務指標狀況總體不佳。效益指標中，銷售(營業)增長率能以較高速度增長，和國家總體經濟增長速度保持一致；主營業務利潤率一般保持在5％～6％之間，低于全國國有企業水平；利潤增長率、凈資產收益率、總資產報酬率、成本費用利用率、成本費用的總額占主營業務收入的比率等均不佳。資產運行狀況指標中，資產負債率過高，一般在76％以上，流動比率、速動比率等都不佳。將國有建筑業企業2000～2006年的相關財務指標與全部國有企業進行相應對比(如表1)。(2)資金問題。周轉資金不足：有時發生資金鏈斷流現象，嚴重影響國有大中型建筑施工企業的正常運營，導致企業成本增加；有時影響到內部二層機構正常發放工資的情況，甚至出現工資拖欠幾個月和工資不能足額發放的情況；有時出現項目部沒有資金及時采購施工用材料進行正常組織施工、沒有資金及時支付勞務工工資而發生勞務工“圍、堵、鬧”事件等。

(3)墊資施工和三角債問題。由于建筑市場競爭激烈，總體上是“僧多粥少”，建設單位越來越“苛刻”，尤其是財政投資項目和民營公司，基本上都是采取零預付款和不足額延后結算支付方式，甚至采用BT方式，也就是說合同條款越來越顯失公平，施工方需要墊資施工作業。由于建設單位支付資金不足或不及時到位，施工企業自有流動周轉資金狀況不佳，合同規定必須按時交工，否則面臨高額工期罰款，施工企業只能向建材供應方和施工分包方采取賒、拖、欠，這樣就造成三角僨問題，拖得越久，欠得越多，極易進入惡性循環，導致企業成本增加。據不完全統計，2008年廣西A建設公司形成拖欠材料款的三角債為3209.47萬元，最高利息達日息1％，欠款時間長的達3年以上。

(4)結算問題。工程項目施工完成，往往結算拖了很久也不能及時完成，原因是多方面：一是施工方原因，施工時只抓進度未能重視計量及結算資料的整理，現場簽證未及時辦理，現場設計變更未能及時辦理，結算資料不齊，結算資料未能按建設方要求整理，有時是工程竣工資料未能及時整理并交付影響結算；二是建設方原因，因資金問題故意找茬拖延結算，有時是因為審批程序問題，有時是建設方破產了無法結算；三是審核方原因，財政投資項目要經過審計中心審核，有的建設方委托第三方造價咨詢單位審核，由于第三方不熟悉施工現場和施工過程，第三方審核時往往在調查取證時時間較長或比較困難。國有大中型建筑施工企業中，歷年積累遺留的結算項目和造價占一定的數量，這也影響企業的正常運營，導致企業成本增加。

(5)經濟糾紛。近年來，國有大中型建筑施工企業年施工產值呈大幅度甚至成倍增長，由于基礎管理工作薄弱，經濟糾紛也跟著大幅度快速增長，給企業正常經營帶來影響和損失。據不完全統計，廣西A建設公司2009年共處理各類經濟糾紛、勞動爭議案件42件，訴訟標的為10802630.22元：2008年共發生各類經濟糾紛、勞動爭議案件50件，訴訟標的為9139943，35元，件數比2007年增加了72.4％。

3.物的問題

(1)施工設備、機具問題。自有施工機具施工能力不足，往往比較陳舊、落后，新的大型施工機具投入不足，需要通過市場租賃解決；自有施工機具管理、保養、維護存在一定問題，在一定范圍內還存在公為私用、假公濟私等問題；導致企業成本增加。廣西A建設公司擁有各類專業施工用機械設備才2000余臺套，總功率2.6萬千瓦，其中美國產140T重型汽車起重機是上個世紀70年代的產品，已經報廢，但仍在超期服役，存在安全隱患；壓力容器制造廠等廠房設施、設備均是上個世紀60、70年代的產物，運行幾十年基本沒有大的更新，產能、效率、質量、安全、環境等根本無法與現代化的廠房及成套自動化裝備相比擬。

(2)物資問題。工程物資的采購、存儲、運輸、加工過程中，監管還存在漏洞，給一些企業的“蛀蟲”留有機會。在物資采購、存儲、運輸、加工過程中吃回扣、作假、虛計量、盜賣、浪費現象還比比皆是。

4.制度問題

(1)成本管理制度較完善，但貫徹不力，效果不理想。國有大中型建筑施工企業管理制度一般制定得比較完善，但貫徹往往不力，效果不理想。廣西A建設公司通過質量、環境、安全與職業健康“三標一體化”管理體系認證，該公司建立現行有效的管理制度96項，其中財務管理類8項，行政管理類11項，黨群管理類8項，勞資管理類21項，經營管理類16項，設物資備管理類9項，施工管理9項，安全管理14項。這些現行有效的管理制度無一不與企業的成本管理密切關聯。但廣西A建設公司

2005年以來主營業務成本占主營業務收入的比例卻居高不下，呈上升趨勢(詳見表2)。

(2)部分制度制訂缺乏科學性、可執行性。制度雖然制定了，但有些卻缺乏科學性、可執行性，尤其是國際ISO19001：2000質量管理體系、ISOl400h1996環境管理體系、GB／T28001―2001職業安全健康管理體系程序文件、管理文件和實際管理工作，存在“兩張皮”現象，為貫標而貫標，應付式，浪費精力、物力和財力。

5.發展戰略問題

(1)沒有好的發展戰略，甚至沒有戰略。由于國有企業的文化氛圍的影響和歷史條件限制，國有大中型建筑施工企業高層領導年齡普遍偏大，第一學歷普遍不高，制定科學的企業發展戰略能力不足，有的甚至沒有制定發展戰略，被動地適應市場，永遠走在別人的后面，導致企業未能很好地發展。

(2)追求規模經營，但效益低下。近年來，由于受社會大氣候影響，各國有大中型建筑施工企業開始追逐規模經營、講究規模效益，但由于基礎管理薄弱，成本管理跟不上，往往經營規模擴大了、經濟效益卻低下。廣西A建設公司近幾年經營規模及凈利潤情況(見表3)。從2005年以來年經營規模增速環比為21.11％、117.11％、17.27％、16.73％，凈利潤卻從2006年以來一直為虧損，2009年稍有好轉。

表3廣西A建設公司總收入與凈利潤　(單位：元)

(1)“大企業，小社會”。國有大中型建筑施工企業的計劃經濟年代的印記還沒有完全退去，有的還在辦醫院、幼兒園、學校，還是“大企業，小社會”，有的還要管著離休干部和退休人員及其部分費用，而且離休干部、退休人員還比較多。這也牽扯著企業的一部分精力。廣西A建設公司2003年將子弟學校移交政府，2007年停辦幼兒園，兩年之內才將幼兒園老師重新安置就業上崗。目前企業有離休人員有26人，退休人員有2779人。據不完全統計，2001年至2008年，廣西A建設公司為這些事宜累計支出54654751.53元。

(2)內部協調機制問題。國有大中型建筑施工企業一般在當地總體市場占有率不錯，但其內部各分公司任務不均衡、發展不均衡，管理水平、管理效益差距很大，效益差的、發展不好的二級機構嚴重制約著總公司的發展水平，企業內部協調機制沒有發揮作用。廣西A建設公司有30個二級機構(分公司、工程公司、廠)，其中3個大的工程公司(每個工程公司職工都超過150人)近幾年來效益一直很差，承攬不到合適的工程項目、拖欠職工工資、拖欠材料款、拖欠職工借款、管理混亂等。

(3)經營機制和激勵機制問題。在市場經濟體系下，國有大中型建筑施工企業的經營機制相對以前而言已經有很大的突破，已經相當的靈活了，而且激勵機制也起到一定的作用，但也存在著局限性和反作用。有的企業由于激勵機制跟不上，干好干壞一個樣，職工全是憑著良心在干事，在生產經營過程中，除了工作效率上不去、成本下不來，還經常會發生質量、安全事故，給企業造成巨大損失。

(4)用工機制問題。國有大中型建筑施工企業的用工機制在政府主管部門的引導下逐步規范化，企業資質采取總承包和專業分包序列管理，相應地就形成管理技術層和作業層兩個層面的用工機制。國有建筑施工企業主要抓管理技術人才，作業層主要從勞務公司獲取(經培訓I合格的農民工或技術工人)，但有相當一部分國有建筑施工企業的用工機制仍存在比較混亂的局面：一是仍保留有相當數量的合同制技術工人在單位，然而在使用時內部工人因觀念意識問題和體制問題而經常怠工或敬業精神不足等都無法與外請的勞務工相比，故經常出現養著自己的工人卻支付費用外聘勞務工干活而提高成本；二是內部各二級機構相互混用工人，出現內部不良用工競爭狀況，因二級機構自己項目需要，就出高價進行聘用，導致內部用工價格混亂從而增加成本：三是《勞動合同法》的出臺，增加了企業的人工成本。

7.外部環境問題

(1)市場不規范、秩序不健全。工程招投標仍存在行政干預、地方保護、部門分割和行業壟斷行為，虛假招標、暗箱操作、陰陽合同、幕后交易、圍標、串標等違法違紀現象仍屢見不鮮；建設單位行為缺乏有效制約，導致壓級壓價、索要回扣、墊資施工和拖欠工程款現象盛行。建筑市場不規范，造成企業經營成本、經營風險增加。

(2)宏觀成本管理體制不完善。一是成本管理法規、制度不健全，宏觀成本控制、監督職能弱化，使企業的成本行為失去了約束；二是在國家制定的企業經濟效益考核和財務評價指標體系中，反映成本構成和成本水平的指標數量明顯偏少。在國家有關部門對企業檢查、評比、排名等活動中，側重于利稅指標，缺乏相關的成本指標，從客觀上助長了國有大中型建筑施工企業不重視成本管理。

(3)價格上漲等其他因素。能源、建筑材料、勞務等價格上漲，社會上名目繁多的各種攢助、攤派、亂收費、罰款以及社會配套改革滯后，負擔不均衡等也造成國有大中型建筑施工企業成本增加。

三、國有大中型建筑施工企業成本管理對策

(一)做好事前控制

1.解放思想，轉變觀念

2.完善成本管理組織和基礎工作，建立健全成本管理責任制

(1)建立健全專職成本管理機構。在企業財會部門設置成本管理科，負責統一協調人、財、物各方面有關成本的經濟活動，制定企業內部成本管理制度，組織成本的預測、決策、計劃、核算、分析和考核，對企業的成本實施專業化的綜合管理。

(2)完善成本管理的基礎工作。建立健全工時和材料消耗、設備利用、費用開支、工程量計量、工程變更、工程質量、未完施工盤點等原始記錄的填制、審核和保管制度，制定先進合理的企業施工定額，并隨著技術和管理水平的提高定期進行修訂，建立健全財產物資的收發、轉移、報廢和清查盤點制度，嚴格計量檢驗制度，完善成本管理的基礎工作。

(3)建立健全成本管理責任制。一是橫向落實各職能部門的成本管理責任，充分發揮其監督、指導、服務、控制和協調作用，保證企業對施工項目的宏觀控制；二是縱向落實成本管理責任層次，建立以企業法人為核心、項目管理為重心、作業層管理為基礎的成本管理體系；三是完善項目經理責任制。項目經理是企業法人在項目上的人，是項目成本管理的第一責任人。完善項目經理責任制的核心是推行項目經濟與管理責任考核辦法，防止項目成本失控和企業效益流失；四是實行嚴格的成本考核制度。建立嚴格的企業成本考核制度，定期進行考核，做到獎罰分明，以達到在保證工程質量安全的前提下完成目標成本任務的目的。結合施工企業的實際，對項目實行“成本與質量安全雙否決制”，凡發生項目虧損和重大質量安全事故的，就否決有關責任單位或個人的全部獎金；凡實現項目責任目標的，就按規定兌現獎勵。

(4)完善修訂成本管理制度。一是建立健全內部會計控制制度。結合本單位經濟管理與業務活動的特點及管理需要，建立健全相應的內部會計控制制度，從制度上解決國有大中型建

筑施工企業“財”的問題：二是設計建立一套合理的績效管理薪酬體系，實行管理層和作業層分離管理。將作業層的工人全部進勞務公司，用工時實行聘用或勞務公司委派制；對管理層人員進行強化培訓，一律實行強制取證，企業進行引導管理及技術人員合理、配套、均衡取證。從制度上解決國有大中型建筑施工企業“人”的問題；三是完善修訂建立一套科學的物資、設備管理體系，并確保這些管理制度得到徹底貫徹執行。從制度上解決國有大中型建筑施工企業“物”的問題。

3.提高成本管理人員素質

(1)全面培訓成本管理人員。采取崗位培訓、脫產學習、業余進修、集中輪訓等多種形式，對成本管理人員進行成本管理業務、政策水平、法制觀念、職業道德以及施工生產經營組織和方法等方面的培訓。還應注意從高等院校引進優秀的本科生和研究生，做到培訓與引進相結合，提高成本管理隊伍的整體素質。

(2)完善成本管理方法。國有大中型建筑施工企業應摒棄傳統的主要依靠經驗管理成本的做法，將現代管理科學中的本量利分析法、ABC管理法、價值工程、系統工程、目標管理、數學模型等，應用到成本管理工作中來，使成本的預測、決策、計劃、控制、核算、分析、考核形成一個相互依存、相互補充、前后銜接的有機整體，使成本管理從被動型、算帳型、經驗型、經濟型向主動型、經營型、科學型、經濟與技術結合型轉變。

(3)完善成本管理手段。國有大中型建筑施工企業應增加電算化投資，培養電算化人才，建立以計算機和互聯網為中心的高效信息管理系統，對投標報價、生產計劃、物資采購、工程結算等整個施工生產經營過程進行系統管理和控制，充分發揮網絡技術和電子商務技術等在成本管理中的作用。可以自行開發或與軟件公司合作開發適用于本企業的成本管理軟件，以滿足成本管理的需要。

4.成本預測

(1)做好工程項目投標時成本預測。一是建立一個強有力的投標小組，其人員組成應有分管經營工作的企業領導、“三總師”和預算人員、成本管理人員參加；二是在投標決策前就進行成本預測，根據招標工程的特點和工程所在地的市場供求情況以及本企業的技術水平、管理水平、職工素質等條件，在深入研究招標文件、設計施工圖紙和踏勘施工現場的基礎上，對招標工程的實際成本進行定性和定量預測，應對建設單位的資信狀況以及競爭對手的實力進行分析評估；三是做好投標評審工作，對招標文件的條款要逐條深入研究，對于“苛刻”的條款一定要和招標單位協商、溝通、澄清，做到“打有把握的戰”，避免虧損標，拒絕自己不能承受的墊資施工項目，從源頭上規避墊資施工、三角債、高息借款等問題；四是深入研究投標策略，進行綜合分析評價，合理確定投標報價，精心編制標書，避免因犯低級錯誤或失誤而廢標或中標后造成企業虧損。

(2)工程項目中標后，開工前做好成本預測。一是工、料、機等直接工程成本預測；二是措施費的預測，措施費用要根據施工組織設計和施工方案作好具體實際的預測；三是不可預見成本的成本預測，即項目成本目標的風險分析，就是對在項目實施中可能影響目標實現的因素進行事前分析。在這個階段，如果中標項目的特點和技術要求涉及到使用大型施工機具或特殊裝備，是自購還是外租，企業應作出相應科學評估和決策。

5.做好合同簽訂工作。成本管理要以合同為依據，在投標時就要研究合同條款，重視合同談判、修訂合同條款、處理合同執行過程中的索賠問題、防止和處理好與建設單位和分包商之間的索賠。不論是總承包合同，還是分包合同，或是設備、材料采購合同或周轉材料租賃合同等，均要做好合同簽訂評審工作，從源頭上盡量減少經濟糾紛隱患。還應分析不同合同之間的相互聯系和影響，對每一個合同作總體和具體分析等，并做好合同交底工作。

(二)做好事中控制

1.做好項目成本管理與控制。根據成本預測，對施工過程費用進行分解，按照目標利潤確定成本降低額，結合可行性分析，將這部分降低額細化到每一個管理環節，從而將總體目標分解成具體的成本目標，以便成本控制和成本考核。制定成本計劃時，可將成本費用分成兩大塊：一塊是可控費用，包括完成工程需要的工、料、機和其他直接費用；一塊是不可控費用，包括上級管理費，各項規費和各種稅費等，施工過程中重點考慮的是可控成本。

(1)以項目管理為重點，推行目標成本管理。項目是施工企業的生產活動的對象和載體，是企業專業管理和基礎管理的立足點，是物質流和信息流的交匯點，是創造效益的源頭。因此，國有大中型建筑施工企業應把成本管理的重點放在項目上。一是做好目標成本的分解落實工作。根據工程項目中標后的成本預測所確定的目標成本，項目經理應組織其項目部管理班子中的預算、技術、質量、成本等有關人員，再將目標成本按單項工程、單位工程和分部分項工程進行細化分解，橫向落實到項目部內各職能部門和個人，縱向落實到各施工隊、班組和個人，通過市場壓力的層層傳遞，落實項目內部的成本管理責任，讓每個員工都感受到市場競爭的壓力和風險，達到全員參與成本管理的目的。二是加強目標成本控制。一方面項目部應根據工程特點和工程建設的不同階段，制定先進可行、經濟合理的施工方案，完善項目成本核算制度，按企業界定的成本核算范圍、內容和程序，建立目標成本控制信息反饋制度和監督機制，把住人工、材料、機械、費用、進度五大控制關口，及時將實際成本脫離目標成本的信息反饋到各責任單位，以便采取有效措施，保證成本目標的實現；另一方面企業應加強對項目執行全過程的成本監控，實行項目財會人員委派制，經常組織財務檢查，加大審計監督工作力度，防止項目成本失控和成本信息失真。

(2)工程施工成本管理。工程施工成本是施工生產過程中消耗的人工費、材料費、機械使用費等項費用的總和。

一是人工費的成本管理；二是材料費的成本管理；三是施工機械使用費的成本管理；四是措施費的成本管理。

(3)質量成本管理。在施工管理過程中應加強質量管理，避免因工程質量而帶來損失。一是施工項目內部故障成本，如返工、停工、降級復檢等引起的費用，這一類費用是非正常費用，應當減少，并追究造成該費用發生當事人的責任；二是外部故障成本，如保修、索賠等引起的費用，這一類費用的發生要注意施工過程中的簽證，會同監理、建設單位共同處理探討并作詳細的施工記錄以便索賠和反索賠；三是質量檢驗費用，該項費用是不可避免會發生的，應按有關規定辦理；四是質量預防費用，對事故要做好預防措施，變事后控制為事前控制。

(4)工期成本管理。應正確處理工期與成本的相互關系，即工期措施成本和工期損失之間的相互關系。合同中對工期有明確的限制，并對提前完成和延誤完成進行獎勵或罰款。建設施工是一個長時間的過程，必須做好施工組織設計以及對施工過程中發生的各種情況進行記錄簽證，預防工期索賠和反索賠。在確保工期達到合同規定的前提下，盡可能降低工期成本，切不可單純為滿足建設單位提前工期的要求，一味地搶工期趕進

度，造成項目成本的大幅度增加。

(5)安全成本管理。在施工過程中要嚴格按照工程技術規范和安全操作規程辦事。注重安全施工，消滅事故的發生，使各種損失減少到最低限度。按照建設主管部門要求，安全措施費用、文明施工增加費用一般在招投標時已經單列計算，在施工時必須保證該費用的投入，確保安全、文明施工，否則一旦發生人身傷亡事故，損失更大，所以在某種意義上說安全就是效益。

(6)加強工程索賠的管理。工程索賠是作為承包商的施工企業挽回成本損失的重要手段，是一項專業性很強的工作，可發生于施工的全過程。一是國有大中型建筑施工企業應成立專門的索賠機構，配備具有豐富的專業知識和施工經驗、熟悉法律、掌握談判技巧、應變能力強、綜合素質高的專業人員；二是樹立法制觀念，增強索賠意識，在招投標、簽訂合同和施工全過程中盡早預測，隨時發現可能索賠和應索賠的因素；三是全面、及時、準確地收集和掌握施工過程中的有關信息，做好各種索賠證據的收集、整理和保管工作；四是索賠人員應深入學習索賠理論和方法，研究索賠策略和技巧，及時把握索賠機會，實事求是地計算索賠金額，認真編制索賠文件，及時辦理索賠手續：五是做好被分包商索賠的防范工作。

(7)分包工程的成本管理。分包工程一般指專業分包，其方式一種是勞務分包，即包工不包料，一種是包工包料。對分包商可采取總額承包等方式，以達到降低成本的目的。一是對分包合同把關，確保合同嚴謹，不留下扯皮的隱患：二是嚴格執行合同，按合同辦事，在合同規定的范圍內開展工作。尤其是按照合同規定的工程價款結算方式，對分包商實行分期計價結算，即與業主計量一期，與分包商計價結算一次。對分包商進行驗工計價時，由項目經理牽頭，組織施工、財務、質檢等部門人員，核實完成的實物工程量，堅持驗工看現場，計價先驗工，撥款憑計價，留足質保金。施工企業財務必須按期核對上期完成工程量清單，與分包商簽訂的施工合同，及時扣除施工企業代付的各項費用，核對撥款是否超支，簽署意見后報項目經理審批撥款：三是對分包商多進行指導、幫助，使其降低自身的成本，讓其有利可圖，提高其工作的積極性，達到共贏的目標，建立長期的合作伙伴關系。

2.加強對企業管理費的控制。(1)應本著精干高效的原則設置內部管理機構，盡量采取扁平化組織，壓縮管理層次，擴大管理幅度，實行兼職并崗，精簡機關部室，壓縮非生產人員，充實項目管理層和勞務作業層；(2)強化管理費用控制指標的分解落實工作，對業務招待費、差旅費、辦公費等實行重點管理，嚴格控制開支標準，嚴格事前報告制度和事后審批制度。

(三)做好事后控制

事后控制主要指工程項目竣工后的竣工驗收和結算。竣工驗收是竣工結算的基礎，只有完成了工程的驗收，竣工結算才是一個完整的結算，建設單位才會撥付工程款，但很多施工項目經常是工程完工，竣工資料完不成，以致于使許多工程若干年后都沒有結算，制約了施工企業的發展。工程完工后應盡快編制工程竣工資料，履行驗收手續，也是成本管理的重要內容。工程價款結算是考核經濟效益的重要指標，也是檢驗項目成本過程管理的標準，工程竣工后應盡快結算，與建設單位辦理結算手續，盡早結回工程款，這樣有利于償還債務，也有利于資金的回籠，減低內部運營成本，從而避免經營風險，獲得相應利潤，達到良好的經濟效益。根據合同條款中約定的結算方式，在施工過程中，做好計量工作的同時做好結算的準備工作。最好是做到按月計量按月結算，這樣工程竣工了，結算也及時完成。

(四)外部環境控制

1.整頓、規范建筑市場。(1)各級政府部門應積極推進有形建筑市場的建設，嚴格招投標管理，加強執法檢查，杜絕明招暗定、肢解發包、行政干預、行業壟斷、地區封鎖、圍標、串標等各種形式的不正當競爭行為；(2)國家應加快投融資體制改革，完善項目法人責任制和項目資本金制度，規范建設單位行為，杜絕資金不到位工程進入建筑市場，從根本上遏制“墊資、拖欠”等現象；(3)加強對現有施工隊伍的清理、整頓和考核，將違法經營、低劣管理水平的企業淘汰出局，讓質量好、信譽高、守法經營的企業成為市場競爭的主體。

2.完善宏觀成本調控體系，強化成本監督。(1)國家應建立宏觀成本管理的專門機構，負責制定和頒布成本管理的法規制度，對企業的成本管理實施有效的宏觀調控；(2)完善宏觀成本管理法規，從法律上規范企業成本管理的范疇和主要內容，規范成本構成和形成機制，用法律來規范和約束企業的成本管理行為及其結果，盡快出臺行業會計核算辦法，完善企業會計制度，規范企業的成本核算，適當增加成本指標在企業經濟效益考核和財務評價指標體系中的比重；(3)不斷完善財會人員委派制，并加強財政、稅收、審計等部門對企業成本管理的政府監督和注冊會計師的社會監督，加大對會計造假的打擊力度。

3.采取宏觀調控措施，抑制價格上漲和加強治理力度。國家還應采取有效的宏觀調控措施，抑制能源、運輸、建筑材料價格上漲的幅度，加大對壓級壓價、索要回扣、墊資施工和拖欠工程款現象的治理力度，加快推進社會保障制度改革，逐步減輕國有大中型建筑施工企業的歷史包袱和社會負擔，為國有大中型建筑施工企業公平地參與市場競爭、強化成本管理、提高經濟效益、創造良好的外部環境。

4.理順企業隸屬關系，徹底解決企業辦社會的問題。政府應進一步理順國有大中型建筑施工企業的隸屬關系，建立“產權明晰、權責明確、政企分開、管理科學”的公司制企業；徹底解決國有大中型建筑施工企業辦社會的問題，將企業的學校、醫院、幼兒園、離退休職工養老等公益性涉及民生問題的事務由政府接管，讓企業放下包袱、輕裝上陣，一心一意搞企業、謀發展，以實現經濟效益、社會效益最大化來回報社會。

四、結語

國有大中型建筑施工企業成本管理是一個極其復雜的過程，要求企業所有部門及全體員工自覺積極參與到成本管理中去。國有大中型建筑施工企業要以經濟效益和社會效益為中心，強化成本管理，依靠全體員工，全員參與，責任指標到人。要加大按效益分配、按要素分配的力度，切實強化項目成本控制，使國有大中型建筑施工企業的成本管理上一個新的臺階。

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