導語：如何才能寫好一篇暫時性差異，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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［關鍵詞］資產負債表債務法  暫時性差異  影響因素  確認

        財政部的《企業會計準則18——所得稅》要求我國所得稅會計采用資產負債表債務法。資產負債表債務法是從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照企業會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差額分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。

        一、暫時性差異在所得稅核算中的作用

        暫時性差異是資產負債觀的前提。資產負債表債務法引用了資產負債觀，所得稅費用是在以稅務口徑的利潤認定應交所得稅的基礎進行調整得來，所得稅費用=應交所得稅+遞延所得稅。而遞延所得稅確認是以暫時性差異的存在為前提，通過確認或沖回遞延所得稅資產或遞延所得稅負債來實現的。

        暫時性差異是核算所得稅費用的基礎。資產負債表法認為：若由于資產、負債價值確認會計與稅上的存在差異，使本期稅上較會計上多交的所得稅，而后期由于本期已交而不再交或少交，經濟利益將少流出，在資產負債表日，企業一方面按以后少交的所得稅額確認為一項資產-遞延所得稅資產，另一方面在應交所得稅的基礎上沖減當期所得稅，會計分錄為借記遞延所得稅資產，貸記所得稅費用；若資產負債價值確認會計與稅上的存在差異，使本期稅上較會計上少交稅，少交的稅將在以后期間內多交，引起以后期間由于多交所得稅的經濟利益的流出，在資產負債表日，一方面按以后可能多交所得稅金額確認為一項負債-遞延所得稅負債，另一方面在應交所得稅的基礎上增加當期所得稅，分錄為借記遞延所得稅費用，貸記遞延所得稅負債。這種資產負債價值確認稅上與會計上的差異就是暫時性差異，暫時性差異的確認是確認遞延所得稅資產、遞延所得稅負債及所得稅費用的關鍵。

        二、暫時性差異產生的前提及影響因素

        暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。由于稅法與會計制度的不一致，稅上的資產、負債的價值（計稅基礎）和會計上的資產、負債價值（賬面價值）可能不一，這樣就產生了暫時性差異。

        造成會計與稅法產生差異的因素主要有：

        1、折舊或攤銷差異。固定資產、無形資產在折舊（攤銷）方法、折舊（攤銷）年限等稅與會計規定不一致，使得會計上計提折舊（攤銷）額與稅上允許計提的折舊（攤銷）額不一致，產生折舊（攤銷）差異，從而產生暫時性差異。

        2、資產減值損失。會計上，在資產負債表日，一項資產有減值跡象需進行減值測試，計提減值準備，這體現了會計的謹慎性原則，資產減值損失的計提，使得資產的賬面價值減少；而稅上規定資產減值的準備金不得在稅前扣除，也就是說稅上不認資產減值，計提減值準備，不會改變資產的計稅基礎，這就產生了稅與會計的差異。

        3、公允價值的變動。會計上，交易性金融資產、可供出售金融資產、采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產期末采用公允價值計量，公允價值發生變化計當期損益或所有者權益，資產的價值為公允價值；而在稅上，資產采用歷史成本計量，不論公允價值是否變化，均不改變資產的計稅基礎，這就產生了暫時性差異。

        三、暫時性差異分類及確認

        暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異；可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。應納稅暫時性差異產生遞延所得稅負債，可抵扣暫時性差異產生遞延所得稅資產。

        筆者認為，可從計稅基礎、賬面價值的含義入手區分兩種差異：資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。一項資產在資產負債表日，計稅基礎大于賬面價值，表示以后期間，稅上較會計上可多抵扣，此時計稅基礎與賬面價值的差異，被稱為可抵扣差異；一項資產在資產負債表日，計稅基礎小于賬面價值，表示在以后期間，稅上較會計上少抵扣，少抵扣意味著多交稅，此時的計稅基礎與賬面價值的差異被稱為應納稅差異。

        負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額，負債計稅基礎=負債賬面價值-未來可抵扣金額。負債賬面價值-負債計稅基礎=未來可抵扣金額。

        應納稅暫時性差異形成遞延所得稅負債，可抵扣暫時性差異形成遞延所得稅資產。暫時性差異分類和確認方法可歸納如下：

        在確認應納稅暫時性差異還是可抵扣暫時性差異時，需要注意的有：

        1、某些交易或事項發生以后，因為不符合資產、負債的確認條件而未體現為資產負債表中的資產或負債，但按照稅法規定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。此外，除因資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的暫時性差異以外，按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時性差異處理。 

        2、在資產負債表債務法下，暫時性差異反映的是在資產負債表日資產、負債賬面價值與計稅基礎的差異，差異是時點數，由此確認的遞延所得稅資產和負債是期末數，而不是本期發生數。

參考文獻：

［1］ 周潔，解析新所得稅準則中的暫時性差異［j］，商業會計，2007（11）.

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【關鍵詞】 暫時性差異; 永久性差異; 時間性差異; 遞延所得稅; 比較

一、暫時性差異與永久性差異的比較

(一)暫時性差異

暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額;未作為資產和負債確認的項目,按照稅法規定可以確定其計稅基礎的,該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。

按照對未來期間應稅金額的影響,暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異,具體見表1。除了因資產或負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的暫時性差異外,一些特殊項目也會產生暫時性差異,如:未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異;可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異等。

(二)永久性差異

永久性差異是指某一會計期間,由于會計準則和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同所產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。這種差異在某一時間發生,在以后時間還可能繼續發生,但不能在以后的時期內轉回,該種差異只影響當期,不影響其他會計期間。

資產負債表債務法下,導致永久性差異的資產或負債的賬面價值與其計稅基礎相等,不形成暫時性差異。因此,暫時性差異不包括永久性差異,永久性差異也不屬于暫時性差異。

例1,某企業國庫券利息收入80萬元,資產負債表中作為資產列示的應收利息賬面價值為80萬元,按照稅法規定該項收益為免稅收益,該資產在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額為80萬元,即該項資產的計稅基礎為80萬元。由于該項資產賬面價值與其計稅基礎相等,暫時性差異為零,因此,永久性差異不形成暫時性差異,暫時性差異也不包括永久性差異。

例2,某公司因違反當地有關環保法規的規定,接到環保部門的處罰通知,要求其支付罰款100萬元。稅法規定,企業因違反國家有關法律法規支付的罰款和滯納金,計算應納稅所得額時不允許稅前扣除。

應支付罰款產生的負債賬面價值為100萬元,該項負債的計稅基礎=賬面價值100萬元-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額0=100(萬元),該項負債的賬面價值100萬元與其計稅基礎100萬元相同,不形成暫時性差異。

由于永久性差異發生后不會在未來期間轉回,因此,對于永久性差異采取納稅申報前進行賬外調整的辦法處理,即在確定應納稅所得額時,在稅前會計利潤的基礎上將永久性差異的金額扣除或加回,以消除該差異對所得稅費用的影響。在僅存在永久性差異的情況下,按照稅前會計利潤加減永久性差異調整為應稅所得,根據應稅所得和現行所得稅稅率計算的應交所得稅等于當期所得稅費用。因此,永久性差異不會導致所得稅費用與應納所得稅稅額產生差異,但時間性的暫時性差異卻會使所得稅費用與應納所得稅稅額產生差異。

二、暫時性差異與時間性差異的比較

時間性差異是指稅法與會計準則在確認收益、費用或損失時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。時間性差異的基本特征是某項收益或費用和損失均可計入稅前會計利潤和應稅所得,但計入稅前會計利潤和應稅所得的時間不同。隨著時間的推移,這種差異會在以后的會計期間內發生相反的變化而得到沖減,使各個時期的總量相等。

(一)時間性差異都是暫時性差異

所有的時間性差異都將產生暫時性差異,暫時性差異涵蓋了所有的時間性差異。

例3,某項固定資產原值20 000元,預計使用年限為5年,采用直線法計提折舊,期末無殘值。稅法允許采用雙倍余額遞減法計提折舊,其他與會計核算一致。假定所得稅稅率為25%,不考慮其他因素。

若采用利潤表債務法計算,結果見表2。

時間性差異在一個期間內形成,可在隨后的一個或幾個期間內轉回,根據表2,可以判斷,這是一項時間性差異。

若采用資產負債表債務法計算,結果見表3。

根據暫時性差異的定義:是一項資產或一項負債的計稅基礎及其在資產負債表中的賬面價值之間的差額,該項差異在以后年度資產收回或負債清償時,會產生應稅利潤或可抵扣稅額,隨著時間推移將會消除。因此,時間性差異一定是暫時性差異。

(二)暫時性差異不都是時間性差異

暫時性差異除了包括所有的時間性差異以外,還包括未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異、可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異等。因此,暫時性差異并不都是時間性差異,暫時性差異的范圍比時間性差異更廣泛。

以下情況將導致產生暫時性差異而不產生時間性差異:

1.企業并購的折價或溢價成本可以按購入的可辨認資產和負債的公允價值進行分攤,但計稅時通常不對這些資產和負債按公允價值進行對應調整。這樣,企業資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額便形成了一項暫時性差異,而非時間性差異。

2.當母公司或投資者已經將子公司、聯營企業或合營企業的利潤作為投資收益入賬并調整了股權投資賬面金額,但子公司、聯營企業或合營企業卻未將這部分利潤分配給母公司或投資者,這就產生了一項暫時性差異。

3.資產被重估并調整了賬面金額,但計稅時不作對應調整,這時候不產生時間性差異但卻產生暫時性差異。

4.構成報告企業整體組成部分的國外經營主體的非貨幣性資產和非貨幣性負債按歷史匯率折算,這就產生了一項暫時性差異。

5.各項資產減值準備,在稅法上是不允許扣除的。

6.為鼓勵科技創新,稅法上可以加計50%扣除的當期研發費用,由于會計列支的數額與稅法不同,產生了一項暫時性差異等。

例4,某項固定資產賬面價值為10 000元,重估的公允價值為20 000元,會計和稅法規定都按直線法計提折舊,剩余使用年限為5年,凈殘值為零。會計核算上按重估后的資產價值計提折舊,而根據稅法規定,重估增值并確認入賬的資產,計稅時不作相應調整。假定不考慮其他因素。

若采用資產負債表債務法計算,結果見表4。

根據表5可以判斷,這不是一項時間性差異。其原因在于資產增值收益計入資產負債表的所有者權益類,而不是計入利潤表。因此,暫時性差異有可能不是時間性差異。

(三)暫時性差異和時間性差異對所得稅費用的影響

時間性差異側重于從收入和費用角度分析會計利潤與應稅所得之間的差異,揭示的是某個會計期間內產生的差異。暫時性差異則側重于從資產和負債的角度分析某個時點上資產、負債的計稅基礎與其列示在財務報表上的賬面價值之間的差異。除了計入所有者權益的交易或事項以及企業合并產生的暫時性差異外,其他暫時性差異的存在會導致所得稅費用的跨期攤配,從而使所得稅費用與應納所得稅稅額不盡一致。因此,時間性差異僅影響所得稅費用,而暫時性差異不僅會影響所得稅費用,還可能影響所有者權益或商譽。

三、四點總結

第一,會計利潤與應納稅所得額之間的聯系可用公式表示為:應納稅所得額=稅前會計利潤±稅收調整項目金額,式中“稅收調整項目金額”為永久性差異金額和暫時性差異金額之和。

第二,新所得稅會計準則表述了暫時性差異,沒有提及永久性差異和時間性差異,但這并不意味著否認了永久性差異的存在,永久性差異在當前理論和實務中是存在的。因此筆者建議,在新準則培訓和會計出版文獻中應同時表述暫時性差異和永久性差異,以便會計工作者和學習人員對新所得稅準則有一個全面理解,準確計算應納稅所得額。

第三,永久性差異和時間性差異是從利潤表的角度(收入費用觀)考察稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異;而新準則主要關注暫時性差異,暫時性差異是從資產負債表(資產負債觀)的角度考察資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異。

應納稅時間性差異一定是應納稅暫時性差異,應納稅暫時性差異包含應納稅時間性差異,應納稅暫時性差異的范圍要大于應納稅時間性差異的范圍。可抵減時間性差異一定是可抵扣暫時性差異,可抵扣暫時性差異包含可抵減時間性差異,可抵扣暫時性差異的范圍要大于可抵減時間性差異的范圍。

第四,按照原所得稅核算辦法,時間性差異對未來所得稅的影響反映在“遞延稅款”科目中,根據“遞延稅款”科目的余額來確定遞延稅款在資產負債表中的列示,如是借方余額,則反映在資產負債表中的資產項目;如是貸方余額,則反映在資產負債表中的負債項目。按照新所得稅準則,暫時性差異對未來所得稅的影響應通過“遞延所得稅資產”、“遞延所得稅負債”科目核算,并分別作為非流動資產和非流動負債反映在資產負債表中的資產欄和負債欄。

【參考文獻】

[1] 財政部.企業會計準則2006[M].經濟科學出版社,2006.

[2] 財政部.企業會計準則――應用指南2006[M].中國財政經濟出版社,2006.

篇3

(一)所得稅暫時性差異概述企業資產負債表內資產或負債項目的賬面價值與稅法計稅基礎之間的差額，根據其經濟實質劃分為可抵扣暫時性差異與應納稅暫時性差異，同時分別確認為遞延所得稅資產與遞延所得稅負債。根據資產負債表經濟實質劃分如下：(1)可抵扣暫時性差異。依據資產負債表賬面價值與稅法計稅基礎，可抵扣暫時性差異產生主要由資產項目的賬面價值小于計稅基礎與負債項目的賬面價值大于計稅基礎兩方面內容。(2)應納稅暫時性差異。依據資產負債表賬面價值與稅法計稅基礎，應納稅暫時性差異產生主要由資產項目的賬面價值大于計稅基礎與負債項目的賬面價值小于其計稅基礎兩方面內容。

(二)可抵扣暫時性差異資產項目的賬面價值小于計稅基礎產生可抵扣暫時性差異所得稅，并確認為遞延所得說資產。主要項目如下：(1)固定資產。會計準則規定，固定資產賬面價值=固定資產初始價值一固定資產累計折舊一固定資產減值準備，由于會計準則規定與稅法規定的固定資產折舊方法、折舊年限及固定資產減值準備不可抵扣等不同特點，導致固定資產賬面價值與計稅基礎出現差額。若賬面價值小于計稅基礎則產生了可抵扣暫時性差異，確認為遞延所得稅資產。(2)無形資產。無形資產可抵扣暫時性差異是由于無形資產賬面價值小于其計稅基礎產生的，經濟實質是企業在未來會計期間可以少繳的所得稅額。對于使用壽命有限的無形資產，企業應該進行攤銷，而對于使用壽命不確定的無形資產企業在會計期末進行資產減值測試。無形資產的賬面價值=無形資產初始價值一無形資產累計攤銷一無形資產減值損失。稅法規定無形資產不存在使用壽命不確定的情況，資產減值損失不可抵扣。(3)金融資產。以公允價值計量的金融資產公允價值的變動計人金融資產的賬面價值，但不計人計稅基礎，計稅基礎為初始價值。若變動后的賬面價值小于計稅基礎，則產生可抵扣暫時性差異并確認遞延所得稅資產。(4)其他資產。以公允價值計量的投資性房地產等資產項目，若公允價值的變動值稅法不確認，則仍然以歷史成本為計稅基礎。在賬面價值小于計稅基礎則產生可抵扣暫時性差異并確認為遞延所得稅資產。

負債項目的賬面價值大于計稅基礎時則產生了可抵扣暫時性差異，確認為遞延所得稅資產。具體項目如下：(1)預計負債。《企業會計準則第13號――或有事項》規定，若稅法要求企業的預計負債在實際發生時才予以確認，所以在未來會計期間其全部可以抵銷。若稅法不要求在實際發生時予以確認，則按照相應會計方法處理。(2)預收賬款。預收賬款的會計處理與預計負債相同。(3)應付職工薪酬。應付職工薪酬，其計稅基礎為賬面價值減去稅法規定中的可抵扣金額部分，具體根據稅法要求實施。(4)其他負債。罰金和滯納金等其他負債由于在稅前不可抵扣，所以賬面價值等于計稅基礎，不產生暫時性差異。

(三)應納稅暫時性差異資產項目的賬面價值大于計稅基礎產生應納稅暫時性差異所得稅，并確認為遞延所得稅負債。主要項目如下：(1)固定資產。會計準則規定，固定資產賬面價值=固定資產初始價值一固定資產累計折舊一固定資產減值準備，由于會計準則規定與稅法規定的固定資產折舊方法、折舊年限及固定資產減值準備不可抵扣等不同特點，導致固定資產賬面價值與計稅基礎出現差額。若賬面價值大于計稅基礎則產生了應納稅暫時性差異，確認為遞延所得稅負債。(2)無形資產。無形資產可抵扣暫時性差異是由于無形資產賬面價值大于其計稅基礎產生的，經濟實質是企業在未來會計期間應補繳的所得稅額。對于使用壽命有限的無形資產，企業應該進行攤銷，而對于使用壽命不確定的無形資產企業在會計期末進行資產減值測試。無形資產的賬面價值=無形資產初始價值一無形資產累計攤銷一無形資產減值損失。稅法規定，無形資產不存在使用壽命不確定的情況，資產減值損失不可抵扣。(3)金融資產。以公允價值計量的金融資產公允價值的變動計入金融資產的賬面價值，但不計入計稅基礎，計稅基礎為初始價值。若變動后的賬面價值大于計稅基礎，則產生可抵扣暫時性差異并確認遞延所得稅負債。(4)其他資產。以公允價值計量的投資性房地產等資產項目，若公允價值的變動值稅法不確認，則仍然以歷史成本為計稅基礎。在賬面價值大于計稅基礎則產生可抵扣暫時性差異并確認為遞延所得稅資產。

負債項目的賬面價值小于計稅基礎時產生應納稅暫時性差異，確認為遞延所得稅負債。具體項目如下：(1)預計負債。《企業會計準則第13號――或有事項》規定，若稅法要求企業的預計負債在實際發生時才予以確認，所以在未來會計期間其全部可以抵銷。若稅法不要求在實際發生時予以確認，則按照相應的會計處理方法進行處理。(2)預收賬款。預收賬款的會計處理與預計負債相同。(3)應付職工薪酬。應付職工薪酬，其計稅基礎為賬面價值減去稅法規定中的可抵扣金額部分，具體根據稅法要求實施。(4)其他負債。罰金和滯納金等其他負債由于在稅前不可抵扣，所以賬面價值等于計稅基礎，不產生暫時性差異。

二、所得稅暫時性差異會計處理

(一)暫時性差異一般情況會計處理若遞延所得稅資產與遞延所得稅負債產生在借方，則相應地同等金額確認為“所得稅費用”貸方。若遞延所得稅資產與遞延所得稅負債產生在貸方，則相應地同等金額確認為“所得稅費用”借方。(1)資產賬面價值小于計稅基礎與負債賬面價值大于計稅基礎下的會計處理：借記“遞延所得稅資產”，貸記“所得稅費用”；(2)資產賬面價值大于計稅基礎與負債賬面價值小于技術基礎下的會計處理：借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅負債”。

[例]某公司在2006年購入一臺機器設備，成本為21萬元，預計使用壽命為6年，凈殘值為0，會計上按照直線法計提折舊，稅法上要求按照年限總和法計算計稅基礎。

會計處理思路：先依據會計要求計算該設備不同年度的賬面價值，然后按照稅法要求計算該設備不同年度的計稅基礎，最后根據會計賬面價值與計稅基礎之間暫時性差異確認遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債。會計賬面價值與計稅基礎核算如表1：

2007～2012年度會計處理分別如下：

借：所得稅費用

6250

貸：遞延所得負債

6250

借：所得稅費用

3750

貸：遞延所得稅負債3750

借：所得稅費用

1250

貸：遞延所得稅負債1250

借：遞延所得稅負債1250

貸：所得稅費用

1250

借：遞延所得稅負債3750

貸：所得稅費用

3750

借：遞延所得稅負債6250

貸：所得稅費用

6250

篇4

第一步：確定一項資產或負債的稅基及其暫時性差異

單位：萬元

年份　 原值　 凈殘值　 本期計

提折舊　 累計

折舊　 本期計提

減值準備　 累計計

提準備　 賬面

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【關鍵詞】 企業合并； 賬面價值； 計稅基礎； 暫時性差異； 遞延所得稅

企業合并，是指兩個或兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。合并方式可以分為控股合并、吸收合并和新設合并三種。

本文討論，由控股合并形成的長期股權投資，其賬面價值和計稅基礎分別是如何確定的；何種合并不會產生暫時性差異，何種合并會產生暫時性差異；對于控股合并產生的暫時性差異，應怎樣進行所得稅會計處理等三個方面的問題。

一、長期股權投資賬面價值的確定

長期股權投資賬面價值的確定，取決于此項合并是同一控制下的企業合并，還是非同一控制下的企業合并？

《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，同一控制下的企業合并，應以合并日取得的被合并方賬面所有者權益的份額作為長期股權投資的初始成本，并以此作為長期股權投資的入賬價值。長期股權投資的初始成本與支付的現金、轉讓的非現金資產及所承擔債務的賬面價值的差額，應當調整資本公積，資本公積不夠沖減的，調整留存收益。

非同一控制下的企業合并，長期股權投資應按照其公允價值入賬，這個公允價值，是指合并方所支付的對價的公允價值，也就是長期股權投資的初始成本。

二、長期股權投資計稅基礎的確定

關于合并方取得的長期股權投資，其計稅基礎的確定方法，應根據財政部、國家稅務總局[2009]59號《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》的規定進行處理。文件提出了“一般稅務處理”和“特殊稅務處理”兩種不同的方式。所謂特殊稅務處理，俗稱“免稅合并”，即股權轉讓方不確認轉讓損益；受讓方其所受讓股權的計稅基礎保持原來的計稅基礎不變。也就是說，長期股權投資的計稅基礎，按照被合并企業資產、負債的原有計稅基礎確定。

在一般稅務處理的情況下，合并企業要按照公允價值確定所接受的被合并企業的各項資產（包括長期股權投資）和負債的計稅基礎，同時，被合并企業應確認股權轉讓損益。

采取特殊稅務處理的，必須同時符合5項條件，包括：具有合理的商業目的，不以減少、免稅、推遲納稅為主要目的；被合并的股權比例達到規定要求（不低于75%）；合并對價中涉及股權支付金額達到規定要求（不低于85%），而且規定，同一控制下不需要支付對價；取得股權支付的原股東在企業合并后連續12月內，不得轉讓所取得的股權；企業合并后連續12月內，不改變涉及的相關資產原來的實質性經營活動。

不符合上述特殊稅務處理條件的，應采取一般稅務處理方式。

三、控股合并形成暫時性差異的情形

企業合并形成的長期股權投資，其會計處理和稅務處理，可以有四種組合：

一是，同一控制下的企業合并，且符合特殊稅務處理條件；二是，同一控制下的企業合并，但不符合特殊稅務處理條件，只能采取一般納稅處理方式；三是，非同一控制下的企業合并，但是符合特殊稅務處理條件；四是，非同一控制下的企業合并，并且也不符合特殊稅務處理條件。

首先分析第一種組合，即同一控制下的企業合并，且符合特殊稅務處理條件。在此情況下，合并方長期股權投資的賬面價值反映的是所享有的被合并企業所有者權益賬面價值的份額；而其計稅基礎，按照被合并企業資產、負債的原有計稅基礎確定。由此，合并前與合并后，賬面價值和計稅基礎都沒有發生變化，當然就不會產生新的暫時性差異。

第二種組合，即同一控制下的企業合并，但不具備采用特殊稅務處理的條件，例如，合并對價采取的是非股權支付方式，即是以現金或其他非現金資產支付的。那么，就必須采用一般稅務處理方式。一般稅務處理，長期股權投資的計稅基礎要按照其公允價值確定，而其賬面價值，要按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定，以享有的被合并企業所有者權益賬面價值的份額來確定，從而產生了賬面價值與計稅基礎（公允價值）的差異。

第三種組合，即非同一控制下的企業合并，但是符合特殊稅務處理的條件，例如，合并對價全部以股權支付，并且符合特殊稅務處理的其他條件。長期股權投資的賬面價值是按其公允價值確定的，而其計稅基礎，保持原來的計稅基礎不變，這樣就會導致長期股權投資的賬面價值（公允價值）與其計稅基礎的差異。

第四種組合，即非同一控制下的企業合并，并且不符合特殊稅務處理條件，長期股權投資的賬面價值和計稅基礎都是按照公允價值確定的。二者的價值量相等，即都是公允價值，那就不可能產生暫時性差異。

從以上分析，只有第二、三兩種組合，長期股權投資的賬面價值和計稅基礎不同，從而產生了暫時性差異。

四、同一控制下的企業合并，采用“一般稅務處理”情況下的會計處理

篇6

《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定,除企業合并形成的長期股權投資以外,以非貨幣性資產進行長期股權投資,應當以所投出非貨幣性資產的公允價值和應支付的相關稅費作為長期股權投資的初始投資成本,非貨幣性資產的公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。如果企業采用權益法進行核算,長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,不調整長期股權投資的初始投資成本;長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,其差額應當計入當期損益,同時調整長期股權投資的成本。

《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》(國稅發[2000]118號)(以下簡稱118號文)規定,企業以非貨幣性資產對外投資,應在投資交易發生時,將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理,并按規定計算確認資產轉讓所得或損失。

對比會計與稅法的規定可以看出:如果長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,長期股權投資的投資成本與計稅基礎相同,不產生暫時性差異;長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,長期股權投資的投資成本大于計稅基礎,從而產生應納稅暫時性差異。

例1:(1)長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的情況:

2007年1月甲公司以一批機器設備對乙公司進行長期股權投資,機器設備的原值為1300萬元,已提折舊為500萬元,公允價值為1000萬元,甲公司占乙公司股權的30%,乙公司凈資產為2600萬元。編制的會計分錄為:

借:固定資產清理8000000

累計折舊5000000

貸:固定資產13000000

借:長期股權投資——投資成本10000000

貸:固定資產清理8000000

營業外收入2000000

由于長期股權投資的初始投資成本1000萬元大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額780(2600×30%)萬元,所以不調整長期股權投資的初始投資成本。而按118號文規定,該項長期股權投資的計稅基礎也是1000萬元,該項業務不產生暫時性差異。

(2)長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的情況:

假設上例中乙公司凈資產為3500萬元,其他條件不變。編制的會計分錄為:

借:固定資產清理8000000

累計折舊5000000

貸:固定資產13000000

借:長期股權投資——投資成本10000000

貸:固定資產清理8000000

營業外收入2000000

由于長期股權投資的初始投資成本1000萬元小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額1050(3500×30%)萬元,所以調整長期股權投資的初始投資成本。

借:長期股權投資——投資成本500000

貸:營業外收入500000

而按118號文規定,該項長期股權投資計稅基礎是1000萬元。長期股權投資的賬面價值1050萬元大于其計稅基礎1000萬元,從而產生應納稅暫時性差異50萬元。

二、投資期間形成的暫時性差異

(一)確認投資損益時形成的暫時性差異

《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定,投資企業取得長期股權投資后,應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額,確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。但是,按照國家稅務總局《關于企業股權轉讓有關所得稅問題的補充通知》(國稅函[2004]390號文)的規定,投資企業應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權轉讓所得。也就是說,權益法下確認的投資收益,屬于投資轉讓所得,在未來進行投資處置時,按390號文規定應確認為應稅所得。被投資企業發生虧損,投資企業也不得沖減應稅所得,在未來處置時視為投資成本。

由于長期股權投資的計稅基礎不變,長期股權投資的賬面價值調增或調減,分別產生應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異。

(二)資本公積業務形成的暫時性差異

《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定,投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動,應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。但按照稅法的規定,視為股權轉讓所得,在未來進行投資處置時,確認為應稅所得。

由于長期股權投資的計稅基礎不變,長期股權投資的賬面價值調增,從而產生應納稅暫時性差異。

(三)收到現金股利時形成的暫時性差異

《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定,投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分,相應減少長期股權投資的賬面價值。按稅法規定,長期股權投資的計稅基礎不變。但是,投資企業收到的現金股利屬于已確認的投資收益的返還,應視為前述確認投資收益形成的應納稅暫時性差異的轉回。

(四)計提長期股權投資減值準備時形成的暫時性差異

《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定,企業計提長期股權投資減值準備,一方面沖減投資收益,另一方面沖減長期股權投資賬面價值,而按照國家稅務總局《關于執行<企業會計制度>需要明確的有關所得稅問題的通知》(國稅發[2003]45號)第三條規定,企業已提取的長期股權投資減值準備,不屬于投資損失,不得沖減應稅所得。然而,按照390號文的規定,如果有關準備在申報納稅時已調增應稅所得,轉讓處置有關資產而沖銷的相關準備應允許做相反的納稅調整。因此,該項差異應屬于可抵扣暫時性差異。

例2:(1)承例1(1)。假定乙公司2007年實現凈利潤200萬元,宣告分配現金股利50萬元,雙方所得稅稅率一致。

甲公司應確認投資收益60(200×30%)萬元,確認應收股利15(50×30%)萬元。編制的會計分錄為:

借:長期股權投資——損益調整600000

貸:投資收益600000

借:應收股利150000

貸:長期股權投資——損益調整150000

長期股權投資賬面價值為1045(1000+60-15)萬元,而計稅基礎為1000萬元,產生應納稅暫時性差異45萬元。

(2)承例1(2)。假定乙公司2007年實現凈利潤200萬元,宣告分配現金股利50萬元,雙方所得稅稅率一致。甲公司長期股權投資賬面價值為1095(1050+60-15)萬元,而計稅基礎為1000萬元,期末應納稅暫時性差異95萬元(其中投資成本調增產生應納稅暫時性差異50萬元,損益調整調增產生應納稅暫時性差異45萬元)。

例3:(1)承例2(1)。假定乙公司2008年凈利潤為0,該項投資減值80萬元。會計分錄為:

借:資產減值損失貸:長期股權投資減值準備800000

長期股權投資賬面價值為965(1045-80)萬元,而計稅基礎為1000萬元。此時2007年末的應納稅暫時性差異45萬元轉回,同時產生可抵扣暫時性差異35(1000-965)萬元。

(2)承例2(2)。假定乙公司2008年凈利潤為0,該項投資減值80萬元。

長期股權投資賬面價值為1015(1095-80)萬元,而計稅基礎為1000萬元。2008年末的應納稅暫時性差異為15(1015-1000)萬元(2007年末的應納稅暫時性差異95萬元轉回80萬元)。

三、長期股權投資處置時形成的暫時性差異

《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定,處置長期股權投資,其賬面價值與實際取得價款的差額,應當計入當期損益。而按照390號文的規定,投資企業已確認但尚未收到股利的收益(即長期股權投資賬面價值中的損益調整明細科目余額)應視為投資轉讓所得繳納所得稅。在這種情況下,該項投資形成的所有暫時性差異應全部轉回。

例4(1)承例3(1)。假定甲公司與2009年將該項投資全部轉讓,收取價款960萬元。會計分錄為:

借:長期股權投資減值準備800000

銀行存款9600000

投資收益50000

貸:長期股權投資——投資成本10000000

——損益調整450000

長期股權投資的賬面價值為0(965+80-1000-45),計稅基礎也為0。2008年末的可抵扣暫時性差異35萬元轉回。

(2)承例3(2)。假定甲公司與2009年將該項投資全部轉讓,收取價款960萬元。會計分錄為:

借:長期股權投資減值準備800000

銀行存款9600000

投資收益550000

貸:長期股權投資——投資成本10500000

——損益調整450000

長期股權投資的賬面價值為0(1015+80-1050-45),計稅基礎也為0。2008年末的應納稅暫時性差異15萬元轉回。

各年的暫時性差異如表所示:

(1)長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的情況:

表1單位:萬元

年份賬面價值計稅基礎暫時性差異

應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異新晨

2007年末10451000450

2008年末9651000035

2009年末0000

(2)長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的情況:

表2單位:萬元

年份賬面價值計稅基礎暫時性差異

應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異

2007年末10951000950

篇7

在會計實踐中，如果只是在資產負債表日計列資產負債表中的資產、負債的賬面價值和計稅基礎，據以確認與差異有關的遞延所得稅負債、遞延所得稅資產和每一會計期間的所得稅費用。這種做法使得游離于資產負債表之外的暫時性差異被忽視了。這些暫時性差異與資產、負債的賬面價值和計稅基礎的不同無關，但如果不對其加以確認，則影響了遞延所得稅資產和遞延所得稅負債確認的全面性和完整性，從而影響了所得稅費用的核算。本文結合企業所得稅實施細則，對一些容易被忽視的暫時性差異的特殊處理進行歸納總結。

一、 廣告費延期扣除

《企業所得稅法實施條例》規定：企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費用支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。” 《企業會計準則》規定企業發生的廣告費應作為期間費用在稅前全部列支。

顯然，廣告費和業務宣傳費按照會計準則的要求應該計入當期損益，不可能形成資產負債表中的資產或者是負債項目，所以也不存在在期末將其賬面價值和計稅基礎進行比較，從而確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的問題。但是，從稅法的規定看，企業發生的廣告費和業務宣傳費表面上是限額扣除，實際上是允許全額扣除，但在扣除時間上作了遞延。由于超過扣除限額的部分可無限期向以后納稅年度結轉，因此，廣告費延期扣除形成了實質上的暫時性差異。該暫時性差異在未來期間可以減少企業的應納稅所得額，為可抵扣暫時性差異，應確認為相關的遞延所得稅資產。

舉例如下：

A公司于適用的企業所得稅稅率為25%，2011年實現銷售以及營業收入2000萬元。發生廣告費用支出350萬元。照稅法規定，該費用可以在當前年度扣除300萬元（2000 x 15%），在未來期間可以稅前扣除的金額為50萬元（350—300）。從而產生50萬元的可抵扣暫時性差異，應確認的遞延所得稅資產為12.5萬元。會計處理如下：

借：遞延所得稅資產 125000

貸：所得稅費用 125000

二、職工教育經費

根據財政部、全國總工會等11個部門聯合印發的《關于企業職工教育經費提取與使用管理的意見》（財建[2006]317號）規定：“一般企業按照職工工資總額的1.5%足額提取教育培訓經費，從業人員技術要求高、培訓任務重、經濟效益較好的企業，可按2.5%提取，列入成本開支。”《企業所得稅法實施條例》規定，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。稅法與會計相關法規的差異導致職工教育經費在扣除的時間上遞延，從而形成暫時性差異。由于該暫時性差異在未來期間可以減少企業的應納稅所得額，為可抵扣暫時性差異。

舉例如下：

A公司2012年工資薪金總額為700萬元（假設該工資薪金總額符合稅法的規定），當年實際發生職工教育經費支出18萬元。按照稅法規定當年稅前準予扣除的職工教育經費為17.5萬元（700X2.5%），不得在當年扣除的職工教育經費為0.5萬元（18—17.5），為可抵扣暫時性差異，應確認為遞延所得稅資產。會計處理如下：

借：遞延所得稅資產 5000

貸：所得稅費用 5000

三、 所得稅匯算清繳以后發生的資產負債表日后調整事項

按照會計準則和稅法的相關規定，所得稅匯算清繳以后發生的資產負債表日后調整事項，相關損益被作為“以前年度損益調整”事項，而報告年度的應交所得稅不做調整，但應作為隨后年度的納稅調整事項，這在事實上已經構成一項暫時性差異并可以形成明顯的未來納稅預期，在正常情況下也應當確認為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，以體現或進一步增強這類信息的預測價值。

例：甲股份有限公司是一服裝生產企業，屬于增值稅一般納稅人，2008年12月銷售一批服裝給經銷商，銷售價格為100萬元，成本為80萬元。經銷商在銷售中發現該批服裝存在質量問題，于2009年3月15日全部退回。已知甲股份有限公司2008年度財務報告于2009年4月10日經董事會批準對外報出，2008年度的所得稅匯算清繳于2009年2月20日完成。

分析：甲公司2009年3月15日退回的商品是2008年12月份完成銷售的，退回時2008年度財務報告尚未報出，所以該銷售退回屬于資產負債表日后事項，但是屬于2008年度所得稅匯算清繳之后的調整事項。所以，2009年3月15日，甲公司對該項銷售退回的會計處理為：

1.沖減2008年度銷售收入

借：以前年度損益調整 l000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170000

貸：應收賬款 1170000

2.沖減2008年度銷售成本

借：庫存商品 800000

貸：以前年度損益調整 800000

3. 借：遞延所得稅資產 50000

貸：以前年度損益調整 50000

4. 2009年12月31日會計處理：

借：應交稅費——應交所得稅 50000

篇8

【關鍵詞】資產負債表債務法 納稅差異 暫時性差異

在確認計量收益時有兩種觀點,資產負債觀與收入費用觀。我國新準則規定的所得稅會計處理方法――資產負債表債務法充分體現了收入確認的資產負債觀。資產負債觀是以資產、負債的概念為基礎和核心來定義利潤及其構成要素,認為企業的收益是當期凈資產的凈增長額(不包括業主投資造成的凈資產變動)。資產負債觀以資產負債表為重心,強調全面收益,從時間邏輯上看先有資產負債表后有損益表。收入費用觀則強調收入費用的計量,將當期已經實現的收入與相關費用直接配比來計量企業收益,通常是在產生收益后再計量資產的增加或是負債的減少,從時間邏輯上看先有損益表再有資產負債表。

在資產負債表債務法下,將資產與負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異定義為暫時性差異,并依據此差異所引起的未來經濟利益的流向進一步確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產,而此差異對當期所得稅費用的遞延影響則是由上述資產或負債的當期變動額來計量。由此可見,所得稅會計的資產負債表債務法正是資產負債觀計量損益的體現,認為損益是相關凈資產變動所引起的。

一、資產負債表債務法下納稅差異的界定

(一)資產負債表債務法下納稅差異的界定

眾所周知,由于稅法與會計準則對收入與費用的確認與計量存在差異,所以應稅所得與會計利潤之間存在納稅額的差異(納稅差異)。新準則對暫時性差異作了詳細注解,而對非暫時性差異的其他納稅差異未作說明。事實上,納稅差異根據其對計量當期所得稅費用的影響,應分為永久性差異與暫時性差異。

此處對永久性差異的理解仍應和舊準則定義一致,其對納稅調整的影響不隨時間的推移而消除,是永久性的。此類差異是由于稅法與會計準則的計算口徑不一致造成的,其對當期所得稅費用的影響不會遞延到后期。

根據新準則,暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額,其對納稅的影響可隨時間的推移而前后抵消,即其對當期納稅的影響是暫時的,此種影響在后期可轉回。暫時性差異按照其對未來期間應稅金額的影響,分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異,這里的“可抵扣”是指未來可抵扣,“應納稅”是指未來應納稅。

(二)暫時性差異與時間性差異的內涵辨析

由于舊所得稅準則將納稅差異中的非永久性部分界定為時間性差異,而新準則棄用時間性差異術語而提出了暫時性差異一詞。時間性差異是指在一個期間產生而在以后期間轉回的應稅所得與會計利潤間的差額,側重從收入費用角度分析兩者的差異,揭示的是某個期間內的差異,強調差異形成以及差異的轉回;暫時性差異是指一項資產或負債的計稅基礎與其賬面價值間的差額,側重從資產和負債角度分析會計利潤和應稅所得間的差異,揭示的是某時點上的差異,更強調差異的內容和原因。暫時性差異的內涵比時間性差異的范圍更廣泛,除之前的時間性差異外,還包括某些不符合時間性差異定義的納稅差異。

目前,有的會計教材針對暫時性差異的解讀存在誤區,認為前期由一項資產或負債產生的應納稅(或可抵扣)暫時性差異,在后期必然轉化為相反的可抵扣(或應納稅)暫時性差異,從而達到“差異轉回”的目的。事實上并非如此,由于資產或負債的計稅基礎與賬面價值是累計值,所以暫時性差異的計算值也是一個累計值,差異的轉回是通過其累計值的變動來體現的,其差異性質并不一定轉化。

二、目前資產負債表債務法下納稅調整思路存在的誤區

雖然新所得稅準則已實施,但實務中納稅調整時對于暫時性差異的處理往往容易依賴以往會計處理的方法,陷入操作誤區。

根據收益表法對時間性差異調整會計處理的思維定式:應稅所得=會計利潤±永久性差異±時間性差異,則資產負債表債務法納稅調整思路也應為“應稅所得=會計利潤±永久性差異±暫時性差異”。此種觀點認為納稅調整只需把握兩點即可:一是該暫時性差異對所得稅費用的影響是前后期的零和影響,二是充分理解暫時性差異的定義是站在未來角度可抵扣或應納稅。

以上納稅調整思路至少存在以下問題:一是必須能清楚判斷永久性差異與暫時性差異,從而加大了操作難度;二是必須計算出每年因前期資產(負債)計稅基礎與其賬面價值的不同而導致的暫時性差異的本期轉回數,從而增加了計算工作量。并且此思路存在硬傷,即當企業一項支出在初始計量時確認為資產而稅法規定可全部作為費用當期扣除(計稅基礎為0)時,該資產在每年都會產生一個應納稅暫時性差異,若按以上思路將該差異各年調整當期應納稅所得額(當期為減少),將使企業重復少計算應納稅金額。

三、資產負債表債務法下納稅差異調整的思路

事實上,在進行資產負債表債務法所得稅處理時,只需依據會計與稅法對具體業務所引起的收入費用的確認與計量(時間或口徑)不同而調整即可,并不需對暫時性差異作額外調整。理由有二:一是因為所得稅本身就是針對所得額征收的稅種,納稅調整的思路理應是調整兩者之間有關所得與所費的計量差異;二是暫時性差異是由資產負債的賬面價值與其計稅基礎不同而產生,資產的最終收回與負債的最終清償一般都會引起收入與費用的變動,從而調整會計與稅法有關所得與費用的不一致部分即已包括了暫時性差異。

此外,在其操作當中需把握暫時性差異有別于時間性差異:對于時間性差異,前期產生了多少可抵扣(應納稅)的,則后期就會產生多少應納稅(可抵扣)時間性差異;而暫時性差異卻并非如此,可抵扣暫時性差異與應納稅暫時性差異之間不存在必然的轉化關系。站在資產負債觀的立場,暫時性差異對所得稅費用的影響是以當期遞延所得稅資產或遞延所得稅負債期初期末余額變動來計量的,即遞延所得稅費用=當期遞延所得稅資產的減少額+遞延所得稅負債的增加額,而不是通過調整應納稅所得額來計量暫時性差異對所得稅的遞延影響。

綜上所述,資產負債表債務法進行所得稅會計處理時不需要對暫時性差異作額外的調整,納稅調整思路簡單明了:

應納稅所得額=會計利潤+會計準則不確認而稅法確認的收入(減費用)+會計準則確認而稅法不確認的費用(減收入)±會計與稅法關于收入與費用確認金額范圍不同形成的差額±其他調整因素

主要參考文獻:

[1]鄭慶華.企業會計準則應用指南[M].經濟科學出版社,2006.102-105.

[2]陳文軍,鐘慧.企業會計準則的靈魂――資產負債觀[J].生產力研究,2006(5):148-152.

篇9

關鍵詞　企業；新會計準則；暫時性差異；稅法

在新準則下，所得稅的會計目的。是通過比較資產、負債等項目，按照企業會計準則規定確立的賬面價值與按稅法規定確定的計稅基礎之間的差異。將差異的所得稅影響確認為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，并在此基礎上確定所得稅費用。

一、資產負債表債務法取代了利潤表債務法

新準則中遞延所得稅的核算方法采用資產負債表債務法。這是一種對暫時性差異進行跨期核算的會計方法。舊制度中所得稅的核算方法有應付稅款法和納稅影響會計法兩類，其中納稅影響會計法又可分為遞延法和債務法(又稱利潤表債務法)。由于新準則中所要規范的暫時性差異來源于資產、負債的賬面價值與計稅基礎之間的差異，暫時性差異主要表現為應納稅暫時性差異，存在的可抵扣暫時性差異較少，兩者相抵后仍為應納稅暫時性差異，因此，對企業而言，暫時性差異往往表現為未來的一種債務。舊制度的債務法之所以稱為利潤表債務法。原因在于它只是核算時間性差異對企業所得稅的影響，不能處理非時間性差異的暫時性差異，而時間性差異是基于會計和稅法雙方在收入、費用上入賬時間不同而形成的利潤差異，當稅率發生變化或開征新稅時，都需要調整已發生的時間性差異對所得稅的影響。新所得稅準則以資產負債表為會計重心，資產負債的定義、確認和計量成為財務會計研究的核心內容，資產負債表的邏輯合理性受到重視，不允許不符合資產、負債定義的任何項目列入資產負債表。隨著我國經濟的發展，企業跨國經營、整體資產轉讓或置換、兼并或重組、合并或分立等復雜經濟事項日益增多，勢必產生大量非時間性差異的暫時性差異。遞延法和利潤表債務法均無法反映和處理這些差異。而資產負債表債務法可核算所有的暫時性差異，包括時間性差異和非時間性差異能轉回的差異。通過對暫時性差異的處理和披露，能充分反映企業所得稅的核算和繳納過程，為會計信息使用者提供大量有使用價值的信息。因此，隨著暫時性差異取代時間性差異，資產負債表債務法必然將取代利潤表債務法。

二、暫時性差異取代時間性差異

新準則所得稅核算對象注重由原來的永久性差異、時間性差異轉為暫時性差異。永久性差異和時間性差異是從利潤表的角度考察稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異；而暫時性差異是從資產負債表的角度考察資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異，兩者有很大差別。這兩種差異的共同點是時間性，即：在一定的時間范圍內會計和稅法之間存在差異，在該范圍以外，會計和稅法之間不存在差異。其區別在于：1.時間性差異是由于對收益、費用和損失項目的財務會計確認和稅法確認的期間不同造成的。包括同一期間確認金額不同、分布的期間長短不同；而暫時性差異是由于資產負債表上資產和負債的計稅基礎與賬面價值不同造成的。2.暫時性差異是所得稅會計中資產負債表債務法下的應用概念，時間性差異是所得稅會計中利潤表債務法下的應用概念。3.時間性差異范圍小于暫時性差異，暫時性差異包括時間性差異。但是，會計核算強調權責發生制和配比原則，而稅法對收入費用的核算則強調收付實現制，因此會計上所提供的資產、負債、收入、費用與稅法所確認的資產、負債、收入、費用也不相同，其中最根本的差異在于資產、負債的差異。某一期間可能存在暫時性差異。但不一定存在時間性差異；如果存在時間性差異。則必然存在暫時性差異。可見，時間性差異強調的是差異的形成與轉回，而暫時性差異強調差異的內容；時間性差異揭示某個時期內存在的此類差異，而暫時性差異揭示某個時點上存在的此類差異；時間性差異只反映雙方在收入、費用確認和計量時間上存在的差異，它并沒有揭示雙方在資產、負債上的所有差異，不能完整、全面地反映會計與稅法之間的差異，而暫時性差異包括所有時間性差異和非時間性差異，它能夠反映會計和稅法雙方存在的所有差異，可以給會計信息使用者提供比較全面的信息。可見，采用暫時性差異理所當然就成為國際會計發展的一種趨勢。

三、虧損產生的稅前抵扣問題

我國稅法允許企業虧損向后遞延彌補五年，舊會計準則關于所得稅處理規定中對可結轉以后年度的可彌補虧損，在虧損彌補當期不確認遞延所得稅利益；新會計準則要求企業對能夠結轉以后年度的可抵扣虧損。應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。這樣，企業要對該可抵扣暫時性差異是否能在五年內的應納稅所得額充分轉回作出評估，如果不能。企業不應確認遞延所得稅資產。筆者認為：企業的虧損基本上屬于經營性虧損，非常損失導致當期虧損的現象很少。在經營性虧損的情況下。任何財務人員或企業管理層都無法準確判斷企業在未來五年是否有足夠的應稅利潤可供抵扣。同時，這種判斷帶有較強的主觀性，這就需要會計人員擁有較強的職業判斷能力。

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一、確認計稅基礎

采用資產負債表債務法，要求企業的資產與負債分別根據會計準則與稅法的不同要求進行計價，簡稱會計計價基礎和稅法計價基礎。會計計價基礎即賬面價值，是企業在資產負債表日，根據會計準則規定，在賬面上確認的資產或負債的金額；稅法計價基礎即計稅基礎，是企業在資產負債表日，根據稅法規定，為計算應交所得稅所確認的資產或負債的價值，也是申報所得稅時該資產或負債的計稅金額。

(一)確認資產計稅基礎資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。顯然，資產的計稅基礎是稅法允許未來抵稅的資產價值，即未來不需要納稅的資產價值，即現在不能稅前列支抵扣的金額，也是現在需要納稅的資產價值，可用以下公式表示：

資產的計稅基礎=未來可稅前列支的金額＝成本－以前或現在已稅前列支的金額

具體確認資產計稅基礎時，應區分不同情況進行處理：(1)資產計稅基礎等于賬面價值。如果該資產所產生的未來經濟利益不需納稅，則資產的計稅基礎就是其賬面價值。通常情況下，資產取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的。(2)資產計稅基礎與賬面價值不等。通常在資產的后續計量中因會計準則與稅法規定的不同，可能造成計稅基礎與賬面價值的差異。例如，各項資產如發生減值，按照會計準則的規定應當計提相關的減值準備，而稅法規定企業提取的減值準備一般不能稅前抵扣，只有在資產發生實質性損失時才允許稅前扣除，由此就產生了資產計稅基礎與賬面價值之間的不等。在資產計稅基礎與賬面價值不等的情況中有一種特殊情況需引起注意，即資產的計稅基礎為0，主要在與某項資產相關的收入享受免稅或按收付實現制征稅時產生，則該資產的計稅基礎為0。例如，一項國債投資的應收利息的賬面價值為20萬元，根據稅法規定該利息收入免稅，則應收利息的計稅基礎為0。

(二)確認負債計稅基礎負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。顯然，負債的計稅基礎是稅法規定未來不可以扣稅的負債價值，也就是未來需要納稅的負債價值，或是現在不需要納稅的負債價值，或現在可以稅前列支抵扣的金額。可用以下公式表示：

負債的計稅基礎=賬面價值—未來可稅前列支的金額

由于資產與負債本身就是一對含義相反的概念，因此資產計稅基礎與負債計稅基礎的含義在理解上也是相反的。具體確認負債計稅基礎時，應區分不同情況進行處理：(1)負債計稅基礎等于賬面價值。一般負債的確認和清償并不影響所得稅的計算，如短期借款、應付票據、應付賬款、其他應交款等負債的確認和償還，不會對當期損益和應納稅所得額產生影響，該負債引發的費用不允許抵扣未來的應納稅所得，即“計稅基礎=賬面價值”。(2)負債計稅基礎與賬面價值不等。某些情況下，負債的確認可能會涉及損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，如某項負債引發的收入當前構成部分納稅所得，則負債計稅基礎與賬面價值就會出現不等。與資產相似，在負債計稅基礎與賬面價值不等的情況中也有一種特殊情況，即負債的計稅基礎為0，這往往是由于該類負債引發的費用允許抵扣未來的應納稅所得額引起的，所以其計稅基礎為0，這種情況通常發生在企業因或有事項確認的預計負債中。

二、確認暫時性差異

在上述資產計稅基礎與負債計稅基礎的確認與分析基礎上，可引申出暫時性差異。暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。其計算公式為：

暫時性差異=資產或負債的賬面價值一資產或負債的計稅基礎

暫時性差異具有以下特點：第一，暫時性差異的計算值是一個累計值。由于資產或負債的計稅基礎與賬面價值是累計的，暫時性差異也是一個累計值。暫時性差異在以后年度資產收回或負債清償時，會產生應稅利潤或可抵扣金額，隨時間推移會逐漸消除，即暫時性差異可以轉回，且轉回數與原發生數總額相同。第二，暫時性差異不同于時間性差異。時間性差異一定是暫時性差異，但暫時性差異并不都是時間性差異。暫時性差異按照其對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

三、應納稅暫時性差異的確認

應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。“應納稅”是指未來應納稅。應納稅暫時性差異將導致使用或處置資產、償付負債的未來期間增加應納稅所得額。應納稅暫時性差異的確定方法如下：

(1)資產類項目(資產賬面價值>計稅基礎)。資產的確認，意味著該項資產的賬面價值在未來期間將以流入企業的經濟利益的形式收回。當該資產的賬面價值超過其計稅基礎時，應稅經濟利益的金額也將超過計稅時允許抵扣的金額，此差額在未來期間支付所產生的所得稅義務構成一項遞延所得稅負債。當企業收回該資產的賬面價值時，應稅暫時性差異將轉回，企業將獲得應稅利潤，使得經濟利益很可能以稅款支付的方式流出企業。

(2)負債類項目(負債賬面價值<計稅基礎)。負債的確認，意味著該負債的賬面價值在未來期間將通過含有經濟利益的資源流出企業來清償。當該負債的賬面價值低于其計稅基礎時，經濟資源在未來從企業流出的金額也將低于不允許抵扣的金額，此差額在未來期間支付所產生的所得稅義務構成一項遞延所得稅負債。當企業清償該負債的賬面價值時，應稅暫時性差異將轉回，企業將獲得應稅利潤，使得經濟利益很可能以稅款支付的方式流出企業。

常見的應納稅暫時性差異項目分析如下：

(1)資產類項目。一是應收利潤、應收股利賬面價值部分。稅法規定，應收利潤或股利按收付實現制征稅，國債利息免稅；同時，當被投資企業稅率與投資企業稅率一致時，也不征稅，這就說明應收利潤、應收股利其計稅基礎為0，賬面價值構成一項應納稅暫時性差異。二是交易性金融資產新公允價值高于原公允價值的調整部分。會計準則規定，交易性金融資產初始確認應按公允價值(原公允價值)計量，以后如公允價值發生變動，則應按變動后的公允價值(新公允價值)進行后續計量，同時將公允價值變動形成的利得計入當期損益(投資收益)；稅法則規定按原公允價值計稅，新公允價值(賬面價值)與原公允價值(計稅基礎)的差額構成一項應納稅暫時性差異。三是持有到期投資(權益法)，被投資企業權益增加調增的部分賬面價值。會計準則規定，持有到期投資采用權益法核算時，根據被投資企業權益增加調增賬面價值；而稅法則以原賬面價值作為計稅基礎，因此，調增部分就構成一項應納稅暫時性差異。四是固定資產稅法折舊大于會計折舊形成的差額部分。會計準則規定計提的會計折舊額(如直線法)小于按稅法規定計提的折舊額(如加速折舊法)，其差額構成一項應納稅暫時性差異。五是各類資產重估公允價值大于原賬面價值的部分。這類資產包括存貨、固定資產、投資性房地產、在建工程等，會計準則規定，資產重估時應根據公允價值進行調整，而在計稅時不作相應調整，公允價值大于原賬面價值的差額部分構成一項應納稅暫時性差異。六是部分資產借款費用資本化部分。這部分資產主要是存貨和在建工程。會計準則規定，凡符合借款費用資本化條件的固定資產、存貨，將部分借款費用資本化后就增加了該類資產的賬面價值，而計稅時不作調整，因此，借款費用資本化部分就構成了一項應納稅暫時性差異。

(2)負債類項目。一是交易性金融負債稅法攤余成本大于會計攤余成本的部分。按照會計準則規定計算的交易性金融負債的會計攤余成本(如采用實際利率法攤銷)小于稅法攤余成本(如采用直線法攤銷)，就會造成賬面價值小于計稅基礎，從而構成一項應納稅暫時性差異。新公允價值低于原公允價值的調整部分與交易性金融資產相反。二是或有負債不能作為稅收扣除項目的部分。如果或有負債不能夠成為稅收扣除項目，則不能扣除部分就構成一項應納稅暫時性差異。三是部分負債債務重組調整減少的部分賬面價值。這類負債包括應付賬款、其他應付款、長期負債等。四是企業根據債務重組協議調整減少了債務的賬面價值，而計稅時不作調整，由此形成一項應納稅暫時性差異。五是劃為其他金融負債的流動負債和長期負債，新公允價值低于原公允價值的調整部分。類似于交易性金融負債。

四、可抵扣暫時性差異的確認

可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將產生可抵扣金額的暫時性差異。這里的“可抵扣”是指未來可抵扣。可抵扣暫時性差異將導致使用或處置資產、償付負債的未來期間減少應納稅所得額。可抵扣暫時性差異的確定方法如下：

(1)資產類項目(資產賬面價值<計稅基礎)。當該項資產的賬面價值低于其計稅基礎時，應稅經濟利益的金額也將低于計稅時允許抵扣的金額，此差額在未來期間作為費用扣除，減少應交所得稅，從而產生可抵扣暫時性差異，構成一項遞延所得稅資產。當企業收回該資產的賬面價值時，可抵扣暫時性差異將轉回，企業將獲得抵扣。

(2)負債類項目(負債賬面價值>計稅基礎)。當該負債的賬面價值超過其計稅基礎時，資源從企業流出時，其部分或全部金額可以在晚于負債確認期間的某個期間確定應稅利潤時抵扣，相關所得稅可以在未來期間收回，從而構成一項遞延所得稅資產。

常見的可抵扣暫時性差異項目分析如下：