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【關鍵詞】 公允價值； 計量方法； 資產組估值技術

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）07-0028-04

2008年，受全球金融危機影響，國際會計準則理事會（IASB）與美國財務會計準則理事會（FASB）加快了對公允價值計量準則的研究，2011年5月頒布了公允價值計量與披露新規則。我國財政部也于2012年6月了《公允價值計量（征求意見稿）》，以期擴大我國公允價值適用范圍，實現我國公允價值計量準則與國際趨同。但是公允價值計量可操性、市場基礎等問題仍是當前爭議的焦點。為此，筆者基于IASB、FASB以及我國相關公允價值準則的基礎上，積極探索我國后金融危機時代完善公允價值計量的解決方案。

一、問題的提出

（一）國際背景

全球金融危機發生后，公允價值計量準則面臨重大挑戰，是否繼續采用公允價值已成為全球會計界最具爭議的問題之一。

2008年7月9日，美國證券交易監督委員會（SEC）在華盛頓召開“公允價值”圓桌會議，針對公允價值會計與審計標準對金融機構與上市公司帶來的影響展開激烈辯論。2008年12月30日，美國證券交易監督委員會（SEC）向國會提交了《關于是否暫停采用公允價值會計準則的研究報告》，認為公允價值以及市價會計不是導致銀行和其他金融機構倒閉的原因，因而不應當暫停現行公允價值以及市價。但是金融危機也對公允價值計量施加了壓力，要求采取額外措施，如放寬金融機構對金融工具分類的標準等。2009年4月24日，G20（2008年11月、2009年4月）與金融穩定理事會（原金融穩定論壇）呼吁國際會計準則理事會和各國會計準則制定機構改進金融工具準則、降低金融工具會計準則的復雜性，并根據應對金融危機的需要采取一些行動。2008年9月，國際會計準則理事會了《降低金融工具報告的復雜性》。

綜上所述，在新時期國際復雜背景下，公允價值計量準則正面臨巨大挑戰與機遇。

（二）國際公允價值面臨的主要挑戰

1.復雜性

現行金融工具計量體系是一個個補丁不斷充實、重重疊疊的復雜體系，如1995年國際會計準則理事會了《國際會計準則第32號——金融工具：披露和列報》；1999年了《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》；2005年了《國際財務報告準則第7號——金融工具：披露》，取代了《國際會計準則第32號》。當前，國際會計準則理事會認為，金融工具國際會計準則主要問題集中體現在以下三個方面：一是金融工具的終止確認；二是債務工具與權益工具區分問題；三是過于復雜。

2.定價問題

美國美洲銀行CFO約瑟夫·普賴斯在發言中指出，SFAS 157號準則的應用異常艱難，特別是對于抵押債務證券的建立更是舉步維艱，因為要找到最佳觀測值必須在“統一證券識別程序委員會”（CUSIPS）幾千個代碼中建立復雜的數學模型。根據SFAS 157號準則，公允價值計量分為三層級次。根據國際貨幣基金組織（IMF）與SEC對三層級次研究報告如表1、表2。

根據SEC調查研究報告反映，金融機構45%的資產和15%的負債采用公允價值計量；90%以上的計量是集中在第二層級與第三層級。由此可見，存在活躍交易市場所占比重極小，大部分是需要利用其他信息和計量技術確認公允價值，這就需要主觀判斷。因此，定價問題往往成為企業操縱利潤、盈余管理的重要手段。

3.審計與信息披露問題

2002年國際會計師聯合會（IFAC）國際審計準則第545號公告《審計公允價值計量和披露》（IAS 545）；2003年美國注冊會計師協會（AICPA）的審計準則第101號公告《審計公允價值的計量和披露》（SAS 101）；2006年我國了《中國注冊會計師執業準則》。雖然審計準則及指南都對公允價值提出一些指導性建議與意見，但是在實踐中對公允價值的確定以及公允性問題都面臨重大挑戰，往往需要耗費大量的人力、物力以及復雜程序。如果審計人員缺乏對公允價值相應的判斷與把握能力，將面臨巨大“不公允”的風險。

4.有效性問題

據歐盟上市公司對IFRS與公允價值運用有效性調查研究報告反映，有60%以上的企業認為采用IFRS對統一證券市場起到確立作用；有30%左右的企業采用并完全理解；在沒有采用IFRS的企業中，對公允價值計量有認識的不足50%。基于上述調查數據，公允價值計量有效性并未受到足夠重視。

（三）我國公允價值計量面臨的主要挑戰

公允價值作為一種計量屬性，與歷史成本相比，被普遍認為更具決策相關性。金融危機發生后，為實現我國會計準則與國際趨同，財政部于2014年1月了《公允價值計量》。但是，在實際應用中仍存在諸多挑戰。

1.公允價值計量的資本市場基礎不成熟

我國作為新興市場經濟國家，許多資產還未能形成活躍市場，未建立起市場平等交易的價格形成機制，特別是許多行業仍以國有資本壟斷為基礎，導致能源、原材料等價格扭曲，不能真實反映資源稀缺程度與市場供求情況。據相關統計數據顯示，美國股市市值占GDP比重為130%，日本、印度、韓國等國家約為100%，東盟國家約為70%～80%，而我國這一數據僅為8%。由此可見，資本市場發育不成熟，多層次金融市場風險控制機制不健全，是影響大范圍應用公允價值的重要因素。

2.公允價值計量實際操作難度大

新會計準則僅對會計核算的基本原則進行了規范，而且規定內容相當復雜。這就要求會計人員不僅要系統掌握價值評估技術與方法，而且需要作出更多的專業判斷。特別是市場交易不活躍或缺乏市場報價的情況下，需要運用現值技術進行估值。這些從理論層面上是可行的，但在實際操作上存在未來現金流量的金額、時點以及折現率等無法確定問題。因此，基于現值計量的復雜性與不確定性等原因，公允價值計量全面應用與推廣面臨重大挑戰。

二、問題分析

（一）公允價值的層次與計量方法現狀分析

公允價值計量方法在國際會計實踐已有20多年，是當前和今后國際會計準則計量方法的發展趨勢。中國作為世界經濟體重要組成部分，在國際經濟舞臺發揮著舉足輕重的作用，實現會計準則與國際會計準則趨同是今后我國會計改革的思路與方向。

美國財務會計準則委員會（FASB）最早提出公允價值“層級理論”。FASB在2006年了SFAS 157準則，對公允價值三個層級分類、計量作了明確規定，詳見圖1。

根據圖1，第一層級是存在活躍市場，以市價為計量基礎，可靠性最強；第二層級是存在可觀察數據，以可觀察的相似資產或負債報價為基礎，可靠性較弱；第三層級是不存在可觀察數據，即計價不可觀察，只能通過估值技術進行分析、測算、評估，可靠性最弱。

（二）公允價值面臨的主要挑戰性問題

新古典學派創始人馬歇爾（Marshall）提出“均衡價格理論”，它是市場法經濟學理論的基礎。這一理論認為，在其他條件不變的情況下，商品價值是由商品的供求狀況決定的，即商品的市場需求曲線與供求曲線相交時的價格。均衡價格是市場供求自發調節形成的，不受市場參與者控制，因此最為“公允”。

通過圖1可知，第一層級是以市價為計量基礎，最為“公允”，但在現行市場條件下，這類資產或負債所占比例約為5%；第二層級是存在可觀察、可參照對象，這類資產或負債所占比例約為50%；第三層級是不存在可觀察，只能應用估值技術來實現，這類資產或負債所占比例約為45%。

公允價值估值技術是一種專業的科學計量技術，一般比較難以理解，所采用參數多，數據模型較為復雜。正如著名投資家巴菲特（Buffett）所說：“如果我拿起一份年報卻讀不懂一條報表注釋，那么我可能不會——不，我肯定不會投資這家公司，因為我知道他們根本就不打算讓我讀懂。”

由此可見，公允價值面臨的主要挑戰：一是資本市場成熟程度、有效性；二是簡化第二、第三層級公允價值計量方法；三是有效的財務信息披露制度。

三、完善思路與實現路徑分析

（一）完善思路

總體思路：通過引入“資產組”概念，應用“市盈率估值法”和“市凈率估值法”，實現公允價值第二、第三層級計量方法有效簡化。

概念分析：根據《企業會計準則第8號——資產減值應用指南》，“資產組”是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或資產組。資產組應當由創造現金流入的相關資產組成。有了“資產組”概念，可以測算出這一“資產組”產生的凈收益和凈資產。

數據獲取：市盈率、市凈率可以參照資本市場同類行業平均市盈率、市凈率。根據現行股票、證券等資本市場財務信息披露，每個季度、每個年度均需披露企業的財務信息，包括市盈率、市凈率，這就解決了市盈率、市凈率等數據可獲性問題。

（二）實現路徑

假設P為市值，R為凈收益，B為凈資產，E為行業平均市盈率，U為行業平均市凈率，則資產組估值技術實現路徑如圖2。

由圖2分析，通過“資產組”概念，利用現行資本市場行業平均市盈率和市凈率，把第二層次、第三層次的資產作為一個獨立單位的核算單元，運用“市價=市盈率×每股收益”及“市價=市凈率×每股凈資產”原理，測算出“資產組”的市值，再根據“資產組”構成推算出每項資產的市值。

（三）案例分析

M電力公司經營火力發電業務，擁有19-1#、19-2#以及19-3#發電機組，于2013年5月擬將19-1#發電機組轉讓給Z集團。M公司整體發電總容量為19.25萬千瓦，年發電量約8億千瓦，其中19-1#發電機組容量為6.5萬千瓦，年發電量約為2.7億千瓦。為此，M公司委托X公司進行19-1#發電機組資產評估，為M電力公司資產轉讓提供價值參考。

X公司對M公司19-1#發電機組資產公允價值確認如下：

1.資產組確認

公允價值估值對象為19-1#發電機組資產，因其產生的現金流入基本上獨立于其他資產或資產組，可以將其認定為最小資產組合，作為一個獨立單位的核算單元。

2.公允價值基準日

根據M公司資產評估業務約定書，估值基準日為2013年6月30日。

3.資產組預期利潤表（表3）

4.平均行業市盈率

根據2013年5月24日《證券時報》披露“上市公司行業平均市盈率統計表（2013.5.24）”，電力行業相關數據如表4。

5.資產組公允價值確認

根據上述數據分析，M公司19-

1#發電機組資產公允價值確認如下：

由P=R·E公式，推出19-1#發電機組資產公允價值為65 587.02萬元。

由此可見，M公司19-1#發電機組資產公允價值估值為65 587.02萬元，交易雙方以該價格轉讓是公允的，有效降低了第二層級、第三層級估值復雜性。

（四）風險評估

利用市盈率進行資產組公允價值確認，其一般風險評估及識別方法如表5。

綜上所述，運用“資產組”估值技術，能夠有效簡化估值過程，相關數據具有可獲得性、客觀性，大大降低估值的主觀性與復雜程度，是一種有效的公允價值計量方法，也是公允價值計量方法的重要補充。

【參考文獻】

[1] 于永生.金融危機背景下的公允價值會計問題研究[J].會計研究，2009（9）.

[2] 王巖.馬克思的商品供求關系模型及價格理論探討[J].海派經濟學，2010（3）.

篇2

隨著我國資本市場的不斷發展，會計信息透明度問題引起理論界和實務界的廣泛關注。研究表明我國會計信息透明度較低，這不僅加大了資本市場的交易成本，而且是束縛我國資本市場發展的瓶頸之一。文章從上市公司財務指標出發研究其對上市公司會計信息透明度的影響，以2014年深圳A股為樣本進行實證研究。實證結果表明：盈利能力、營運能力和成長能力的相關指標與會計信息透明度正相關，償債能力與會計信息透明度無關。

【關鍵詞】

上市公司；財務指標；會計信息透明度

一、引言

眾所周知，資本市場的存在和發展是對會計信息高度依賴的一種市場體系，會計信息的真實、客觀、準確、全面、及時流通是資本市場高效運轉的基石。我國資本市場經歷了過去二十幾年的迅速發展，建立了各項監管制度，但對比國外成熟的資本市場，上市公司信息披露所涉及的違規、違法事件時有發生，我國上市公司會計信息透明度不高確實是不爭的事實。早在2001年普華永道的關于不透明指數調查報告數據中，中國是會計信息透明度最低的國家，居35個國家之首。2012年公布的《中華人民共和國財政部會計信息質量檢查公告》中指出，有些上市公司仍存在未有效執行會計準則、不規范的財務管理、信息披露不充分的問題。2014年證監會對“博元投資”、“成城股份”等上市公司和中磊會計師事務所及其他中介機構立案調查43起，對“南紡股份”、“賢成礦業”“、天豐節能”等16家公司、171名上市公司董事和高管及其他責任人員作出行政處罰。2015年前5個月，證監會統計A股共有72家上市公司違規受罰，而山水文化等7家公司在這100多天里竟收到多張罰單。

資本市場上演的一幕幕虛假信息披露事件，嚴重阻礙了證券市場優化資源配置功能的正常發揮，使得學者們更加關注影響公司信息透明度的因素，分析如何增強我國上市公司會計信息透明度。本文根據信號理論，即財務狀況較好的上市公司更有對外披露信息的積極性，其信息透明度通常也會更高，而選擇從上市公司財務指標角度分析其對會計信息透明度的影響。

二、理論分析與研究假設

我國現有財務分析體系主要包括企業的償債能力、成長能力、盈利能力、營運能力和現金流量五個方面。為了使實證更有效率，參照我國上市公司的實際情況，本文共選擇了五個指標。

（一）償債能力指標與會計信息透明度依據委托理論，負債較高的上市公司中債權人的部分利益會被股東和經理人侵占，因此債權人會在債務契約中加入保護性條款，要求企業及時充分地披露有關信息。同時股東也要求上市公司提供高透明的會計信息來及時評價公司財務狀況，對會計信息透明度的提高有一定的幫助。基于以上分析，本文提出：假設1：資產負債率與會計信息透明度存在正相關關系。

（二）成長能力指標與會計信息透明度考察企業成長能力可以通過考評上市公司長遠擴展能力和獲取資金擴大經營的能力以及未來生產經營實力。衡量企業發展能力的指標中，總資產增長率是一個主要指標，因為一般具有成長性的上市公司多數經營范圍較廣。基于以上分析，本文提出：假設2：總資產增長率與會計信息透明度存在正相關關系。

（三）盈利能力指標與會計信息透明度盈利能力是指企業獲取利潤的能力，因此無論是投資人還是債權人，都非常重視公司反映盈利能力的相關指標。盈利能力好的公司愿意對外披露較多的信息來對比自己與績差公司之間的區別，通過向市場傳遞利好消息，進一步提高股價并吸引更多的投資者。基于以上分析，本文提出：假設3：凈資產收益率與會計信息透明度存在正相關關系。

（四）營運能力指標與會計信息透明度資產周轉率是指企業在一定時期主營業務收入凈額同平均資產總額的比率。這一比率越大，表示總資產周轉速度越快。上市公司總資產周轉率越快說明營運能力越好，公司更容易受到投資者和分析師的關注，因此需要披露更多相關信息。根據上文的理論分析提出：假設4：總資產周轉率與上市公司信息透明度存在正相關關系。

（五）現金流量指標與會計信息透明度上市公司資金活動包括籌資、經營和投資，其中經營活動現金流量尤為重要。經營活動現金流量反映了企業通過實際經營活動和企業資源創造現金的能力。其中，每股經營活動現金流量反映了上市公司運用所有者投入資本創造現金的能力，因而利用每股經營活動現金流量來分析上市公司的現金流量能力更加客觀準確。根據上文的理論分析提出：假設5：每股經營活動現金流量與公司信息透明度存在正相關關系。

三、實證研究

本文以深交所網站上“誠信檔案”中所列示的2014年上市公司考評結果作為對會計透明度的衡量。起初選擇了469個樣本，在剔除了金融行業、數據不全以及一些數據異常的樣本公司之后，最終選出427個研究樣本，分別就其評價結果不合格（D）、合格（C）、良好（B）、優秀（A）賦值1、2、3、4。

（一）模型構建本文運用Excel和SPSS17.0對數據進行處理和統計，就上市公司財務指標對會計透明度的影響進行了研究。同時采用多分類Logistic回歸，即采用最大似然估計法進行模型的估計。

（二）被解釋變量的統計表1中列出了2014年427個上市公司樣本的信息披露考評結果。結果表明，在披露的公司中，不合格的公司占整個樣本的1.64%，合格的比例為11.71%。整體數據集中于良好的考評結果，占樣本公司的67.68%，說明大部分上市公司信息披露符合規定，并且呈良好狀態。優秀的考評結果占樣本公司的18.97%。單單評價2014年的優秀結果，可以看到上市公司披露能夠達到優秀的比例不多，說明大部分公司的披露仍有提高的空間，亟待完善。但對比2012年的數據，優秀結果占樣本總數的11.46%，表明了上市公司隨著披露制度的完善和加強，開始積極披露公司信息，使公司會計信息更加透明。

（三）變量的描述性統計從表2可知各個上市公司的財務狀況存在很大差異。就資產負債率來講，最小值為0.3595，最大值為98.0329，說明各公司償債能力大不相同，有些公司舉債少，償債能力強。同樣，體現盈利能力的凈資產收益率最小值為-555.3，最大值則為41.04，平均值為3.78。說明各個公司的盈利能力高低不一，并且差別顯著。總資產增長率最小值、最大值的懸殊同樣不可小覷。總資產的增長能力用來反映企業的成長能力，出現負增長的情況，表明企業可能處于生命周期的成熟階段，成長性不強。從總資產周轉率來看，各公司營運能力比較強，且差別不大。通過分析每股經營性現金流量，發現各個上市公司支付能力有些差別，負數說明所有者投入資本的回報能力弱。

（四）變量的相關性分析本文主要是利用Spearman檢驗變量與變量之間的相關性，從表3可見各財務指標變量與會計信息透明度的相關性：資產負債率和會計信息透明度在1%顯著性水平上存在著負相關關系，說明負債占總資產的比例低對提高會計透明度有一定的作用。凈資產收益率與會計透明度兩個變量則在5%顯著性水平上存在正相關關系，說明投資者和債權人對企業的盈利能力關注比較高，凈資產收益率的增加會導致會計信息透明度提高。總資產周轉率和會計透明度兩者之間具有正向的相關關系，表明企業加強營運能力對會計信息透明度有提高的作用。每股經營性現金流量與會計信息透明度在1%的顯著性水平上存在著正向相關性，說明上市給予投資者的回報能力越高，公司的會計信息透明度越高。

（五）回歸檢驗及結果分析對于一個回歸方程，如果自變量與自變量之間存在多重共線問題，就說明這些變量之間存在信息重疊的問題，也就是說他們可能會對回歸結果產生一定的影響。所以在運用回歸分析前，先對變量進行共線檢驗。共線檢驗主要計算變量容差與方差膨脹因子兩組數據，如果變量容差小于0.2時，變量和變量之間存在共線問題。方差膨脹因子是容差的倒數，其數值越小，說明存在共線的可能性越小。從表4可以看出自變量之間的容差均大于0.9，方差膨脹因子大于1，說明模型選取的自變量之間不存在共線問題。通過了共線檢驗，本文再采用多分類Logistic進行回歸分析，最終選出模型擬合的信息和參數估計，即可得到回歸結果。表5用于檢驗最終方程的有效性，由于顯著水平的值為0.000，低于0.05，所以該方程是有效的。

實證檢驗結果出現五組數據，通過對五組數據的分析，首先，資產負債率和每股經營性現金流量對上市公司的會計信息透明度影響不大，不能夠充分說明他們與會計信息透明度有相關性，不能驗證提出的假設1和2。其次，剩余的三組指標均能充分說明與企業會計信息透明度具有相關性。如表6顯示為截取優秀組的實驗結果，總資產增長率、總資產周轉率與企業會計信息透明度呈正相關關系，對提出的假設進行了驗證。同時凈資產收益率與會計信息透明度的影響存在正相關關系，并且顯著水平最高，這一點驗證了假設，也充分說明盈利能力的提高確實能夠幫助企業自愿披露會計信息。

四、結論

本文從五個財務指標對上市公司會計信息透明度的影響因素進行研究，結果表明企業盈利能力、營運能力與成長能力三個指標與會計信息透明度存在正相關關系，而資產負債率、每股經營性現金流量對會計信息透明度無顯著作用，說明與會計信息透明度的高低無關。

【參考文獻】

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［3］仲櫻.我國會計信息透明度及其影響因素分析［J］.財會通訊，2012（9）：3-5.

［4］譚勁松，宋順林，吳立揚.公司透明度的決定因素：基于理論和信號理論的經驗研究［J］.會計研究，2010（4）：26-33.

［5］王艷艷，陳漢文.審計質量與會計信息透明度：來自中國上市公司的經驗數據［J］.會計研究，2006（4）：9-15.

篇3

關鍵詞：科學事業單位；ARP系統；財務管理；預算控制

一、ARP系統概述

中國科學院資源規劃項目（Academia Resource Planning，簡稱ARP項目），是實現中國科學院科學資源規劃的信息系統工程。ARP項目從中國科學院院所兩級治理結構出發，以科技計劃與執行管理為核心，綜合運用創新的管理理念和先進的信息技術，對全院人力、資金、科研基礎條件等資源配置及相關管理流程進行整合與優化，構建有效的管理服務信息技術平臺。中科院借鑒企業ERP（ERP系統是對企事業單位各項經濟活動所產生的信息進行記錄和管理）的思想和理念，適應現代管理要求，開發了適合中科院相關單位的ARP系統。

二、ARP系統在財務管理中的作用

1.ARP系統提高財務數據的標準化、統一化

2005年中科院各單位ARP系統全面上線，借此機會，院統一了會計科目。會計科目的統一可以保證各單位會計信息的一致性和可比性，并且增強了各級管理所需會計信息的可見度，加強了預算、統計和分析的可操作性、時效性及準確性。

ARP實現了以科研項目管理為核心的人、財、物的核算模式，實現了管理系統中各業務模塊基礎數據的引用和共享，加強了科研經費管理和監督。通過管理系統中各業務模塊基礎數據的引用和共享，極大的提高了數據標準化程度，財務核算系統和各業務模塊緊密聯系，直接由業務模塊產生總賬憑證，從根本上促進了業務處理的流程化、制度化和標準化。

2.通過ARP預算管理模塊加強了科研項目經費的過程管理

科研項目經費的過程管理是科研單位財務管理的重點。近幾年，國家對科研項目經費的監管力度日益加大，結題審計要求越來越嚴格，審計重點即為檢查項目資金是否按照預算支出，由此課件項目的預算編制尤為重要。但實際操作中，一些問題依然存在，如科技部對項目編制預算科目與研究所財務日常核算科目不一致，導致財務數據不能共享，在項目驗收決算時需要大量的人工進行事后調整、歸并；項目經費雖可以做到總量上的控制，但對預算明細科目的控制無法實現。

ARP所級預算管理是基于研究所以課題為成本中心核算模式建立的課題核算錄入、控制及查詢的管理信息系統，從部門預算到課題預算，從總預算到支出明細預算，層層細化，結合了預算系統、網上報銷系統和所級財務核算系統，為課題組提供了實時的預算支出控制與查詢。根據所級預算管理系統的主要功能，研究所把每個預算模板對應上財務會計核算科目，可將預算科目與財務核算科目掛鉤，進行預算控制。預算管理系統對用戶角色定義明確，科研部門負責預算模板定義和預算金額錄入；財務部門負責科目映射和具體業務核算；課題組人員根據預算系統中的預算科目和金額按照定義好的控制方式在網上報銷系統進行報銷及借款。這一系列的流程將相關部門的職能分工進行有機整合，以信息化管理代替人工管理，變事后調賬為事前計劃，事中控制，事后分析的過程化管理，將科研人員和財務人員從繁瑣的核算調賬工作中解放出來，提高了財務管理水平和工作效率。

3.通過ARP的外掛財務報表工具DISCOVER加強財務數據分析

作為ARP所級系統的外掛輔助工具，DISCOVER報表工具可以做到深層次財務數據分析，它將數據庫中簡單的數據，通過有效組合排列，提供組合查詢功能，得出使用者不同時期不同要求的數據匯總或分類。

例如在分析全所某年收入情況時，如“按類型統計全所2010年全部收入”，計算每類收入占總收入額的百分比，使用該工具可以快速完成，利用交叉表方式在科研管理模塊數據中，抽取“科研會計科目”和“科研余額查詢”文件夾的相關數據，將一級會計科目設置為“4”和“2”為首的收入類科目，再設定2010年期間，便可輕松完成統計，同時以餅圖等形式呈現，使數據直觀，方便理解，在統計數據的同時也完成了對數據的分析工作，掌握全所收入類型的配比情況，提高工作效率，便于領導做出相應決策。

同時，DISCOVER還可以將財務數據定性與定量分析，反應現實中經濟活動的矛盾和問題，有助于財務管理者對財務環境各不確定性因素進行預測，為決策層提供真實可靠地分析數據。在數據安全管理方面，DISCOVER也是根據不同角色不同操作用戶匹配相應可查詢的范圍，保證了高層數據的保密性。

4.ARP的使用加強了固定資產管理

科研單位固定資產管理的主要特點是數量大，金額高，品種繁，盤點工作量大。由此經常出現的問題是：重購置，輕管理；賬實不符；科研儀器監管不到位，通常哪個課題組采購就放置哪個實驗室，固定資產信息不共享，對整個研究所資源配置無法統一安排使用。

使用ARP后，規范了固定資產自申請采購到報廢的流程，監管落實到人，自購買日起系統要求設置專門負責人，當該負責人離職時需將負責的固定資產轉交其他負責人才可辦理離所手續。在網上報銷系統中固定資產報銷通過該業務報銷單收集，一方面所內留下固定資產業務從計劃到采購、入庫、報銷的整個內部各管理單據，另一方面通過“轉固”使固定資產基本信息直接導入ARP固定資產模塊中，確保賬賬一致。通過ARP網絡系統實時了解研究所的固定資產信息與狀態，便于合理組織和調配閑置資產。同時強大的數據分析功能，便于隨時深度了解資產情況。如“按資產部門和具置查詢資產凈值”“資產按財務類別統計表”等。

科研單位制度中對固定資產要求只核算賬面原值，不計提折舊，通過提取基金來保證固定資產的更新和維護。固定資產的賬面價值與凈值隨著時間的延長發生價值背離，虛增資產總量；成本不計提折舊費用，使成本核算不完整。而ARP系統體現了固定資產的折舊信息，完善了科研單位的成本核算，便于掌握研究所固定資產的實際情況。

1.ARP系統作為信息化管理工具，對財務人員的電子化水平要求更高

在加強財務人員的職業道德，財務理論基礎和專業技能素質的同時，必須將對電子化技能的更高要求加入到財務人員的綜合素質考評中。自2006年全院推行ARP系統以來，各所的財務人員均有增加，很多人不理解ARP系統為何比以往的財務軟件要復雜，工作量加大，其原因是管理要求越來越高，越來越精細化。因此財務人員的會計電算化水平必須加強，只有熟練掌握操作系統，熟知有用信息的生成，才能提升財務管理水平，提高效率，否則系統已經開發好的功能，使用者不能將其發揮得當，也是枉費。

2.ARP系統的應用要求財務業務處理辦法規范化

利用ARP操作系統，規范了基礎業務的會計核算流程，但是對于特殊業務的處理各研究所做法不統一，個案較多。由于各所會計處理方法的不同，在院匯總提取數據時可比性較低，不能說明實質問題。針對這種情況，對于一些特殊業務，可從兩個方面進一步規范處理方法，盡快制定統一的處理辦法，使各研究所可參照處理。其一，針對一些重要性程度較高，數量金額較大，對財務成果影響較大的特殊業務，可以嚴格規范統一其業務處理步驟，令業務處理流程標準化。各研究所在辦理此類業務時，必須嚴格遵守業務流程。其二，對于重要性程度較低，或數量金額較小的特殊業務，系統可提供若干才參考處理辦法，供各研究所選擇。

3.對各個部門之間的配合提出了更高要求

從項目來看，ARP中各項目有關信息的建立，課題號的設置歸由科研部門管理，科研部門的初始信息建立好后，財務部門才能在財務模塊中對該課題進行核算。課題號建立的正確與否、初始信息的詳細程度，對以后財務部門了解該課題有著重要作用。因此在前期，需要科研、財務部門溝通好，對每個項目的設置從一開始就準確無誤，不要等到開始核算了才發現課題設置有問題，還要重新返工。

從工資薪酬方面看，人事與財務部門緊密聯系，只有人事部門將人員信息分配正確，財務部門才可以進行工資的成本核算，全部正確才可以工資發放。

從資產方面看，當資產部門辦理了入庫驗收手續后，信息傳至財務部門，才可以辦理相關付款手續。

總之，很多工作環節都是環環相扣，任何環節的出錯不僅影響本部門還會影響其他部門的工作，只有各部門間的良好溝通與積極配合以及相互理解才能更好的完成工作。

4.加強系統網絡控制，嚴格權限分級以及會計信息系統數據的安全管理

ARP系統數據信息量龐大，數據的安全，系統的穩定十分重要。對系統基礎設置應及時根據業務發展進行修改維護，確定主要責任部門，應當建立健全內部操作制度，加強系統安全控制，未經授權人員不得動用系統各種資源，設置操作權限限制。對于數據的安全，信息管理部門必須做到每日備份。ARP系統設置了財務人員的角色、權限以及用戶名與密碼，但是在日常工作中還是有相互使用用戶名和密碼的情況，應加強內部控制，規范操作，職責分工，杜絕人為篡改數據的情況。財務人員應定期導出財務數據進行備份，對于移動存儲設備應當設置專人專用，盡量避免因外界因素導致計算機故障。系統應當強制月底關閉會計期間，可以有效避免人為不留痕跡的修改會計數據。財務部門應當及時打印相關臺賬、報表，存留紙質信息，避免集中到年底一次性打印。

5.對橫、縱課題不同的財務管理要求，在ARP中應當區別管理

目前研究所都是以課題為成本核算模型，不論橫向縱向，均為同一模式。科研單位既需要國家財政部門對其基本經費和科研項目經費給予必要的保證，來獲取社會效益，同時也要依靠自身優勢和實力向社會和個人提供信息、技術、科研成果等服務來獲取經濟效益。因此財務管理應該根據不同的科技活動特點，對其經費實行不同的財務管理辦法。本人認為由于橫向經費有別于縱向經費管理，可以改變目前橫向經費課題式的財務管理方式，整合小的課題項目，由研究所統一管理。

四、結論

總之，隨著科研經費管理越來越嚴格，提高財務管理手段，加強信息化建設成為必要的支撐條件，ARP系統作為信息化管理的工具，確實改善了研究所整體的財務管理水平，相信隨著系統的不斷優化和完善，在科研單位的管理中必將發揮更深層次的作用。ARP信息平臺的建設和運用是一個不斷完善的過程，需要根據管理目標和要求進行不斷改進。

參考文獻：

[1]倪潤霞：科研事業單位財務管理探析[J].經濟師，2010（7）.

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關鍵詞：會計信息化；內部控制；建設

1引言

社會經濟的飛速發展促進企業實現了一定的進步，從表面上來看一片繁榮和諧的景象，但是事實上還是存在一定的問題，企業在財務管理方面存在的缺陷尤為明顯。尤其是眼下網絡發展迅速，這也對企業財務管理工作提出了更高的要求。

2在會計信息化條件下進行內部控制的意義

2.1提高設備的可靠性

就會計信息化而言，主要是利用計算機中的軟件以及硬件來完成高效處理，同時受到程序與硬件設備的穩定性制約，從而其中任意一個環節發生狀況，均會導致數據丟失，并且無法挽回，所以這些因素一直制約著財務數據的安全性，對企業的可持續發展產生一定的影響。然而,建立出有效的內部控制體系是必不可少的，這能夠進一步的確保軟件與硬件的整體穩定性。

2.2保證數據輸入與審核上的準確性

就會計信息化環境的角度而言，所進行的審核、分析等工作通常在計算機程序控制下完成，若原始數據在輸入過程發生偏差，則會導致無法識別的問題。受到會計信息化制約，對內部控制更為嚴格。所以，加強數據處理的規范化，提升會計信息的準確性。

2.3提升會計信息化條件下的監督力度

在會計的平時工作中,運用電算化,使會計信息化的功能與知識高度集中,在此環節，需建立健全會計人員監督管理制度,提高從業人員的項關專業素質以及職業道德.加強會計信息化條件下內部控制的管理制度!

3會計信息化條件下內部控制建設的措施

3.1會計信息化條件下企業合作單位存放的固定資產內部控制的措施

加強存放在企業合作單位的固定資產管理，需要將企業合作單位的固定資產納入企業資產的管理范圍。采取定期和不定期的方式，對固定資產進行位置和實物檢查。在會計信息化條件下，采用先進的定位芯片對存放在企業合作單位的固定資產進行定位，定期做定位檢查，并保存相關檢查數據。不定期對定位的固定資產進行實物檢查，并做好檢查記錄。對企業合作單位存放的固定資產實行落實到單位的管理方式，單位盤虧，單位賠償。每次對企業合作單位付款前，應對企業合作單位的固定資產進行一次定位檢查，如果固定資產無法定位，或位置離開校企合作單位的，視同該固定資產盤虧，需要該企業合作單位進行賠償。企業應從應付企業合作單位款項中扣除該固定資產凈值，若無應付款的，應發函確認應收固定資產賠償款項。在信息化環境下，加強固定資產的管理，對資產進行實時監控，維護固定資產的安全，達到內部控制的要求。

3.2會計信息化條件下存貨內部控制的措施

對企業的存貨物資采用進銷存軟件進行信息化管理。實現進、出物資均通過系統管理，留下操作痕跡，以備查驗。部門有采購計劃時先對庫存物資進行實時調閱，避免重復采購，提高資金使用效率，降低經營風險，達到內部控制的要求。

3.3會計信息化條件下“三重一大”內部控制流程審批的措施

針對“三重一大”內部控制審批流程缺失的問題，結合信息化系統，在系統中增設“三重一大”審批流程。以具體審批文件作為資料進行傳遞，選中需要對該流程進行審批的人員，對該人員的表決意見設置為“同意”和“不同意”兩種，并對審批意見進行收集。按照內部控制“三重一大”表決的要求：意見為“同意”的人數超過流程中全部應表決人數23的為審批通過，該流程結束。反之，審批流程不通過，返回流程發起處。

3.4會計信息化條件下儲備內部控制人才的措施

會計信息化條件下內部控制措施實施程中，單個員工需要同時適應A、B兩角及信息化操作，這對員工的素質、工作能力、業務精通程度要求都很高。因此，重視人才培養，是成功實施信息化內部控制建設的關鍵。在信息系統中對該類人才建立數據庫，包含人才的學歷、職稱、技能、可勝任的崗位等數據。待崗位有空缺時，直接調閱人才數據庫，減少崗位空缺對企業的影響，降低企業的經營風險，達到內部控制的要求。

3.5做好監督檢查工作

對于相關部門來說，就要承擔起對會計信息系統的質量與完整性檢查與監督的功職能，以此來保證系統內部中可以實現自我約束與激勵，建立出有效的管理機制。實際中就要做好以下幾個方面：第一，要定期對相關材料進行審計，以此來保證財務處理方法的準確性，嚴格遵循《會計法》中的相關要求來開展工作。第二，要求數據與書面資料上保持一致性，通過檢查其中的內部與賬表上的相符情況，從而對其中的內容等進行調整。第三，要避免出現非法修改等現象的發生，通過對系統中各個環節進行檢查，保證數據與系統的準確性，真正減少漏洞的出現，提高數據上的安全性。

4結語

綜上所述，在會計信息化大環境下，雖提升了企業內部控制效果，但也存在著諸多的問題。所以，在具體建設的過程中需堅持信息技術發展的角度上出發，不斷地創新以及完善內部控制，建立健全內部控制制度，確保數據上的真實性，保證企業經濟效益最大化的實現。

參考文獻

[1]劉艷玲.會計信息化條件下企業內部控制問題研究[J].黑龍江科學,2014（10）.

[2]楊丹.會計信息化條件下企業內部控制改進研究[J].時代金融,2016（2）.

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關鍵詞：電子商務　會計理論　決策有用性　理論框架

一、引言

傳統會計理論是在工業經濟時代逐步建立健全起來的。隨著知識經濟的發展，尤其是電子商務這種新興的商業運作模式的出現，對傳統會計理論提出了一系列的挑戰，同時也要求我們對傳統會計理論進行相應的創新，使會計理論與其所處的電子商務環境相吻合。電子商務是20世紀末新興的一種商業運作模式。它是基于計算機和通信技術的發展而廣泛開展商務活動的方式。電子商務是計算機和通訊技術合作發展的最新成果。電子商務從大的方面來講可分為廣義電子商務和狹義電子商務。廣義電子商務又稱e-business，是指各行業各種業務的電子化、網絡化，可稱之為電子業務，包括電子商務、電子政務、電子事務、電子教務、電子醫務、電子教務、電子家務等。狹義的電子商務又稱之為e-commerce。是指人們利用電子化手段進行以商品交換為中心內容的各種商務活動，可稱之為電子交易。電子商務是一個從簡單到復雜、從局部到整體、從低級到高級發展的過程。在電子商務環境下，會計信息資源充分共享，大大提高了會計信息的使用效率，降低了會計信息的搜尋、聯絡費用，突破了地域、時空的限制，最大限度地實現了會計信息資源共享，提高了會計信息使用效率。會計信息的供給方也根據已達成的協議，源源不斷地為需求者輸送已掌握或擁有的會計信息資源，最大限度的披露其所要的會計信息，實現電子商務環境下，會計信息資源的自由流動。電子商務會計充分利用現代化通訊工具，記錄、計量、反映電子商務活動的實質，以及有關會計要素的增減變動、日常業務處理、全部在網絡上進行。最大范圍實現書寫電子化，降低資源消耗，會計信息傳遞可以利用E-Mail，FTP等網絡功能實現資源的傳遞。利用電子商務平臺，建立會計報告實時系統(RealTime ReportSystem)，加速了財務處理的運行速度，讀系統可以隨時根據錄入資料生成相應報表，實現會計信息實時跟蹤，便于信息使用者及時得到及時的會計信息，為進行科學決策提供依據。電子商務會計中，可以節約以下方面的交易費用：(1)搜尋會計信息的費用。(2)節約了有關的人力，減輕了勞動強度。(3)存貨實現了零存庫，大大減少了庫存費用，使得更多的資金應用于其他業務活動。(4)節約了能源、資源。包括商品流、信息流、資金流、人員流的耗費。

二、電子商務對傳統會計理論的挑戰

(一)對傳統會計基本假設的沖擊　(1)對傳統會計主體的影響。會計主體是指會計核算為之服務的特定組織，但隨著電子商務的發展，使得@it主體界限越來越難以確定。而且，隨著網絡交易的隨時性、不確定性，使得會計主體越發不易確認。如何正確客觀反映出電子商務印發的“虛擬實體”的資產負債及財務狀況，是未來會計必須解決的問題。(2)對傳統持續經營的影響。持續經營定義為：除非存反面例證，否則就能夠認為企業的經營活動將無限地經營下去，即可以遇見的將來，企業不再瀕臨破產清算。但虛擬企業利用信息技術打破聯合公司的時間間隔，屬于臨時性結盟且分合迅速，隨機遇獲得而產生，隨著它的消亡而解體的特點，決定了持續經營假設已不能適應。(3)對會計分期理論的影響。傳統會計理論在基于持續經營的情況下，將企業經營年度劃分成若干個會計期間，并將其作為編制財務報告，提供經營成果信息的時間范圍。但這樣一個劃分方式會導致經濟事實與會計反映結果之間存在著一定的差異，會引起會計信息的失真。電子商務會計，可以利用先進的網絡技術，提供實時財務報告，而不必等到會計期間結束才能獲得，可有效避免會計信息失真。另一方面，由于網絡交易只是“虛擬交易”，交易一旦結束，則虛擬企業可能隨時解散，這樣，會計分期就沒有實質性意義了。(4)對貨幣計量理論的影響。貨幣計量假設是會計人員所記錄、分類、匯總報告的可以用貨幣來計量的經濟信息。在電子商務環境下，延伸了貨幣計量的涵義：企業允許特定的供貨商、主要顧客、銀行、海關、稅務部門等機構進入自己的互聯網中的外部網絡。在信息技術幫助下，用電子貨幣轉賬。電子貨幣的出現引發了貨幣革命與支付革命，使貨幣真正成為觀念上的產物，強化了記賬本位幣唯一性的假設。

(二)對傳統會計職能理論的沖擊　在電子商務環境下會計發生新的職能變換。(1)會計的基本職能將向管理職能傾斜。在會計核算的工作可由INTERNET等網絡完成時，信息處理就會高度自動化。因而會計的核算職能逐漸淡化，重心將向協調、管理、監督、決策等方面。基于INTERNT的企業流程重組已經開始凸現，企業管理軟件平臺的作用將會發揮巨大的能量。企業管理軟件平臺將成為企業MIS的新重心。(2)會計的信息管理職能日漸重要。信息可以幫助監控和管理企業生產、營銷和銷售，通過INTERNET技術，會計信息高度共享，會計人員要充分認識信息的重要性，全面快速收集各種相關信息，以利做出經濟決策。經營企業就是經營未來，經營未來就是經營信息，只有網絡化管理才能有效消除信息孤島。(3)會計的協調職能將逐漸凸現。會計的協調職能，將會協調企業內部與外部各職能部門，共同處理相關業務，同時加強與現有顧客的關系，從而加強企業的運營效率。

(三)對傳統會計核算理論產生了影響　(1)對會計處理方法產生了沖擊。傳統會計理論對于如何衡量知識資本，如何計量技術，如何列示知識產權，如何確定人才資源價值等無形資產時無任何表現。信息時代，知識在企業產品價值中占據著日益重要的地位，那么知識耗費就應計入產品成本或者予以資本化，正確計算產品價值中包含的知識產量，而不同于現行會計模式下將信息等耗費列作期間費用，同時要求損益表的內容和結構作響應的變更，如何采用適當的方法對“無實體公司”進行會計處理，以便能夠精確、公允地計量收入、現金流量和實收資本，真實、準確地反映公司的生產經營活動全過程，并且對財務報告使用者最有意義的會計信息，是極具挑戰性的任務。(2)對傳統會計要素的影響。財務會計把會計要素劃分為反映財務狀況和經營成果的兩類要素。在電子商務環境下，信息加工速度越來越快，會計要素劃分會更加細密，更有層次，以更加準確地反映企業的資金運動狀況。此外，Internet、e-Business的發展還會引起數字產品的計量、會計準則的變更等問題。(3)基于電子計算技術的核算方式改革。手工核算下，處理環節多、內容分散、許多流程重復、內部核算體系復雜、周期長。基于電子計算機的智能化核算方式，則可以對這些業務進行改良。先由電子計算機統一匯總核算，然后分解到各組成單位進行核算。在這方面需要建立相應的電子商務會計準則作指導。

(四)對傳統會計計量方法的沖擊信息經濟時代，會計計量的重點要從財務資源轉向知識資源，傳統會計計量以金額表示歷史數據為主，實物數據、差異分析的運用非常有限。而電子商務會計的引入，為各種會計計量的運用、發展和創新提供了廣闊的空間。在電子商務環境下，從時間方面看，對過去的核算、對現在的控制和對未來的預測等方法都將進一步完善和體系化。

(五)對傳統財務報告理論的挑戰　建立在Extranet和Internet基礎上的企業會計信息系統，使得實時對外提供財務報告成為可能，對傳統財務報告模式帶來了巨大挑戰。(1)報告目標上。傳統會計報告著重為投資者和債權人提供反映管理人員經營責任的信息，電子商務環境下更側重向使用者提供有助于決策的相關信息。(2)報告周期上。傳統定期報告模式將被不受時空限制的實時報告所替代。(3)會計報告要素上。傳統報告模式上劃分為資產、負債、權益、費用、收入、利潤等要素，已無法滿足決策者有用性的要求。細分報告要素，以全方位反映企業生產經營過程和事項的即時信息將是電子商務會計發展的趨勢。

三、電子商務環境下會計理論分析

(一)財務報告目標應當側重于時性與決策有用性　傳統的財務會計目標認為，財務報告應當提供管理層受托責任履行狀況，在此基礎上要更加注重對投資者、債權人、政府以及其他利益相關者進行經濟決策相關信息的有效披露。在會計理論研究中，過去只注重財務報告真實性的問題，而對經濟決策的有效性問題關注度不夠。重要原因在于傳統的財務報告目標仍然是基于會計核算與分析的需要，并不完全基于決策的現實需要。也因當時的網絡、通訊技術水平，還達不到實時提供一切有關的財務信息。因此，在這種環境中，更多的只能是核算層面的基礎財務數據而非經濟決策的信息。電子商務環境下實時通訊從技術上成為可能，為實時提供財務數據提供了高效的數據傳輸平臺。數據傳輸平臺傳輸的不僅僅是簡單的財務數據，而是數據處理系統進行數據挖掘，從而形成一系列的可供信息使用者進行科學決策的高質量決策信息流。

(二)財務報告的內容與格式應當與信息需求相匹配

投資者進行決策的重要依據之一，就是要根據財務報告進行深入分析，從而做出是否應當投資的決策。基于投資者視角的財務報告，應當要求披露盡可能詳細、規范的企業運行軌跡。要達到這樣一個報告要求，其必須滿足一定的前提條件，即報告的內容要詳細、披露格式要盡可能的規范與統一、最好具有可擴展性。當然不可否認的是，所有的財務報告首要的信息披露要求仍然是要求所披露的內容應當是真實、公允的。考慮到電子商務環境下，財務報告的信息使用者應當會大為增長，因為電子商務的創新商業模式為閱讀財務報告提供了一個高效、快捷的獲取通道。獲取財務報告的便捷，實際上又為財務報告的披露提出了更高的要求：信息使用者的需求差異會比傳統環境下的信息需求要大，不同的信息使用者對于相同的事項會有不同的期望用途，這就要求財務報告提供的內容要更加符合信息使用者的個性需求。需求的多樣化，并不意味這報告格式的多樣化；相反，需求多樣化的背景下，更加要求報告的內容詳細化、格式的規范化與統一化。財務報告的統一化，在電子商務環境下，具有極其重要的理論與現實價值。無論何種信息需求，都有一個共性特征：編制標準一致，不同企業、期間具備可比性。在這樣一個背景條件約束下，電子商務環境下的財務報告內容上要明細化，格式上要規范、統一，要形成基于XBRL的可擴展商業語言報告體系，真正成為信息決策的首要依據，幫助投資人做出科學的決策依據。

(三)應當更加注重非財務指標的量化與分析　非財務指標是對財務指標的一個補充說明，在某些情況下甚至比財務指標更能說明相關問題。傳統財務會計理論認為，非財務指標僅僅作為信息披露的輔助指標，不能進行量化說明，因此與信息使用者的經濟決策基本是不相關的。實際上，非財務指標是可以進行量化的，只不過傳統財務會計受到當時條件的約束，尚不能對非財務指標進行分拆、形成具體的數值指標，從而進行相應的數據分析。電子商務環境下，電子通信技術的迅速發展，為非財務指標的量化，提供了技術支撐。在數據挖掘與整合技術的引導下，從非財務指標中分析指標與數據之間的內在聯系，明確非財務指標與財務指標之間的內在邏輯。在此基礎上，構建相應的數學模型，將非財務指標轉換成相應的數值模型，并且賦予一定的數據區間。對于非財務指標的數值化，應當要明確的是，非財務指標應當首先轉化成相應的選擇變量，并對變量定型與賦值。只有進行相應的變量選取和進行恰當的賦值，才能將非財務指標順利轉化成財務指標，進行相應的決策分析。非財務指標的數值化，將會有助于信息使用者更加全面地了解企業運營的更多信息細節，從多層次、多維度考察企業的運行質量，結合財務指標對一個企業的實際運行狀態，做出科學、合理的評價，進而做出相應的經濟決策行為。指標量化后的關鍵問題在于非財務指標的評價標準的構建，這是進行非財務指標分析的核心所在。構建有效的非財務指標的評價標準體系，將是一個富有意義的研究課題，也是會計理論創新與突破的一個重要領域。

(四)改進以公允價值為核心的資產計價模式　資產作為企業運營的核心組成部分，在企業經濟運行過程中發揮著巨大的功效。資產價值能否得到公允、可靠地計量，成為會計理論研究的一個重要問題。傳統的會計理論認為，資產計價模式應當基于歷史成本／名義貨幣，這是資產計價的最原始模式也是大多數會計準則的首選計量模式。后來隨著通貨膨脹的影響，這種方法逐漸被現值／不變購買力貨幣單位、重置成本，不變購買力貨幣單位、可變現凈值／不變購買力貨幣單位、重置價值／名義貨幣、現值／名義貨幣、可變現凈值／名義貨幣等計量模式所代替。上述幾種計量模式，都一定程度上克服了歷史成本／名義貨幣的缺陷，應當說是一個重要的改進，各自具有相對的優越性，但是又不可避免地存在本身無法克服的內在缺陷。引入公允價值計量模式，是一個最理想的資產計價模式。公允價值計價模式，能夠反映資產未來為企業帶來經濟利益的能力，是未來收益折現到現在的價值，能夠真實反映資產內在的獲利和價值增值能力。目前的公允價值計量模式，并不是非常合理的計價模式，關鍵問題主要在于公允價值的確定問題，根本在于構建一個良好的公允價值估值模型與有效的市場報價系統。有效市場報價系統的建設，是公允價值資產計價模式的核心，使得公允價值能夠基于市場報價的基礎上做出合理的報價調整，同時結合公允價值估值模型，將市場報價系統中的市場交易價格根據一定的數學模型，調整為與資產內涵價值相吻合的公允價值。電子商務環境，為數學模型的構建和有效市場報價系統，提供了強有力的交易平臺支撐。因此，在電子商務的交易市場環境中，應當要強化電子報價系統的應用，優化公允價值的市場估值模型，為公允價值資產計價模型提供一個良好的運行平臺。

四、電子商務環境下會計理論框架

(一)電子商務會計理論框架指導思想會計理論是從會計實務中提煉出來的經驗總結，是會計實務發展的基礎。創新會計理論體系，應當要首先明確會計理論創新理論框架的指導思想。針對電子商務的特殊商業環境，創新的會計理論框架指導思想應當確定為：

堅持和完善決策有用觀的財務報告目標，明確財務概念結構，制定原則導向的會計準則，優化以公允價值為核心的資產計價模式，創新財務報告內容與格式，為信息使用者提供高標準、規范、統一的會計信息，為經濟決策提供科學、有用的決策依據。這就是電子商務環境下會計理論創新體系的指導思想，作為理論創新框架的一個戰略指導思想，統籌會計理論創新的發展方向。

(二)電子商務會計理論框架核心組成要素　傳統會計理論體系包括會計學科體系、會計思想史、會計研究方法、財務會計概念結構、會計準則制定、資產計價理論、收益計量理論、契約關系與管理層會計行為、有效資本市場等。從一定程度上而言，創新的會計理論體系總體上并沒有實質上改變這些研究內容，但是基于客觀環境的變化，需要從一下幾個要素加以創新，從而形成具有時代特色的會計理論體系：(1)會計理論學科體系。傳統會計學科體系主要由財務會計、管理會計、財務管理、審計等學科分支所構成，各學科分支之間是相互聯系的有機整體。在電子商務環境下，會計學科的體系會發生一定的變化，尤其是與信息技術的結合程度會大大加強。信息化的程度會相應地提高，在會計學科發展體系中的地位會越來越重要，也將形成相應的邊緣學科體系，諸如信息系統資源會計與財務、信息整合財務、網絡會計與財務、信息會計與財務、電子會計與財務控制系統等等，都將會形成相應的會計新興學科體系，豐富了會計理論研究的內容。電子商務創新商業模式，為會計理論研究提供了廣闊的研究空間，提供了豐富的研究素材。環境的發展，推動了會計理論研究的步伐，同時將會極大地促進會計學科的快速發展。應當說明的是，電子商務環境下的會計理論學科體系，不僅僅涉及到傳統會計學的學科門類，更多地是將會引入邊緣學科的研究內容，從多視角、多維度研究會計與財務問題，將經濟生活中與會計相關的問題轉化為相關會計與財務問題，為問題的處理尋求相應的解決方案，提供有效的理論支撐。(2)會計理論研究方法。會計理論的研究體系中的重要組成部分―研究方法，在會計理論研究中占據著重要的地位。會計理論研究的發展與創新，與會計理論的發展同步。觀察會計理論的發展歷程，可以明顯看出各階段會計理論發展主要以研究方法的創新為重要標志。會計理論的研究方法，從最初的以大量現象觀察概括出總體特征的歸納法，到以邏輯推演的演繹法，再到以道德標準為核心的倫理法，以社會責任為約束的社會學法，以經濟后果為考量的經濟學法，后來又發展到以經濟事項為切入點的事項法。上述的這些方法仍然以“假定”為限定性條件，圍繞稟賦和目標函數，進行規范會計研究。但由于規范會計研究，有一個非常明顯的缺陷，是其受目標函數嚴格約束，因此規范會計研究的相關研究要收到規范會計研究的目標和目標函數的限制。在大量的經濟學研究中，已經有相關研究證明，“經濟效率”評價缺乏一個科學的評價標準，同時“財富的公平分配”這只是理論研究追求的一種理想狀態，微觀經濟現實中很難達成。而這一點恰恰與會計理論研究的相抵觸，一定程度上制約了規范性會計理論的研究。對于“財富的公平分配”很難得到事實證據來論證，其更大程度上是一個價值判斷，正是因為這是一個價值，所以它很難提供駁斥規范研究中的效率問題，很難得到事實證據的支撐。對規范會計目標的解放，由此為實證會計研究提供了廣闊的發展空間。實證會計研究方法是目前主流的研究方法，契合了目前的實際需要，通過實證法，發現有趣的會計現象，對其進行描述，借助一定的理論分析框架，解釋這種現象產生的原因，在此基礎上做出富有意義的預測。電子商務環境下，電子計算機技術與網絡技術的廣泛運用，數據挖掘技術的發展，為其他研究方法提供了技術基礎，例如電子數據實驗法、數據挖掘與深度分析法、數據實時統計與分析法、數據對比法、網絡數據庫實驗法等新的研究方法會逐步引入到會計理論研究中，為會計理論研究提供更有效的研究手段，得出更多有意義的研究結論，豐富會計理論研究框架。(3)會計理論研究內容。傳統的會計理論研究主要從研究方法、資產計價模式、收益理論、資本市場與會計盈余、契約與管理層會計行為、成本控制與管理等方面，展開相應的研究。隨著市場環境的變化，新技術的應用，以及管理理念的變革，都會對會計理論的研究內容產生重要影響。電子商務著一種創新的商業模式，就為會計理論的研究提供了一種新興的交易模式，其中就涉及到較多的研究方法、研究內涵的問題。就研究內容而言，創新的會計理論體系應當要體現新環境下的制度安排特征，將時展的背景立于一個較高的研究視角。電子商務環境下的會計理論體系，既要緊密結合會計理論的發展方向與趨勢，又要結合電子商務環境這一特殊的市場交易模式。考慮到兩方面的因素后，電子商務環境下的會計理論體系，應當從一下幾個方面加以研究：信息網絡整合背景下的會計研究方法的創新、基于公允價值核心的資產計價模式研究、電子商務環境下的公允價值估值模型研究、新興創新商業模式中的會計與問題研究、新興資本市場中的電子市場報價系統、實時財務報告系統改進問題研究、信息整合路徑下的企業內部控制問題研究、電子商務環境模式下的管理層會計行為研究、信息網絡環境下的管理層激勵問題研究、信息文化與公司治理問題研究等，這些問題都是與經濟生活密切相關。會計理論研究的目標，就是要將經濟生活中的重要會計與財務問題，用相應的會計理論把內在邏輯理清楚，為問題的解決提供理論解決方案。外在環境的變化，需要會計理論適時做出更新，理論研究要與實務發展與時俱進，上述研究內容是值得深入研究的，對于完善相關理論和提供解決方案是有重要現實意義，相關的研究應當圍繞上述研究方向展開，開展相應的課題研究。

(三)電子商務環境會計理論框架運行邏輯　傳統的會計理論體系的內在邏輯是將會計理論的概念結構作為會計理論的一個研究核心和起點，統領會計理論體系的其他各個方面。由會計理論的概念結構引申出會計研究方法、收益計量理論、資本市場與盈余管理、契約與管理層會計行為等相應的研究內容，各研究內容之間相互聯系形成一個內在邏輯一致的研究框架。電子商務環境下，會計理論研究的外在客觀環境發生了一些變化，相應的會計理論研究的內容和邏輯主線也相應地需要做出調整。創新的會計理論體系，以財務報告目標的變革為邏輯起點，勾勒出以管理層會計行為約束機制設計的公司治理模式為核心、會計研究方法為支撐、以收益計量理論為發展的綜合研究框架，完善新興資本市場中的會計理論研究，為實務處理提供決策路徑。

(四)電子商務環境會計理論支撐系統　會計理論作為一個完整的框架體系，其整體功能的發揮需要依托于整體系統的有效運行。整體功能運行的關鍵在于，各子系統均按系統目標有序運行，并且有一個有效的支撐系統提供保障。要使創新會計理論體系需要從會計理論研究總體目標、研究重點、研究成果評價、信息系統技術發展方面加以考慮：(1)總體研究目標。如果會計理論研究的總體研究目標沒有轉變到創新會計理論體系的研究目標上來，則創新會計理論體系的發展就是沒有任何意義。創新會計理論體系的研究目標就是依托實時的數據分析系統，挖掘信息數據為信息使用者提供高質量、深層次的會計信息，使其做出科學、有效的經濟決

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關鍵詞：新會計準則 會計信息 公允價值 價值相關性

一、價值相關性的含義

信息質量的重要屬性之一就是會計信息的價值相關性。中國《企業會計準則》對相關性的解釋是這樣的：會計信息能夠滿足社會各個方面的需要，其中包括滿足符合宏觀經濟管理的需要，滿足企業加強內部經營管理的需要，滿足有關各方面了解企業財務狀況和經營成果的需要。因此來說，相關性對絕大多數用戶具有不同程度的決策有用性，它是財務報表的基本屬性。毫無疑問，向信息使用者提供與決策相關的信息是財務報告的根本目的。

就會計信息的相關性和可靠性來說，權威的定義與解釋來自于FASB和IASB。FASB在《財務會計概念框架第2號》（SFAC No.2）中將相關性定義為：“信息能夠幫助使用者對過去、現在和將來事件的結果做出評價或預測，或者證實、修正先前的期望，從而具有在決策中導致差別的能力。”將可靠性定義為“能夠表達意在表達的事項。”可靠的信息指“真實、可驗證和中立的信息”。IASB在國際會計準則中列示相關性的判斷標準為：“當信息能夠通過幫助使用者評價過去、現在和未來事項或確認、更改他們過去的評價，從而影響到使用者的經濟決策時，信息就具有相關性。”可靠性的判斷標準為：“當會計信息沒有重要差錯或偏向，并能如實反映其所擬反映或理當反映的情況而能供使用者作依據時，信息就具備了可靠性。”[1]

綜上所述，我們可以把相關性主要歸納為以下幾點：（1）信息與使用者的決策不僅相互關聯，并且反過來具有影響使用者經濟決策的能力；（2）信息對決策所起的作用，是指將相關的信息輸入到預測過程中去，從而增強決策者對未來的預測能力，包括證實或者糾正過去的一些錯誤評價；（3）信息對決策要有實質的作用，它必須是在信息失去其決策作用之前及時地提供給決策者。

可靠性則要求會計信息客觀地反映交易和事項的詳細情況，要求事件時間準確、數字精準。相關性和可靠性是相互依輔、相互倚重的，在實際應用中，二者共同衡量會計信息的應用價值。

二 、價值相關性研究

通過對價值相關性含義的說明，圍繞“價值相關性”這個問題，大量的會計文獻研究了基于資本市場的股票價格的變動與特定會計信息之間的關系，這些研究被我們稱為“價值相關性研究”。研究通過檢驗股票價格如何反映歷史成本和公允價值， 給“相關性”和“可靠性”概念在實務計量方面提供了理論上的翔實證據。價值相關性的研究主要評價會計數據，反映投資者對會計信息需求的情況。隨著研究的不斷深入和進一步細化，價值相關性研究拓寬了我們對會計信息反映權益市場價值的相關性以及其可靠性的理解。因此，我們根據研究角度和內容的不同，把價值相關性研究主要分為以下三類：

第一類是關聯研究。關聯研究它主要研究與現存的公認會計原則進行比較后，依據特定的準則（即擬議中的準則）所計量的會計盈余數值，在較長的時間窗口內（幾個月、一年甚至更長的時間內）是否與股票市場價值或回報的相關度更高。換句話說，也就是以新準則替代現行準則是否有助于提高會計信息的決策相關性。關聯研究是具體檢驗各種財務報表的底線數據的相對有用性，一般來說，采用的方法主要是比較回歸方程的R2（Lev，1989，1999；Brown & Lys, 1999），R2值越高，則說明價值相關性越強。

  　第二類是增量關聯研究。增量關聯研究它主要研究的是在事先給定其他變量的情況下，長窗口內的特定會計收益數據是否能夠解釋價值或者收益。增量關聯研究是具體檢驗單個的財務報表部分或者披露的價值相關性，如果估計的回歸系數顯著不等于零，這就說明其具有解釋力，表示特定的會計收益數據具有增量價值相關性。比如說，研究公允價值是否可以增加會計信息的相關性。

    第三類是信息含量研究。它主要研究特定的會計信息在較短的時間窗口（通常是幾天）內是否能夠為投資者帶來信息增量，如果存在明顯的股票價格反應就表示會計信息價值相關。

三、價值相關性研究與會計理論構建

根據已有的價值相關性研究，可以把會計信息有用性的基礎理論分為兩種類型：直接估價理論和間接估價理論。這兩種理論都認為，會計盈余能夠計量權益的市場價值或者變化，或者與權益的市場價值高度相關；權益的賬面價值能夠計量權益的市場價值，或者與權益的市場價值高度相關。

但需要注意的是，這類研究的計量目標和聯系目標是有一定的差別。比如，在比較兩種不同的會計方法所計量的會計信息的相關性時，一種方法可能更好地計量市場價值（會計數據前的系數更顯著），而另一種方法則可能與市場價值相關程度高（R2高）。價值相關性研究中，除了上述解釋性矛盾外，還存在很多其他問題，如估價模型的R2偏低，估價模型在模擬會計信息與權益市場價值之間關系時的方法論問題等，因此，盡管價值相關性研究已經取得了豐富的研究成果，但相關會計理論的構建尚需時日。

四、公允價值相關性研究

1.公允價值與養老金的關系

養老金資產和負債被投資者認為是企業的資產和負債。但研究又發現，這些資產和負債與其他資產和負債的定價不同，它們的價格乘數（市盈率P/E或市凈率P/B）小一些，這與該類資產和負債計量的可靠性低于其他資產和負債的結論是一致的。與該研究有關的一個問題是，研究發現，對于養老金資產負債而言，公允價值的價值相關性高于賬面價值，養老金負債的相關性高于其他退休福利。

2.衍生工具的公允價值估計值可靠性問題

對于金融工具而言，衍生工具的估計值是否可靠是最基本的問題。但是，衍生工具的公允價值估計值很難令人信服，因為這類估計方法和市場尚在發展過程中。經研究發現，衍生工具的公允價值反映其基本經濟價值的精確度高于名義價值。

3.無形資產的公允價值可靠性問題

關于無形資產的價值相關性，研究檢驗了歷史成本計量的無形資產是否反映了無形資產的價值，結果發現，這些信息對投資者具有相關性，股票價格中反映的無形資產價值具有一定的可 靠性。同時還發現，公司董事會決定的價值重估中的操控行為沒有完全消除無形資產的價值相關性。

4.有形長期資產公允價值的可靠性問題

和無形資產類似，有形長期資產也沒有公開市場，公允價值估計值由管理者決定，也易于產生誤差。Beaver & Landsman研究了現行成本披露下的現行成本估計值和市場價值的關系，發現二者不相關，認為這類價值沒有被可靠估計。該結果被解釋為可靠性的缺乏是管理者操控行為所致。另一種研究關注有形長期資產重估時的公允價值估計值是否可靠，結果發現這些估值相關，具有一定程度的可靠性，而且盡管操控和估計誤差降低了價值相關性，但沒有完全消除重估資產的價值相關性。

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【關鍵詞】農業上市公司 農業會計政策 問題 對策

農業上市公司會計政策選擇恰當與否，關系到會計信息使用者能否作出滿足其需要的決策。但近年來，專門針對我國農業上市公司會計政策的研究還不多。正是基于上述原因，筆者嘗試對這樣一個會計領域展開系統、綜合、深入的分析，旨在對我國農業上市公司會計政策的選擇方面有所促動。

一、農業會計政策的含義

美國會計原則委員會（APB）在第22號意見書中將會計政策定義為：“報告主體所依循的會計原則以及應用這些原則的方法”。國際會計準則委員會（IASC）在1975年的IAS1《會計政策的說明》中將會計政策定義為：“在編制會計報告時，管理人員所采用的原則、基礎、慣例、規則和程序”。我國《企業會計準則第28號――會計政策、會計估計變更和差錯更正》明確指出：“會計政策，是指企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法”。這些都強調會計政策是一種原則和方法，企業享有會計政策選擇權，是會計政策選擇的主體。然而，這些定義并沒有指出企業進行會計政策選擇的最終目標，即企業應選擇最優會計政策以提供最能反映企業財務狀況、經營成果的信息，從而有助于會計信息使用者作出恰當的經濟決策。

本文將農業會計政策界定為：農業企業在符合本國會計準則和相關會計規范的前提下，在會計確認、計量和報告中，可以自主選擇的最能反映本企業自身財務狀況、經營成果和現金流量信息的一系列會計原則、基礎以及會計處理方法的總稱。具體包括會計計量屬性的選擇、發出存貨（含消耗性生物資產）計價的方法、長期股權投資的后續計量、生產性生物資產折舊的計提方法、無形資產的確認、合并政策的選擇、借款費用的確認、政府補助中收到的非貨幣性資產的初始計量、資產減值計提方法、收入的確認等。

二、會計政策選擇的現狀分析

為了保證數據來源的準確性和客觀性，筆者以中國證監會根據《上市公司行業分類指引》 界定的農、林、牧、漁行業的46家A股上市公司為分析樣本。本文所選取的農業上市公司相關數據是以巨潮資訊網公布的2010―2012年度報告為依據，計算整理而得。

（一）存貨發出計價方法的選擇概況

2006年2月15日頒布的新《企業會計準則》（以下簡稱《新準則》）規定，企業應當采用先進先出法、加權平均法（包括移動加權平均法）或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。據統計，2010―2012年在我國農業上市公司存貨發出成本計價方法的選擇中，采用先進先出法的2010年、2011年、2012年分別為2戶、1戶、1戶；采用月末一次加權平均法的分別為29戶、28戶、40戶；采用移動加權平均法的分別為0戶、1戶、2戶；沒有采用個別計價法或計劃成本法的；上述方法的組合分別為1戶、2戶、3戶。

根據2010―2012年滬深A股市場年報數據整理可以看出，在這3年中所有農業上市公司都無一例外地采用了實際成本法，計劃成本法由于會計核算比較復雜而備受“冷落”。在實際成本法中，絕大多數農業上市公司都是采用月末一次加權平均法核算發出存貨的成本，其中，2010年采用月末一次加權平均法的農業上市公司比例高達90.625%，2011年略有下降，比例是87.5%，2012年則與上年基本持平，比例是86.96%。然而，在這3年中，采用其他存貨發出計價方法的卻寥寥無幾，如2012年，在46家農業上市公司中，僅有1家農業上市公司采用了先進先出法，2家采用了移動加權平均法，另外3家則是根據公司不同的業務類型分別采用了不同的存貨計價方法。

（二）生產性生物資產折舊方法的選擇概況

《新準則》規定，采用歷史成本模式對生產性生物資產進行后續計量的，應當自該生產性生物資產達到預定生產經營目的（成熟）時，按照系統合理的方法分期計提折舊。《新準則》還規定了企業可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產量法等。在具體運用時，企業應當根據生產性生物資產的具體情況，合理選擇相應的折舊方法。2010―2012年我國農業上市公司生產性生物資產折舊方法分別選擇為年限平均法的有13戶、12戶、19戶；都沒有選擇工作量法、雙倍余額遞減法、產量法的；無生產性生物資產的有18戶、20戶、25戶；未披露的為1戶、0戶、2戶。

不難看出，在這3年中，除部分農業上市公司無生產性生物資產之外，其余農業上市公司采用了較為簡便易行的年限平均法，如2010年有13家農業上市公司采用了年限平均法，2011年有12家，2012年則大幅上升達到19家，比重達到全部農業上市公司的41.30%。上述數據表明，計提生產性生物資產折舊的年限平均法越來越受到我國農業上市公司的青睞。然而，從數據中還發現，個別農業上市公司明明存在生產性生物資產，但不予以披露，其中在2010年，沒有在年報中披露生產性生物資產折舊方法的農業上市公司是“開創國際”，2012年分別是“壹橋苗業”和“大華農”。上述公司不披露會計政策的行為顯然是與《新準則》的規定相悖。

（三）資產減值準備計提與轉回的會計政策選擇概況

1.我國農業上市公司計提資產減值準備的情況分析。《新準則》規定，企業對于固定資產、無形資產和商譽等長期資產發生的資產減值損失，一經確認，在以后會計期間不得轉回。以前期間計提的資產減值準備，需要等到資產處置時才能轉銷。但《新準則》還是給企業留下了一定的選擇空間，諸如壞賬準備、存貨跌價準備、持有至到期投資減值準備等還是允許轉回的。2010―2012年，我國農業上市公司資產減值準備計提金額分別為：（1）2010年：壞賬準備1 634 972萬元、存貨跌價準備287 232萬元、生產性生物資產減值準備6 538萬元、固定資產減值準備78 312萬元、無形資產減值準備56 859萬元、長期股權投資減值準備37 183萬元、商譽減值準備21 115萬元、在建工程減值準備67 642萬元、投資性房地產減值準備12 169萬元。（2）2011年：壞賬準備206 023萬元、存貨跌價準備164 919萬元、生產性生物資產減值準備215萬元、固定資產減值準備54 054萬元、無形資產減值準備67 393萬元、長期股權投資減值準備51 985萬元、商譽減值準備819萬元。（3）2012年：壞賬準備154 971萬元、存貨跌價準備199 755萬元、生產性生物資產減值準備11 215萬元、固定資產減值準備65 203萬元、長期股權投資減值準備20 970萬元。以上可以看出，在這3年內，我國絕大多數農業上市公司是以計提壞賬準備和存貨減值準備為主，其他減值準備盡管也有計提，但比重很小。以2010年為例，壞賬準備計提金額占全部資產減值準備金額的比重高達74.25%，居于首位；存貨跌價準備計提比重為13.04%，略次于壞賬準備；生產性生物資產減值準備比重最低，僅為0.3%。究其原因，一方面，隨著《新準則》對于資產減值準備轉回范圍的限制，農業上市公司利用減值準備操縱利潤的空間縮小，若要通過資產減值準備來操縱利潤，只能求助于壞賬準備和存貨跌價準備。另一方面，隨著農業科技的不斷發展，農業上市公司機器設備的更新速度不斷加快，因而企業計提的固定資產減值準備相應地呈上升態勢。

2.我國農業上市公司資產減值準備轉回的情況分析。據統計，2010年壞賬準備轉回比例占73.31%。壞賬準備和存貨跌價準備是農業上市公司減值轉回的主要工具，但相比存貨跌價準備而言，壞賬準備更加受到農業上市公司的偏愛，這可能與農業上市公司企圖利用壞賬準備和存貨跌價準備操縱利潤的動機有關。此外，某些農業上市公司開始把目光擴展到長期股權投資的減值準備上來，因為農業上市公司對其持有的不具有共同控制或重大影響的權益性投資計提的減值準備允許轉回。

三、會計政策選擇過程中存在的問題

1.農業上市公司會計政策選擇流于形式，忽視了會計政策選擇方法的實效性。盡管《新準則》對企業會計政策的選擇施加了一定的限制，但是企業仍然擁有廣泛的會計政策選擇的空間。統計數據表明，絕大部分農業上市公司在進行會計政策選擇時，大多出于簡化會計核算的考慮，選擇了簡單、易行的會計政策和方法。然而，月末一次加權平均法一般適用于前后進價相差幅度不大的情況，而在物價變動幅度較大的情況下，按加權平均單價計算的期末存貨價值與現行成本有較大的差異。

2.農業上市公司會計政策選擇的透明度亟待提高。目前，我國仍然存在某些農業上市公司對其重要會計政策未予披露的情況，例如，“開創國際”“壹橋苗業”和“大華農”。毋庸置疑，廣大中小投資者面對這樣一份僅有生產性生物資產的賬面余額及其當年計提折舊的金額，卻沒有任何關于折舊方法、預計折舊年限、凈殘值的描述的年報，然而農業上市公司對如此重要的會計政策居然未予披露。

3.某些農業上市公司濫用會計政策選擇操縱盈余。2011年3月21日，證監會查處了繼銀廣廈、藍田股份之后又一震驚股市的涉嫌上市造假的云南綠大地生物科技股份有限公司，《人民日報》作了披露：在2007―2011年間，通過偽造合同和會計資料，虛增馬龍縣月望鄉土地使用權、月望基地土壤改良及灌溉系統工程、廣南縣12 830畝林業用地土地使用權的資產2.88億元。采用虛假苗木交易銷售、編造虛假會計資料或通過受綠大地公司控制的公司將銷售款轉回等手段虛增收入2.5億元。

四、完善我國農業上市公司會計政策選擇的對策

1.農業上市公司要不斷增強會計政策選擇的正確意識，特別是高管層要勤勉盡責。

2.健全信息披露制度，提高會計信息的透明度。證監會應以《上市公司信息披露管理辦法》為基準，輔之于相應的監管解釋公告，并針對會計政策披露的內容，尤其是針對附注部分進行更加詳細、具體的規范，以提高農業上市公司會計信息的透明度。

3.政府相關部門應加強農業會計政策的研究，為農業上市公司提供政策指導。鑒于農業行業的特殊性，建議財政部會計準則委員會下設一個專門的農業會計政策研究組，形成一個以農業會計領域的專家為核心，以農業部各直屬單位的農業專家為顧問的智囊團。對大農業范疇中的各個子行業（農、林、牧、漁）上市公司業務進行實地考察，結合當地實際情況，充分考慮各個行業自身的特點以及地域、氣候、溫度、降水、光照、土壤等自然條件的影響，針對具體子行業分別制定該行業相關產品的具體會計政策，可以以農業會計政策指引的形式對外公布，即從法律層面上引導農業上市公司選擇能夠反映其真實財務信息的會計政策，使農業上市公司真正實現有章可循，有據可依，可以根據政府政策指引來尋求最優化農業會計政策選擇方案，以更好地指導農業會計實務，給農業信息需求者提供決策有用的信息。

如何規范農業上市公司會計政策選擇，是今后的一項重要研究課題。由于我國尚處于經濟轉型階段，各項法律法規還不夠健全，證券市場監管還有待進一步完善，農業上市公司濫用會計政策選擇的情況仍將繼續存在。然而，隨著我國證券市場的日益成熟以及各項監管機制的逐步完善，相信農業上市公司會計政策選擇的狀況會有所改善。

（作者為碩士研究生）

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關鍵詞：會計電算化；內部控制；風險

中圖分類號：F235.19 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2015）018-000-01

一、引言

近年來，隨著全球經濟一體化的程度不斷加深，各行各業逐漸向信息化趨勢發展。信息化的快速發展為會計電算化提供了技術支持，會計電算化成為必然趨勢。較之傳統的手工記賬，電算化有許多毋庸置疑的優勢，基于計算機系統和網絡技術的會計電算化，大大提供了會計信息傳遞和處理效率。會計電算化為會計處理帶來了諸多便利，但我們不能忽視它為企業內控帶來的一些問題。

二、會計電算化環境下企業內部控制面臨的問題

會計電算化環境下，企業各類業務活動變得更加規范有序，這有助于會計信息的檢索利用，利用計算機智能化處理會計信息，能大大提高會計的業務處理能力，降低了會計人員的出錯率，提高了會計數據的準確性。但是會計電算化在運用中也給企業內部控制帶來了一些問題，可能會導致內部控制的失效。通過對比分析，會計電算化背景下企業內部控制存在以下問題：

1.原始數據的準確性問題。電算化條件下，會計數據最先是由工作人員進行會計輸入的，然而計算機并不能識別出原始憑證的準確性，如果在原始數據的輸入過程中發生了一些問題，但計算機無法識別，會導致后面的總賬、明細賬等出現問題，從而導致會計信息失真。一方面人工錄入由于不夠細心導致失誤，另一方面可能使得別有用心之人在原始數據錄入時就開始造假，然而這些僅僅依靠審計軟件是不能被發現的，這就為內部控制的有效性埋下了隱患。

2.權限設置不當或者未能嚴格遵守存在的隱患。企業在會計信息化下應當對會計數據輸入進行嚴格控制，并按照規定在軟件上設置操縱員姓名、權限及密碼；制單人與審核人必須是兩個人，并且兩人的權限不相同，屬于相互制約。只有審核人員審核完成的憑證才可以記賬，并且已經審核的憑證不能進行修改，審核人員也沒有修改憑證的權限。但在一些企業還是出現了職權沒有嚴格明確，相關規定也沒有嚴格執行的現象，從而給內部控制造成很大隱患。

3.軟件中無痕跡修改對企業造成的影響。傳統會計環境下，單據、憑證、賬單等都是手工完成的，如果會計信息和會計數據出現問題，更正時有著明確的規定，這種情況下難以篡改會計信息。但是會計電算化條件下，會計信息都是存儲在電腦中的，如果通過會計軟件修改數據是沒有痕跡的，審計人員很難發現問題，這對企業內部控制帶來了挑戰。

4.內部控制審計面臨的困境。隨著科技的快速發展，會計軟件也向著專業化、復雜化方向發展，并且功能越來越多，結構也越來越復雜。但我國軟件公司開發會計軟件時，考慮的事會計核算的需求，很多考慮電算化審計的要求，這樣當審計人員對企業進行內部控制審計時，很容易遇到問題，不利于工作的開展。

三、會計電算化環境下企業內部控制改善措施

1.組建新的內部控制體系加強權限管理，杜絕權限界線不清晰，防止無痕跡修改。對系統管理員和系統操作員，要做到崗位職責權限分明，互相牽制。審核工作必須由指定人員負責，規定只有通過審核的數據才能進入系統中，業務文件必須保留審核人員的簽章。各個職位有相應的權限口令，互相不能通用口令。另外，為防止利用計算機軟件造假，審計人員要制定一套完整嚴格明確的操作規程，通過權限控制讓每個人員負責的會計核算業務保證獨立，防止本人的會計業務被他人有意或無意操作，給企業內部控制埋下隱患。

2.提高會計人員的素質，培養符合現代環境下的內部審計人員。會計電算化的應用，給審計人員帶來巨大的壓力，對審計人員也提出了更高的要求。《國際審計準則第15號》規定“在電子數據處理環境下進行審計時，審計人員應對被審計系統的計算機硬件、軟件和處理系統有充分了解，以進一步對委托審計的條件做出計劃，并了解電子數據處理對內部控制的研究與評估的影響。”內部控制審計人員必須熟知會計軟件的所有的用途，熟知哪一些步驟可能會導致內部控制出現問題，并嚴格遵守審計準則實施審計。

3.加強原始憑證的審核與公示。企業應當首先檢查原始憑證輸入的準確性，尤其是年中進行軟件記賬的，需要更加注重審查，將原始憑證與軟件上登記的憑證逐筆進行審查，項目、金額、憑證號等信息都需要準確無誤，內部審計人員在進行審計的時候，也要注重原始憑證的審核。

4.加強內部審計，重點審查報表之間的勾稽關系。財務報表中有些勾稽關系是精確的，即各個項目之間可以構成等式。（1）根據資產負債表中短期投資、長期投資，計算檢查利潤表中“投資收益”的合理性。（2）根據資產負債表中固定資產、累計折舊金額，復核、匡算利潤表中“管理費用―折舊費”的合理性。（3）利潤及利潤分配表中“未分配利潤”項目與資產負債表“未分配利潤”項目數據勾稽關系是否恰當。

四、結語

會計電算化是一把“雙刃劍”，部分企業仍然選擇采用手工記賬，雖然比電算化耗費更多的人力，但是相對的內部控制體系要比電算化體系下更為完善也更好控制。隨著信息化技術的提升，會計電算化不斷完善，這為會計工作提供了便利。所以好的企業內部控制體系，有助于發揮會計電算化的及時、高效、準確性，還能借助高質量的會計信息處理結果為企業生產經營提供有價值的參考。

參考文獻：

[1]鐘敬紅.宋h.基于會計信息化視角下的企業內部控制研究[A].情報科學，2012，30（6）.

[2]劉常鵬.略論內部控制審計與信息質量[J].審計廣角，2014：243.

篇9

【關鍵詞】 上市公司； 不相容職責分離； 財務內部控制矩陣

隨著我國資本市場的不斷發展，對上市公司而言在資金管理和財務管理等方面面臨著越來越多的考驗，特別是對其日常生產經營中的財務內部控制也提出了更高的要求。我國財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會五部委于2008年5月聯合了《企業內控基本規范》，此后又于2010年4月出臺了《企業內控配套指引》，該配套指引涵蓋18項《企業內控應用指引》、《企業內控評價指引》以及《企業內控審計指引》。對于規定中涉及的自2012年1月1日起必須在一年內完成企業內部控制體系的建設和實施的滬深兩市主板上市公司而言，如何將我國一系列內部控制規范體系與其實際情況相結合，通過進一步的完善和細化，以達到控制經營風險和提高管理水平的內部控制目標，是目前亟待解決的問題之一。本文主要圍繞財務內部控制中的不相容職責分離問題，基于會計實務以及上市公司所應用的ERP系統，從財務內部控制流程設計以及內部控制措施等方面展開探討。

一、不相容職責分離內部控制的必要性

參照《內部控制——整體框架》即COSO報告，我國內部控制規范中指出，企業建立與實施有效的內部控制應當包括內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及內部監督五個要素。控制活動是企業根據風險評估結果，采用相關的控制措施，將風險控制在可承受度之內，即確保風險應對計劃得以實施的方法和流程。上市公司的控制活動具體包括不相容職責分離控制、授權審批控制、會計系統控制、調節與復合、財產保護控制、預算控制、營運分析控制以及績效考評控制八項內容。

不相容職責分離控制要求上市公司全面系統性分析、梳理業務流程中的不相容職責，防止具有欺騙性的活動發生或未被查出。設計不相容職責分離內部控制流程、采取不相容職責分離內部控制措施，一方面能夠降低上市公司內部的舞弊風險；另一方面有助于發現非本意造成的人為錯誤。目前上市公司舞弊和過失事件中由于職責沖突造成的占較大比例，設計明確有效、分工細致的職責分工并在所應用的ERP系統中進行相應的授權，是會計信息等財務管理基礎資料的真實性、完整性、準確性的有力保證之一。

二、不相容職責分離內部控制流程設計

一般的，上市公司可通過在兩個或兩個以上的人員之間分配工作的方法，相互制約的工作機制實現不相容職責分離目標。設計不相容職責分離內部控制流程有助于將會計報表項目與上市公司日常事項及業務流程相聯系，也有助于不相容職責分離設計在ERP系統的實現以使授權合理。本文主要從會計核算及ERP系統結合的實務出發，就日常財務處理、往來款項以及固定資產相關項目的不相容職責分離情況進行分析。

（一）日常財務處理相關不相容職責分離

上市公司的日常財務處理不相容職責包括維護會計科目主數據、總賬憑證預制、總賬憑證過賬以及維護賬期期間四個部分。針對維護會計科目主數據部分，具體包括科目主數據維護、創建科目主數據、修改科目主數據、凍結主記錄、將主記錄標識為刪除、公司代碼創建科目主數據、公司代碼層主數據創建、公司代碼層主數據修改、編輯總賬科目主數據、公司間傳輸——科目發送、公司間傳輸——接收、批維護科目表層數據以及批維護公司代碼層數據等多個事務。針對總賬憑證預制部分，具體包括一般總賬憑證制單、制單憑證更改以及過賬憑證預制等多個事務。針對總賬憑證過賬，具體包括憑證記賬、更改憑證、沖銷憑證、總賬過賬并清賬、過賬并清賬、重置已結清項目、憑證記賬、總賬憑證過賬、制單憑證過賬、公司間憑證修改、公司間憑證沖銷等多個事務。針對維護賬期期間，具體包括會計期間開關、資產會計年度變動、管理會計期間開關等多個事務。

在日常財務處理相關不相容職責控制流程設計時，應注意維護會計科目主數據與總賬憑證預制、總賬憑證過賬；總賬憑證預制與總賬憑證過賬、維護賬期期間；總賬憑證過賬與維護賬期期間，均屬于不相容的職責，不應由同一人控制涉及上述不相容職責中所包含具體事務的所有關鍵方面。例如，某一財務人員由于權限過大在ERP系統中同時擁有總賬憑證的預制與過賬的ERP系統權限，便存在利用該職責沖突的權限虛構交易進行舞弊的風險隱患，從而影響會計信息的真實性、準確性。

（二）往來項目相關不相容職責分離

上市公司的往來項目相關不相容職責包括應收賬款處理、應付賬款處理、維護銀行主數據、維護往來主數據四個部分。針對應收賬款處理部分，具體包括錄入客戶發票、收款及清賬、預收款過賬、匯票收付以及結算記賬等多個事務。針對應付賬款處理部分，具體包括付款過賬、應付賬款、預付定金、后勤發票錄入、輸入供應商發票以及錄入發票應付賬款發票等多個事務。針對維護銀行主數據部分，具體包括創建銀行、修改銀行以及更改開戶銀行或銀行賬戶等多個事務。針對維護往來主數據部分，具體包括往來單位主數據創建、往來單位主數據修改、往來單位主數據凍結或解凍、往來單位主數據刪除標記、創建供應商或客戶以及更改供應商或客戶等多個事務。

在往來項目相關不相容職責控制流程設計時，應注意應收賬款處理與維護銀行主數據、維護往來主數據；應付賬款處理與維護銀行主數據、維護往來主數據；維護銀行主數據與維護往來主數據，均屬于不相容的職責，不應由同一人控制涉及上述不相容職責中所包含具體事務的所有關鍵方面。例如，某一IT人員由于授權不合理在ERP系統中同時擁有應付賬款處理及維護往來主數據的ERP系統權限，便存在利用該職責沖突的權限虛構或修改供應商信息轉移資產進行舞弊的風險隱患，從而影響會計信息的真實性、準確性。

（三）固定資產及在建工程相關不相容職責分離

上市公司的固定資產及在建工程相關不相容職責包括維護資產主數據、固定資產折舊、資產報廢以及固定資產憑證處理四個部分。針對維護資產主數據部分，具體包括創建資產主數據、更改資產主數據、購置凍結、創建舊資產以及改變舊資產等多個事務。針對固定資產折舊部分，具體包括資產折舊運行、出租資產折舊調整以及資產折舊費用分攤等多個事務。針對資產報廢部分，具體指資產完全報廢轉清理事務。針對固定資產憑證處理部分，具體包括資產憑證更改、資產憑證沖銷以及在建工程結算憑證沖銷等事務。

在固定資產及在建工程相關不相容職責控制流程設計時，應注意維護資產主數據與固定資產折舊、資產報廢、固定資產憑證處理均屬于不相容的職責，不應由同一人控制涉及上述不相容職責中所包含具體事務的所有關鍵方面。例如，某一財務主管由于授權不合理在ERP系統中同時擁有固定資產折舊及固定資產憑證處理的ERP系統權限，便存在利用該職責沖突的權限擅自修改固定資產折舊方法并進行相關憑證處理以調節利潤的風險隱患，從而影響會計信息的真實性、準確性。

三、不相容職責分離內部控制措施

上市公司不相容職責分離內部控制措施的實施可分為企業層級、流程層級以及系統層級。而上市公司所使用的ERP系統在實現其業務自動化運作的同時，也要求其不相容職責內部控制措施能夠深入系統層級。

（一）建立不相容職責分離內部控制矩陣

內部控制矩陣應針對不同的風險設計相應控制點，明確指出其業務目標、業務風險、不相容職責、控制點分值、相關制度索引以及所涉及的會計報表項目等內容，從而使會計報表項目與上市公司日常事項與業務流程緊密聯系。由于ERP系統權限設計較為復雜，因此需要IT人員和財務用戶的共同參與，IT人員應在財務關鍵用戶的協助下按照崗位設計的不相容職責分離內部控制矩陣，將對應的系統內權限和角色賦予財務用戶，從而構建由系統內權限和角色不相容職責分離控制矩陣。

在建立上述內部控制矩陣時，尤其需要注意下列問題：一是財務人員在系統中的權限和角色應與其職責相符，以避免不合理授權以及授權沖突等問題；二是IT人員不能擁有財務處理相關的權限和角色，即使是IT主管或咨詢顧問也僅能擁有查詢權限而非創建、修改權限。如果由于工作需要財務處理相關權限，非財務人員應通過申請的方式并經由相關負責人審批確認后才能臨時使用財務相關權限進行操作，操作過程需要留有記錄并被監控；三是應盡量杜絕賬號共享現象，避免同一財務人員賬號擁有未職責分離的不相容權限或角色。

（二）制定統一的財務內部控制分工指引

在制定基于ERP系統的不相容職責分離內部控制矩陣以及系統內權限和角色不相容職責分離控制矩陣后，需要編制正式的內部控制矩陣表作為制度文件。在進行財務內部控制分工設計后，為使其真正地在上市公司日常生產經營活動中得到落實，還應實現這一財務內部控制分工，并加強監督和給予激勵考核。首先，財務內部控制分工的實現需要對財務人員職業勝任能力進行評價，明確其權限及角色的范圍、對象、實現等關鍵要素，并在該過程中保留完整的記錄。然后，應加強對財務內部控制分工的監督工作，對權限和角色的授予以及后續使用情況進行追蹤，關注由工作需要引起的例外權限授予、使用的合理性以及合規性。最后，應向財務用戶及IT人員明確財務內部控制分工的權責利范疇，在建立責任追溯機制的同時也建立一定的激勵機制。

需要注意的是，財務內部控制不相容職責的分離還需要配合ERP系統用戶賬號及訪問控制管理，以保證ERP系統中的賬號均在經過審批和授權的情況下被使用。因此，應制定ERP系統用戶賬號管理制度對其進行規范，具體包括用戶賬號的創建、修改和刪除以及賬號的定期審閱；還應制定信息系統用戶賬號管理制度對其進行規范，特別是對于特權賬號和超級用戶賬號的管理規定，應由IT部門主管人員定期查看系統日志，監督特權賬號和超級用戶賬號使用情況。此外，需要明確的是，不相容職責分離內部控制雖然能夠舞弊風險、發現非本意造成的人為錯誤，但是卻無法控制涉及兩人或兩人以上的串通舞弊行為。

【參考文獻】

[1] 中國注冊會計師協會.公司戰略與風險管理[M].北京：經濟科學出版社，2012：177-178.

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關鍵字：所得稅會計；財務會計；資產負債表

所得稅會計是研究和處理會計收益和應稅收益差異的一種會計理論和方法，是會計學科的一個重要分支。所得稅會計與財務會計有著本質的區別，所得稅會計主要是研究企業經營過程中所需納稅的問題，財務會計是研究企業在經營過程中資金的收支以及對資產的管理。我國財政部自2006年正式公布了《企業會計準則第18號—所得稅》，（簡稱“新準則”）。新準則與原有的《所得稅會計處理的暫行規定》在管理目標、核算方法上有了很大的改變，新準則的提出是我國所得稅會計研究和應用的一大重要變革，隨著市場的變化以及在實施過程中出現的諸多問題，所以有必要對所得稅會計理論進行深入的研究。

一、所得稅會計研究內涵

（一）所得稅會計概念

所得稅會計可以理解為：是研究如何對以會計制度計算為前提的稅前會計利潤（虧損）與以稅法計算為前提的應稅所得（虧損）之間的差異進行會計處理的理論和方法。

所得稅會計產生的根本原因在于會計收益與應稅收益之間存在差異。會計收益是指按照會計準則規定的核算方法計算出一定時期內的總收益或總虧損，一般的財務報告中的稅前利潤總額就是會計收益；而應稅收益是指按照稅法以及其他相關法律規定計算出來的一定時期的應稅所得。會計準則與稅法在規范對象、適用范圍以及方法上存在的差異性決定了以這兩種理論為計算基礎的會計收益與應稅收益也存在不同，所得稅會計正是對兩者之間的差異和不同進行處理的理論。

（二）所得稅會計與財務會計的區別

所得稅會計與財務會計存在著很大的區別，準確的理解兩者的區別有利于對所得稅會計進行深入的了解。

第一，目的上的差異。

財務會計的目的是真實的反應企業經營過程中的財務狀況、盈利能力以及現金流量，并且通過會計賬戶和財務報表為企業的利益相關者提供有利于其決策的數據和信息。所得稅會計是以保障稅收為目的的，根據公平、效率原則以及社會政策而確定的應納稅所得額。

第二，行為主體的差異。

會計主體是指企業會計確認、計量和報告的范圍。有獨立的資金、能獨立核算收支并自負盈虧的就是會計主體。法律主體是在法律上可以承擔法律責任的個體和團體，成為法人。法律主體一般都是會計主體，但是會計主體不一定是法律主體。有些會計主體不能獨立承擔法律責任，如：車間、分公司等。

第三，會計計量的差異。

財務會計主要采用歷史成本的計量屬性，而稅法規定各交易應該采用公允價值來確定應納稅所得額。在資產持有的過程中可能會發生增值和減值的可能性，會計上應該確認損益，而稅法規定除國務院財政和稅務部門規定的可以確認損益的情況外，不得調整資產的計稅基礎。

二、新舊所得稅會計準則的區別

（一）相關概念

資產負債表是新準則的核心和精髓。所謂資產負債表觀指的是從資產負債表的角度出發去確認資產、負債和收益。這是新準則中整個所得稅會計研究體系的基礎，以此出發的相關概念有暫時性差異、遞延所得稅資產和遞延所得稅負債等概念。

第一，暫時性差異代替時間性差異。

時間性差異主要強調差異發生的形式以及差異的轉回是應稅收益與會計收益的差額，這種差異是在一個期間內形成并在一個或者多個期間內轉回。暫時性差異主要指的是某項資產或負債的計稅基礎和其在資產負債表中的賬面金額之間的差異，他強調的是差異產生的原因和內容。舊準則中規定采用時間性差異，而新準則中主張采用暫時性差異。前者是某個時間段的數據，后者是某個時間點的數據。新準則對暫時性差異的使用也就決定了其選擇資產負債分析法。

第二，遞延所得稅資產、遞延所得稅負債代替遞延所得稅。

舊準則把對時間性差異對所得稅的影響額的會計處理，作為遞延稅款。由此可見，遞延稅款是一個混合性賬戶，即可確認為貸方，又可確認為借方。新準則中采用遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，這兩個概念和暫時性差異相適應的，可遞減暫時性差異是能夠用作抵稅的部分，是可以收回來的資產，對應遞延所得稅資產；應納稅暫時性差異是將來需要交納的稅金，是要清償的負債，對應遞延所得稅負債。混合性賬戶到資產和負債的分別列示具有很大的實踐意義。一方面能夠更加清晰的記錄與企業經營相關的每筆所得稅資產和負債；另一方面充分體現出新準則下的資產負債表觀。

（二）會計處理方法