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一、量能課稅原則的理論基礎

量能課稅原則產生于西方功利主義學者穆勒在經濟學提出的“能力負稅原則”，經過多個流派的爭論、探討，現已成為西方稅法基本原則。筆者對量能課稅原則的理論基礎分析如下：

（一）自然法基礎

稅法理論首先要解決的問題是對國家征稅權正當性來源的考察，即稅收作為對公民私有財產的侵犯何以能正當化的理由。而稅收的正當性在法律上則主要體現為稅收公平。量能納稅的核心在于依納稅人在一定時期內的支付能力衡量負稅是否公平，以此確保人的自由、平等、生存以及法的和平。

歷史上，圍繞實現稅收公平的探討主要為量能課稅原則與利益賦稅原則這兩大學派的爭論。

1.利益賦稅原則

利益賦稅原則的提出早于量能課稅原則，以瑞典學派的奠基人維克塞爾為代表，其從經濟學中的自由交易理論和相對價格理論出發，主張國家與公民之間存在一種利益上的交換關系，通過利益享有的多少來衡量主體的稅負。其和國家租稅理論的發展密切相關。啟蒙時期哲學家霍布斯認為，國家成立的目的在于實現單個的個人所沒有辦法實現的社會任務，保護人民的生命及財產安全，而公民則將其在國家保護下所獲得的利益以上繳稅收的方式給付對價，故又稱“利益說”，“交換說”。利益賦稅原則通過確立納稅人與國家之間的對待給付關系，基于對價給付的特點，民眾可以對國家財政制度進行監督，限制政府的權力，并為差別稅率提供了理論基礎，在歷史上具有十分重要的意義。

但利益賦稅原則也有致命的弱點，即缺乏實踐論價值。公民在國家保護之下所獲得的利益難以確定，在標準上又無法進行規范，這種可行性的缺失必將導致執法恣意，從而損害稅法權威，削弱公民守法積極性。龐德說，“法律的生命力在于它的實施。”因此利益賦稅原則逐漸被量能課稅原則所取代。

2.量能課稅原則

隨著歷史發展，人們對于課稅公平的理解也產生了變化。不同于亞當斯密的“利益說”，瓦格納在其《財政學》中提出社會政策的財政理論，主張按納稅能力的大小采用累進稅率課稅。近代學者馬斯格雷夫認為，稅收公平應是凡具有相等經濟能力的人，應負擔相等的稅收；不同經濟能力的人則負擔不同的稅收。稅收公平的觀念就由最早的絕對公平演變成“受益說”，進而發展為“負擔能力說”。

量能課稅原則的誕生主要是為了修正稅收“利益說”或“交換說”在稅收負擔的衡量上所存在的缺陷。稅收之目的在于滿足國家一般的公共財政需要，不可能在國家給付與稅收負擔之間建立直接的對價關系，而且國家必須對每個國民承擔起平等照顧義務，因此，稅收負擔的歸屬以及輕重原則，必須以納稅人負擔能力為標準，不得以國家對其提供的保障或服務的成本或效益為限度。這其實是在國家征稅權與公民財產權之間尋找一個平衡點。

另一方面，量能課稅原則亦是國民之間公平分配的原則，即稅負必須依照國民承擔稅收的能力來進行公平的分配。這是憲法平等原則在租稅法律關系方面的具體體現和要求。

（二）倫理學基礎

量能課稅原則上的屬人性決定其倫理基礎，“人正因為倫理學意義上的人，本身具有一種價值，即每一個人都有權要求其他人尊重他的人格，不侵犯他的生存（生命、身體和健康）和私人領域。”量能課稅原則在倫理學上的具體化主要是在道德選擇或價值判斷上，即對公民生存權的保障。

生存權保障是人性尊嚴的基本體現，是一項基本人權，為各國憲法所保護。如日本憲法“謀求生存、自由以及幸福的國民權利”的規定。而根據量能課稅原則，公民的最低生活費缺乏稅負能力，不應列為課稅對象。這正是倫理學價值判斷的體現。

同時，量能課稅原則在個人所得稅上對于“人”性倫理色彩還體現在其他方面。首先，個人所得稅對課稅對象的要求必須是已經實現的凈所得。成本、費用、損失和稅金是為了獲得收入的必要開支，不具有稅收負擔能力。同時，尚未實現的所得，或者因市場規律而帶來的虛假所得亦不屬此類范疇。第二，個人所得稅的課征，不僅要體現納稅人在量方面的負擔能力，更要體現其在質方面的負擔能力。例如對不同性質的同額所得（勞動所得與資產所得）要區別對待，對回歸性所得與非回歸性所得（稿費、退職所得、暫時所得）亦宜做出質的區分。這些都是量能課稅原則在倫理學上的價值取舍。

（三）實踐論基礎

量能課稅原則相較于利益賦稅原則的一大優勢就在于它的可行性，即實踐論上的價值。衡量納稅人的稅收負擔能力需要有一定的標準和原則，需要一個既能夠全面衡量不同納稅人的不同納稅能力又能夠用以在稅收征收活動中具體操作并能夠證得納稅人廣泛認同的標尺。為了引入實踐，學術界關于量“能”的評定標準進行了許多探討，大致可分為“主觀說”和“客觀說”。

一為主觀說。這一學說最初由穆勒提出，又稱“犧牲說”，即“課稅公平作為一條政治公理意味著犧牲的相等”。每個人在向國家納稅時造成的損失是一種效用損失，只要這種效用損失在主觀評價上對所有的納稅人都是一樣的，即犧牲均等，稅收公平就實現了。之后在此基礎上又發展了相應的“比例犧牲說”、“邊際均等犧牲說”。但這些學說都是建立在主觀基礎上，效用、犧牲等心理因素都缺乏客觀性和現實操作性，無法衡量或精算。

一為客觀說。由于“主觀說”并不具備現實操作性和制度價值，美國經濟學家塞利格曼提出了“客觀說”標準，從客觀方面對納稅能力進行衡量。從經濟學角度看，表征稅收負擔能力的基礎有所得、財產和消費三種。首先，如果把消費作為稅收負擔能力的標準不甚妥當。這是由于，對于社會不同階層來說，消費在收入中所占的比重不同。貧困階層消費所占的比重大于富裕階層。若只對奢侈品征稅，則遠不能滿足財政需要，若對日常生活消費征稅，則容易產生逆進性。因此以消費來衡量納稅人的稅收負擔能力，作用十分有限。其次，財產標準情況下，由于相同價值的財產在不同收入階層的納稅人中有不同的效用，對財政產征稅不符合公平原則；另外隨著市場經濟發展，財產的形態日以多樣化，動產乃至無形財產的比重也越來越大，對征稅造成的很大困難；而且財產課稅很難做到對低收入階層的稅前扣除，對富裕階層征稅過重也會影響其投資和生產的積極性。

因此，選擇所得作為衡量稅收負擔能力的標準最為合適。一方面所得是一種可以用貨幣計量的收入，穩定規范；另一方面，所得能夠真實反映各類納稅人的收入狀態和納稅能力，且可以根據最低生活費標準予以扣除，并且根據收入來源和性質的不同適用不同的征稅辦法。因此，所得標準能夠相對保證稅收平等，實現稅收公平。

二、從量能課稅原則看我國個人所得稅

2006年我國的個人所得稅法將起征點由800元上調到了1600元，試通過下表分析個人所得稅法改革前后的效果：

通過上述表格，我們可以看出，起征點從800元上調到1600元并沒有促成多少實質性的改變，因為各收入群體間的工資凈所得的差距并未縮小多少。因此，僅僅提高工資收入的起征點，對于拉近貧富差距的作用極其微弱。根據量能課稅原則，對我國個人’;所得稅改革建議如下：

（一）實行綜合所得稅

我國個人所得稅法目前實行的是分項扣除、分享定率、分項征收的分類所得稅，分類所得稅是與綜合所得稅相對應的一種所得稅模式，即把所得依來源分為若干類別，并對不同類別的所得依不同的稅率和征收方法分別計稅。我國目前規定了工資、薪金所得，個體工商戶的生產、經營所得，對企事業單位的承包經營、承租經營所得，勞務報酬所得等11項所得。下面以某月取得工資收入5000元的納稅人甲和某月取得工資收入4000、稿酬1000元的納稅人乙為例對橫向公平問題進行比較說明。

由于分別適用不同的減除費用和稅率，甲、乙二人縱然經濟負擔能力相同，繳納的個人所得稅卻不同，不能體現稅收橫向公平的要求。另外，在分類所得稅模式下，也會出現越來越多所得來源多、綜合收入高的納稅人少交稅，而所得來源少、綜合說入低的納稅人多交稅的現象。

由此可見，分類所得稅模式難以完全把握納稅人的綜合負擔能力，不利于實現稅收公平。另外，分類所得稅模式也無法反應對納稅人的家庭負擔狀況的照顧，這對重視家庭經濟和社會職能、社會保障機制尚不發達的中國來說，尤為不公。再加上臺灣和大陸有著相通的社會文化傳統，因此學習臺灣的綜合所得稅模式是一項有益的嘗試。

（二）合理設定所得范圍

首先，降低對工資薪金所得的稅負。我國現行個人所得稅法主要建立在工資薪金所得的基礎上。然而隨著經濟發展，個人收入渠道增多，資本所得和財產所得將在個人收入結構中所占的比重有所上升。另外對工資薪金的超額累進稅率也不符合量能課稅原則對“質”的要求。因此，對工資薪金所得應當給予更多優惠與照顧，對資本所得和財產所得應課以稍重的稅負。

其次，設立設算所得課稅制度。“有些所得一起客觀和理智清醒本應實現，惟可能因個人之偏好、過失或其他法律所不認同之安排而使之未能實現，此時，租稅法本諸租稅公平原則的考量，將此一類型之所得視同已實現。并對之課征所得稅。”這便是臺灣的設算所得課稅制度，是對凈所得課稅原則的例外規定，為了防止納稅人規避稅收。

最后，設立福利所得課稅制度。對用人單位在正式薪金之外對職工給付的各種額外福利課稅。除了因計算困難或征收成本太高可免稅外，如誤餐補貼、交通補貼、宿舍、人身保險、假期旅游等，其余各種福利所得都應當列入課稅范圍。

（三）完善所得凈額制度

首先，照顧納稅人家庭扶養開支。從我國社會文化傳統上來看，家庭是社會的基本構成單位，家庭觀念濃厚，親屬之間有很強的道德倫理牽引。另外我國社會保障水平較低，家庭是主要的保障途徑。因此在稅收上照顧家庭基本開支，是凈所得課稅原則和量能課稅原則的具體體現，是保障公民生存權的需要，也是符合我國當前國情的重要改革。

其次，改革所得扣除制度。設定捐贈、保險費、災害損失和醫療及生育費等項目。扣除個人必需的生活成本、費用和損失，鼓勵以公益或人道目的的捐贈（客觀上降低了稅負能力），照顧弱勢群體，維護法的和平，都是量能課稅原則的應有之義。

最后，建立物價指數連動課稅機制。物價上漲實際上會帶來“隱形增稅”，這種“隱形增稅”不僅違反了稅收法定主義原則，還加重了低收入者階層的負擔，違反量能課稅原則。因此有必要設立這么一個彈性課稅機制。臺灣地區的個人所得稅法規定，當消費者物價指數較上年度上漲累計達3%以上時，免稅額隨之調整；達到10%以上時，個人所得稅課稅級距的金額隨之調整；個人所得稅的免稅額、標準扣除額、薪資所得特別扣除額以及殘障特別扣除額的基準，要根據所得稅準及基本生活變動情形，每三年評估一次，以保證稅收的相對穩定。

三、小結

量能課稅原則作為一項重要的原則，與稅收正當性密切相關，并同稅法學界的基本理念相通。如何在稅法立法和實踐中的貫徹落實稅法的基本理念，則是值得一生研究的命題。

參考文獻：

[1]參考自《量能課稅原則法哲學研究》，楊萬輝，華中師范大學碩士學位論文2011年5月。[2]［德］卡爾·拉倫茲：《德國民法通論》，法律出版社2003年版，第47頁。

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[6]參考自《個人所得稅收入能力研究》，董旸，山東大學博士學位論文009年3月。

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論文摘要：我國企業要從維護自身整體、長遠利益出發，摒棄避稅、偷逃稅等短期行為，轉而進行科學的國際稅務籌劃，即利用國際稅法規則，通過對自身的籌資、 投資 和營運等生產經營活動事先進行適當的安排和運籌，使企業既依法納稅，又能充分享有國際稅法所規定的權利和優惠政策，以獲得最大的稅收利益、實現企業價值最大化。

一、國際稅務籌劃的客觀基礎

企業要進行國際稅務籌劃，首先要對各國的稅制有較深認識。不同國家或地區的稅收差別是由稅收管轄權、稅率、課稅對象、計稅基礎、稅收優惠政策等幾個方面組成的：

1.稅收管轄權上的差別。各國稅制上的稅收管轄權主要有三種類型：居民管轄、公民管轄和所得來源管轄。各個國家或地區一般是根據自身的 政治 、 經濟 情況和 法律 傳統，選擇及行使稅收管轄權，其中多數國家是同時行使居民管轄權和所得來源管轄權的。由于各主權國家行使不同的稅收管轄權，從而為國際稅務籌劃創造了機會。

2.稅率上的差別。稅率差別是指不同的國家，對于相同數量的應稅收入或應稅金額課以不同的稅率。企業可以選擇綜合稅率較低的國家來投資，也可以將稅率高的國家所屬機構的利潤轉移到稅率低的國家。

3.課稅對象和計稅基礎的差別。不同的國家稅種的課稅對象可能不同，不同國家對于每一課稅對象所規定的范圍和內容也可能不同，因此計稅基礎也會存在差異。企業可以利用不同的稅收處理進行稅務籌劃。

4.稅收優惠的差別。許多國家為了吸引外國投資，對于國外投資者在征稅上給予實行各種不同形式的優惠。如減免稅、各種納稅扣除等。一國的稅收優惠政策是跨國納稅人稅務籌劃的一個重要內容。

從上述的分析可見，國際稅務籌劃的基礎就是各國稅制的差異。企業只有在全面掌握有關國家稅收法規及其具體稅制的基礎上，兼考慮一些其它客觀因素，才有可能制定出正確的稅務籌劃方案。

二、國際稅務籌劃的具體方法

依據國際稅務籌劃的基礎和其它相關因素，可以大略 總結 出國際稅務籌劃的具體途徑如下：

1.稅收管轄權規避。企業應盡量避免同一個行使居民管轄或公民管轄的國家發生人身法律關系，或盡量避免同一個行使所得來源管轄權的國家發生聯系。許多國家對企業的“常設機構”的利潤是課稅的，因此在短期跨國經營活動中，盡量不要成為東道國的“常設機構”，則可避免向東道國納稅。這種規避可以通過控制短期經營的時間或是通過改變在東道國機構的性質來實現。

2.利用稅率差別。由于不同國家規定的稅率存在差別，在進行國際稅務籌劃時，企業可以選擇綜合稅率較低的國家來投資，也可以將稅率高的國家所屬機構的利潤轉移到稅率低的國家。據 統計 ，美國 跨國公司 持有資產總額25%部分分布在那些公司所得稅率低于20%的國家或地區，在這些國家資產收益率普遍較高。

通常實踐中轉移應稅收入的方法有幾種：(1)企業可以利用信托方式轉移財產。如果一個國家的所得稅稅率較高，該國企業就可以以全權信托的方式把自己的財產委托給設在境外的避稅地的信托機構代為 管理 ，通過創立這種國外信托，財產所有人以及信托的受益人就可以徹底擺脫就這筆財產所得向本國政府納稅的義務。同時，由于信托財產是委托避稅地信托機構管理的，當地政府對信托財產所得一般也不征收或征收很少的所得稅。(2)企業也可以通過向低稅率國關聯企業轉移利潤的方法利用轉讓定價手段在公司集團內部轉移利潤，使公司集團的利潤盡可能多地在低稅國關聯企業中實現。實踐中跨國公司在稅務籌劃中這種方法最為常見。

(3)通過組建內部 保險 公司來轉移利潤。具體做法是，在一個無稅或低稅的國家建立內部保險公司，然后母公司和子公司以支付保險費的方式把利潤大量轉出居住國，使公司集團的一部分利潤長期滯留在避稅地的內部保險公司賬上。內部保險公司在當地不用該筆利潤納稅，而這筆利潤由于不匯回母公司，公司居住國也不對其課稅。

3.在稅務籌劃中注意課稅對象和計稅基礎的差別。在稅務籌劃中，要注意考慮所選擇 投資 地的稅種主要是所得稅，根據投資地在存貨計價與 成本 核算、固定資產折舊、各類準備基金的提取等方面稅制規定的不同來進行籌劃。

4.籌劃時考慮 稅收 優惠政策。利用稅收優惠是稅務籌劃的一個重要內容。比如：國與國之間簽訂的國際稅收協定中一般都有互相向對方國家的居民提供所得稅尤其是預提所得稅的優惠條款。在國際稅務籌劃時，在考慮稅收優惠時，要注意稅收優惠往往是在 經濟 不發達、勞動力素質低的地區力度更大。所以不能只考慮稅收優惠，忽略該地區基礎設施制度落后所導致的高成本負擔及 政治 和經營風險。

三、我國企業國際稅務籌劃對策

1.我國企業國際稅務籌劃現狀。我國大部分企業稅務籌劃意識缺乏。我國企業的領導由于欠缺 財務 、稅收知識，因此當提及減少納稅成本時，往往使用偷逃稅款、找稅務人員徇私舞弊等方法，而不是通過自身的稅務籌劃合理合法地節稅。而企業的財務人員也因而不能利用稅收知識和 會計 水平為企業做稅務籌劃。同時，稅務籌劃主體在我國企業中，至今還不甚明確。會計人員只關注會計核算、會計報表，不關心稅收成本比較及相關決策；而 管理 人員則認為稅收籌劃是財務部門的職責。這樣就形成了稅務籌劃工作無人負責的情況。

另一方面，我們要看到我國企業對于國際稅務籌劃的迫切需求。隨著我國加入wto，我國企業的 國際貿易 將進入一個新的階段，不僅是出口事業蓬勃興盛，跨國經營事業也必將取得更加令人矚目的發展。因而我國企業必須提高國際稅務籌劃的水平，以適應自身發展的需求。

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關鍵詞：個人所得稅流失；原因分析；法律對策

1 個人所得稅流失的現狀

1.1 個人所得稅流失的主要方式

1.與用人單位簽訂雙份勞動合同逃避稅收

勞動合同是勞動者與用人單位建立勞動關系的法律文件，也是勞動者繳納個人所得稅的主要依據。納稅人為了少交個人所得稅，與用人單位簽訂兩份勞動合同，第一份勞動合同按實際發放的工資薪金所得簽訂，而第二份勞動合同則按照實際工資薪金所得與第一份合同實際發放的工資薪金的差額簽訂，并用費用報銷的形式進行支付。

2.以福利代替工資逃避繳稅

過高的邊際稅率使得許多納稅人者傾向于選擇“高福利、低工資”，即企業將工資薪金的支付方式由收入轉換為消費服務。如利用各種商場購物券、給員工繳納各種商業保險、提供旅游補貼等，納稅人利用這種消費福利補貼實現了少交個人所得稅的目的。

3.將個人收入轉變為企業費用逃避稅收

個體工商戶往往將自己的個人收入轉入自己的企業，自己日常的個人及家庭消費則從企業列支，并且大多數采用現金支付的方式進行交易。由于個體工商戶個人消費和職務消費的界限較模糊，這種做法不容易被稅務機關發現。他們往往在年終還不進行利潤的分配，而是通過借款的方式將其轉換成個人收入；此外，許多個體工商戶還通過在銀行設立多個賬戶的方式實現少交個人所得稅的目的。

4.將應獲報酬轉化為對企業的投資逃避繳稅

納稅人以購買股票、證券等形式進行投資所取得的利息、股息和紅利等收入是納入在個人所得稅的征稅范圍內的，但很多納稅人不直接取得企業對他的分紅，而是通過將自己的投資所得預留在企業的賬戶上，作為對企業的再投資，企業則把這筆收入以債券或配股的形式記載在個人名下，實現了少交稅款的目的。

5.利用收入均攤逃避繳稅

納稅人利用我國個人所得稅對一些應稅所得項目扣除費用寬面額的規定，采用分散多次領取的方式，將其取得的收入化整為零，從而使自己的收入在每個納稅期限內都保持均衡。有的企業甚至將年薪改為月薪，將年終獎、季度獎等本應一次性發放的收入分散到各個月發放。這樣不僅避免了某些月份交過高的個人所得稅，還能分享每個月的費用扣除，從而實現了少交稅款的目的，導致了個人所得稅的流失。

1.2 個人所得稅流失的現狀

據國家稅務總局統計顯示，2005年到2011年的七年間，隨著我國城鎮居民可支配收入總額的增加，個人所得稅實際征收額也由2005年的2094億元上升到6054億元，漲幅達到了189.11%。但我們還應該看到的是這七年間，我國個人所得稅的流失額也在不斷增長，2005年流失額為4584.66億元，2011年則上升到8704.04億元，漲幅為89.85%，我國個人所得稅流失還是十分嚴重的，不僅數額巨大，而且增長迅速。

2 個人所得稅流失的成因分析

2.1 稅制原因

1.課稅模式不合理

分類所得稅制，是指對于同一納稅人的各類所得或各部分所得，按照不同的稅率分別計算納稅額的課稅模式。我國實行的是分類所得稅制，這種稅制，便于納稅人了解和掌握稅法，可以更好的采用由支付單位代扣代繳所得的征收辦法，有利于降低征收成本，提高稅收效率。但實踐表明，這種征收方式難以體現“多得多征，公平稅負”的原則，其最大的問題是不能綜合考慮個人的稅收負擔能力，無法全面衡量納稅人的真實納稅能力，也難以調節社會分配不公的矛盾。

2.課稅范圍過窄

我國現行個人所得稅制的課稅范圍是采用列舉的方式的規定的，具體分為十一類。但是，隨著我國經濟的不斷發展，居民所得特別是高收入者收入不斷向多元化、隱性化的方向發展，個人收入渠道增多，收入結構日趨復雜。許多現行個人所得稅法沒有列舉的資本性收入已經成為納稅人的重要組成部分，例如個人所得稅的征稅范圍中還沒有涉及到附加福利所得，這就導致了稅款的流失。

3.稅率結構設置復雜

我國個人所得稅采用的是超額累進稅率和比例稅率相結合的稅率體系，對于不同類別的收入分別適用不同的累進稅率和比例稅率。根據個人所得稅法的規定，主要有三種：一是超額累進稅率即對工資、薪金適用3%～45%的七級超額累進稅率，對個體工商戶的生產經營所得適用5%～35%的五級超額累進稅率；二是對其他8項所得適用20%的比例稅率，稿酬所得在適用20%的比例稅率后減征30%；三是對一次收入畸高者的勞務報酬所得除按20%征稅后，還適用加成征稅稅率，加成后勞務報酬所得的最高邊際稅率可達40%。

我國針對工資、薪金所適用的七級累進稅率與之前的九級累進稅率相比，是有所進步的，但目前的七級累進稅率還存在不足之處。在這七級累進稅率中，只有前四個比較常用，而后三個級別的稅率幾乎用不上，實際意義不大，也影響了個人所得稅的累進性作用。此外，工資、薪金所得45%的邊際稅率還是很高的。世界上除了高稅率、高福利的一些歐洲國家外，其他各國的最高邊際稅率均在40%以下，我國的邊際稅率目前位于全世界第五的位置，僅次于丹麥62.3%、瑞典56.7%、荷蘭52%和日本50%。較高的邊際稅率會使納稅人為了降低稅率標準，而采用將收入分散取得的方式實現少交稅的目的，導致稅收的流失。

2.2 征管原因

1.代扣代繳制度未能得到很好地落實

扣繳義務人對扣繳義務認識不到位，扣繳意識不強。《個人所得稅代扣代繳辦法》規定，代為扣繳是扣繳義務人必須履行的法律義務，但許多扣繳義務人認為扣繳個人所得稅是在幫稅務機關的忙，稅務機關支付給他們一定比例的手續費更讓他們感覺是在給稅務機關打工。這種錯誤的認識，使得他們缺乏法律責任感。

扣繳義務人采用多種手段幫助納稅人逃稅。扣繳義務人作為追求利益最大化為目標的經濟人，他與納稅人之間存在著一定的厲害關系，扣繳義務人往往盡量少將職工收入的一部分上繳給國家，以提高職工的工作積極性來提高企業的經濟效益。很多時候，納稅人的稅額是由扣繳義務人自身負擔的，這都會使扣繳義務人由于利益關系運用種種手段幫助納稅人逃稅。

2.征管信息不暢

納稅人收入越來越多元化、隱蔽化，而我國當前的稅收征管水平還不高，申報、審核、稽查環節都缺乏先進的資料儲備和查詢手段，納稅人的信息資料傳遞緩慢且準確性不高，造成了納稅資料的缺失。由于我國金融體系發展的滯后性，高收入者的大部分收入都是現金交易，在征管信息不暢的情況下，稅務機關根本無法全面、準確地獲取高收入者的收入、財產的真實數據。稅務機關與銀行、證券、工商等相關部門缺乏有效的協調配合機制，另外，我國還沒有建立社會全員參與的長效協稅護稅機制和信息化網絡，稅務機關獲取外部信息有限，稅務人員要掌握納稅人的真實收入情況存在一定的難度，尤其是高收入者收入來源多樣，收入時間多變，如果納稅人不主動進行申報，稅務機關很難匯總統計，導致了大量的稅收流失。

3.執法處罰力度不夠、缺乏獎勵機制

盡管我國《稅收征管法》中規定了追繳稅款和交滯納金、并處罰款，情節嚴重的移送司法機關等處罰規定，但在稅收實踐中，由于法律規定的不確定、不具體、幅度落差大，使稅務機關難以決斷。受主觀因素的影響，稅務機關在執法時對偷逃稅款行為的處罰往往過寬過軟、以補代罰。以罰代刑的現象普遍存在。另外，我國相關法律對納稅人的抗稅、偷稅行為都有給予行政處罰，情節嚴重的給予刑事處罰給的規定，但在實踐中具體執行的很少。

我國現行《稅收征管法》規定，對偷稅等稅收違法行為在采取強制執行措施追繳其不交或少交的稅款外，還可以處不交或少交稅款50%以上五倍以下的罰款。但在實際的執行過程中，對納稅人的罰款很少有超過三倍的，這就使得偷逃者的收益很可能大于其受懲罰的損失，難以起到懲戒的作用。

此外，我國對誠信納稅人激勵機制缺位，誠信納稅和偷逃稅的待遇一樣，多納稅和少納稅的社會評價也沒有很大的區別。這種激勵機制的缺失，不利于良好納稅環境的建立，也削弱了納稅者的積極性。

3 治理個人所得稅流失的法律對策

3.1 完善與優化稅制，彌補稅收流失的制度缺陷

1.建立綜合征收與分類征收相結合的稅制模式

我國目前現行個人所得稅實行分類所得稅制，這種稅制模式雖然體現了橫向公平，但不能全面反映納稅人的實際稅負能力，在縱向公平上幾乎無能為力。分類所得稅制容易使納稅人分解收入、多次進行費用扣除，存在較多的逃稅避稅漏洞，使具有多種渠道收入、綜合收入高、納稅能力強的高收入者游離在稅網之外，他們往往不用交稅或者交納較少的稅，最終導致了稅收的流失。

我國的分類綜合所得稅制是分類征收與綜合申報的結合，具體要做好以下幾個方面。第一，分類征收、源泉扣繳是基礎，主要計對占納稅人80%的中低收入的工薪階層，發揮分類征收的固有優勢。第二，逐步引入綜合申報制度，重點監控占納稅人20%的高收入階層。第三，實施對中低收入納稅人減稅，特別是降低勞動所得的稅負，這樣可以加大稅收公平分配的力度，減輕征管壓力、降低征管成本，將征管資源集中配置在高收入階層，在綜合申報制度的執行上配置更多的資源。在推進過程中，我們要逐步完善和提高信息化技術水平，盡早推出個人財產登記、雙向申報、納稅人代碼管理等關鍵制度，真正落實儲蓄實名制，推進稅務、公安、銀行、國土、海關等相關部門的納稅人信息共享。

2.合理確定稅基

我國現行個人所得稅法采用正面列舉地方式，明確規定了11項應稅所得，前面10項規定了具體的所得項目，第11項規定“其他所得”，在實踐中可以根據具體情況具體定義。這種規定看上去是涵蓋了個人收入的全部內容，但第11項規定的“其他所得”沒有一個能夠明確“其他所得”性質或者特征的概念，使得實踐中還是缺乏硬性的法律衡量標準。

在現階段，從保持稅收制度的穩定性出發，我們可以通過及時地補充法律法規或對現行的法律法規作出新的解釋，在合理可行的范圍內不斷擴大應稅項目。將資本利得、附加福利地納入到征收范圍中，不斷擴大個人所得稅的稅基。

3.優化稅率結構，公平稅負

第一，總體上實行超額累進稅率和比例稅率并用，以超額累進稅率為主的稅率結構。具體而言，工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、個體工商戶的生產經營所得、對企事業單位的承包、承租經營所得等經常性的所得，對其適用超額累進稅率；財產轉讓所得、財產租賃所得、股息、利息、紅利所得、偶然所得等非經常性的所得，適用比例稅率。

第二，降低最高邊際稅率、減少稅率檔次。我國現行個人所得稅的最高累進稅率為45%，這個稅率在稅收實踐中很少能適用到，在法律設置上形同虛設。世界上很多國家個人所得稅的邊際稅率都在逐漸地降低，保持在40%以下，如美國是33%，德國22.9%，日本37%，韓國40%，俄羅斯31%，“經濟與合作發展組織”國家個人所得稅的最高平均稅率降低到35.85%。因此，我國個人所得稅的稅率設置，應當根據全球稅制的變動，結合我國的實際國情，適當地降低最高邊際稅率，使稅法更好地落到實處。此外，個人所得稅綜合課稅項目的超額累進稅率檔次適當的簡化，最好不超過5級；分類課稅項目仍可適用現行20%的比例稅率，保持不變。

3.2 強化征管，截斷稅收流失的通道

1.創建信息共享機制，加強稅源監控

對稅源的監管是稅收征管工作的基礎，因此，為了治理個人所得稅的流失，我們可以通過社會相關部門的通力協作，不斷實現收入監控和數據處理的計算機化，加強對納稅人的重點監控和管理。

第一，加強稅收的信息化建設。稅務機關內部要形成稅收信息網絡，實現納稅人征管信息在全國稅收系統范圍內的共享。例如，在地方稅務機關可以建立重點高收入者納稅人的檔案，其他稅務機關可以共享這些信息，從而實現各級稅務部門對高收入者個人所得稅征管的監督；對各地高收入行業和個人，各級地方稅務機關要集中進行全面的調查，準確掌握高收入行業中各個企業的生產經營規模、員工的數量、收入分分配等情況，準確掌握高收入者的收入項目、形式等情況。此外，還可以建立一個高收入者信息庫，信息庫主要包括某一時期內高收入者的財產來源、去向等資料，重點是高收入者的具體納稅情況。

第二，建立社會協稅、護稅機制。高收入者從事的所有與個人所得稅相關的活動，都要反映在收入者信息庫中。而及時、準確地從社會各個部門獲得這些信息，就需要銀行、海關、證券等部門的合作配合。因此，稅務機關要與工商、銀行、公安、證券、海關、房地產以及新聞媒體等部門建立協稅、護稅網絡，促成社會協稅、護稅機制。加強各部門間的信息資源共享、支持協作、通過各個部門提供納稅信息，同時以法律的形式明確有關單位和負責人的責任，

3.加強稅務稽查，加大處罰力度

稅收處罰制度是稅收征管中的一個重要組成部分，嚴厲有效的稅收處罰，較強的稅法威懾力，才能有效地治理高收入者個人所得稅流失。要想改變我國目前個人所得稅流失嚴重的現狀，就應當加大稅收的處罰力度，從而增加納稅人偷逃稅款的風險和成本。

同時，還要限制稅務機關在處罰上的自由裁量權，對偷逃稅款的納稅人要適用統一的懲罰標準，使懲處不斷制度化和規范化。對偷逃稅款的行為進行通告，對其在全社會進行曝光，通過社會輿論的力量，加大納稅人社會形象等方面的損失 此外，我們還應當建立相應的配套獎勵措施，形成一套納稅激勵機制。對依法納稅的納稅人在職稱評級、職務晉升、工資薪金等方面給予優先考慮。

3.3 個人所得稅相關制度的完善

1.提高居民收入的貨幣化

個人取得收入是為了消費，在滿足一定消費目的的前提下，是采取先獲得收入后進行消費的方式，還是采取直接獲得服務的方式，對個人來說顯得不是很重要。因此，企業將支付給員工的一部分收入轉為提供消費服務的福利形式，這樣就有效地為他們規避了個人所得稅的繳納，造成了我國現階段高收入者收入的貨幣化、賬面化的程度較低。為了堵塞高收入者個人所得流失的漏洞，減少企業以各種名義向個人發放的不合理福利收入，對福利性的轉移收入，我們可以借鑒國外福利稅的做法，福利提供單位對發放的各種福利逐一進行記賬，并向稅務機關申報納稅，并按照當期市場價格稽查其具體數額，只有已繳納福利稅的支出項目，計所得稅時才予以承認并準予列支，否則不準列支。

2.減少現金交易

根據國外的做法和經驗，減少現金流通、廣泛使用信用人支票，推行有記錄的現金交易方式，是對個人收入實行監控的重要手段。個人支付收入的方式上，要改變大量采用現金交易，而不經過銀行系統，因流向沒有記錄，稅務部門的征稅沒有客觀依據的現狀。我國個人所得稅的完善，在某種程度上取決于金融系統基礎設施的改善。信用卡和個人支票的使用，做到對居民收入與支出的監控。

3.建立和健全個人財產登記制度

對個人的存量資產，如金融資產、房地產及汽車等實行實名登記制度，通過了解個人各項財產情況，推算其財產積累期間各年收入的水平，從而有利于界定個人財產來源的合法性和合理性，將納稅人的財產收入顯性化，堵住部分納稅人的偷稅渠道。同時，將個人高額財產，如高檔家具、高檔音響設施、樓房、別墅等，實行編碼實名登記，輸入稅務機關的數據處理中心并全國聯網，可以有效避免因納稅人對高額財產進行地區轉移或者多人分名額而造成的稅收流失。

參考文獻

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簡介：信托是一種為他人管理財產的制度。信托制度安排和現代信托行為特征要求賦予信托項目獨立的納稅主體地位,并明確信托業務的基本稅收原則。在設置信托業務的納稅環節、納稅主體、稅種稅率等稅收要素時,應綜合考慮信托行為過程和屬性、信托目的、信托財產運作管理方式等因素。同時需制定專門的信托稅收法規,以此來規范信托業務的稅收行為。

我國自2001年頒布實施《信托法》以來,以投融資為主要目的的資金信托、財產信托等信托業務迅速發展,信托已成為我國金融市場上一種重要的金融產品和投融資工具。然而,專門針對信托業務的稅收法規至今尚未出臺,這給信托業務的有效開展造成了很大的影響。如何適應信托制度功能和信托業務發展要求,盡快建立一套與國家現行稅制相協調的信托稅收法律制度已是當務之急。因此,本文試圖以信托制度安排和信托行為特征為基礎,結合我國現行的稅收制度和國際上的信托稅收形式,對信托項目的納稅主體地位、信托稅收的基本原則、信托稅收制度安排,以及信托稅收法律規范的形式和內容等若干問題進行探討,以期能夠為我國信托稅收制度的建立提供一些思路和建議。

一、賦予信托項目獨立的納稅主體地位

信托作為一種為他人管理財產的制度,其基本的法律關系為:委托人基于對受托人的信任,將其合法所有的某項或多項財產設立為信托財產并移轉給受托人,受托人以自己的名義對信托財產進行管理和處分,所實現的信托利益由委托人指定的受益人享有。信托的這種法律結構設計,使信托具有兩個顯著的法律特征:一是信托財產的所有權與利益相分離,二是信托財產獨立于信托當事人的固有資產。具體而言,在信托關系中,委托人設立的信托財產,其所有權已經移轉到受托人名下,委托人不再是信托財產的所有人;受托人雖然擁有信托財產的法律所有權,但只是作為信托財產的名義所有人,必須按委托人授予的信托財產管理處分權利,履行誠實、信用、謹慎、有效管理的義務,因此要為各委托人的信托財產設立獨立的信托賬戶,并將信托財產與自有財產分開管理、分別記賬,以保證信托財產的獨立性和受益人的利益;受益人是信托利益即初始信托財產或信托本金及其收益的享有者,擁有對受托人管理處分信托財產狀況的知情權、對受托人管理信托財產方式的調整權、對受托人違背信托職責造成信托財產損失的救濟權和解任受托人等項權利。①然而,在信托期間受益人并不能直接對信托財產及其收益行使支配權,其信托利益的實現有賴于受托人的給付行為。信托的上述法律結構和特征,使委托人設立的由受托人管理處分的信托財產取得了實質的法律主體性地位。[1]

信托最早產生于16世紀的英國,經過長期的發展,現代信托行為的性質和經濟功能已經發生了很大的變化。在信托發展初期,信托財產一般為土地、房產等不動產,人們設立的信托多數是他益信托,目的是規避封建制度對土地等財產的轉移限制或封建稅賦,信托的經濟功能主要是實現個人不動產的轉移,受托人對信托財產的管理處分行為是消極的。而在現代社會經濟條件下,隨著經濟活動的貨幣化、金融化和市場化,貨幣資金、股權債權等金融性資產已成為信托財產的重要形式。委托人設立的信托則大多是自益信托,目的是通過受托人的專業管理服務獲取信托財產的價值增值,信托的經濟功能主要是為他人管理資產和開展投融資活動,受托人對信托財產往往負有積極管理的義務。現代信托行為的性質和經濟功能發生變化的結果是,在信托關系內部的信托當事人之間,以及在受托人與信托關系外部第三者之間,以信托財產或其受益權為交易標的的市場交易行為明顯增多,并因此而產生交易收入和交易成本,會出現信托財產的投資收益和管理風險,信托財產的獨立主體的經濟性質日益凸現,這使得將受托人管理的信托財產視為與公司法人一樣的經濟主體,不僅必要,而且具有了客觀的經濟基礎。

我們認為,信托制度安排和現代信托行為,為信托項目成為獨立的納稅主體奠定了堅實的法律基礎和經濟基礎。②無論是法律意義上,還是經濟意義上,都有必要將信托項目視為一個獨立的納稅主體。這不僅有利于促進信托業務的發展,還將有助于提高信托行為效率,以及維護社會稅收的公平。

二、確立信托業務稅收的基本原則

稅收原則是建立稅收制度和稅收征管規范時應遵循的基本準則。基于我國現行稅收制度的基本原則,同時根據信托原理和國際上認可的一些信托稅收原則,我國信托業務稅收可確立以下幾項基本原則。

1.堅持稅負公平

信托稅負公平原則主要是針對非公益信托活動而言的,具體表現在三個方面:(1)委托人的信托行為不應成為其規避稅收的一種選擇。委托人設立的信托財產,如果是自益信托應視同投資行為,在其設立信托時不必考慮稅收問題,但當其以受益人身份取得信托財產增值收益時應繳納所得稅;如果是他益信托則應視同財產捐贈行為,在其設立信托時繳納資產轉讓所得稅或財產贈予稅。(2)受托人為委托人開設的信托財產管理賬戶即信托項目,視同獨立的納稅主體,受托人必須按照一定的會計核算原則和要求,定期對信托項目項下因信托財產的管理處分行為所發生的收入、費用、收益等要素進行會計核算,并及時從信托項目中計算和繳納各項應繳的信托稅收。(3)受益人獲取的信托利益中,取得的初始信托財產或信托本金部分應根據信托的自益或他益性質分別確定為收回的投資資產或取得的捐贈收入,當受益人獲取的信托財產確定為捐贈收入時應繳納相應的所得稅;而取得的信托收益部分,應視為實現所得,受益人都需繳納所得稅。

2.依信托屬性課稅

信托行為具有不同的屬性,從類型上可將其劃分為:(1)委托人信托行為的自益性與他益性、私益性與公益性。一般來說,自益信托的目的是追求信托財產的增值,具有信托投資性質,而他益信托的目的是移轉信托財產給委托人指定的受益人,是一種財產贈與行為;私益信托是為委托人或受益人自身利益而設立,而公益信托則是為公益事業而設立。(2)受托人對信托財產管理處分方式的交易性和投資性。信托財產管理處分方式的交易性是因受托人對信托財產的處分行為而發生;信托財產管理處分方式的投資性是因受托人對信托財產的投資運用而發生。(3)信托財產的貨幣性和非貨幣性。信托財產的貨幣性是指信托財產為資金形態;信托財產的非貨幣性,主要是指信托財產為實物資產、有價證券等形態。因此,信托行為過程中信托當事人的應稅項目、計稅依據、稅種稅率等稅收要素的確定和設計,應根據信托的不同屬性而有所區別。

3.按實現主義課稅

按實現主義課稅不同于按發生主義課稅,納稅主體在發生應稅行為或應稅項目而非取得應稅金額時,無需履行其納稅義務;納稅主體只有在獲取應稅項目的應稅金額(如取得交易收入或投資收益款)時,其納稅義務才開始產生并應計算繳納相應的稅款。英、美等普通法系國家主要采用的是實現主義課稅原則,而我國和日本等大陸法系國家則更多地采用發生主義課稅原則。然而,就信托稅收而言,在信托行為過程中,無論是自益性信托還是他益性信托,委托人的信托目的或受益人的信托利益一般要經過較長的信托期限才能實現;而受托人在管理和運用信托財產的過程中,所發生的信托財產交易或投資行為也往往具有周期較長、到信托期滿一次性清算等特點。為適應信托行為的特有性質,簡化信托稅收的征稅程序,提高征稅工作效率,信托業務宜采用實現主義課稅原則。

4.對公益信托實行稅收優惠

公益信托是為社會公益目的而設立,給予公益信托以稅收減免優惠,這是國際上的慣例。我國《信托法》第61條也規定,國家鼓勵發展公益信托。因此,對公益信托業務,應實行稅收減免的優惠政策。公益信托稅收的優惠政策體現在兩個方面:一是委托人交付公益信托財產和受托人承諾公益性信托財產時,對其捐贈資產和接受捐贈資產的所得稅優惠;二是對公益性信托項目所得收益的所得稅優惠。至于采用什么樣的稅收優惠政策或稅收處理方式,可結合現行稅制要求加以確定。

三、構建與信托制度功能相適應的信托稅制框架

目前國際上存在兩種信托稅收理論:一種是英美等國采用的信托實體理論,即信托被視為獨立的應稅實體,信托收益或所得歸屬于信托財產,由受托人計算并繳納信托所得稅;另一種是日本等一些國家采用的信托導管理論,即不承認信托的納稅主體地位,而將信托視作向受益人輸送信托財產及其收益的管道,由受益人對所分配的信托收益或所得繳納所得稅。③但從中我們應當注意到,無論是信托實體理論還是信托導管理論,都主要是針對信托收益的所得稅征收問題而提出的,并沒有從信托行為的全過程和信托業務所涉及的經濟內容來處理信托稅收問題。

實際上,與信托行為相關的稅收問題不只涉及到對受益人取得的信托收益或所得如何征稅的問題,還涉及到其他環節或主體的稅收問題。如信托設立時,委托人和受托人應否按信托財產的價值或增值額征收資產轉讓所得稅?當受托人管理的信托財產為房產、土地使用權等特定資產時,應否由信托財產承擔財產稅?受托人處置信托財產所產生的交易收入應否由信托財產承擔流轉稅?受托人管理運用信托財產而發生的相關成本和費用如何進行稅收處理?等等。顯然,要正確處理這些信托稅收問題,需根據信托目的、信托財產運作管理方式,以及信托稅收原則等因素來綜合考慮如何設置信托業務的納稅環節、納稅主體、稅種稅率、征收辦法等各項要素。我們認為,從信托行為過程角度分析,信托稅收可作下述制度安排。1.信托設立時的稅收制度安排

信托設立時,需要考慮兩個稅收問題:一是委托人和受托人因信托財產的移轉行為而應承擔的所得稅義務問題;二是委托人和受托人因簽訂信托合同及辦理信托財產產權轉移書據時的印花稅義務問題。

就所得稅而言,從委托人角度看,應根據信托的屬性確定委托人對移轉信托財產的所得稅義務。信托設立時,委托人需將信托財產移轉給受托人,這種移轉是通過交付行為而非交易行為實現,因此,在法律形式上信托財產的移轉行為類似于委托人的資產捐贈行為。按現行稅制規定,企業的對外資產捐贈行為和接受捐贈行為將涉及到繳納所得稅的問題。既使是企業公益性對外捐贈資產,捐贈資產時捐贈資產的公允價值與賬面價值的差額部分仍需繳納資產轉讓所得稅。然而,委托人移轉信托財產給受托人時其性質如何界定,如何承擔相應的所得稅義務,這要視情況而定。

在自益信托情況下,委托人設立信托的目的是實現信托財產的價值增值或特定目的,信托終止時,信托財產及其收益將由受托人返還給作為受益人的委托人自己。因而委托人移轉信托財產就不應視為資產捐贈行為,無需承擔所得稅義務。在他益信托情況下,委托人設立信托的目的是向其所指定的受益人轉移信托財產及其收益,在本質上與對外捐贈資產的行為相同。

因此,盡管捐贈資產要交由受托人管理并于信托終止時才能實際轉到接受捐贈資產的受益人手中,但信托成立時應視同捐贈資產的行為已經實現,并由委托人在移轉信托財產時承擔所得稅義務。如果他益信托為公益性信托,則根據現行稅收制度對公益性捐贈行為的稅收優惠政策和相應的稅收處理方式,由委托人在移轉信托財產時承擔所得稅義務。從受托人角度看,受托人承受信托財產時無需承擔所得稅義務。受托人雖然擁有信托財產的法律所有權,但它是為受益人的利益而持有并管理信托財產,顯然受托人的這種角色不應將其視同接受捐贈資產的主體,其在承受信托財產時不能視為取得捐贈收入,也就不存在承擔所得稅的問題。

就印花稅而言,它是對經濟活動中書立、領受的憑證所征收的一種稅收。信托設立時,委托人和受托人雙方需簽訂信托合同,信托合同本身應視為一種財產轉移書據。另一方面,如果信托財產為不動產或權利性資產,還需通過有關資產或產權管理機構辦理信托財產產權變動登記手續,即辦理信托登記手續,并領取產權轉移書據或憑證。因此,委托人和受托人需分別承擔繳納印花稅的義務,受托人應繳納的印花稅不應從受益人的信托財產中支付。

2.信托存續期間的稅收制度安排

信托存續期間,受托人作為信托財產名義上的所有人,在履行其有效管理信托財產的職責的過程中,必然與信托關系外部經濟主體發生信托財產的交易、投資、處置等經濟行為,并會產生相應的收入、費用、成本和收益,進而獲取信托財產經營管理收益。將信托視為獨立的納稅主體,意味著除公益信托項目有特殊的稅收優惠政策外,經營性的信托項目要承擔因信托財產的經營管理行為而發生的稅收,并由受托人作為名義納稅人從信托項目中提取并繳納稅款。其應稅項目主要包括:(1)信托財產持有行為涉及的應稅項目。

例如,受托人持有的信托財產為房產、城鎮土地使用權時,信托期間應分別繳納房產稅、城鎮土地使用稅;受托人對持有的信托財產及其經營管理情況進行會計核算所需的有關賬簿應繳納印花稅等。(2)信托財產交易行為涉及的應稅項目。受托人以信托財產開展市場交易活動所產生的收入,應根據信托財產的類型由信托項目承擔相關的稅收。例如,信托財產為房產、城鎮土地使用權時,因交易行為產生的收入,應繳納契稅、營業稅及其附加,對取得的增值額還要繳納土地增值稅。受托人因信托財產的交易行為而簽署的各種交易合同文件、發生的產權轉移書據,應繳納印花稅。

(3)信托財產投資行為涉及的應稅項目。受托人以信托財產進行投資活動時,取得的投資收益將形成信托收益,根據現行稅收制度規定,如果投資收益為企業非上市流通股權的買賣價差,則需繳納所得稅;如果投資收益為被投資企業以稅后利潤分配的紅利,則可免繳所得稅,以避免重復征稅問題。(4)信托財產融資行為涉及的應稅項目。受托人以信托資金發放信托貸款取得的利息收入,以信托財產開展融資租賃活動取得的租金收入等,應繳納營業稅及其附加。(5)受托人經營管理信托財產獲取的毛收益額及向受益人分配信托收益時涉及的應稅項目。在會計期末,受托人需對當期經營管理信托財產取得的收入、發生的費用、成本進行會計結算,計算出經營收益,并計算繳納所得稅。受托人向受益人分配信托收益時,如果受益人為企業法人,則所得信托收益應避免重復征稅;如果受益人是自然人,則由其按個人所得的稅收法規繳納個人所得稅。

3.信托終止時的稅收制度安排

信托終止時,受托人需對信托財產進行清算,清算過程中可能會發生信托財產的處置收入及相關費用,應參照企業清算的相關稅收規定繳納相應的稅收。對清算后實現的信托財產價值大于原始信托財產價值的差額部分,應視同信托收益并由信托項目承擔所得稅。

受托人將該部分增值收益分配給受益人時,對企業法人受益人可免繳或扣減已繳部分所得稅,以避免出現重復征稅問題;對自然人受益人則由其按個人所得的稅收法規繳納個人所得稅。

四、建立專門的信托稅收法律規范

信托行為過程以信托財產的移轉、管理、處分行為為核心,因信托行為而發生的應稅項目幾乎涉及現行稅制下的所有稅收類型和稅種,稅收關系較為復雜。

因此,引入信托制度的國家和地區,一般都不是將信托稅收問題分散在各種稅收制度中加以規定,而是制定有專門的信托稅收法規。我國可以借鑒其他國家和地區的經驗,制定專門的《信托稅法》和《信托業務稅收征收管理辦法》,以其來規范信托業務的稅收關系和征收行為。

《信托稅法》用以規范信托行為和信托業務的稅收關系,其內容主要包括:信托稅收基本法律關系的界定,如信托及信托稅收行為的定義、信托納稅主體地位的確認、納稅人的確定等;信托稅收的基本原則;信托稅收的應稅范圍;信托當事人的納稅義務和責任;信托稅收的征收管理制度等。

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，也容易引起爭論和質疑，導致納稅人和公眾在社會心理層面上產生抵觸情緒，使征稅決定在執行上產生困難和障礙。我國稅法實施效果不佳，征稅決定難以執行，甚至有些抗稅案件的發生，與稅收程序本身欠缺公正性關系很大。我們堅持稅收程序作為一個過程具有獨立的價值，就必然會承認和關注稅收程序的正義問題，而這也就意味著稅收程序的設計和程序主體相關權利的設定，應當體現程序正義的基本要求。這些基本要求主要是程序中立性、程序參與性、程序自治性、程序平等性、程序合理性、程序效率性。

三、稅收法治中的程序問題：理論分析隨著正當程序作為一項憲法基本原則的確立和理論的發展，憲法的程序屬性得到了進一步揭示，人們開始強調憲法作為“形成法律的法律”這一程序性特征，“程序性憲法”、“程序”、“程序正義”得到普遍關注。[13]而淵源于社會契約思想的稅收債務關系說，昭示了稅收的正當性在于建立在被征稅者同意基礎上的稅收立憲契約。為忠實地表達人民的意志，需要為征稅權的設立和運行提供符合稅收正義要求的根本程序規則。因此，按照代議制的一般原理，構建符合程序正義要求的稅收立憲程序成為各國建設的重要內容，這表現為有關稅收立憲、修憲采用比普通法律制定和修改更為嚴格的特別程序，稅收法定主義，以及有關稅收立法程序等內容在各國憲法上受到普遍重視，以維護稅收秩序。值得指出的是，美國更是通過司法解釋，賦予正當程序對實體正義的審查職能，這尤其表現在關涉公民財產權的有關稅收實體立法的正義性必須符合實質性正當程序的要求。為了制定符合正義要求的稅收法律，實現稅收良法之治，稅收立法活動應當遵循程序正義的基本要求。稅收立法作為分配稅收負擔和稅收權益的資源配置活動，其程序活動的特點在于各種稅收價值的選擇和相互競爭的各方利益的權衡，這使得民主參與和利益表達機制成為稅收立法程序關注的焦點。尤為突出的是，囿于稅法的技術性、專業性和復雜性，各國不僅在一定程度上授予行政機關委任立法和制定稅收法規的職能，而且行政機關在稅收法律的制定中扮演著突出的作用，稅收法案的提出和立法準備階段基本上都是由行政機關操作的，形成了較為突出的行政運作機制。[14]為克服間接民主制和行政主導的不利影響，需要突顯稅收立法過程中參與機制對課稅權的制約和規范作用。張揚程序民主性，保證稅收立法過程中競爭性的利益得到充分反映，就有可能形成大家都能接受的妥協，也更易于對立法結果的接受，實現多元稅收民主秩序。值得注意的是，考慮到行政程序對參與的排斥性和行政立法對稅收活動的巨大實質性影響，在稅收行政立法過程中更應強調參與的價值與意義。例如，美國立法機構在起草法律時并不總是舉行聽證會，但根據聯邦和州行政程序法的規定，行政機構在制定法規時，必須舉行立法性聽證，以便有關方面提出意見。因此，通過公開立法、立法聽證、專家論證、征求意見等制度，實現稅收意義上的參政權，可以更全面、客觀、公正地把握民意，避免或減少征稅權對人民權益的侵擾。同時，重視稅收立法過程中的利益表達機制無論對議會立法還是行政立法都是極為重要的，這體現為賦予公眾在稅收立法中享有知情權、建議權、參與權，承認合理的部門利益、地方利益和個人利益等。在人類進入社會法治國時代，稅收成為介入私人經濟、供養社會國家、提供福利給付的基本手段，征稅行政權的大量、專門、及時和裁量行使不可避免，以現代程序控權模式為特征的新一代稅收法治應運而生。“國家命令公民納稅和地方當局讓利，與一個持槍強盜逼人留下買路錢之間的區別何在？就在于國家的行為是以具有合理性和合法性的程序、形式和條件為前提的，而不是隨心所欲的”。[15]由于稅收實體正義標準的不確定性，納稅人只有祈求程序正義，希望通過“看得見的方式”作出實體征稅決定。現代稅收程序制度通過選擇機制、抗辯機制、參與機制、角色分擔機制，保證了參與、公平、中立、公開、自治、理性等程序最低限度公正的實現，在稅收法治建構中發揮著中心的作用。稅法的生命在于運用，而這主要是一個程序問題，稅收程序是稅收法治建構的起點，是稅收法治運行的動脈，正當程序是稅收法治效益化的保障。以正當程序理念為核心的現代稅收程序是實現法律對征稅權控制的最佳角色，以“程序制約權力”的程序控權論是對傳統的“權力分立與相互制約”的實體控權論的創新，在中國建構自治型程序控權模式具有特殊的現實意義。稅收正義的實現仰賴于以人權保障為核心的納稅人基本權的切實維護，而稅收程序性權利則是納稅人基本權的核心內容，[16]稅收正當程序成為保護納稅人權利的基本通道。稅收程序的法治化、自治性和合理性，使征稅過程獲得正當化，并且有助于對實體稅法疏漏的補充和修正，從而使征稅決定的權威性和正統性得以樹立。“沒有救濟就沒有權利”。征稅權的有效監督和納稅人權利的切實保護，需要公正和有效的稅收司法保障，稅法司法狀況是檢驗一國稅收法治的標尺。稅收司法程序的核心目標是為納稅人提供權威、公正、多渠道、高效率的司法救濟保障。法治發達國家都重視建立違憲審查制度，對稅法規范實行合憲性審查，賦予納稅人憲法訴權，站在的高度解決稅收爭議。在稅收普通救濟中，注意擴大救濟范圍，尊重當事人對救濟途徑的選擇權，增強和保障救濟機構的中立性、專業性和權威性，拓寬爭議解決方式，降低救濟成本。為了保障對稅款使用的民主監督權，確立納稅人訴訟，允許以納稅人身份對不符合憲法和法律的不公平稅制和違法支出稅金行為向法院提訟，以全面保護納稅人的稅收基本權益。

四、中國稅收程序法治化：建構思路在進入稅收國家的時代背景下，稅收法治成為構建法治社會的突破口。[17]但長期以來，我們忽視了本應成為稅收法治建設中心的程序建設，例如，稅收立法和執法中重實體輕程序，稅法實施環節缺乏有效的事前、事中和事后監督保障機制，重管理程序輕控權程序，稅法實效、稅法遵從和納稅人權益保護亟待改進等諸多問題。為因應快速轉型的社會變革、日漸提速的稅制改革和迅速發展的法治建設，應當在稅收法制程序化的理念下，將稅收程序作為稅收法治建設的關鍵和切入點，努力推進稅收程序法治化進程。通過稅收立憲，在憲法中確立正當法律程序、稅收法定主義等憲法原則，明確規定稅收立法程序、財稅體制、納稅人民主參與權和民主監督權等內容。在稅法通則等法律中，確立稅收公平、量能課稅、合比例等稅法基本原則體系。完善稅收立法程序，確立立法公開、聽證、參與原則，建立稅收立法項目的必要性分析制度、起草階段的職業主義原則、立法草案公告制度、評議和答復制度、審議抗辯制度、審查制度、公布和備案制度。在稅收征納程序中，通過制定和完善稅法通則、稅收征管法以及其他行政程序性法律，對凡是涉及影響納稅人合法權益的征稅行為，都應當為其提供正當程序保障，主要是程序公開制度（公開稅收法律文件和行政措施等征稅決定的依據、告知、表明身份、閱覽卷宗）、程序公平制度（回避、征稅機關的中立和獨立、平等對待程序當事人、禁止單方接觸、聽取意見）、程序理性制度（法定順序、遵循先例、說明理由）和程序效率制度（簡易程序、選擇條款）。尤為重要的是，要強化為納稅人服務、增強程序抗辯性、保障納稅人的知情權等程序性權利、確立和保障最低限度的公正。在稅收救濟程序中，開放憲法訴訟和違憲審查制度，增強

憲法稅收條款的司法化。拓寬救濟渠道，廢止稅收復議前置和先繳稅后救濟制度。健全和追究稅收程序違法的法律責任，提高稅收程序的剛性。在稅收行政復議程序中，要增強裁決機關的獨立性和中立性，增強復議程序的開放性和參與性，提倡辯論、質證等言詞審理方式。在稅收行政訴訟程序中，要提高管轄級別，實行審理程序的繁簡分流，防止地方政府對稅收司法審查的干預（“將案件就地消化”），將抽象稅收行為和征稅行為的合理性納入審查范圍，減少稅收行政訴訟的職權主義色彩，增加舉證責任和證據失權等規定。擴大稅收國家賠償范圍，提高賠償標準。另外，試行稅收調查官制度和調解制度，建立納稅人訴訟，進一步為納稅人提供及時、多樣、有效的救濟途徑。

參考文獻

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[9]關于稅收程序構成、特征、類型的詳細研究，參見拙著：《稅收程序法論》，北京大學出版社2003年版，第17—31頁。

[10]根據美國學者和聯邦最高法院的解釋，正當程序條款包含“實質性正當程序”和“程序性正當程序”兩項內容，前者要求任何一項法律都必須符合公平與正義；后者“要求一切權力的行使剝奪私人的生命、自由或財產時，必須聽取當事人的意見，當事人具有要求聽證的權利”。

[11]“權利”是與“特權”相對的概念，前者是指通過個人的勞動而產生和獲得的財產以及為權利法案所確立的自由，后者是通過政府而獲得或者直接由政府所給予的利益。關于美國正當程序革命的有關情況，參見王錫鋅、傅靜：《對正當法律程序需求、學說與革命的一種分析》，載《法商研究》2001年第3期。

[12]陳瑞華：《程序正義的理論基礎——評馬修的“尊嚴價值理論”》，載《中國法學》2000年第3期。

[13]季衛東：《憲法的妥協性》，載《當代中國研究》第55期。

[14]在日本稅收法律草案的起草中，日本的政府稅制調查會起著十分重要的作用。但其在組成、審議程序、意見被采用上的非民主性，引起一些學者的廣泛批評，并主張應從憲法論、人權論的高度來完善稅制法案的立案起草過程，引入“正當法律程序”。參見［日］北野弘久著，陳剛等譯：《稅法學原論》（第四版），中國檢察出版社2001年版，第117—126頁。

[15]季衛東：《憲法的妥協性》，載《當代中國研究》第55期。

篇6

剛剛過去的2008年是稅制改革的重要一年，在2008年的兩會上，財政部部長謝旭人勾畫了2008年稅制改革的基本圖譜，其中涉及在2008年已經完成的上調個人所得稅的起征點，企業所得稅的兩法合并，以及增值稅轉型和燃油稅的開征等等，也涉及到了還沒有完成的物業稅的調整，在諸多稅制改革政策相繼出臺的前提下，獨有物業稅遲遲沒有開征。關于物業稅的開征，其實早在2003年底，十六屆三中全會就明確提出：“實施城鎮建設稅費改革，條件具備時對不動產開征統一規范的物業稅，相應取消有關稅費。”時至今日，5年多的時間已經過去，物業稅仍未開征，業界關于物業稅的討論日益激烈。近來我國房地產價格有所回落, 但為了實現理性價格, 使得群眾買房難的問題得以解決,針對這一考慮和現實存在的地方財政收入的緊缺等問題, 有一部分人認為在短期內直接把物業稅用來解決這兩個問題是可行的必要的；但也有人認為由于近來房地產市場的低迷以及相關條件尚不成熟，在短期內還不可能開征物業稅。面對沸沸揚揚的爭論，我們不禁要問，物業稅的開征究竟應不應該？開征物業稅有什么重要的意義？我國開征物業稅的時機還有沒有成熟以及征收物業稅的前景又如何？本文將試圖回答這些問題。

一、我國開征物業稅的必要性

據國家發展和改革委員會、國家統計局2008年5月15日的調查結果，2008年4月份，全國70個大中城市房屋銷售價格同比上漲10.1%，漲幅比3月低0.6個百分點；環比上漲0.2%，漲幅比3月低0.1個百分點。2007年，全國房價經歷了飛速上漲期，有的城市如武漢住宅價格增幅達到21%。高速上漲的房價使得中低薪者叫苦不迭、對購買住房望洋興嘆。但自2007年底以來，房地產市場成交量持續低迷，房地產新開工面積和投資增速出現下滑，商品房空置面積增加。2008年9、10月全面爆發的新一輪華爾街金融危機，復如一頭悶棒打個正著，讓我們這個經歷過短暫虛假繁榮的市場在疲軟過程中進一步急劇衰退。2008年前11個月，全國商品房銷售面積4.9億平方米，同比下降8.3%；12月份，全國70個大中城市房屋銷售價格同比下降0.4%，環比下降0.5%；截至12月末，全國商品房空置面積1.64億平方米，同比增長21.8%，增幅比1-11月提高6.5個百分點。2008 年留給房產開發商的是徹骨的寒流與難言的劇痛。這兩種看似相反的現象，其產生的根源卻是一樣的，即我國的房地產市場還很不健全。而開征物業稅對于保持房地產市場穩定健康發展有著重要的意義，其實，開征物業稅的意義還不僅在于此，歸納起來，有如下幾個方面。

（一）開征物業稅可以改變我國現行房地產稅制不統一、且稅費項目繁多的現狀，起到“正稅、明租、清費”的作用

目前，我國國內房地產稅的征收情況比較混亂。一方面，內、外兩套稅制,有失公平合理。在我國外資企業和外籍個人適用《城市房地產稅暫行條例》，內資企業和個人適用《房產稅暫行條例》，內外稅制不統一，不僅不利于企業之間的公平競爭，也不符合國民待遇原則。另一方面，稅費項目繁多且負擔偏重，我國的房地產稅還有在房地產的取得、轉讓環節的稅收，具體包括營業稅、城建稅和教育費附加、土地增值稅、印花稅、契稅、個人所得稅、企業所得稅、房產稅、城鎮土地使用稅、城市房地產稅等。不僅有稅，同時有費，主要是房地產管理部門在房地產登記、使用、經營、交易、過戶及日常管理環節收取的多種費用。存在著稅費混雜、以費擠稅、以費代稅甚至費大于稅和稅費交叉重疊、多頭管理、結構不合理、管理缺位等諸多問題。

所以，房地產稅收政策應該改革，要統一內外稅制，要“明租、正稅、清費”，取消稅外加費，所有該交的都規規矩矩納入正稅，而所有這些都期望于物業稅的開征。

（二）開征物業稅可以解除現行房地產稅制體系中“重流輕存”的弊端，有利于優化資源配置

我國現行房地產稅種在流轉環節稅負過重，而在保有和使用環節稅負過輕，主要表現在:在房地產開發、銷售過程中，有契稅、營業稅、印花稅、所得稅、房產稅、城市房地產稅、土地使用稅、耕地占用稅、城市維護建設稅、教育費附加等稅種。而在房地產保有階段，只有房產稅、城市房地產稅、耕地占用稅和少量的城鎮土地使用稅，稅負低，且免稅范圍大。這在很大程度上妨礙了房產交易的進行，導致了在一些人占有多處房產并私下出租取得收入的同時，有大量急需住房，但因成本太高而買不起房的人并存的現象。

而開征物業稅是將房地產所有稅費一次性預交變為分期繳納，可以降低房屋成本，降低中低薪者的購房門檻。另一方面，由于物業稅會帶來“購房容易養房難”的情況，使房產擁有的稅負增加，手頭有多套房屋的人會因養房費用的增加而拋房，促進房屋資源的再分配，有利于打擊“炒樓”者的“積極性”，盤活現有房地產的存量。

（三）開征物業稅可以緩解我國地方政府稅源不足的狀況，有利于深化我國財政制度改革,形成良性循環

我國在1994年實行分稅制后，中央將增值稅、消費稅、關稅等數額大、增長穩定的稅種劃為中央稅或中央與地方共享稅，將一些零散、小稅種劃為地方固定收入。這樣，地方財力勢必削弱。而與世界的大多數國家相比，我國省以下的地方政府卻承擔著更多的財政支出責任，我國近65%的財政支出集中在省以下的地方政府。這種財權與事權的不對稱加大了地方政府的“道德風險”。

地方政府缺少穩定大宗的稅源，若能逐漸把不動產稅調整為統一的物業稅來征收，同時考慮不同地段的因素并幾年一次重評稅基，不動產稅就會逐漸隨市場經濟發展而成為地方政府的一個支柱性的重要稅源。面積和造價差不多的一處不動產，坐落于繁華的鬧市區或坐落于邊遠的郊區，在稅基的體現上可以相差幾倍、十幾倍，甚至幾十倍、上百倍，這樣也能激勵地方政府優化投資環境，提升轄區內的繁榮程度，令房地產不斷升值，同時也擴大自己的稅源，從而形成良性循環。

（四）開征物業稅可以體現財產稅的稅制精神，有利于調節社會貧富差距

現代稅收制度的精神是“多收益者多納稅”，按照過去土地批租的方式，對于物產增值的部分發展商或小業主得到了更多的利益，而房產中的風險和責任則由政府所承擔。由于沒有稅收調節機制，政府無法參與增值價值的再分配，使得財富流向物產保有者，物產升值越多的業主受到的保護越多，導致了炒樓盛行，貧富差距拉大。

開征物業稅后，房產價格趨于下降，有利于解決中低收入階層的基本住房需求；同時，房產持有成本增加，持有房產越多的人應負擔越多的物業稅，這會在一定程度上抑制買房投資的行為，進而縮小貧富差距。當然，這要依靠合理設計物業稅制，如納稅人、課稅對象、稅率等方面的具體規定，使其共同作用，調節國民收入的再分配，以調整貧富差異。

（五）開征物業稅可以改變地方政府“寅吃卯糧”的不正常局面，有利于實現地方政府財源可持續的發展

土地批租制給各級地方政府帶來了一塊豐厚的財源，不過，這種做法實際上是將其后40至70年的土地收益一次性收取，是本屆政府在預支后屆政府的資金，其必然的后果是對土地的濫用，不利于城市的可持續發展。物業稅一旦開征，以往在房價當中一次性繳納的稅費包括地價，將按年收取，不論是哪屆政府出讓的土地使用權，把開發環節所產生的稅費在一定期限內分攤，均衡了政府的長期財政收入，政府的賣地積極性會受到抑制，從而改變目前“寅吃卯糧”的不正常局面。

此外，在化一次性財政收入為今后數十年的穩定收入之外，政府還可分享房地產的增值保值。因為根據國際慣例，征收不動產的物業稅需要有關部門定期對房地產價格進行評估，每年按照評估價值對房地產所有者征稅，因此稅值還會隨著房產的升值而提高，從而實現地方政府財源可持續的發展。

二、開征物業稅可能性（可行性分析）

（一）開征物業稅的背景條件

我國住房制度的改革日益完善，房地產市場己初具規模，我國開征物業稅的呼聲也越來越高。但開征物業稅和開征其他稅種一樣，需要具備一定的條件。筆者認為，我國開征物業稅的基本條件包括如下。

1．開征物業稅需要具有充足的稅源

物業稅和其他稅種一樣，開征的基本條件是有足夠的稅源。國家征稅雖然不會通過法律規定稅款的經濟來源，但必須充分考慮稅源，沒有稅源就無從征收。物業稅以不動產為征收對象，其稅源的大小主要看不動產數量或價值的多少。開征物業稅的前提是不動產的數量或價值達到了一定的規模，同時，人們占有應稅不動產具有普遍性。

2．開征物業稅需要具有規范的房地產收費制度

開征物業稅，特別是要保證稅款的及時、足額征收，必須對現行房地產收費進行全面的清理，規范各種費的征收，防止以費擠稅。我國目前對房地產收費不僅項目多、數額大，而且征收亂。從土地開發到房屋建造和房產銷售，幾乎每個環節都有許多收費，甚至造成費擠稅。因此，要開征物業稅，必須對現行房地產收費進行全面的清理，規范各種費的征收。堅決取消不合理的收費、亂收費；對某些具有稅收性質的收費，實行費改稅；對確需保留的收費項目，應通過法律法規加以規定，明確收費標準、收費期限和收費用途，并嚴格實行收支兩條線管理。

只有規范收費，才能防止費擠稅，穩定物業稅的稅基，保證物業稅的收入。

3．開征物業稅需要具有健全、規范的資產評估機構和評估制度

我國設想開征的物業稅，是以不動產的評估值為計稅依據。在市場經濟條件下，不動產的價值將隨著市場供求關系的變化而不斷變動，因此，以不動產的評估值為基礎確定計稅依據比較科學。按照國際慣例，征收不動產稅的物業需要有關部門定期對房地產價格進行評估，每年按照評估價值對房地產所有者征稅。可見，定期評估的結果將會直接影響稅收的高低。但要對不動產價值做出科學評估，必須建立科學的不動產評估制度，必須有健全的不動產評估機構，必須配備高素質的評估人員，必須采用現代化的評估手段。只有這樣，物業稅的征收才有科學的依據，才能有效發揮物業稅的職能作用。

4．開征物業稅需要具有適應我國國情的物業稅法律法規

開征物業稅，首先，必須制定適合我國國情的稅收法律法規。要使物業稅有法可依，需要在立法過程中廣泛調查和反復論證，充分征求社會各界的意見，增大立法的透明度，這樣制定的稅法才能適應我國的實際，才能在實踐中得到有效執行。其次，開征物業稅還必須有明晰的產權制度。物業稅，它是一種財產稅，要求產權清晰。因此，開征物業稅必須要有法律明確規定不動產和土地使用權的歸屬關系，并對不動產建立嚴格的登記制度。

5．開征物業稅需要具有完善的稅收征管體系和配套措施

十六屆三中全會明確提出:“實施城鎮建設稅費改革，條件具備時對不動產開統一規范的物業稅”。從這一思路來看，如果不考慮免稅的話，物業稅將涉及所有城鎮居民。物業稅的征收范圍大于個人所得稅，所以征收的難度也要大于個人所得稅，征收的辦法也不同于其它各稅種。因此，原有的征管體系不能適應征收物業稅的需求，應建立適應物業稅的征管體系、征收隊伍。與之相配套的其他行政、金融機構等也要建立相應的管理機構，要形成一個有效的征收管理網絡。另外要估計征收成本，考慮稅負能力，以保證物業稅征收有效益、有效率。

就我國目前的狀況而言，筆者認為，有些條件是具備的，有些條件還不夠充分。比如我國的房屋等不動產數量現己達到一定的規模，為開征物業稅提供了充沛的稅源；房地產的稅費征收在逐漸清理，逐步規范；我國資產評估制度也在不斷健全，評估機構在不斷壯大，評估人員在不斷增加，素質不斷提高；物業稅的法律法規己進入調查、論證階段，開征物業稅的宣傳工作也在逐步進行；同時，我國積累了開征房產稅的經驗。這些都為開征物業稅創造了條件。但也應當看到物業稅的開征還有許多工作要做，目前，有些不動產的產權關系還沒有完全理順，評估制度和評估機構還不夠健全，評估人員的素質還有待提高，對房地產的收費還有待規范，立法的論證還不夠成熟等等。

（二）開征物業稅有待于解決的問題

由于物業稅對于我國人民來說是一個從國外引進的新稅種，關系到人們的切身利益，它的開征還缺乏相應的社會基礎和理論準備，在筆者看來，目前要征收物業稅，還存在以下幾個方面的問題需要解決。

1．土地權屬問題難以解決，土地批租制度不適宜物業稅的開征

物業稅是財產稅的一種，是對物業的所有者征收的稅。在西方國家，房屋是完全私有化的，物業稅的征收實際上是對整個不動產征稅，這其中包括很重要的因素―土地。而在我國，目前實行的是“批租制”。所謂“批租制”，是指在土地所有權屬于國家的前提下，按土地的不同用途，批租期限40-70年不等，規定使用地者可以向政府購買一定期限的土地使用權，而其大部分稅費，用地者須一次性支付。這就是說，在我國，購房者實際上只購得了房屋的所有權和一定時間段內的土地使用權，并未取得土地的所有權。在這種情況下，國家對購房者使用的土地征收物業稅顯然是不合常理的。而如果不對土地征稅，僅對土地上的房屋征稅也存在著難題，因為房屋本身的價值是逐年遞減的，即使是新建的房屋其價格相對于其所占土地來說也不大，對一項不值錢的財產征很多稅顯然是不合理的。另外，這樣征稅的操作難度也非常大。由此可見，在土地所有權屬于國家的情況下，如何實現從土地批租制向物業稅模式的轉變是一個有待解決的難題。

2．產權不明也成為開征物業稅的一大障礙

開征物業稅要求土地房屋的產權非常清晰。但在目前，我國有很多企業、部門、事業單位的用房，產權不清、產權與使用權分離的情況非常嚴重。在我國有很多政府、企業、事業單位的用房是公房，使用者往往只有使用權而沒有所有權。物業稅作為財產稅的一種，應是向房屋的所有權人征收，而非向使用人征收。在實際征管過程中，按照房屋產權人征稅的困難較大，相當一部分是使用人在繳納。而物業稅作為財產稅的一種，從理論上講應當向房屋的產權人征收，但在目前的情況下，明晰產權關系還有相當大的困難。如果向國家所有的房屋征稅，等于國家向自己的財產征稅，沒有多大意義。

3．征收和管理操作難度大

首先計稅的依據難以確定。西方發達國家一般都以房地產的評估價格作為物業稅的計稅依據。但房地產價值的確定涉及房地產的位置、面積、用途、結構、新舊程度等方方面面，工作量非常大。就我國目前的房地產評估機構的數量和質量來看，很難保質保量地完成對全國房地產年度價值的評估工作。為此，有人提出按房屋建筑面積征收。這種方法雖然簡便易行且具有很強的可操作性，但它有悖于稅收的公平性。根據稅收負擔能力的原則，高收入者應多繳稅，低收入者可少繳稅甚至免稅。可見，按房地產年度價值征收物業稅雖然公平合理，但實際操作的難度較大；而按房地產面積征收物業稅雖然簡便易行，但又缺乏公平性和合理性，這是一個兩難的抉擇。開征物業稅，就必然要對現有的房產價值進行合理評估。房地產評估結果作為物業稅征收的課稅依據，其評估是否準確，將直接決定著我國物業稅開征后的經濟效應。由于我國不動產評估隊伍的技術力量薄弱，很難在全國范圍內去公正、合理地確定評估價格，也會成為推行物業稅的技術障礙。

4．舊房的重復征稅問題

因為土地“批租制”至今己實行了20多年，相當數量的房地產己經一次納了多年的土地稅費，并且己經納入財政。而物業稅一旦開征，對所有的房地產一律按新稅法收稅，也就意味著重復計征，會令大量的已購房者承受額外的稅收負擔。如果對于舊房實行免稅，將有可能導致一些新房的偷稅漏稅問題，給稅收的監管工作帶來很多困難。因此，如何解決舊房的征稅問題也是應該慎重考慮的。另外，物業稅的改革還面臨不同房產如何計稅問題。我國住房類型多樣化，有商品房、公產房、經濟適用房、安居房等。對于不同房產的稅制，也是物業稅改革中一個不容回避的問題。

綜上所述，筆者認為我國物業稅改革已成趨勢，但改革仍面臨艱難選擇，我們必須正視現實，破解難題，精心設計，才能逾越障礙，順利推行。

三、開征物業稅的前景分析

自2003年中國政府在十六屆三中全會首次提出“實施城鎮建設稅費改革，條件具備時對不動產開征統一規范的物業稅，相應取消有關稅費”以來，許多官員、專家都對物業稅的征收前景發表了一些看法。2005年12月，中國人民銀行行長周小川表示，我國將在適當時機試點實施物業稅，屆時將對不動產開征統一規范物業稅，相應取消其它與房地產有關的稅費。2006年6月，財政部副部長樓繼偉指出，目前開征物業稅并不容易，改革房地產稅收還需要做很多工作。2007年11月，國家統計局局長謝伏瞻針對我國何時開征物業稅的問題指出物業稅未來四五年內有可能在一些地方真正試點推開。2008年3月，北京大學不動產研究中心主任馮長春近日在“改變城市的力量”中國地產峰會上表示物業稅可能2008年試點，并且最先從商業地產開始征收。如今，物業稅的模擬“空轉”已經在北京、深圳、重慶等幾個城市試點，雖然沒有實際征稅，但一切步驟和真實收稅流程相同，由財政部門、房產部門以及土地管理部門共同參與，統計物業數量，并進行評估和稅收統計，為物業稅的開征做好前期準備工作。由此可見，物業稅的改革已劍在弦上，蓄勢待發。

不過，筆者認為，物業稅的開征雖然好處多多，但目前在我國征收還有很大難度。物業稅的開征并不是簡單的稅費改革，而是涉及到土地使用制度、市場調控手段、住宅建設方式等多方面的一場深刻的變革，從“空轉”轉為“實轉”還存在一些有待解決的問題，筆者認為要開征物業稅，至少還需要2-3年時間。這主要因為，一是我國物業稅的課稅理論和稅制設計準備上尚存欠缺和不足，二是任何稅制的建立必須經過立法程序，這過程需要的時間較長。國家稅務總局相關負責人曾表示“開征物業稅政策性比較強，而我國地區間經濟發展差異大、房地產產權管理情況復雜，因此要在立法前進行更多的研究，從技術上為物業稅的開征做好準備。”據此可以看出，物業稅在推行之前，政府必須做好改革土地所有制度、清理房地產稅費、確定調整稅種的主體等前期準備工作。做好前期準備，對開征物業稅是十分重要的，沒有前期準備，沒有理順各種關系，就開征物業稅是不現實的，也是沒有根基的。雖然開征物業稅勢在必行，但在相關政策性和技術性問題沒有很好的解決前，物業稅不宜開征。從試點到全國統一實施，物業稅真正面向普通市民，可能還有相當長的路要走。

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篇7

【關鍵詞】個人所得稅制度；問題；改進措施

隨著我國社會發展和經濟結構的調整，居民收入不斷提高，發揮個人所得稅調節社會收入分配職能作用顯得越來越重要，而現行個人所得稅制因為不能滿足經濟社會發展的要求，其職能作用未得到充分發揮。因此，結合社會經濟發展的要求對稅制進行分步式、循序漸進的改革迫在眉睫。

一、我國個人所得稅制度存在的問題

1.現行分類所得稅稅制模式存在缺陷

稅收的橫向公平原則要求經濟條件或納稅能力相同的人繳納相同的稅收。我國個人所得稅的分類征收模式，對不同來源、類型的個人所得采用了不同的稅率，等額的稅前收入由于來源或者取得次數的差異可能導致不同的稅收，由此導致實際稅負的不相等，進而違背了稅收橫向公平原則。

（1）同等的工薪收入、勞務報酬收入和股息紅利收入由于來源與取得次數不同，在稅收模式的適用上大相徑庭。而且對勞動性收入采用累進稅率，對其他生產要素收入采取比例稅率，也會使得勞動收入的稅收負擔偏重，造成收入分配的逆向調節。

（2）現行的分類所得稅模式并沒有將個人所得全部納入個人所得稅計征范圍，尤其是需要加大調控力度的，薪酬之外的一些高收入。目前，我國個人所得稅包括薪酬、稿酬、經營所得等11類。隨著經濟社會發展和個人收入來源多元化，個人收入所得形式非上述11類所能涵蓋。比如，廠主型的富豪，不給自己開工資或僅象征性地開工資，就可以全部或大部規避超額累進稅率的調節機制；又如，城鎮化進程中，大量城市周邊居民獲得大量房產和補償收入，然而由這部分的收入目前并沒有納入征稅收入范圍。

（3）現行稅制導致收入來源單一的工薪階層繳稅較多，而收入來源多元化的高收入階層繳稅較少，無法體現“量能負擔”的原則。由于近年來我國經濟發展速度加快，居民生活水平顯著提高，非貨幣收入逐步增多，居民收入呈現出多樣化和隱蔽化的特點，如個人股權轉讓收入、房屋轉讓收入、金融市場衍生品收入等。尤其是一些高收入階層，如私營企業主、演藝明星等，收入來源渠道多，隱蔽性強，使稅務機關對于他們的真實收入情況很難準確掌握，從而導致逃稅避稅漏洞較多。造成了所得來源多且綜合收入高的納稅人不用交稅或交較少的稅，而所得來源少且收入相對集中的人卻要多交稅的格局形成。

2.稅制設計不完善

（1）稅率設計不合理

我國個人所得稅采用超額累進稅率和比率稅率兩種形式，按所得的類別不同選擇對應的稅率形式計稅。其中工資薪金所得稅率實行3% -45% 七級超額累進稅率，這樣的稅率結構存在很多弊端。第一，稅率計算復雜。第二，我國個人所得稅主要征收群體是工薪階層，而45%的最高邊際稅率顯然過高，大部分工薪階層只適用于最低的的兩級稅率。所以，七級的稅率設置以及較小的級距差距，不僅不能很好地發揮稅率調節的作用，而且還會導致納稅人通過隱瞞各項收入來降低邊際稅率。

（2）稅前費用扣除不合理：

在稅收理論中，個人所得稅除稅收優惠項目不予課稅外，還要對個人所得的一些費用進行扣除，主要包括必要費用扣除、生計費用扣除和特別費用扣除3個方面。我國個人所得稅納稅申報方式為個人單項申報，費用扣除只是單純地對自然人的一般花費進行的扣除，并沒有考慮納稅人的家庭狀況、負擔人口、教育費用、住房費用、醫療費用等情況，也沒有考慮家庭的收入構成結構，只是采用“一刀切”的征收標準，導致同樣收入總額的家庭繳稅差距很大，有失公平。

（3）稅收監管機制有待健全

①代扣代繳是當前我國個人所得稅最主要也是最有效的征收方式，但有關代扣代繳的法律規定存在一些漏洞和不足，致使在實際工作中涌現出很多問題，為稅務機關留下了執法風險和隱患。例如很多單位因手續繁復而不代扣代繳或只對固定發放的貨幣工資予以代扣稅款而忽略了不固定發放的獎金、補貼等。

②自行申報納稅制度的落實不到位。首先，我國目前對年所得12萬元以上的納稅人實行自行申報的制度設計，超越了目前稅收管理的外部基礎條件和現有征管技術條件。在沒有其他相關部門提供個人收入信息及有效收入控管制度的情況下，自行納稅申報的積極作用都將趨弱。而且現在也沒有形成對依法申報者的有效激勵和對違法者的嚴厲懲處機制，將不利于全民納稅意識的培養，甚至會惡化稅收環境。

③信息渠道不暢通，導致征管機構間信息不對稱，使得逃稅漏稅引發的稅收流失增多。目前我國個人所得稅征管系統一直未實現全國聯網，導致征管信息傳遞受阻，且時效性很差， 不但稅務部門內部征管部門之間傳遞納稅人的信息資料受阻，而且征管與稽查之間、征管與稅政之間的信息也不能實現有效信息共享。這樣就為偷逃稅行為埋下隱患。

二、我國個人所得稅制度改進措施

1.綜合與分類相結合的個人所得稅改革方向

中央關于個稅改革的指導方針在歷年歷次文件中始終是以“綜合與分類相結合”為方向。故應科學設計稅制，具體操作方法為先按年匯總個人的全部所得（含各種收入類型），扣除法定減免額以及特定項目后計算出收入余額，然后按照統一的超額累進稅率計算繳納稅收。上述所謂的特定項目包含稿酬所得、特許權使用費所得、利息股息紅利所得和偶然所得等，這些項目所得可以單獨列出，繼續實行分類征收。混合征收模式能有效規避納稅人惡意調節收入來源和性質的情況，既保證了稅收收入又照顧了低收入群體，又強化了個人所得稅的稅收調控功能。

2.降低稅率，減少級數，拉大級距

現行研究普遍認為我國個人所得稅稅率級次太多、級距不合理、結構復雜以及最高邊際稅率過高。世界上大多數國家僅規定了三到六級的超額累進稅率。因此，個稅改革應逐步減少級數，將現行七級稅率合并為三到五檔；拉大級距，尤其是拉大中低收入稅率的級距；降低最高邊際稅率。這樣既可以減輕工薪階層的負擔，也可以真正貫徹“高收入者多交稅，低收入者少交稅”的原則，更好發揮個人所得稅的調節收入分配的職能。

3.規范稅前費用扣除項目

（1）要將個人收入和個人綜合生計費用緊密聯系，綜合考慮納稅人的婚姻、年齡、健康以及家庭情況，由此確定相應的扣除標準。在政策的制訂上向社會低收入群體傾斜，將關注的重點集中于中高收入階層，以此更好發揮收入調節作用。

（2）應適當采用家庭申報制度，以整個家庭為納稅申報單位，根據不同家庭的收支情況確定稅收負擔，以此來避免家庭收入來源集中于一個人所導致的稅收不平等。

4.改進稅收監管體系

（1）將納稅編號與納稅人個人信息對接，建立完善的現代化信息網絡管理平臺，推動稅收征收管理工作科學化和規范化進程，努力做到個人信用消費、財產登記和收入申報等全程監控。此舉既便于個人所得稅征管，也有助于防范和打擊腐敗、洗錢等違法犯罪行為。

（2）明確相關部門的職責，全面落實各項監管制度。以法律的形式強化相關部門支持協助稅收工作的硬性約束，為個人所得稅征管營造一個好的外部環境，加強宣傳教育，敦促納稅人了解并遵守納稅規則。

（3）加大檢查和懲處力度。個人收入的多元化、隱性化，使得稅務機關在征納博弈中無法掌握完全的個人收入信息，即所謂的信息不對稱。納稅人是個人收入信息的掌握者，要使納稅人如實向稅務機關提供收入信息，必須建立有效的激勵機制，使納稅人從自身利益最大化的角度，主動向稅務機關申報收入信息。而實施嚴厲的懲罰措施，并使稅收懲罰成為可置信威脅是稅收激勵機制形成的首要條件。必須保證適當的檢查面，并且加大懲處力度，增大逃稅的預期風險和機會成本，才能保證稅收。為此，應增加個人所得稅稽查人員，通過培訓提高稽查人員的業務水平；加大投入，改善稽查機構的裝備。

參考文獻：

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[2]陳效 對改革個人所得稅費用扣除標準的思考和建議.稅收經濟研究，2011（2）.

篇8

關鍵詞：個人所得稅分類所得稅制綜合所得稅制費用扣除

上個世紀末，我國個人所得稅的職能逐漸轉變為增加財政收入，調節收入差距。2008年全球金融風暴以來，我國外貿出口受到影響，因此國家開始著手出臺政策拉動內需，改變經濟增長方式，緩解現在及將來外貿出口減少可能給經濟增長帶來的影響。然而，物價上漲、社會福利制度的不完善和人們實際可支配收入的減少等一系列因素使得消費市場沒有出現政府所期望的效果。由此，很多人將這一現狀的改變寄托于個人所得稅的改革上。

一、我國個人所得稅制度實行的現狀

我國目前采用分類所得稅制，使用分項扣除、分項定率、分項征收的模式，將個人收入項目劃分為工資薪金所得。勞務報酬所得、個體工商戶的生產經營所得、對事業單位的承包承租經營所得等11類。在現行稅制下不同收入種類所得采用不同的稅率和費用扣除標準分別計算征稅。這種課稅模式其立法依據在于，對不同性質或來源的所得規定不同的稅率，達到使其承擔不同稅賦的目的。但沒有考慮納稅人總體的負擔能力，不能充分體現公平稅負、合理負擔的原則。在我國的運用實踐表明其協調性較差、缺乏彈性、加大了征稅成本，導致納稅人不同類別收入的稅負不同，不利于調節收入差距，也容易造成納稅人有意識的把自己的收入在不同類型收入間進行轉換，多次分解收入，多次扣除費用，達到不繳稅或少繳稅的目的。

1.我國個人所得稅總量的變化及占稅收收入的比重

我國個人所得稅收入總量從1994年稅制改革后開始快速增長。1994年我國個人所得稅收入僅72.67億元，2008年達則到3722億元，年平均增幅達到48%，增長了50倍，其增長速度遠遠大于GDP、稅收收入的增長速度。

個人所得稅占全部稅收收入的比重，從1994年的1.42%，提高到2007年的6.98%。1994年我國個人所得稅占我國各稅收入的比重為1.42%。1994年以后我國個人所得稅收入，每年增幅均高達30%以上，1999年其占稅收收入的比重上升至3.87%， 2000年達到5.25%， 2003至2006年連續四年保持在7%以上， 到2007年該比率為6.98%。

2.我國個人所得稅各項目占個人所得稅收入的比重

我國個人所得稅11個分項目收入中，按工薪所得征收的占首位，且比重逐年提高。1994年根據工資薪金所得計征的稅收收入占個人所得稅稅收收入的42.87%， 2007年該比率提高到54.97%。按利息、股息、紅利所得征收的位于第二位，但其所占比重變動較大，最高于2001年達到34.94%， 2007年降至24.94%。按個體工商生產、經營所得征收所得是個人所得稅第三個主要來源， 1994年達到20.12%，此后該項目收入所占比重逐年降低，到2007年只占12.56%。2007年上述三項個人所得稅收入合計占92.47%，其余各項合計不到8%，這是現行中國個人所得稅主要特色之一。

二、我國現行個人所得稅制存在的問題

1. 分類所得稅制容易產生制度性的漏洞。納稅人可以通過分解收入、轉移收入類型等方式,達到多扣除與減少應稅所得或降低稅率的目的,形成偷、逃、避稅等現象。我國個人所得稅制將個人所得劃分為11個具體項目,對每一種所得按各自獨立的計稅方法進行計稅，目的在于根據相應的納稅能力標準分配應納稅額。如果納稅人有各種來源所得,可將所得分成各個獨立的部分,即稅基“分割”,不僅難以實現公平的預期目標,反而容易導致新的不公平。

2.費用扣除簡單化。采取統一的扣除標準,必然會在相同收入的納稅人之間造成稅收負擔的不一樣,扭曲橫向公平原則,“量能負擔”成為空談。以我國的工薪費用扣除額為例,按現行個人所得稅法規定,凡取得工薪者每月固定扣除生計費用3500元。對于一個贍養三口之家的納稅人和一個單身納稅人,同樣扣除3500元以后征稅,顯然是不公平的，這種表面上的平等,結果造成事實上的不平等。

3．稅率結構設置制度缺陷

我國現行《個人所得稅法》規定,根據不同的征稅項目,對工資、薪金所得和個體工商戶生產經營所得,以及企事業單位的承包經營、承租經營所得,分別適用9級和5級超額累進稅率；對特許權使用費、財產租賃等適用比例稅率；對于勞務報酬所得和稿酬所得,在實行比例稅率的基礎上,再加成征收或減征。這樣,現行個人所得稅法中有3種稅率,還有減征和加成征收。這些規定,既不便于納稅人掌握,也不利于稅務機關征管,同時還在一定程度上刺激了轉移分解所得數額、變換所得形式以適用低稅率的動機。如工資、薪金所得與勞務報酬所得,可以相互轉化；發放獎金與分配紅利,可以選擇確定，這種將不同所得區別對待的做法,容易引起稅收歧視和稅負不公。

4.工薪收入累進級次多、邊際稅率過高。我國現行工薪所得的45%稅率已明顯高于周邊國家，9級超額累進稅率也使得級距過多，計算復雜。近幾年來,由于個人工資收入的增長以及稅務機關加強工薪所得個人所得稅征管等,工薪所得成為個人所得稅的主要收入來源項目,約占個人所得稅收入的50%左右。工薪所得的超額累計稅率級次多達9級,一部分稅率很少使用。據相關資料統計,我國工薪收入階層的應納稅所得適用范圍主要為5%-25%和30%,30%以上的稅率用的很少。另外,45%的高邊際稅率容易抑制人們工作的積極性。

5.征收方式缺乏科學性和合理性。與世界上大多數國家對個人所得稅的征管相比,我國采用了源泉扣繳和自行申報兩種方法。但我國主要是通過源泉扣繳的辦法征收個人所得稅,納稅人自行申報的范圍相對較小： (1)年所得額超過12萬元以上的； (2)從中國境內兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的； (3)從中國境外取得所得的；(4)取得應納稅所得沒有扣繳義務人的；(5)國務院規定的其他情形。

6.收入監管體系落后,稅款流失現象嚴重。目前,個人取得的收入呈現多元化、隱性化的趨勢,而稅務部門、銀行、其他金融機構、企業等沒有統一的聯網制度,而且如果個人取得的收入采用現金結算辦法,稅務部門很難真正掌握個人的全年收入情況,偷、漏稅現象嚴重。

7.沒有全國統一的納稅人稅號。我國沒有建立全國統一的納稅人稅號,實際征管中是由主管稅務機關對本轄區內的納稅人自行設計納稅編碼。無法對每一納稅人建立個人納稅檔案,將會影響綜合與分類相結合的個人所得稅制改革。

三、我國個人所得稅改革的幾點思考

1.考慮實行混合稅制，設定綜合征稅項目。將工資、薪金所得、個體工商戶生產經營所得、對企事業單位的承包承租經營所得、勞務報酬所得、財產租賃所得、財產轉讓所得、偶然所得和經國務院確定征稅的其他所得等8項列為綜合征稅項目，比如將稿酬所得、特許權使用費所得、利息、股息、紅利所得等3項并入“特許權使用費所得”。通過綜合所得統一調節大部分個人收入項目，促進稅負公平。

2.增加費用扣除項目。依據費用扣除要確保維持納稅人本人和家庭成員的生活基本開支的原則和公平稅負原則，費用扣除項目和標準可根據國家財政的承受能力做以下調整：

（1）適時調整免征額標準。參考國際上一些國家的做法，可規定當居民消費價格指數累計上漲一定幅度時，適時調整免征額標準。

（2）增加單項扣除。考慮近年來增加個人支出的各項改革措施陸續出臺，可在繳納個人所得稅前扣除以下單項費用扣除項目，如必要的撫養費、贍養費支出，必要的子女教育費支出，按照國家統一規定繳納的醫療保險金之外的醫療費支出。

3.適當降低邊際稅率，調整級距，提高偶然所得的稅率，主要原則是“力求保護低收入者,適當照顧中收入者,主要調節高收入者”。現行稅法對工資、薪金所得等進入綜合所得的個人所得項目分別規定了不同的超額累進稅率或比例稅率，合并為綜合所得后，適用同一稅率表，可以現行工資、薪金所得適用的9級超額累進稅率表為基礎，參考周邊國家稅率水平和國際減稅趨勢，并結合未來企業所得稅稅率水平，將現行45%的最高邊際稅率降低。同時，將9級超額累進稅率簡化為5級或6級。我國現行政策是鼓勵發明、技術創新，所以對特許權使用費所得可維持原來的20%稅率不變。隨著社會對知識產權的重視，稿酬收益不斷提高，稿酬所得減征30%的優惠可以取消，統一執行20%的稅率；對利息、股息、紅利所得，為了鼓勵私人投資，還應維持原有的20%低稅率。

4.調整居民與非居民的居住時間判定標準。將居民納稅人和非居民納稅人的居住時間判定標準與國際接軌。要全面掌控納稅人應納稅所得，應從以下三方面采集信息：1）納稅人自行申報的收入；2）扣繳單位支付給個人的所得；3）第三方掌握的個人投資、勞動就業、支取收入、經營交易等情況。為確保稅務機關通過上述三條渠道及時掌握個人的收入信息，參考其他國家的做法，在修改后的稅法中應補充規定，單位和個人有按照稅務機關的要求向稅務機關提供與納稅人相關資料信息的義務。

5.建立納稅人識別號。可考慮依據個人身份證號碼建立全國統一的納稅人識別號，并在涉稅事務中強制使用。納稅人識別號后有助于有關部門利用全國稅務機關信息網絡，歸納匯總某個人來自于全國各地的收入，評估其是否足額納稅，促進稅收征管規范化和稅源監控。

6.采取必要的征管措施。要使現行的混合稅制有效發揮作用，必須借助必要的征管措施：（1）建立全國聯網的信息化系統，以方便快捷地處理眾多納稅人的申報表；建立個人收入、納稅檔案；給每個納稅人開具完稅憑證；（2）與其他部門建立信息共享系統，以適應市場經濟中個人多渠道、多種類收入監控的需要；（3）調整個人所得稅收入在中央、地方政府間的分配辦法，以解決綜合征稅必然面臨的補稅、退稅問題。

7.建立個人納稅情況與享受社會保障掛鉤的制度。北歐等國對納稅人上年繳納個人所得稅達到一定數額標準的給予獎勵。我國也可以學習這一做法，調動公民的納稅積極性，提高其納稅意識。例如：在醫院看病時享受一定費用折扣的優惠，或者實行納稅多少與個人的養老金掛鉤等優惠辦法。

參考文獻：

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個人所得稅法費用扣除制度完善之研究艾朝霞中國政法大學碩士論文

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中國個人所得稅功能定位問題探討 黃國龍貴州師范大學學報(社會科學版) 2008年第3期

篇9

論文摘要：我國個人所得稅的改革已成為各收入階層關注的焦點。我國現行個人所得稅因為目標定位不準確，征收模式未能適時調整，致使稅負確定、稅率設計不合理、稅制復雜，難以征僻，偷逃嚴重，淵節無力。本文對目標功能定位、征收模式選擇、稅率設計、征收管理這些個人所得稅的根本問題做了一些探討。

我國現行個人所得稅自1980年開征以來，收入增長異常迅速，1980年不足l7萬元，1985年突破l億元，1989年突破l0億元，1995年突破100億元，2000年達到660億元，為我國所有稅種中增長最快，最具潛力的稅種，在聚集財政收入、公平收入分配方面發揮著巨大作用。但在運行中日益暴露出的稅制設計本身和征管方面的許多問題，也正嚴重阻礙著其功能的更大發揮，迫切需要從根本上進行改革。

一、目標功能定位

個人所得稅的目標功能定位是指一國個人所得稅在某一時期應主要發揮什么樣的功能作用，這是設計和改革個人所得稅的首要問題。個人所得稅有聚集財政收入和公平收入分配兩大功能，因此，一國個人所得稅的目標功能定位又有三種選擇：

(1)以調節收入分配為主，只對少數高收入者進行特殊調節；(2)以聚集財政收入為主，對大多數人進行普遍調節；(3)同時兼顧聚集財政收入和公平收入分配，對中等以上的收入階層進行調節。對我國現階段個人所得稅功能定位的爭論正好形成以上三種觀點。筆者認為第三種觀點是適合我國國情的選擇。因為我國日益增大的GDP、GNP總額和個人所得在GNP最終分配中份額的不斷上升，表明_『居民個人的納稅能力日益增強，決定了個人所得稅應在解決財政困難，提高稅收占GDP的比重中更有作為；日益擴大的個人收入分配差距又決定了個人所得稅必須在公平收入分配方面發揮更大的作用。按第一種目標功能定位進行稅制設計，必然規定較高的起征點，這便相應降低了高收入者的應稅所得額和適用稅率，從而將弱化個人所得稅調節收入分配的功能；由于個人所得稅收人總額減少，政府沒有足夠財力轉移支付以保障貧困人口的基本生活需要，反而會加速貧富分化，增加社會不穩定因素，如果用開征社會保障稅或提高社會保障稅稅負的手段解決問題，則由于社會保障稅的普遍征收和比例稅率的累退性，必然增加中低收入者的負擔，這比累進的個人所得稅更有礙公平，這一切正與調節個人收入分配的目標背道而馳。事實上，我國現行個人所得稅就因為目標功能定位瞄準高收入階層，以公平收入分配為目標，便過分強調區別對待，為此選擇了分類征收模式。將個人收入劃分為l1個類別，設計了稅負不同、形式各異、扣除有別的稅率進行征收，結果使稅制異常復雜，加之征管基礎制度不完善，征管難以適應，避稅漏洞大開，偷逃行為輕易得逞，收入并不高的工薪階層成為最主要的負擔者，而真正的高收入者卻游離在征管之外。而按第二種目標功能定位進行稅制設計，必然要對中、低收入者，特別是略高于貧困線的低收入者課稅，而對高收入者難以有效調節，既不符合公平原則，也不符合效率原則，促使一部分人陷入絕對貧困，既不能增加財政收入，又使大量高收入者負擔的稅款大量流失，聚集財政收入的目標同樣難以實現。因此，在現階段，我國個人所得稅目標功能定位只能以兼顧聚集財政收入和公平收入分配為雙重目標，對中等以上收入階層進行調節。

二、征收模式選擇

從世界范圍看，個人所得稅有三種征收模式：分類征收模式、綜合征收模式和混合征收模式。分類征收模式就是將各類所得分門別類的劃分成若干種，對不同來源的所得采用不同的標準和方法征收。這種模式事實上是多個稅種的簡單集合，因而征收模式簡便，易管，也能對不同性質的所得實行差別對待。但這種模式不能全面衡量納稅人的真實納稅能力，不能較好體現量能負擔的原則，不僅不同項目間稅負不平，而且使所得來源多、綜合收入高的納稅人不納或少納稅，而使應稅所得來源單一、綜合收入少，但相對集中的人多納稅，易使納稅人改變所得項目名稱，分解收入，多次扣除費用，逃避稅收。還因為采用該模式，一般項目只能采用比例稅率，而使個人所得稅的調節存在明顯的累退性。我國現行個人所得稅就應因為實行分項征收模式，上述問題非常嚴重。

綜合征收模式就是匯集和綜合全部所得，統一適用同一種超額累計稅率表進行的征收方法。這種模式能較好的貫徹量能負擔的原則，從橫向和縱向上對稅收負擔進行公平分配，比較合理，因而較發達國家廣泛采用，但對個人申報和稅務稽查水平要求高，需要年終匯算清繳，必須以發達的信息網絡和全面可靠的原始資料為條件，這無疑提高了征收成本。就我國目前的征管水平看，這種模式只能是我們長期的奮斗目標。

混合征收模式就是區分不同性質的所得，對一部分分類征收，對另一部分綜合征收，即分類征收與綜合征收相結合的征收模式。在這種模式中，如果綜合分類范圍的劃分和結合搞得好，就能集中分類模式和綜合模式的優點，摒除兩者缺陷，達到簡便、易管、公平征收的目的。一般說來較優的結合是：大綜合，小分類，經常性、經營性所得綜合，非經常性、非經營性所得分類；相同性質的所得綜合，不同性質的所得分類；計算簡便的綜合，計算復雜的分類。很顯然，現階段，混合征收模式是我國個人所得稅征收模式的必然選擇。事實上，世界各國個人所得稅征收模式的演變過程反映出這么一個規律：分類征收模式只是與單一居民收入和低水平的征管相適應的征收模式，隨著社會經濟發展和征管水平的提高，綜合征收模式是個人所得稅征收的最終要求，而混合征收模式是大多數國家個人所得稅征收模式從分類征收走向綜合征收的必然過渡。

三、稅率設計

個人所得稅的稅率設計應是該稅種目標功能要求的最集中表現，稅率形式又決定于征收模式的選擇，同時作為“經濟聯合國”的重要成員，我國個人所得稅的稅率水平、檔次、級距的設計既不得不考慮與國際接軌，又不能脫離我國家庭觀念強，家庭總收入比個人收入更能全面反映納稅能力的實際，而覆蓋個人獨資企業、合伙企業的個人所得稅，其最高稅率又不能不與企業所得稅稅率相銜接。

我國個人所得稅混合征收模式的選擇決定廠其稅率形式在總體上分為超額累進稅率和比例稅率兩種形式，綜合征收項目適用超額累進稅率，分類征收項目適用比例稅率。合理的比例稅率，應在不進行費用扣除的情況下，按超額累進稅率的實際平均稅率設計。因此，個人所得稅稅率設計的核心問題是超額累進稅率的設計。根據上述約束條件，我國個人所得稅稅率的設計應以家庭為基礎申報單位，遵循世界各國個人所得稅“寬稅基，低稅率，大級距，少級次”改革的思路，將我國居民按家庭收入水平劃分為低收入、中等收入、較高收入、高收入、最高收入五個層次，分別按規定稅率超額累進征收。根據我國個人所得稅兼顧聚集財政收入和公平收入分配。對中等以上的收入階層調節目標功能的要求，對低于標準中等收入家庭的收入部分確定零稅率，既為對低收入家庭的免征，又為其他各家庭的扣除標準、對高于標準中等收入家庭收入、低于較高收入的家庭收入的部分以5％的稅率征收；對高于較高收入家庭收入、低于高收入家庭收入的部分以10％的稅率征收，對高于高收入家庭收入、低于最高收入家庭收入的部分以20％稅率征收，對高于最高收入家庭收入的部分以35％稅率征收。這種設計因各類家庭的劃分標準必然要隨社會經濟的發展和物價水平的變動而適時調整，但各檔次稅率可以長期保持不變，因而既能適應經濟變化又能穩定負擔政策。

四、征收管理

個人所得稅有效的征收管理既是其正確的目標功能定位，切合實際的征收模式選擇，合理的稅率設計的結果，也是真正實現其目標功能，充分發揮征收模式優勢，正確貫徹稅率所體現的負擔政策的保證條件。因為我國現行個人所得稅征收管理效率低下，致使個人所得稅既對個人收入分配調節無力。有資料表明我國個人所得稅的45％來自工薪所得，而真正的高收入群體卻游離在征管之外，又使大量收入流失(同一資料還表明，我國個人所得稅實際征收的稅款不足應征稅款的1／2)。究其原因，一是現行征管辦法對個人收入的隱性化、非貨幣化、現金交易、私下交易束手無策，納稅人的真實收入難以掌握，扣繳制度無從落實，二是沒有明確的自行申報制度，難以進行稅源監控。為此必須：

(一)進一步完善個人所得稅征收基礎制度

1．建立納稅人編碼制度，即“個人經濟身份證”制度。將居民身份證號碼作為個人所得稅納稅人稅務編碼。個人從事的各種與個人所得稅有關的活動，不論收入還是支出，均在此編碼下反映，這些信息應能從社會方方面面匯集到稅收部門進行集中處理，迅速準確的掌握納稅人的收入狀況。

2．強行推行非現金收入結算制度，減少現金流通，廣泛使用信用卡和個人支票。同時，將個人收入工資化，工資貨幣化，工資外發放的各種補貼、津貼、有價證券，以及其他各種福利，必須折價計人工資表中，以使納稅人的真實收入“透明化”。

(3)建立個人財產登記制度。結合存款實名制的實施，對個人存款，金融資產，房地產以及汽車等重要消費品實行登記制度，以使納稅人的各項財產收入“顯性化”，以防將收入與財產進行分解和分割而偷稅。

(二)建立科學的預扣預繳稅款制

個人所得稅預扣預繳制是世界各國已經成熟的征管經驗。這種制度要求對綜合所得必須分項按月或按季、按次預扣預繳，年終匯算清繳，預扣預繳一般應比實際繳納的稅款多，以促使納稅人年終申報。為避免年終匯算清繳時退稅面過大，應對應稅項目采用不同的預扣預繳辦法，如對工薪所得可按目前的征管方法按月預扣預繳，對經營所得以當期實際應繳稅款數或上年實際數按月或按季預繳，勞務報酬所得和財產租賃所得以其收入總額按一定的預扣率按次預扣預繳。總之，應在堵塞偷逃漏洞的同時，盡可能簡單易操作。

(三)推行雙向申報制度

雙向申報制度是關系綜合征收或混合征收成敗的重要條件。所謂雙向申報制度，是指個人所得稅的納稅人和其扣繳義務人對同一筆所得的詳細情況分別向稅務機關申報的征管制度，其目的是在納稅人和扣繳義務人之間建立起交叉稽核體系，加強稅源監控。這種方法為世界各國所采用。考慮到我國現有征管能力還不能接受所有的納稅人申報，應規定只有年收入達到一定標準的納稅人才必須申報，但所有扣繳義務人向個人支付的一切應稅所得，不論是否達到納稅標準，都必須向主管稅務機關申報，不僅申報應扣稅額，還應申報與納稅人相關的其他主要資料信息。之所以這么規定，是因為這種交叉稽核制度的關鍵應在于支付者。

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【關鍵詞】優先認股權計劃 稅率 協調發展

兩權分離的背景下，怎樣讓經理人員對股東負責，是一個長久困擾公司法的問題。優先認股權計劃產生于20世紀70年代后期的美國。之后，它作為一種能夠有效降低企業成本、提高公司業績和整合公司人力資源的薪酬激勵工具，在以美國為首的西方國家迅速推廣開來，并獲得很大成功。[1]稅收是公司、股東和高管都必須面對的一個問題，它深深地影響了公司和管理人員的稅收支出安排，并體現在不同種類的優先認股計劃中。

一、稅收：優先認股權計劃的導向

在公司稅制方面，美國是古典制模式的典型代表，即對公司所得在公司層面課征公司所得稅，對其獲得股利分配所得的自然人股東再課征一道個人所得稅。[2]經理人員的薪金和獎金當然納入了個人所得稅的征收范圍。在優先認股權計劃計劃中，因為主要涉及公司盈利的分配，所以在這里我們主要討論公司所得稅、經理人員的個人所得稅和資本收益稅。

（一）公司涉稅的三大稅率

1.公司的邊際收入稅率。公司邊際收入稅率是指公司的所得稅稅率。在美國，公司所得稅實行的是累進稅率和比例稅率相結合。目前美國采用的稅率如下：年所得額在5萬美元以下的，稅率為15%；年所得額在5萬美元至7.5萬美元的，稅率為25%；年所得額在7.5萬美元以上的，稅率為34%。另外，對年所得額在10萬美元至33.5萬美元之間的部分，再征收5%的附加稅，以使實際比率接近34%。而對超過33.5萬美元的，全額適用34%的公司所得稅稅率。[3]

2.經理人員個人贏利或日常收入的邊際稅率。這里所說的經理人員個人贏利或日常收入的邊際稅率即經理人員的個人所得稅。薪酬和獎金是經理人員管理服務的對價。而經理人員的這些收入正好構成了美國《國內稅收法典》個人所得稅的稅基。

美國個人所得稅采用超額累進稅率，基本稅率分為5檔，即：15%、18%、31%、36%和39.6%，根據2001年的減稅法案和2003年的減稅計劃，現行稅率實際上按10%、15%、25%、28%、35%和36%6檔執行。[4]

3.經理人員的長期資本收益稅率。證券交易利得稅是以證券交易所取得的價差收入為課稅時象的一種稅收，有的國家稱之為證券利得稅、資本利得稅。[5]在這里我們稱之為資本收益稅。證券所得主要包括持有證券的所得和轉讓證券的所得，因而證券個人所得稅稅種具體有對持有證券的所得課征的證券投資所得稅和對轉讓證券的所得課征的證券交易所得稅。[6]

在優先認股權計劃中，公司賦予經理人員一種股票期權，也稱認股權證，事實上是一種看漲期權。是指公司授予激勵對象的一種權利，激勵對象可以在行權期內以事先確定的價格（行權價）購買一定數量的本公司流通股票。[7]由于行權價和股票的市場價之間存在差額，差額便構成了資本收益稅的稅基。對于證券個人所得的征稅，美國為15%、28%的二檔累進稅率。[8]

（二）稅率組合對優先認股權計劃的影響

1.優先認股權計劃的本質。經理人員通過優先認股權得到的收益不同于其工資和獎金。工資和獎金在公司納稅層面作為“資金流出”被扣除，并未作為公司所得予以課稅，而是作為經理人員的個人所得稅稅基。因此，它只是在一個層面上的征收。而經理人員行使優先認股權所得到的資本收益則來源于公司盈利。

我們看到，在經理人員行權時，公司直接發行新的股票，這些多出來的股票參與到公司的紅利分配中去。由于此處的資本收益來源于公司的盈利，于是，資本收益稅是第二個層次上的稅收。因為其源泉——公司的盈利已經作為公司所得被課稅。

2.總稅收支出最小化的尋找。公司所得稅稅率、個人所得稅稅率以及資本收益稅率雖然都采用比例稅率，但都又兼采累進稅率。公司和經理人員負擔的這些稅率各不相同，而且它們相互之間的關系因時而異。[9]不同的分配方式面臨著不同的稅種，適用不同的比例稅率。美元金額的變動要適用不同的累進稅率，比例稅率的變動造成分配結果的差異。

在優先權計劃中，公司和經理人員都被課以稅收，一方面對于經理人員而言，個人所得稅稅率和資本收益稅率存在著重大差異。另一方面就對于公司來說，其稅收優惠在鼓勵性優先認股權和無保留的優先認股權之間存在差異，對于后者，公司可以獲得對給予經理報酬成分的扣除。尋求公司和經理人員總稅收支出最小化，不僅關乎著股權激勵措施的成效，更是一個稅法上頗具技術含量的難題。

二、四種優先認股權計劃的稅收安排

（一）有限優先認股權：資本收益稅率的優越性

美國《國內稅收法典》1950年修正案規定，如果某公司的優先認購權計劃滿足了某些必要條件，在以出售或其他方式處分通過行使其購買權得到的股份之前，獲得購買權的經理人不必核定任何收入，并且還可以將其全部贏利當作資本收益。[10]

實現優先認股權，需要兩步走。首先，行權，從公司買入股票。然后，出售，將行權得到的股票在證券市場上售出。其稅率遠低于薪金和直接現金獎金的稅率。可以認為其認購的是稅收優惠。優先認股權本身將經理的收入與公司的股票價值捆綁在一起，以激勵經理。

（二）有保留的優先認股權：非稅收目的的條件附加

有保留的有限認股權是享受稅收優惠的優先認股權，它依照《國內稅法法典》1964年修正案而得名。根據這些修正案，要想享有特殊稅收優惠，優先認股權計劃必須滿足更嚴格的條件。若有保留，一個計劃必須規定，計劃應經股東批準；在計劃被采納或被股東批準之日（以較早的一個為準）起的10年內必須授予優先認購權；優先認購權在被授予后可行使期限不得超過5年，優先認股價格不得低于授權時股票的應有市場價值；取得該權利的管理人除非死亡不得轉移優先認股權；授權后他不得擁有超過5%的公司股本；以及他至少保存有依據優先認股權購買的股票三年。[11]

但是，由于個人所得稅率和長期資本收益稅率的接近，使得優先權計劃逐漸喪失了魅力。并最終被1976年修正案廢止。

（三）無保留的優先認股權：兩種稅率的排列組合

所謂無保留的優先認股權，是指那些不受稅收一般規則制約的優先認股權。一般來說，管理人員在接受無保留優先認股權之時，不核定任何應稅收入。在管理人員行使優先認股權之時，他應把所購股票的應有市場價值和他為行使該股票權利支付的價格之間的差價總額核定為應稅收入，而這種收入按他的日常個人所得稅稅率納稅。[12]

我們看到，無保留的優先認股權與有限優先認股權及有保留的優先認股權不同，其對“行權”和“出售”兩個環節進行區分：行使優先認股權認購股票時的應稅收入，是買入股票時的收益，這種收益是按照個人所得稅征收。當其出售股票時，其收入是資本收益，適用長期資本收益稅率。

（四）鼓勵性優先認股權：恢復與寬容

美國《國內稅收法典》第442A條和《1981年經濟復蘇稅收法案》的補充創設了鼓勵性優先認股權。它不僅恢復了1976年廢除的有保留的優先認股權，而且對納稅人更加寬容。享受鼓勵性優先認股權的待遇所具備的條件：

1.依據優先認股權購得的股份在優先認股權被授予后兩年內不得出售；

2.這種股份在優先認股權被行使后一年內不得出售；

3.如果除了上述兩個條件之外，本表列中的其他條件都得到了滿足，那么，雇員在行使優先認股權時不必納稅，但在出售該股份時要納稅（在這個方面，它類似于稅收優惠優先認股權），但是收益被視為日常收入并且公司的相應稅負因此得以減免（在這些方面，它類似于無保留優先認股權）；

4.從授權之日起直至權力行使之日前三個月，優先認股權的享有人必須一直被公司雇用；

5.優先認股權計劃必須明確說明依據優先認股權發行的股份數額以及哪些雇員有資格獲得優先認股權；

6.在采納優先認股權計劃之前或之后的12個月內，該計劃需經股東批準；

7.從計劃被采納之日或經股東批準之日（以較早的一個為準）其的10年內，公司必須授予優先認股權；

8.行使優先認股權的有效期限最多為該認股權授予之日起的10年內；

9.優先認股價格不得低于優先認股權被授予時股票的應由市場價值；

10.除非雇員死亡，優先認股權不可移轉；

11.在授予優先認股權時，雇員擁有的公司各類股份的表決權不得超過總表決權的10%（對此某些微妙區別和例外）；

12.雇員必須按照授予的順序依次行使其所得的各個優先認股權；

13.如前所述，每個雇員每年優先認購的股份有100，000美元的上限。

我們看到，在鼓勵性優先認股權的情況下，其依然適用有保留優先認股權的優惠稅收待遇。雖然其在第13項中有股份價值100，000美元的上限規定，而這一項并不適用與有保留的優先認股權，但是，在第2、8、11項中對于有保留優先權股權的變更，確實給納稅人帶來了更多的實惠。

（五）優先認股權之間的博弈

上面我們討論了四種優先認股權，在本質上其主要是兩類：一類是無保留的優先認股權，將經理人員因優先認股權帶來的收益根據實施環節的不同分成行權收益和出售收益，并且適用不同的稅率；另一類是一脈相承的有限優先認股權、有保留的優先認股權和鼓勵性優先認股權，其稅收優惠都是不區分行權收益和出售收益，而是將所有收益都作為資本收益適用資本收益稅率。

立法發展到今天，擺在所有公開公司面前的是一個貌似簡答的難題：要采用股權激勵措施，是選擇鼓勵性優先認股權還是無保留的優先認股權？對于所有公開公司而言，采用鼓勵性優先認股權而非無保留的優先認股權似乎更加適當。但是，正如我們在前面所說，有限制的、有保留的或激勵性的優先認股權計劃是否具有經營明智性，關鍵取決于三種不同稅率之間的關系：公司的邊際收入稅率、經理人員個人贏利或日常收入的邊際稅率以及經理人員的長期資本收益稅率。公司和經理人員負擔的這些稅率各不相同，而且它們相互之間的關系因時而異。[13]節稅是我們選擇優先認股權計劃時要考慮的第一要素，尋求公司和經理人員總稅務支出的最小化是最重要的工作。

一方面，鼓勵性優先認股權使經理人員行權時的收益免遭稅率更高的個人所得稅課征，為經理人員節省了一部分稅收。另一方面，它并沒有給公司帶來任何稅收利益。而無保留優先認股權，雖然將雇員行權時的收益列為個人所得稅的稅基，但是對于這部分費用可以為公司帶來可抵消的稅收利益，降低其稅后成本。[14]因此，優先認股權計劃孰劣孰優不能簡單地下定論，要根據公司的不同景況，比較三種稅率的差異以及組合關系，并通過精細的計算分析，才能得到較科學和合理的結論。

三、總結與反思：公司法與稅法的協調發展

兩權分離的背景下，股東與公司管理者之間的利益平衡必然成為公司法永恒的話題。我國大力發展市場經濟的今天，公司已經成為市場上最重要的經濟主體，也必然會成為稅法上最重要的納稅主體。在如何構建合理的高管薪酬機制方面，美國公司法和稅法給我們提供了思路。我們可以借鑒美國的做法，以公司法和稅法的協調發展來促進公司機制的正常運轉。

（一）現實意義：公司治理機制合理與高效的必然要求

現代公司兩權分離下的集中管理，已經將股東排除在了公司的經理管理之外，經營權由管理層獨享。問題就在于如何既保持管理人員對股東的其他指令義務負責，而又仍然準許他們對適當的事項擁有極大的自由裁量權。這就是公司法要處理的主要問題。[15]為了使經理人員更好的履行其信托忠誠義務，公司法構建了許多激勵機制，本文中優先認股權就是股權激勵中的一種。

公司從事經濟活動必然要權衡自己的利益得失，其中稅收就是公司所要考量的重要因素。[16]筆者主張我國公司法在激勵機制的構建和操作中也應當進行稅收因素的考量，尋求公司和高管稅收支出的最小化。當然，這也需要稅法的立法完善與技術支持，為節稅和股權激勵多樣化提供可能性。

（二）理論研究：橫向協調與縱向深入

公司法和稅法研究的縱向深入，離不開橫向的聯系與分析。橫向的協調可以可以促進縱向研究的深入。我國國有公司經過放權讓利階段，兩權分離階段和公司化改造階段，現在已經基本具備了現代公司的核心特征。再加上民營企業的發展壯大，公司已經成為我國市場經濟中最重要的主體。公司也不再是公司法學者研究的專屬領域，它正逐步地進入各個部門法的視野，更為稅法所關注。

公司法如何將公司制度細化并進行可行性構建，需要進行稅收因素的考量；稅法研究如何在公司領域大展拳腳，也必須遵循公司法的基本原理。學術研究、理論分析不是圈地運動，更不能閉門造車。以橫向聯系分析來促進縱向研究深入，保持公司法和稅法的協調發展，才能促進學科繁榮，保證科學立法。

參考文獻

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