摘要：十幾年來來，國內(nèi)外資本市場頻繁發(fā)生的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案例，很多都牽涉到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)合謀問題，使投資者損失慘重，市場信心大降。審計(jì)合謀嚴(yán)重影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，造成了嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)社會(huì)后果。本文在闡明注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)合謀形成機(jī)理的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國實(shí)際剖析審計(jì)合謀的動(dòng)因，并提出防范和治理審計(jì)合謀的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)合謀；危害；形成機(jī)理；防治對(duì)策

0引言

近十幾年來，上市公司財(cái)務(wù)造假案屢見不鮮，很多財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案例都涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)合謀問題，審計(jì)不僅沒有發(fā)揮其最后的把關(guān)作用，反而因提供虛假鑒證而成為財(cái)務(wù)報(bào)告造假的“幫兇”。審計(jì)合謀不僅嚴(yán)重?fù)p害到社會(huì)公眾的合法權(quán)益，危及資本市場的正常運(yùn)轉(zhuǎn)與資源的優(yōu)化配置，擾亂了市場經(jīng)濟(jì)秩序，更嚴(yán)重影響了公眾投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息、審計(jì)公信力乃至整個(gè)社會(huì)信用系統(tǒng)的信心，侵蝕著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存與發(fā)展。本文就注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)合謀的形成機(jī)理和具體成因、防治對(duì)策等問題談些看法。

1審計(jì)合謀及其形成的一般機(jī)理

“合謀”就是通常所說的被“俘獲”、被拖下水。它是由美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯蒂格勒和布坎南等人在研究政府管制經(jīng)濟(jì)學(xué)和公共選擇理論時(shí)所提出的概念。審計(jì)合謀指會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)過程中，為了自身利益的最大化而喪失基本的執(zhí)業(yè)獨(dú)立性要求，迎合被審計(jì)單位財(cái)務(wù)造假、歪曲提供會(huì)計(jì)信息的需要而做出的虛假鑒證或虛偽陳述，最終導(dǎo)致有預(yù)謀的“審計(jì)信息失真”行為。

現(xiàn)有國有企業(yè)甲、乙,它們的規(guī)模相等,甲的效益要好于乙,甲屬于A部門,乙屬于B部門,還假定全體人民無法對(duì)其它各層利益主體實(shí)行有效的監(jiān)管和激勵(lì)。但存在著政府對(duì)企業(yè)的經(jīng)營進(jìn)行顯性或隱性的干預(yù)。這是一個(gè)典型的2政府部門×2企業(yè)經(jīng)營者×2企業(yè)職工的框架。讓我們來分析這個(gè)簡單框架中所存有的合謀行為。

本文繼續(xù)假定甲的企業(yè)效益好于乙企業(yè)的唯一原因是甲企業(yè)職工的整體競爭力要強(qiáng)于乙企業(yè)職工。同時(shí)本文認(rèn)為甲企業(yè)職工及經(jīng)營者有著比乙企業(yè)職工、經(jīng)營者更大的效用,A部門的官員也有著比B部門官員更大的效用。另外,經(jīng)營者同政府官員的利益目標(biāo)較為一致,因此在它們之間容易形成一個(gè)穩(wěn)定的小合謀體,又因?yàn)楸O(jiān)督機(jī)制不完善,因而它們的合謀行為被披露的幾率將會(huì)降低;而且它們還會(huì)通過合謀者的游說和地下行為來降低一旦東窗事發(fā)后所受懲罰的力度。這樣的合謀體一旦形成了,那將是很牢固的。

同一部門中的另外一個(gè)合謀狀況就是部門官員同經(jīng)營者、企業(yè)職工協(xié)調(diào)起來為本部門職工謀求福利最大化。這將導(dǎo)致甲企業(yè)職工福利、工資收入要優(yōu)于乙企業(yè)的職工。造成這種狀況的根本的原因是A部門官員、甲企業(yè)經(jīng)營者及職工在追求自身收入、福利方面是一致的,也就容易形成一個(gè)縱向上的合謀體。當(dāng)然,這種大的合謀體只有在企業(yè)效益較好的情況下才會(huì)存在,一旦企業(yè)效益變環(huán),經(jīng)營者、官員的利益目標(biāo)便會(huì)同職工的利益目標(biāo)相分離。在我們建立的這一個(gè)2×2×2框架中,要出現(xiàn)上述結(jié)論還需要一個(gè)根本性的前提,那就是勞動(dòng)力流動(dòng)機(jī)制的欠缺。在框架中,乙企業(yè)效益不好,其原因是勞動(dòng)力素質(zhì)不高。一般說來,提高企業(yè)的勞動(dòng)力的素質(zhì)的途徑有兩種,一是通過再學(xué)習(xí)改造,二是解散一部分劣質(zhì)職工,再引進(jìn)一部分高素質(zhì)的職工。但在實(shí)際上,由于乙企業(yè)的經(jīng)營者同B部門的官員形成了一個(gè)較穩(wěn)定的合謀體,所以,乙企業(yè)的經(jīng)營者就要在裁減職工等問題上考慮來自于官員的壓力。同時(shí),由于甲企業(yè)的效益要好于乙,那么乙的職工若同A部門的官員或經(jīng)營者有著一定的聯(lián)系,還可以通過一些地下交易等手段來在不改變自身的素質(zhì)的情況下,而得到一個(gè)較高的工資收入和更好的福利待遇。這種結(jié)果便降低了甲企業(yè)的勞動(dòng)力素質(zhì),從而也就降低甲企業(yè)的生產(chǎn)效率。而在另一方面,是否乙企業(yè)的生產(chǎn)效率就會(huì)因此而提高呢?我們說不是的,因?yàn)槟承﹦趧?dòng)力的流失并未提高乙企業(yè)職工的整體素質(zhì),而且可能由于某些流失職工的示范效應(yīng),使得其它職工無心工作,競相考慮實(shí)行地下行為”,以便自己換個(gè)單位,這樣的話乙企業(yè)可謂雪上加霜了。還有另外一種更壞的情況就是乙企業(yè)的經(jīng)營者同B部門的官員這一合謀體的利益也嚴(yán)重背離乙企業(yè)職工的利益。在效用最大化的理性驅(qū)使下去盡可能地效仿甲企業(yè)的經(jīng)營者和A部門的官員,從而加劇惡化了乙企業(yè)的生產(chǎn)效率。

以上的勞動(dòng)力流動(dòng)是服從于行政干預(yù)的,盡管甲乙兩個(gè)企業(yè)是獨(dú)立的。現(xiàn)在我們來考慮這個(gè)2政府官員×2企業(yè)經(jīng)營者×2企業(yè)職工框架在資產(chǎn)重組過程中可能發(fā)生的合謀行為。

前面關(guān)于這個(gè)框架有個(gè)假設(shè)條件就是在兩個(gè)企業(yè)間唯一不同的只是勞動(dòng)力,為了使我們考慮的問題更加貼近現(xiàn)實(shí),我們認(rèn)為這兩個(gè)企業(yè)位于不同的行業(yè)且規(guī)模相等,它們合并以后可以獲得協(xié)同效應(yīng)”。重組后的現(xiàn)實(shí)狀況是:合并以后,兩個(gè)企業(yè)成為一個(gè)獨(dú)立的企業(yè),不防稱獨(dú)立后的企業(yè)為丙企業(yè),丙企業(yè)顯然有其新的經(jīng)營者,具體的是誰無關(guān)緊要。丙的經(jīng)營者也要面臨A部門和B部門的官員的顯性或隱性的干預(yù),同時(shí)丙的經(jīng)營者還要面臨原來分屬甲、乙兩個(gè)企業(yè)的不同素質(zhì)的職工,那么,從合并的開始即從有意向合并,到資產(chǎn)評(píng)估,組建新企業(yè)丙,組建新的經(jīng)營者集團(tuán),安置甲、乙企業(yè)的職工等等環(huán)節(jié)上都存在著一系列的利益沖突,同時(shí)也存在著一定的合謀行為。

甲、乙兩個(gè)企業(yè)談判組成丙企業(yè)前的利益沖突有:

一、合謀行為發(fā)生的范圍和一個(gè)普遍的例子根據(jù)魏杰、郭東風(fēng)、沈瑩等人的分析，

有四個(gè)利益主體擁有全部或部分國有產(chǎn)權(quán)，它們分別是全體人民、政府、企業(yè)的經(jīng)營者

以及企業(yè)職工。①②靜態(tài)地來看，由于后三個(gè)利益主體之間的橫向或縱向上的復(fù)雜關(guān)系，

它們之間容易形成各種合謀體。但如果我們動(dòng)態(tài)地來考慮合謀的范圍，那它廣泛地存在

于經(jīng)濟(jì)體制改革中的各個(gè)領(lǐng)域和各個(gè)環(huán)節(jié)。尤其在涉及到分屬不同政府職能部門的國有

資產(chǎn)重組中，它的表現(xiàn)更為明顯。下面讓我們舉一個(gè)抽象的例子加以說明。

編者按：本文主要從合謀的定義及當(dāng)前的研究成果；上市公司和會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)合謀現(xiàn)象動(dòng)因的制度性分析———現(xiàn)代審計(jì)制度的缺陷；造成當(dāng)前我國會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)和上市公司合謀的幾個(gè)現(xiàn)實(shí)性問題；幾點(diǎn)對(duì)策和建議進(jìn)行論述。其中，主要包括：虛增利潤或隱瞞債務(wù)而陷入財(cái)務(wù)欺詐案件、合謀(conspiracy)就是通常所說的“被俘虜”、會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告、上市公司和會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)的合謀現(xiàn)在成為一個(gè)全球性的問題、會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)環(huán)境惡劣,市場惡性競爭激烈、審計(jì)違約成本較低、誰來監(jiān)督會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)提供客觀公正的外部審計(jì)、國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“有限責(zé)任制”和“收入提成制”、充分發(fā)揮股東大會(huì)和董事會(huì)在選擇會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)時(shí)的作用、實(shí)施會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)的清理整頓,規(guī)范執(zhí)業(yè)環(huán)境等，具體請(qǐng)?jiān)斠姟?/p>

當(dāng)前,國際國內(nèi)資本市場發(fā)生了一系列丑聞。在擁有最成熟資本市場的美國,一些信譽(yù)卓著的上市公司,如安然、世通、施樂等都因虛報(bào)收入,虛增利潤或隱瞞債務(wù)而陷入財(cái)務(wù)欺詐案件,最終被巨額罰款甚至破產(chǎn)。著名審計(jì)機(jī)構(gòu)安達(dá)信也因安然事件被迫關(guān)閉。這些事件引發(fā)了全球范圍內(nèi)資本市場和金融中介機(jī)構(gòu)的誠信危機(jī)。在國內(nèi)資本市場,也先后出現(xiàn)了銀廣夏財(cái)務(wù)欺詐事件、縱橫國際拒絕會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具保留意見的審計(jì)報(bào)告等問題。對(duì)這些現(xiàn)象,不同的學(xué)者有不同的分析視角,如公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷、市場監(jiān)管的制度建設(shè)、信息披露制度不健全等。本文認(rèn)為,在這些現(xiàn)象的背后都隱藏著一個(gè)重要問題,就是上市公司和會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)的合謀。

一、合謀的定義及當(dāng)前的研究成果

合謀(conspiracy)就是通常所說的“被俘虜”(cap2tured)、“拖下水”,它是由美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯蒂格勒和布坎南在研究政府管制經(jīng)濟(jì)學(xué)和公共選擇理論時(shí)提出來的。1992年,在國際經(jīng)濟(jì)計(jì)量學(xué)會(huì)第六屆世界大會(huì)上,著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家梯若爾教授提交論文《經(jīng)濟(jì)組織中的串謀問題》指出,串謀與勾結(jié)是所有的組織和機(jī)構(gòu)中普遍存在的現(xiàn)象,將造成產(chǎn)業(yè)政策和政府規(guī)則政策的嚴(yán)重扭曲。審計(jì)合謀是指審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員和被審計(jì)單位勾結(jié)起來,出具虛假審計(jì)報(bào)告的社會(huì)經(jīng)濟(jì)行為。尤其是在資本市場,上市公司和會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)的合謀現(xiàn)象比較普遍,不管是在資本市場發(fā)達(dá)的西方國家還是在我國,上市公司為謀求利益制造虛假財(cái)務(wù)報(bào)表,會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告,欺騙市場和投資者已經(jīng)成為一國經(jīng)濟(jì)生活的一個(gè)重大問題。

關(guān)于上市公司和會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)合謀的成因,學(xué)者們從不同角度進(jìn)行了研究,形成了不同的觀點(diǎn)。具有代表性的觀點(diǎn)有:一種觀點(diǎn)認(rèn)為是我國目前公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷導(dǎo)致上市公司和會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)之間的監(jiān)督與制約失衡,從而使外部審計(jì)喪失最基本的要素———獨(dú)立性(葉雪芳,2001);有觀點(diǎn)認(rèn)為一旦外部審計(jì)環(huán)境對(duì)合謀雙方具有強(qiáng)烈的誘因,并帶來客觀的收益,就會(huì)導(dǎo)致合謀的產(chǎn)生,并提出利益驅(qū)動(dòng)是審計(jì)合謀的根本原因(劉峰,2001);還有的觀點(diǎn)認(rèn)為委托人和人審計(jì)信息的不對(duì)稱性是審計(jì)合謀的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)(雷光勇,1999)。這些觀點(diǎn)都有其合理性,從不同的視角反映了上市公司和會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)合謀的動(dòng)因。結(jié)合當(dāng)前國際國內(nèi)資本市場發(fā)生的財(cái)務(wù)欺詐案,筆者認(rèn)為,有兩個(gè)問題值得我們思考:一是為什么美國這樣公司治理結(jié)構(gòu)完善,市場監(jiān)管比較成熟,信息披露制度相對(duì)健全的國家仍然會(huì)發(fā)生上市公司和審計(jì)機(jī)構(gòu)的合謀現(xiàn)象;二是我國出現(xiàn)的審計(jì)合謀現(xiàn)象和美國的審計(jì)合謀現(xiàn)象相不相同,如果不同,有什么共性和個(gè)性。

二、上市公司和會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)合謀現(xiàn)象動(dòng)因的制度性分析———現(xiàn)代審計(jì)制度的缺陷

論國有資產(chǎn)重組中的合謀行為及其對(duì)策一、合謀行為發(fā)生的范圍和一個(gè)普遍的例子根據(jù)魏杰、郭東風(fēng)、沈瑩等人的分析,有四個(gè)利益主體擁有全部或部分國有產(chǎn)權(quán),它們分別是全體人民、政府、企業(yè)的經(jīng)營者以及企業(yè)職工。①②靜態(tài)地來看,由于后三個(gè)利益主體之間的橫向或縱向上的復(fù)雜關(guān)系,它們之間容易形成各種合謀體。但如果我們動(dòng)態(tài)地來考慮合謀的范圍,那它廣泛地存在于經(jīng)濟(jì)體制改革中的各個(gè)領(lǐng)域和各個(gè)環(huán)節(jié)。尤其在涉及到分屬不同政府職能部門的國有資產(chǎn)重組中,它的表現(xiàn)更為明顯。下面讓我們舉一個(gè)抽象的例子加以說明。

現(xiàn)有國有企業(yè)甲、乙,它們的規(guī)模相等,甲的效益要好于乙,甲屬于A部門,乙屬于B部門,還假定全體人民無法對(duì)其它各層利益主體實(shí)行有效的監(jiān)管和激勵(lì)。但存在著政府對(duì)企業(yè)的經(jīng)營進(jìn)行顯性或隱性的干預(yù)。這是一個(gè)典型的2政府部門×2企業(yè)經(jīng)營者×2企業(yè)職工的框架。讓我們來分析這個(gè)簡單框架中所存有的合謀行為。

本文繼續(xù)假定甲的企業(yè)效益好于乙企業(yè)的唯一原因是甲企業(yè)職工的整體競爭力要強(qiáng)于乙企業(yè)職工。同時(shí)本文認(rèn)為甲企業(yè)職工及經(jīng)營者有著比乙企業(yè)職工、經(jīng)營者更大的效用,A部門的官員也有著比B部門官員更大的效用。另外,經(jīng)營者同政府官員的利益目標(biāo)較為一致,因此在它們之間容易形成一個(gè)穩(wěn)定的小合謀體,又因?yàn)楸O(jiān)督機(jī)制不完善,因而它們的合謀行為被披露的幾率將會(huì)降低;而且它們還會(huì)通過合謀者的游說和地下行為來降低一旦東窗事發(fā)后所受懲罰的力度。這樣的合謀體一旦形成了,那將是很牢固的。

同一部門中的另外一個(gè)合謀狀況就是部門官員同經(jīng)營者、企業(yè)職工協(xié)調(diào)起來為本部門職工謀求福利最大化。這將導(dǎo)致甲企業(yè)職工福利、工資收入要優(yōu)于乙企業(yè)的職工。造成這種狀況的根本的原因是A部門官員、甲企業(yè)經(jīng)營者及職工在追求自身收入、福利方面是一致的,也就容易形成一個(gè)縱向上的合謀體。當(dāng)然,這種大的合謀體只有在企業(yè)效益較好的情況下才會(huì)存在,一旦企業(yè)效益變環(huán),經(jīng)營者、官員的利益目標(biāo)便會(huì)同職工的利益目標(biāo)相分離。在我們建立的這一個(gè)2×2×2框架中,要出現(xiàn)上述結(jié)論還需要一個(gè)根本性的前提,那就是勞動(dòng)力流動(dòng)機(jī)制的欠缺。在框架中,乙企業(yè)效益不好,其原因是勞動(dòng)力素質(zhì)不高。一般說來,提高企業(yè)的勞動(dòng)力的素質(zhì)的途徑有兩種,一是通過再學(xué)習(xí)改造,二是解散一部分劣質(zhì)職工,再引進(jìn)一部分高素質(zhì)的職工。但在實(shí)際上,由于乙企業(yè)的經(jīng)營者同B部門的官員形成了一個(gè)較穩(wěn)定的合謀體,所以,乙企業(yè)的經(jīng)營者就要在裁減職工等問題上考慮來自于官員的壓力。同時(shí),由于甲企業(yè)的效益要好于乙,那么乙的職工若同A部門的官員或經(jīng)營者有著一定的聯(lián)系,還可以通過一些地下交易等手段來在不改變自身的素質(zhì)的情況下,而得到一個(gè)較高的工資收入和更好的福利待遇。這種結(jié)果便降低了甲企業(yè)的勞動(dòng)力素質(zhì),從而也就降低甲企業(yè)的生產(chǎn)效率。而在另一方面,是否乙企業(yè)的生產(chǎn)效率就會(huì)因此而提高呢?我們說不是的,因?yàn)槟承﹦趧?dòng)力的流失并未提高乙企業(yè)職工的整體素質(zhì),而且可能由于某些流失職工的示范效應(yīng),使得其它職工無心工作,競相考慮實(shí)行地下行為”,以便自己換個(gè)單位,這樣的話乙企業(yè)可謂雪上加霜了。還有另外一種更壞的情況就是乙企業(yè)的經(jīng)營者同B部門的官員這一合謀體的利益也嚴(yán)重背離乙企業(yè)職工的利益。在效用最大化的理性驅(qū)使下去盡可能地效仿甲企業(yè)的經(jīng)營者和A部門的官員,從而加劇惡化了乙企業(yè)的生產(chǎn)效率。

以上的勞動(dòng)力流動(dòng)是服從于行政干預(yù)的,盡管甲乙兩個(gè)企業(yè)是獨(dú)立的。現(xiàn)在我們來考慮這個(gè)2政府官員×2企業(yè)經(jīng)營者×2企業(yè)職工框架在資產(chǎn)重組過程中可能發(fā)生的合謀行為。

前面關(guān)于這個(gè)框架有個(gè)假設(shè)條件就是在兩個(gè)企業(yè)間唯一不同的只是勞動(dòng)力,為了使我們考慮的問題更加貼近現(xiàn)實(shí),我們認(rèn)為這兩個(gè)企業(yè)位于不同的行業(yè)且規(guī)模相等,它們合并以后可以獲得協(xié)同效應(yīng)”。重組后的現(xiàn)實(shí)狀況是:合并以后,兩個(gè)企業(yè)成為一個(gè)獨(dú)立的企業(yè),不防稱獨(dú)立后的企業(yè)為丙企業(yè),丙企業(yè)顯然有其新的經(jīng)營者,具體的是誰無關(guān)緊要。丙的經(jīng)營者也要面臨A部門和B部門的官員的顯性或隱性的干預(yù),同時(shí)丙的經(jīng)營者還要面臨原來分屬甲、乙兩個(gè)企業(yè)的不同素質(zhì)的職工,那么,從合并的開始即從有意向合并,到資產(chǎn)評(píng)估,組建新企業(yè)丙,組建新的經(jīng)營者集團(tuán),安置甲、乙企業(yè)的職工等等環(huán)節(jié)上都存在著一系列的利益沖突,同時(shí)也存在著一定的合謀行為。

一、合謀行為發(fā)生的范圍和一個(gè)普遍的例子根據(jù)魏杰、郭東風(fēng)、沈瑩等人的分析，

有四個(gè)利益主體擁有全部或部分國有產(chǎn)權(quán)，它們分別是全體人民、政府、企業(yè)的經(jīng)營者

以及企業(yè)職工。①②靜態(tài)地來看，由于后三個(gè)利益主體之間的橫向或縱向上的復(fù)雜關(guān)系，

它們之間容易形成各種合謀體。但如果我們動(dòng)態(tài)地來考慮合謀的范圍，那它廣泛地存在

于經(jīng)濟(jì)體制改革中的各個(gè)領(lǐng)域和各個(gè)環(huán)節(jié)。尤其在涉及到分屬不同政府職能部門的國有

資產(chǎn)重組中，它的表現(xiàn)更為明顯。下面讓我們舉一個(gè)抽象的例子加以說明。

編者按：本文主要從合謀行為發(fā)生的范圍和一個(gè)普遍的例子；相關(guān)對(duì)策進(jìn)行論述。其中，主要包括：有四個(gè)利益主體擁有全部或部分國有產(chǎn)權(quán)、因?yàn)楸O(jiān)督機(jī)制不完善,因而它們的合謀行為被披露的幾率將會(huì)降低、提高企業(yè)的勞動(dòng)力的素質(zhì)的途徑有兩種、如果談判破裂,則意味著他們阻撓兩個(gè)企業(yè)的合并、雙方效用水平的提高也要視各自的討價(jià)還價(jià)的能力而言、官員同所屬企業(yè)的經(jīng)營者能形成一個(gè)穩(wěn)定的合謀體、職工的利益目標(biāo)同官員以及經(jīng)營者的利益目標(biāo)在一定程度上還是一致的、全體人民對(duì)政府官員要建立一套有效的激勵(lì)—約束機(jī)制、政府要對(duì)企業(yè)的經(jīng)營者建立一套有效的激勵(lì)—監(jiān)督機(jī)制、關(guān)于如何解決政府官員和經(jīng)營者的合謀體的建議、改變有競爭力的職工同無競爭力的職工之間的關(guān)系等，具體請(qǐng)?jiān)斠姟?/p>

一、合謀行為發(fā)生的范圍和一個(gè)普遍的例子

根據(jù)魏杰、郭東風(fēng)、沈瑩等人的分析,有四個(gè)利益主體擁有全部或部分國有產(chǎn)權(quán),它們分別是全體人民、政府、企業(yè)的經(jīng)營者以及企業(yè)職工。①②靜態(tài)地來看,由于后三個(gè)利益主體之間的橫向或縱向上的復(fù)雜關(guān)系,它們之間容易形成各種合謀體。但如果我們動(dòng)態(tài)地來考慮合謀的范圍,那它廣泛地存在于經(jīng)濟(jì)體制改革中的各個(gè)領(lǐng)域和各個(gè)環(huán)節(jié)。尤其在涉及到分屬不同政府職能部門的國有資產(chǎn)重組中,它的表現(xiàn)更為明顯。下面讓我們舉一個(gè)抽象的例子加以說明。

現(xiàn)有國有企業(yè)甲、乙,它們的規(guī)模相等,甲的效益要好于乙,甲屬于A部門,乙屬于B部門,還假定全體人民無法對(duì)其它各層利益主體實(shí)行有效的監(jiān)管和激勵(lì)。但存在著政府對(duì)企業(yè)的經(jīng)營進(jìn)行顯性或隱性的干預(yù)。這是一個(gè)典型的2政府部門×2企業(yè)經(jīng)營者×2企業(yè)職工的框架。讓我們來分析這個(gè)簡單框架中所存有的合謀行為。

本文繼續(xù)假定甲的企業(yè)效益好于乙企業(yè)的唯一原因是甲企業(yè)職工的整體競爭力要強(qiáng)于乙企業(yè)職工。同時(shí)本文認(rèn)為甲企業(yè)職工及經(jīng)營者有著比乙企業(yè)職工、經(jīng)營者更大的效用,A部門的官員也有著比B部門官員更大的效用。另外,經(jīng)營者同政府官員的利益目標(biāo)較為一致,因此在它們之間容易形成一個(gè)穩(wěn)定的小合謀體,又因?yàn)楸O(jiān)督機(jī)制不完善,因而它們的合謀行為被披露的幾率將會(huì)降低;而且它們還會(huì)通過合謀者的游說和地下行為來降低一旦東窗事發(fā)后所受懲罰的力度。這樣的合謀體一旦形成了,那將是很牢固的。

同一部門中的另外一個(gè)合謀狀況就是部門官員同經(jīng)營者、企業(yè)職工協(xié)調(diào)起來為本部門職工謀求福利最大化。這將導(dǎo)致甲企業(yè)職工福利、工資收入要優(yōu)于乙企業(yè)的職工。造成這種狀況的根本的原因是A部門官員、甲企業(yè)經(jīng)營者及職工在追求自身收入、福利方面是一致的,也就容易形成一個(gè)縱向上的合謀體。當(dāng)然,這種大的合謀體只有在企業(yè)效益較好的情況下才會(huì)存在,一旦企業(yè)效益變環(huán),經(jīng)營者、官員的利益目標(biāo)便會(huì)同職工的利益目標(biāo)相分離。在我們建立的這一個(gè)2×2×2框架中,要出現(xiàn)上述結(jié)論還需要一個(gè)根本性的前提,那就是勞動(dòng)力流動(dòng)機(jī)制的欠缺。在框架中,乙企業(yè)效益不好,其原因是勞動(dòng)力素質(zhì)不高。一般說來,提高企業(yè)的勞動(dòng)力的素質(zhì)的途徑有兩種,一是通過再學(xué)習(xí)改造,二是解散一部分劣質(zhì)職工,再引進(jìn)一部分高素質(zhì)的職工。但在實(shí)際上,由于乙企業(yè)的經(jīng)營者同B部門的官員形成了一個(gè)較穩(wěn)定的合謀體,所以,乙企業(yè)的經(jīng)營者就要在裁減職工等問題上考慮來自于官員的壓力。同時(shí),由于甲企業(yè)的效益要好于乙,那么乙的職工若同A部門的官員或經(jīng)營者有著一定的聯(lián)系,還可以通過一些地下交易等手段來在不改變自身的素質(zhì)的情況下,而得到一個(gè)較高的工資收入和更好的福利待遇。這種結(jié)果便降低了甲企業(yè)的勞動(dòng)力素質(zhì),從而也就降低甲企業(yè)的生產(chǎn)效率。而在另一方面,是否乙企業(yè)的生產(chǎn)效率就會(huì)因此而提高呢?我們說不是的,因?yàn)槟承﹦趧?dòng)力的流失并未提高乙企業(yè)職工的整體素質(zhì),而且可能由于某些流失職工的示范效應(yīng),使得其它職工無心工作,競相考慮實(shí)行地下行為”,以便自己換個(gè)單位,這樣的話乙企業(yè)可謂雪上加霜了。還有另外一種更壞的情況就是乙企業(yè)的經(jīng)營者同B部門的官員這一合謀體的利益也嚴(yán)重背離乙企業(yè)職工的利益。在效用最大化的理性驅(qū)使下去盡可能地效仿甲企業(yè)的經(jīng)營者和A部門的官員,從而加劇惡化了乙企業(yè)的生產(chǎn)效率。

一、合謀行為發(fā)生的范圍和一個(gè)普遍的例子根據(jù)魏杰、郭東風(fēng)、沈瑩等人的分析，

有四個(gè)利益主體擁有全部或部分國有產(chǎn)權(quán)，它們分別是全體人民、政府、企業(yè)的經(jīng)營者

以及企業(yè)職工。①②靜態(tài)地來看，由于后三個(gè)利益主體之間的橫向或縱向上的復(fù)雜關(guān)系，

它們之間容易形成各種合謀體。但如果我們動(dòng)態(tài)地來考慮合謀的范圍，那它廣泛地存在

于經(jīng)濟(jì)體制改革中的各個(gè)領(lǐng)域和各個(gè)環(huán)節(jié)。尤其在涉及到分屬不同政府職能部門的國有

資產(chǎn)重組中，它的表現(xiàn)更為明顯。下面讓我們舉一個(gè)抽象的例子加以說明。

編者按：本文主要從合謀行為發(fā)生的范圍和一個(gè)普遍的例；相關(guān)對(duì)策兩個(gè)方面進(jìn)行論述。其中，主要包括：全體人民、政府、企業(yè)的經(jīng)營者以及企業(yè)職工擁有全部或部分國有產(chǎn)權(quán)、同一部門中的另外一個(gè)合謀狀況就是為本部門職工謀求福利最大化、這樣的合謀體一旦形成了,那將是很牢固、如果談判破裂,則意味著他們阻撓兩個(gè)企業(yè)的合并、目前不完善的市場上,甲要兼并乙企業(yè)、官員同所屬企業(yè)的經(jīng)營者能形成一個(gè)穩(wěn)定的合謀體、能否改善自己的效用水平似乎掌握在各自的經(jīng)營者和官員的談判能力上、全體人民對(duì)政府官員要建立一套有效的激勵(lì)、政府要對(duì)企業(yè)的經(jīng)營者建立一套有效的激勵(lì)、關(guān)于如何解決政府官員和經(jīng)營者的合謀體的建議、建立完善的社會(huì)保障機(jī)制來穩(wěn)定無競爭力的職工、靠有效的勞動(dòng)力流動(dòng)機(jī)制進(jìn)行有競爭力的職工和企業(yè)之間的雙向選擇等，具體材料請(qǐng)?jiān)斠姟?/p>

一、合謀行為發(fā)生的范圍和一個(gè)普遍的例子

根據(jù)魏杰、郭東風(fēng)、沈瑩等人的分析,有四個(gè)利益主體擁有全部或部分國有產(chǎn)權(quán),它們分別是全體人民、政府、企業(yè)的經(jīng)營者以及企業(yè)職工。①②靜態(tài)地來看,由于后三個(gè)利益主體之間的橫向或縱向上的復(fù)雜關(guān)系,它們之間容易形成各種合謀體。但如果我們動(dòng)態(tài)地來考慮合謀的范圍,那它廣泛地存在于經(jīng)濟(jì)體制改革中的各個(gè)領(lǐng)域和各個(gè)環(huán)節(jié)。尤其在涉及到分屬不同政府職能部門的國有資產(chǎn)重組中,它的表現(xiàn)更為明顯。下面讓我們舉一個(gè)抽象的例子加以說明。

現(xiàn)有國有企業(yè)甲、乙,它們的規(guī)模相等,甲的效益要好于乙,甲屬于A部門,乙屬于B部門,還假定全體人民無法對(duì)其它各層利益主體實(shí)行有效的監(jiān)管和激勵(lì)。但存在著政府對(duì)企業(yè)的經(jīng)營進(jìn)行顯性或隱性的干預(yù)。這是一個(gè)典型的2政府部門×2企業(yè)經(jīng)營者×2企業(yè)職工的框架。讓我們來分析這個(gè)簡單框架中所存有的合謀行為。

本文繼續(xù)假定甲的企業(yè)效益好于乙企業(yè)的唯一原因是甲企業(yè)職工的整體競爭力要強(qiáng)于乙企業(yè)職工。同時(shí)本文認(rèn)為甲企業(yè)職工及經(jīng)營者有著比乙企業(yè)職工、經(jīng)營者更大的效用,A部門的官員也有著比B部門官員更大的效用。另外,經(jīng)營者同政府官員的利益目標(biāo)較為一致,因此在它們之間容易形成一個(gè)穩(wěn)定的小合謀體,又因?yàn)楸O(jiān)督機(jī)制不完善,因而它們的合謀行為被披露的幾率將會(huì)降低;而且它們還會(huì)通過合謀者的游說和地下行為來降低一旦東窗事發(fā)后所受懲罰的力度。這樣的合謀體一旦形成了,那將是很牢固的。

同一部門中的另外一個(gè)合謀狀況就是部門官員同經(jīng)營者、企業(yè)職工協(xié)調(diào)起來為本部門職工謀求福利最大化。這將導(dǎo)致甲企業(yè)職工福利、工資收入要優(yōu)于乙企業(yè)的職工。造成這種狀況的根本的原因是A部門官員、甲企業(yè)經(jīng)營者及職工在追求自身收入、福利方面是一致的,也就容易形成一個(gè)縱向上的合謀體。當(dāng)然,這種大的合謀體只有在企業(yè)效益較好的情況下才會(huì)存在,一旦企業(yè)效益變環(huán),經(jīng)營者、官員的利益目標(biāo)便會(huì)同職工的利益目標(biāo)相分離。在我們建立的這一個(gè)2×2×2框架中,要出現(xiàn)上述結(jié)論還需要一個(gè)根本性的前提,那就是勞動(dòng)力流動(dòng)機(jī)制的欠缺。在框架中,乙企業(yè)效益不好,其原因是勞動(dòng)力素質(zhì)不高。一般說來,提高企業(yè)的勞動(dòng)力的素質(zhì)的途徑有兩種,一是通過再學(xué)習(xí)改造,二是解散一部分劣質(zhì)職工,再引進(jìn)一部分高素質(zhì)的職工。但在實(shí)際上,由于乙企業(yè)的經(jīng)營者同B部門的官員形成了一個(gè)較穩(wěn)定的合謀體,所以,乙企業(yè)的經(jīng)營者就要在裁減職工等問題上考慮來自于官員的壓力。同時(shí),由于甲企業(yè)的效益要好于乙,那么乙的職工若同A部門的官員或經(jīng)營者有著一定的聯(lián)系,還可以通過一些地下交易等手段來在不改變自身的素質(zhì)的情況下,而得到一個(gè)較高的工資收入和更好的福利待遇。這種結(jié)果便降低了甲企業(yè)的勞動(dòng)力素質(zhì),從而也就降低甲企業(yè)的生產(chǎn)效率。而在另一方面,是否乙企業(yè)的生產(chǎn)效率就會(huì)因此而提高呢?我們說不是的,因?yàn)槟承﹦趧?dòng)力的流失并未提高乙企業(yè)職工的整體素質(zhì),而且可能由于某些流失職工的示范效應(yīng),使得其它職工無心工作,競相考慮實(shí)行地下行為”,以便自己換個(gè)單位,這樣的話乙企業(yè)可謂雪上加霜了。還有另外一種更壞的情況就是乙企業(yè)的經(jīng)營者同B部門的官員這一合謀體的利益也嚴(yán)重背離乙企業(yè)職工的利益。在效用最大化的理性驅(qū)使下去盡可能地效仿甲企業(yè)的經(jīng)營者和A部門的官員,從而加劇惡化了乙企業(yè)的生產(chǎn)效率。

摘要：本文從人的經(jīng)濟(jì)有限理性解釋了人力資本的審計(jì)合謀特征，同時(shí)從人力資本產(chǎn)權(quán)方面解釋了人力資本行為的可激勵(lì)性，在此基礎(chǔ)上，對(duì)促使這些行為特征出現(xiàn)的現(xiàn)行審計(jì)制度安排進(jìn)行各方面的改革，從而更好地安排審計(jì)制度，為審計(jì)的發(fā)展構(gòu)造一個(gè)好的制度環(huán)境。

關(guān)鍵詞：人力資本有限理性經(jīng)濟(jì)人審計(jì)合謀人力資本產(chǎn)權(quán)審計(jì)制度安排

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一典型的“人合”企業(yè)，人力資本作為一個(gè)“人合”企業(yè)的立家之本，他在審計(jì)執(zhí)業(yè)過程中有什么樣的行為特征應(yīng)是被重點(diǎn)關(guān)注的。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，有什么樣的制度，就有什么樣的行為，汪丁丁認(rèn)為接下來的話就是，有什么樣的行為，就有什么樣的制度，這在新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究內(nèi)容中有深刻體現(xiàn)。具體到審計(jì)中，現(xiàn)行審計(jì)制度安排必然會(huì)影響與約束人力資本的載體——審計(jì)師在審計(jì)過程中的行為，相應(yīng)地，審計(jì)師不僅會(huì)在既定的制度安排約束下進(jìn)行追求經(jīng)濟(jì)利益、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)活動(dòng)，同時(shí)會(huì)通過自己的行為影響支撐性的制度安排，使得審計(jì)制度安排發(fā)生變化，之后又對(duì)制度安排的變化做出反應(yīng)，這是一個(gè)不間斷的過程。

本文中，我們只把經(jīng)理級(jí)以上人員列為人力資本，因?yàn)橹挥薪?jīng)理級(jí)以上人力資本的審計(jì)行為特征才有可能影響到審計(jì)制度安排，而一般的審計(jì)人員只是承擔(dān)一些簡單的程序性工作，不能充分體現(xiàn)人力資本的審計(jì)行為特征及對(duì)審計(jì)制度安排的影響。同時(shí)我們把人力資本分為兩類：非合伙人——單純?nèi)肆Y本所有者，與合伙人——非人力資本所有者與人力資本所有者的集合體，文中有時(shí)統(tǒng)一以“審計(jì)師”來代替這兩類人力資本。

一：人力資本是有限理性經(jīng)濟(jì)人及對(duì)審計(jì)制度安排的影響

傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中，經(jīng)濟(jì)人完全理性和自利性是兩個(gè)基本假設(shè)，這兩個(gè)假設(shè)的合乎邏輯的推論，是人們會(huì)合理利用掌握的信息來預(yù)估將來行為所產(chǎn)生結(jié)果的各種可能性，然后最大化自己的期望效用。但現(xiàn)實(shí)生活中，人在復(fù)雜環(huán)境和不確定因素下進(jìn)行決策時(shí)，不會(huì)對(duì)自己的決策進(jìn)行理性計(jì)算，也沒時(shí)間和耐心去考慮各種行為結(jié)果的概率問題，在面對(duì)復(fù)雜情景和問題時(shí)會(huì)采取捷徑或用自己掌握的一部分信息進(jìn)行決策，因而決策的非理性是存在的，也就是說，人是有限理性的，不是完全理性的，這就是行為經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)的挑戰(zhàn)。同樣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人力資本載體——審計(jì)師也是有限理性的，同時(shí)也是一個(gè)經(jīng)濟(jì)人，在現(xiàn)階段還沒達(dá)到“道德人”的境界，盡管他有一些并不是“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)所能解釋的一些“道德”行為，如大多數(shù)情況下會(huì)遵守審計(jì)準(zhǔn)則、法規(guī)進(jìn)行審計(jì)，有一定的社會(huì)責(zé)任感和一些施善行為。既然審計(jì)師是有限理性的經(jīng)濟(jì)人，那么在現(xiàn)行審計(jì)制度安排下，審計(jì)師在審計(jì)過程中不能完全理性地拒絕被審計(jì)單位的“利誘”而堅(jiān)持原則，與被審單位管理當(dāng)局的審計(jì)合謀有時(shí)就不可避免了。如前所述，人力資本主體可以分為兩類，參與審計(jì)合謀的人力資本主體不同，對(duì)審計(jì)制度安排的影響就不一樣，下面分單純?nèi)肆Y本參與的合謀和合伙人（即整個(gè)事務(wù)所）一起參與的合謀及各自對(duì)制度安排的影響。