【論文摘要】購買商譽在進(jìn)行后續(xù)會計處理時通常會對商譽進(jìn)行減值測試或攤銷，對這兩種方法進(jìn)行比較可以發(fā)現(xiàn)，減值測試比攤銷更能反映商譽的本質(zhì)特征，更符合會計信息相關(guān)性原則。但是，我國現(xiàn)階段對購買商譽采取減值測試方法在推行上存在一定難度，建議對其進(jìn)行攤銷以降低會計核算成本。

【論文關(guān)鍵詞】購買商譽減值測試攤銷

2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》出臺之前，我國對購買商譽的處理一直沒有專門的會計準(zhǔn)則予以規(guī)定。只是在1997年財政部的《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》中有所涉及，該法規(guī)規(guī)定：在被兼并企業(yè)喪失法人資格的情況下，采取有償方式兼并的，兼并方應(yīng)按照成交價高于評估確認(rèn)的凈資產(chǎn)的差額確認(rèn)購買商譽。其后，未對入賬后商譽的后續(xù)處理進(jìn)一步規(guī)范。而在自1998年清華同方與魯穎電子進(jìn)行合并以來的我國上市公司合并實踐中，經(jīng)批準(zhǔn)都無一例外地使用了權(quán)益聯(lián)合法，未確認(rèn)購買商譽，也因此沒有涉及商譽的后續(xù)處理。2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中企業(yè)合并分則和資產(chǎn)減值分則都較為明確地規(guī)定了購買商譽的會計處理辦法，但同時也產(chǎn)生了一些新的問題。下面將對《準(zhǔn)則》中關(guān)于購買商譽的后續(xù)會計處理問題展開討論。

一、購買商譽后續(xù)會計處理的三種方法述評

商譽的后續(xù)會計處理是指非同一控制的企業(yè)合并產(chǎn)生的購買商譽確認(rèn)入賬后進(jìn)行的會計處理。目前，外購商譽在入賬后常用的會計處理方法有3種。

(1)將商譽立即注銷，即在合并日將商譽入賬后，隨即沖銷合并企業(yè)當(dāng)期收益或留存收益。英國會計準(zhǔn)則委員會曾將其作為一種可選擇的處理方法。其他各國選用的并不多見。認(rèn)同這種方法的人認(rèn)為商譽在未來不一定能使企業(yè)獲得收益，在賬上保留商譽資產(chǎn)不夠謹(jǐn)慎。還會為商譽的后續(xù)處理方法選擇留下難題，故入賬后立即注銷比較合適。將商譽入賬后再注銷的做法，實際上是把商譽在合并時的入賬看做權(quán)宜的做法，在本質(zhì)上不承認(rèn)商譽。或者說把商譽排除在會計核算體系之外。但是，現(xiàn)代企業(yè)越來越依靠商譽賺取利潤，將商譽立即注銷的做法顯然與其相悖。

摘要：世界氣候大會的召開及低碳經(jīng)濟的開展有力地控制了溫室氣體的排放量，而作為一種新資源（碳排放權(quán)）可在各國間進(jìn)行交易，由此碳排放權(quán)會計出現(xiàn)。隨著我國碳排放權(quán)交易的快速發(fā)展，參與節(jié)碳減排的公司勢必會面臨如何進(jìn)行會計處理這一現(xiàn)實問題，但學(xué)術(shù)與實務(wù)界未就碳排放權(quán)的會計處理方面達(dá)成一致。鑒于此，本文以基于配額的碳排放權(quán)會計處理國際比較為研究方向，通過對比分析國內(nèi)外基于配額的碳排放權(quán)會計處理規(guī)定及會計確認(rèn)與計量、信息披露的比較，并得出了一系列具有針對性的建議。

關(guān)鍵詞：會計確認(rèn)碳排放權(quán)信息披露會計計量

一、引言

近年來，極端氣候與持續(xù)的霧霾天氣頻發(fā)影響著人們的生產(chǎn)生活方式，嚴(yán)重威脅著人們的身體健康。相關(guān)研究顯示，造成極端天氣與氣候變暖問題最主要的原因是不加節(jié)制的燃燒煤炭、石油等不可再生資源，從而向空氣中排放了大量的如二氧化碳、一氧化碳等溫室氣體。為解決上述日益嚴(yán)峻的問題全球開啟了發(fā)展低碳經(jīng)濟的新模式。發(fā)達(dá)國家中英國最先意識到節(jié)碳減排的重要性并宣布至2050年成為一個低碳國家；美國相繼出臺了有關(guān)低碳能源的法律法規(guī)，積極開展低碳經(jīng)濟；日本雖領(lǐng)土面積小但對世界環(huán)境破壞嚴(yán)重，其大力發(fā)展新能源以實現(xiàn)碳排放量的減少。而我國雖是發(fā)展中國家但碳排放量不容小覷，節(jié)碳減排活動刻不容緩。我國通過創(chuàng)建碳交易所以實現(xiàn)公司間減碳項目的合作，從而為緩解溫室效應(yīng)付諸行動。據(jù)全球碳交易所相關(guān)數(shù)據(jù)表明，2007年世界碳排放權(quán)交易規(guī)模大幅擴張，交易額較往年增長了80%以上，截止到目前，每年碳交易市場總額為700多億美元以上，由此可見整個碳排放交易市場呈現(xiàn)爆炸式增長。目前，我國現(xiàn)有交易地區(qū)數(shù)量已達(dá)到七個，相關(guān)研究者將基于配額的碳排放權(quán)會計處置存在的不足作為研究的重點，我國較國外先進(jìn)理論與實務(wù)方面仍較為落后。基于此，本文從國際與國內(nèi)的碳排放權(quán)會計處理的理論與實務(wù)進(jìn)行研究，并從中發(fā)現(xiàn)了我國與國際碳排放權(quán)處理方式存在的分歧，通過借鑒國際上碳排放權(quán)優(yōu)秀的會計處理方式提出了適合我國碳排放權(quán)會計處理的相關(guān)建議，從而促進(jìn)我國節(jié)碳減排工作的順利進(jìn)行。

二、基于配額的碳排放權(quán)會計處理國際比較

（一）我國碳排放權(quán)的會計處理規(guī)定。當(dāng)前我國碳交易產(chǎn)品包括中國核證減排量（CCER）與配額兩種類型，兩者最主要的差別在于流通范圍不同，前者可在全部試點地區(qū)流通，后者僅可在本地區(qū)范圍內(nèi)流通。我國碳排放權(quán)交易市場存在以下特點：配額集中度高。與中小型公司相比大型公司獲有碳排放權(quán)額度更大。政策敏感性高。目前我國市場主要受政府的干預(yù)從而明確其價格。我國現(xiàn)有的交易地區(qū)普遍存在共性缺陷如碳會計核算準(zhǔn)則不一致，導(dǎo)致會計信息不具有可比性；碳市場交易缺乏流動性，交易活躍度與透明度較低。為解決上述問題，我國財政部制定了相關(guān)規(guī)定，主要針對以下方面。（1）科目設(shè)置層面。基于配額的碳排放權(quán)發(fā)放通常包括無償與有償發(fā)放兩種形式。政府免費分配的碳排放權(quán)額度僅登記在備查錄中，一般不作任何賬務(wù)處置；對于公司付出對價獲得的基于配額的碳排放權(quán)，新設(shè)“碳排放權(quán)”會計科目進(jìn)行核算；針對公司實際碳排放量與其所承擔(dān)期末需交付的基于配額的碳排放權(quán)的會計核算，新設(shè)“應(yīng)付碳排放權(quán)”以反映，若公司所累計的實際碳排放量遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于政府配額時，應(yīng)將其作為一項負(fù)債。（2）賬務(wù)處理層面。我國公司基于配額的碳排放權(quán)相關(guān)會計處理包括三方面：公司免費獲得碳排放權(quán)分配額度并用于自身生產(chǎn)經(jīng)營；公司獲得無償基于配額的碳排放權(quán)用于出售；公司有償獲得基于配額的碳排放權(quán)并以交易為目的進(jìn)行出售。其中具體會計賬務(wù)處理如表1所示。（3）財務(wù)報表列示。通常公司所擁有的碳排放權(quán)期限為一年左右符合流動資產(chǎn)定義及特點，應(yīng)列報在“存貨”后，體現(xiàn)了公司擁有的資產(chǎn)。若公司的實排量遠(yuǎn)超于其所持有的額度，應(yīng)將其作為一項負(fù)債，并根據(jù)公司實際碳排放量的公允價值進(jìn)行確定，與此同時，在核算公司所承擔(dān)的義務(wù)時，公司應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”會計科目對此進(jìn)行反映。公司的負(fù)債通常歸于流動負(fù)債，其原因在于每年末公司需支付與實排量相等的基于配額的碳排放權(quán)，對于公司所負(fù)擔(dān)的義務(wù)價值，公司應(yīng)單獨設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”在“應(yīng)付賬款”科目之后，并將其列示在流動負(fù)債中。與碳排放有關(guān)的非會計信息與會計信息也應(yīng)披露在財務(wù)報表附注中。（二）國外碳排放權(quán)的會計處理規(guī)定。（1）歐盟國家碳排放權(quán)的會計處理規(guī)定。歐盟于2003年創(chuàng)建了歐洲溫室氣體排放權(quán)交易體系（EUETS），該體系規(guī)定了須實施低碳減排的主體（能源密集型與電力）及相關(guān)行業(yè)（石油、鋼鐵、造紙等）。在歐洲溫室氣體排放交易體系下，公司可采用政府無償分配與公司有償購入兩種方式從而獲得基于配額的碳排放權(quán)。隨著碳排放權(quán)交易體系的快速發(fā)展及市場進(jìn)程的不斷加快，公司獲得基于配額的碳排放權(quán)已由最初的政府免費分配發(fā)展至目前的有償購入或拍賣方式，由政府的行政干預(yù)逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)槔檬袌龌瘷C制，預(yù)計未來完全取消無償分配方式，發(fā)揮市場的調(diào)節(jié)作用。總量配額交易體系意味著歐盟成員國公司所擁有的碳排放額度并不是無限制的，控排公司應(yīng)在給定的碳排放權(quán)限定額度以內(nèi)，自由選擇出售還是購入基于配額的碳排放權(quán)，從而滿足公司的生產(chǎn)經(jīng)營運作。該體系還規(guī)定若控排公司實排量超過所持有的基于配額的碳排放權(quán)，相關(guān)公司不但要支付對價購買超出部分的碳排放配額，而且要受到政府及監(jiān)管部門的懲處。以下為歐盟成員國碳排放權(quán)會計核算具體情況。由表2分析得出，碳排放權(quán)初始確認(rèn)模式下采用存貨模式的僅有奧地利與德國兩個國家，法國、葡萄牙等四個國家均采用無形資產(chǎn)模式。通常采用政府免費分配與公司購入兩種方式獲得基于配額的碳排放權(quán)，針對公司有償購入的基于配額的碳排放權(quán)的會計核算，上述六個國家中僅有葡萄牙采用公允價值進(jìn)行計量，其余成員國均運用了歷史成本計量屬性；對于政府免費分配的基于配額的碳排放權(quán)，歐盟成員國均選用了公允價值屬性進(jìn)行計量，未采用歷史成本計量屬性的原因在于未支付對價，也就不存在購買支出的情況，進(jìn)而不能采用歷史成本進(jìn)行后續(xù)計量。（2）美國碳排放權(quán)的會計處理規(guī)定。IASB與FASB在碳排放權(quán)的以下會計處理方面達(dá)成統(tǒng)一：一是將基于配額的碳排放權(quán)的獲得方式為政府免費分配的認(rèn)定為一項資產(chǎn)；二是與之相關(guān)的負(fù)債與資產(chǎn)其初始計量與后續(xù)計量統(tǒng)一選用公允價值屬性進(jìn)行基于配額的碳排放權(quán)的后續(xù)計量；三是控排公司需在本期末交付與本期實際碳排放量相等的碳排放權(quán)額度，并將其認(rèn)定為公司需負(fù)擔(dān)的一項現(xiàn)時義務(wù)，也就意味著公司負(fù)債應(yīng)在本期獲得分配的額度時確定。由于美國公司獲得配額普遍存在兩種目的：其一，為促進(jìn)公司經(jīng)營運轉(zhuǎn)，并且將其轉(zhuǎn)換至所制造的產(chǎn)品內(nèi)；其二，為獲取交易利差。公司進(jìn)行短期出售從而獲取差價。因此，美國公司選擇將基于配額的碳排放權(quán)計入存貨會計科目中亦或是無形資產(chǎn)會計科目中。針對基于配額的碳排放權(quán)所采用的計量屬性，美國公司大多利用公允價值進(jìn)行計量。（3）日本碳排放權(quán)的會計處理規(guī)定。為促進(jìn)本國節(jié)碳減排的快速發(fā)展，日本建立了東京總量限制交易體系，并且了《碳排放權(quán)指南》，該指南是以公司擁有碳排放配額的目的為基礎(chǔ)由此引導(dǎo)公司作出不同的分類處理。一是以進(jìn)行投資為目的從而獲得的碳排放權(quán)，將其認(rèn)定為一項衍生金融工具；二是以履行交付義務(wù)為目的從而獲得碳排放權(quán)，應(yīng)在初始確認(rèn)時認(rèn)定為一項無形資產(chǎn)；三是以交易為目的而獲有的碳排放權(quán)，將其作為一項存貨。指南中相關(guān)基于配額的碳排放權(quán)的具體會計核算如下：其一，以維持公司生產(chǎn)經(jīng)營運轉(zhuǎn)為目的，通過購入或拍賣方式獲得的配額作為一項無形資產(chǎn)入賬，與此同時實行減值測試并調(diào)節(jié)其賬面價值。其二，以交易為目的并且是采用拍賣或有償購買方式以此獲得的基于配額的碳排放權(quán)，將其計入存貨會計科目中，并且進(jìn)行初始計量時需根據(jù)其獲得時的成本以此核算。（三）國內(nèi)外碳排放權(quán)會計處理對比。（1）國內(nèi)外碳排放權(quán)會計確認(rèn)與計量的對比。根據(jù)對上述國家碳排放權(quán)會計處理相關(guān)規(guī)定的了解發(fā)現(xiàn)國家及地區(qū)間存在較多不同之處，具體差異如表3所示。其中我國與其他國家最顯著的特點是：我國新設(shè)“碳排放權(quán)資產(chǎn)”會計科目進(jìn)行會計核算，而其他國家則是基于現(xiàn)存的會計科目從而進(jìn)行相關(guān)會計處理。（2）碳排放權(quán)會計信息披露的對比。針對碳排放權(quán)會計信息披露層面的標(biāo)準(zhǔn)各個國家有所不同。法國要求節(jié)碳控排公司須在年報中披露溫室氣體排放量及控排效果。日本則規(guī)定節(jié)碳控排公司需公開披露全方位的溫室氣體排放量及減排措施、戰(zhàn)略及效果。我國征集意見稿中規(guī)定對于拍賣或有償購入獲得的基于配額的碳排放權(quán)的公司應(yīng)設(shè)置“碳排放權(quán)”科目進(jìn)行會計處理，由于擁有的碳排放權(quán)期限通常在一年之內(nèi)符合流動資產(chǎn)的定義，將其作為一項資產(chǎn)列報在“存貨”后面；若公司實排量超于所持有的碳排放權(quán)額度時，應(yīng)將其作為負(fù)債并按照公司實排量的公允價值入賬，設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”作為公司的一項會計科目，通常情況下公司在年末交付與實排量相等的基于配額的碳排放權(quán)屬于一項流動負(fù)債，應(yīng)單獨設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”會計科目以體現(xiàn)其實值。同時公司還應(yīng)增加披露擁有基于配額的碳排放權(quán)所選用的確認(rèn)與計量屬性、會計政策及方式等。從上述國家對基于配額的碳排放權(quán)披露的規(guī)定分析主要有兩種意見：一是節(jié)碳控排公司單獨出具披露有關(guān)碳排放權(quán)會計信息的報告，并將其確認(rèn)為一個獨立的會計核算系統(tǒng)；二是節(jié)碳控排公司同時在財務(wù)報表與附注中披露，包括在現(xiàn)金流量表、利潤表中進(jìn)行披露，資產(chǎn)負(fù)債表中則應(yīng)在會計科目中進(jìn)行列示，包括其獲得的方式、來源、時期及目的則在附注中進(jìn)行披露。（四）國內(nèi)外關(guān)于碳排放權(quán)會計的分歧（1）碳排放權(quán)確認(rèn)資產(chǎn)類型的分歧。當(dāng)前世界上有關(guān)碳排放權(quán)的資產(chǎn)類型包括無形資產(chǎn)、存貨、金融資產(chǎn)以及碳排放權(quán)資產(chǎn)。第一種是針對將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)。該觀點的理由為碳排放權(quán)滿足無形資產(chǎn)的認(rèn)定條件（無實物形態(tài)）；在一定程度上滿足長期資產(chǎn)的性質(zhì)，公司擁有碳排放權(quán)的期限為1至2年內(nèi)，并且可遞延或跨期使用。公司擁有碳配額的目的為維持經(jīng)營運作或是交易獲取差價，上述觀點滿足維持經(jīng)營運作的目的，而交易獲取差價是短期行為與上述觀點中的長期資產(chǎn)不符，將其認(rèn)定為無形資產(chǎn)不具有合理性。第二種為確認(rèn)為存貨。該觀點認(rèn)為在一定程度受到美國FERC的影響，且公司排放的溫室氣體為生產(chǎn)經(jīng)營中所制造的副產(chǎn)品，是存貨價值中的一部分。但該種觀點存在一定的問題，碳排放權(quán)是無形的其未符合存貨具有實物形態(tài)的特征。因此將碳排放權(quán)認(rèn)定為存貨也是不合理的。第三種將碳排放權(quán)認(rèn)定為交易性金融資產(chǎn)。擁有該種觀點的理由為碳排放權(quán)可進(jìn)行期貨交易也可現(xiàn)貨交易。歐洲氣候交易所存在兩種期貨交易所與兩種期權(quán)交易所，表明了確認(rèn)金融資產(chǎn)所需市場環(huán)境要求較高，而對于我國現(xiàn)有的碳市場而言有一定的難度，若運用公允價值進(jìn)行核算將會導(dǎo)致碳排放權(quán)價值發(fā)生變動，不利于碳市場的穩(wěn)定。第四種觀點將碳排放權(quán)認(rèn)定為一項新的碳排放權(quán)資產(chǎn)會計科目。其理由為我國目前現(xiàn)有的會計科目難以滿足碳排放權(quán)的確認(rèn)與核算，且公司持有碳排放權(quán)的目的多樣且來源復(fù)雜。（2）無償分配的配額是否應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)的分歧。針對免費獲得的基于配額的碳排放權(quán)是否應(yīng)確認(rèn)為公司的一項資產(chǎn)并未有明確的定論。一種看法認(rèn)為，政府免費分配的碳配額應(yīng)認(rèn)定為一項資產(chǎn)，同意該看法的研究學(xué)者認(rèn)為獲取碳排放配額的來源無論是有償還是無償，公司的最終用途是維持公司的經(jīng)營運作從而將其價值進(jìn)行交易從中取得差價或是轉(zhuǎn)換為產(chǎn)品成本，不能因來源有差異就采用不同的會計處理方式。另一種看法認(rèn)為，無償獲得碳配額無需進(jìn)行賬務(wù)處理，理由為免費獲得的基于配額的碳排放權(quán)未滿足資產(chǎn)的認(rèn)定，且無償意味著公司未付出對價，沒有歷史成本，若將其認(rèn)定為一項資產(chǎn)則需采用公允價值計量屬性進(jìn)行核算，但若該計量屬性運用過程中存在難度那么將直接影響碳排放權(quán)成本核算的準(zhǔn)確性。（3）碳排放權(quán)的計量屬性分歧。目前研究學(xué)者對碳排放權(quán)的計量屬性有不同的看法，一種認(rèn)為采用公允價值計量模式。因該模式能更好的體現(xiàn)經(jīng)濟實質(zhì)，符合會計信息相關(guān)性的特點，并且在一定程度上能規(guī)避政府無償分配碳排配額的初始計量問題。與該觀點相反的研究學(xué)者認(rèn)為，公允價值計量模式對碳市場環(huán)境要求較高，且需要財會人員的職業(yè)判斷，受主觀影響較大。另一種是采用歷史成本計量模式。理由為該種模式基于受托責(zé)任觀影響，反映了公司實付對價的具體情況，能夠規(guī)避公允價值變動所導(dǎo)致的會計核算難度增加，具備了客觀性與可靠性的特點。持有反對意見的則認(rèn)為該模式僅僅反映過去的事項或交易，并且碳排放權(quán)的實際價值變動情況難以準(zhǔn)確進(jìn)行反映，進(jìn)而影響公司做出正確的決策。

【摘要】企業(yè)在構(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件資產(chǎn)的過程中,既占用了專門借款又占用了一般借款,即形成了混合借款,其利息費用的會計處理變得非常復(fù)雜。本文通過對混合借款中利息費用的確認(rèn)程序、計量方法、案例分析進(jìn)行研究,來闡明混合借款中利息費用的會計處理技巧,以供會計實務(wù)工作者參考。

【關(guān)鍵詞】一般借款;專門借款;混合借款;利息資本化;利息費用化

按照借款是否有明確用途的標(biāo)準(zhǔn),將借款劃分為專門借款和一般借款兩種類型。專門借款是指為構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn),如固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等而專門借入的款項,借款利息一般作為資本化處理;一般借款是指沒有明確用途的各種借款,借款利息通常作為費用化處理。由于一般借款事先沒有明確用途,在使用過程中也可以將其投入到固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等符合資本化條件資產(chǎn)的構(gòu)建或者生產(chǎn)上,這就出現(xiàn)了一般借款的利息資本化。當(dāng)符合資本化條件的資產(chǎn)在構(gòu)建或者生產(chǎn)過程中同時占用了專門借款和一般借款時,即形成混合借款,其利息費用的會計處理變得非常復(fù)雜。如果混合借款中利息費用的會計處理程序、方法不恰當(dāng),一方面會影響當(dāng)期凈損益的確定,導(dǎo)致盈余管理;另一方面會影響會計處理的效率,導(dǎo)致工作復(fù)雜化。因此,本文通過案例分析,闡明混合借款中利息費用的會計處理技巧。

一、混合借款中利息費用的確認(rèn)程序

第一步:對專門借款的利息資本化與利息費用化進(jìn)行確認(rèn)

首先,將專門借款的每一會計期間劃分為資本化期間和非資本化期間(包括暫停資本化期間),以便分別確認(rèn)利息資本化和利息費用化以及閑置借款的利息收益。

關(guān)稅會計科目的設(shè)置

為了全面反映企業(yè)關(guān)稅的繳納、結(jié)余情況及進(jìn)出口關(guān)稅的計算，應(yīng)在“應(yīng)交稅金”科目下分別設(shè)置“應(yīng)交進(jìn)口關(guān)稅”、“應(yīng)交出口關(guān)稅”明細(xì)科目。

“應(yīng)交稅金一應(yīng)交進(jìn)口關(guān)稅”的貸方發(fā)生額反映計算出應(yīng)繳的進(jìn)口關(guān)稅，借方發(fā)生額反映實際上繳的進(jìn)口關(guān)稅，貸方余額表示欠繳的進(jìn)口關(guān)稅，借方余額表示多繳的進(jìn)口關(guān)稅；

“應(yīng)交稅金一應(yīng)交出口關(guān)稅”的貸方發(fā)生額反映出應(yīng)繳的出口關(guān)稅，借方發(fā)生額反映實際上繳的出口關(guān)稅，貸方余額表示欠繳的出口關(guān)稅，借方余額表示多繳的出口關(guān)稅。

當(dāng)企業(yè)計算出應(yīng)繳的進(jìn)口關(guān)稅時，借記有關(guān)科目，貸記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交進(jìn)出口關(guān)稅”，實際繳納時，借記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交進(jìn)口關(guān)稅”，貸記“銀行存款”等科目。當(dāng)企業(yè)計算出應(yīng)繳的出口關(guān)稅時，借記有關(guān)科目，貸記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交出口關(guān)稅”，實際繳納時，借記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交出口關(guān)稅”科目，貸記“銀行存款”等。

關(guān)稅的會計核算

我國會計改革至今已初步形成了新的核算體系。然而，某些特殊行業(yè)的具體核算辦法仍有一些地方不夠明了，如農(nóng)業(yè)企業(yè)如何劃分投資性支出和收益性支出，農(nóng)業(yè)在產(chǎn)品如何計價等等。這些在實際操作中經(jīng)常遇到的問題缺乏明確規(guī)定，在一定程度上影響了會計核算工作。

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)規(guī)模大，加之生產(chǎn)過程具有特殊性，如何正確組織會計核算，顯得格外重要。以勝利油田勝大集團總公司為例，該公司是勝利油田多種經(jīng)營系統(tǒng)的骨干企業(yè)，經(jīng)過10余年的發(fā)展，現(xiàn)已成為一個以工、商業(yè)為主導(dǎo)，多產(chǎn)業(yè)的大型企業(yè)集團。它的前身是兩個國營農(nóng)場，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的比重較大，現(xiàn)有耕地1.6萬畝，水產(chǎn)養(yǎng)殖水面1.4萬畝，畜禽養(yǎng)殖場6畝，各類農(nóng)業(yè)機械213臺，農(nóng)業(yè)收入每年在4千萬元以上，占整個集團公司收入的10%.農(nóng)業(yè)的生產(chǎn)過程看似簡單，實際比其他行業(yè)復(fù)雜得多。如養(yǎng)雞，從購入雞苗開始，雞苗逐漸長大，按品種可分為蛋雞、肉食雞。雞在成長過程中在消耗飼料的同時不斷增值，價值在不斷變化，這與工業(yè)生產(chǎn)有明顯不同。如何將養(yǎng)雞的總成本劃分為在產(chǎn)品的價值與產(chǎn)成品雞蛋的生產(chǎn)成本？就成為會計核算中的一個特有問題。以下擬結(jié)合勝大集團農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的實際，探討農(nóng)業(yè)在產(chǎn)品的會計處理及其影響。

一、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的在產(chǎn)品計價及其會計處理

水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生產(chǎn)周期在一個會計年度內(nèi)的產(chǎn)品，包括魚、蝦等，平時零星銷售可不結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，在收獲清池后進(jìn)行清算。發(fā)生的實際成本，如材料費、人工費、水電費、折舊費等成本費用歸集起來作為產(chǎn)品成本，根據(jù)發(fā)生的總成本和總產(chǎn)量計算產(chǎn)品的單位成本，以此結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品的銷售成本。

生產(chǎn)周期跨年度的水產(chǎn)品，在會計年度終了時，進(jìn)行實地盤點。盤點時，要根據(jù)不同的產(chǎn)品采用不同的方法。在產(chǎn)品計價既影響當(dāng)年的經(jīng)營成果，又影響到明年損益。在產(chǎn)品計價應(yīng)采取穩(wěn)健性原則，應(yīng)結(jié)合當(dāng)年市價、明年市價、當(dāng)年實際成本，使用成本與市價孰低法計算在產(chǎn)品價值。計算的在產(chǎn)品成本與帳面在產(chǎn)品成本的差額列當(dāng)期損益。當(dāng)年銷售部分在產(chǎn)品的，按以上計算的在產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。待明年銷售時，將盤存在產(chǎn)品成本加上明年的投入作為全部生產(chǎn)成本。

水產(chǎn)養(yǎng)殖的成本計算期從購人幼苗或育苗開始，不入庫的鮮活產(chǎn)品，計算到銷售為止；入庫的成品成本，則計算到入庫為止。

企業(yè)的代銷行為有收取手續(xù)費和視同買斷兩種方式，而在實際經(jīng)營活動中，一些受托方雖然和委托方簽訂了收取手續(xù)費方式的代銷合同，但在實際代銷時又單方面加價銷售，這就造成企業(yè)無法按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定的常規(guī)程序進(jìn)行會計處理，對自行加價的部分是繳增值稅還是營業(yè)稅也產(chǎn)生了分歧。筆者結(jié)合實務(wù)案例談?wù)劶觾r代銷行為的會計和稅務(wù)處理。

例：收取手續(xù)費方式代銷（加價銷售）。A公司和B公司均為增值稅一般納稅人，2005年12月初，A公司委托B公司銷售電視機10臺，代銷合同約定，每臺電視機銷售價格為2340元（不含稅價為2000元），每銷售一臺，A公司支付B公司100元代銷手續(xù)費。B公司將每臺電視機的銷售價格擅自提高到2440元（含稅價），即將每臺電視機的零售價提高了100元。至12月末，B公司銷售10臺電視機并向A公司開具了收取1000元手續(xù)費的結(jié)算發(fā)票，同時將扣除手續(xù)費后的銷貨款22400元匯至A公司。B公司如何進(jìn)行賬務(wù)和納稅處理？

根據(jù)《企業(yè)會計制度》并結(jié)合稅法有關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為B公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

12月初收到委托代銷商品時：

借：受托代銷商品20000

貸：代銷商品款20000.

一、新會計準(zhǔn)則與舊會計準(zhǔn)則的對比

新會計準(zhǔn)則與舊會計準(zhǔn)則相比，改變了原有的企業(yè)所得稅的會計處理方法，在企業(yè)會計準(zhǔn)則方面也稍有變化，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：1.新舊會計準(zhǔn)則在會計處理上的依據(jù)有所不同，具體表現(xiàn)為核算對象不同。舊會計準(zhǔn)則是以企業(yè)的收入費用為核算基準(zhǔn)，新會計準(zhǔn)則中以資產(chǎn)負(fù)債為核算基準(zhǔn)。以往的會計核算會出兩方面差異根據(jù)收入和費用在確認(rèn)和計量時的時間不一致性導(dǎo)致會計利潤和企業(yè)所得稅核算上的差異：永久性差異和時間性差異。現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則下，主要運用資產(chǎn)負(fù)債債務(wù)法核算，主要存在在暫時性差異，按照企業(yè)在未來科技期間所得稅應(yīng)稅金額的變化，可以分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。新會計準(zhǔn)則和舊會計準(zhǔn)則分別從資產(chǎn)負(fù)債債務(wù)法和損益表債務(wù)法角度分析企業(yè)在會計期間內(nèi)的企業(yè)利潤和企業(yè)應(yīng)稅所得金額間的差額，不同的核算對象和核算方法是形成兩者差異的原因。2.新舊會計準(zhǔn)則在所得稅會計處理方法上有所改變。新會計準(zhǔn)則中對遞延稅款上的解釋和說明也有所不同。新會計準(zhǔn)則上，引入了暫時性差異這一概念，將在資產(chǎn)負(fù)債債務(wù)法核算下的暫時性差異定義為一項遞延所得資產(chǎn)或遞延所得負(fù)債，是對遞延稅款的拓展。同時廢除了舊會計準(zhǔn)則中的應(yīng)付稅款法、遞延法和舊損益表債務(wù)法，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。通過核算暫時性差異來對企業(yè)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行較為客觀、的核算計量。舊會計準(zhǔn)則在企業(yè)應(yīng)稅所得額處理上采用應(yīng)付稅款法遞延法和損益表債務(wù)法，舊會計準(zhǔn)則的收入費用核算標(biāo)準(zhǔn)下的時間性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債是企業(yè)在會計期間內(nèi)的影響額。3.新舊會計準(zhǔn)則在會計收益上的釋義有所不同。新會計準(zhǔn)則，用資產(chǎn)負(fù)債債務(wù)法的核算方法，其依據(jù)企業(yè)在會計期間內(nèi)的所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債作會計確認(rèn)。舊會計準(zhǔn)則是在損益表債務(wù)法的核算標(biāo)準(zhǔn)下，對會計收益的收入、費用核算后來對所得稅進(jìn)行會計確認(rèn)。在新會計準(zhǔn)則的實施過程中，通過暫時性差異的核算來確認(rèn)企業(yè)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，企業(yè)未來在企業(yè)收購、企業(yè)兼并、債務(wù)重組等方面的所得稅會計處理將產(chǎn)生的暫時性差異將更大，對企業(yè)所得稅的影響也更為深遠(yuǎn)。4.新會計準(zhǔn)則對企業(yè)的存貨計價、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組等方面的會計處理也有所變化，進(jìn)而間接對企業(yè)的所得稅產(chǎn)生一定程度的影響。新會計準(zhǔn)則下，在企業(yè)存貨核算中取消了“后進(jìn)先出”法，推廣使用“先進(jìn)先出”法。在企業(yè)投資性房地產(chǎn)項目中，必須單列“投資性房產(chǎn)”。企業(yè)在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提或確認(rèn)后不能再以后年度轉(zhuǎn)回。企業(yè)債務(wù)重組中，由于債權(quán)人的讓步出現(xiàn)的債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入，不再計入資本公積。諸多方面的會計處理的變化對企業(yè)的利潤核算將產(chǎn)生一定影響，進(jìn)而對企業(yè)所得稅的計量核算產(chǎn)生影響。

二、新會計準(zhǔn)則所得稅會計處理方式對企業(yè)影響

新會計準(zhǔn)則下，部分會計信息改變，新的會計信息加入，彌補了舊會計準(zhǔn)則的不足，對企業(yè)的投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者等諸多方面產(chǎn)生了影響。了解新會計準(zhǔn)則對企業(yè)所得稅會計處理的影響具有重要的現(xiàn)實意義。1.新會計準(zhǔn)則所得稅的會計處理方式為企業(yè)提供了更科學(xué)、規(guī)范的處理方式，有利于企業(yè)獲得更準(zhǔn)確、真實的會計信息。新會計準(zhǔn)則所得稅的會計處理方式以資產(chǎn)負(fù)債債務(wù)法為核算方式，這種核算方式下，多暫時性差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中的遞延所得稅能夠較為客觀的反映企業(yè)未來的債務(wù)狀況，在企業(yè)在對差異處理中，企業(yè)可以獲得更全面、有效的會計信息，從而為企業(yè)管理者提供更加有效的決策方面的指導(dǎo)意見，對企業(yè)在重組改造、企業(yè)兼并或收購等方面提供科學(xué)的財務(wù)指標(biāo)。2.新會計準(zhǔn)則在一定程度上加快了我國會計制度國際標(biāo)準(zhǔn)化的步伐。現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是一個較為科學(xué)有效的核算方法，這種方法應(yīng)用于企業(yè)的實務(wù)操作和會計信息處理上較為客觀、全面，核算過程也不復(fù)雜，是當(dāng)前比較先進(jìn)的會計處理方式。這一方式在國際中也廣為接受，因此，在一定程度上，新會計準(zhǔn)則在一定程度上加快了我國會計制度國際標(biāo)準(zhǔn)化的步伐。這就為未來我國進(jìn)行國際資本的運作，開發(fā)國際市場提供了契機，有利于我國企業(yè)未來國際市場的開拓。3.新會計準(zhǔn)則的實施中，公允價值計量屬性將對企業(yè)所得稅的核算產(chǎn)生一定影響。新會計準(zhǔn)則下，提出了五種計量屬性，對企業(yè)稅收計算產(chǎn)生了較大影響。公允價值計量屬性上，由于公允價值和賬面價值間存在一定差異，會最終影響到企業(yè)應(yīng)交所得稅的計算。新會計準(zhǔn)則中在企業(yè)債務(wù)重組中規(guī)定，由于債權(quán)人的讓步導(dǎo)致的債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入，而不再計入資本公積，這樣這部分收益將計入當(dāng)期損益，進(jìn)而影響會計期間的利潤的計算。新會計準(zhǔn)則還規(guī)定，債務(wù)重組中，以非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行債務(wù)重組，后期產(chǎn)生的公允價值和賬目價值的差異也計入當(dāng)期損益，這樣也必然影響企業(yè)應(yīng)交所得稅的核算。4.新會計準(zhǔn)則下企業(yè)要針對新的會計準(zhǔn)則和會計政策開展稅務(wù)籌劃。企業(yè)通過在企業(yè)存貨會計處理上、固定資產(chǎn)折舊會計處理上等根據(jù)自身實際經(jīng)營特點和發(fā)展需求，選擇合適的計量方法，做好合適的稅收籌劃。隨著我國會計政策的不斷調(diào)整，企業(yè)財務(wù)人員要適時關(guān)注會計政策的變化，運用新會計準(zhǔn)則和新會計政策核算企業(yè)所得稅。

三、新會計準(zhǔn)則下的企業(yè)所得稅稅收籌劃

1.在新會計準(zhǔn)則下，企業(yè)根據(jù)自身經(jīng)營特點和發(fā)展規(guī)劃，選擇合適的會計處理方式。企業(yè)在存貨計價、固定資產(chǎn)折舊、成本核算等方面的會計處理都影響到后期的稅收計算，存貨計價、固定資產(chǎn)折舊、成本核算等項目存在多種計算方式。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的經(jīng)營特點做出選擇，為未來企業(yè)的發(fā)展做好稅收籌劃。新準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)折舊方面對固定資產(chǎn)的折舊年限、預(yù)計凈產(chǎn)值等指標(biāo)作出明確規(guī)定，要求每年至少復(fù)核一次。企業(yè)在未來發(fā)展中，如果固定資產(chǎn)將有重大改變時，將對其折舊方式進(jìn)行調(diào)整，這樣便對企業(yè)的稅收造成了影響。2.企業(yè)要對新準(zhǔn)則詳細(xì)了解，可以利用公允價值計量屬性調(diào)整企業(yè)當(dāng)前損益，進(jìn)而影響企業(yè)所得稅額。新準(zhǔn)則下，企業(yè)在投資學(xué)房地產(chǎn)、企業(yè)合并、債務(wù)重組等牽涉到公允價值計量模式。公允價值計量屬性會影響到企業(yè)的稅收籌劃，在新會計準(zhǔn)則中對債務(wù)重組的規(guī)定，債權(quán)人的讓步產(chǎn)生的債務(wù)重組收益應(yīng)計入當(dāng)期損益，而不再計入資本公積，這樣就間接影響到了企業(yè)的所得稅的計量。3.新會計準(zhǔn)則對原有的會計準(zhǔn)則進(jìn)行了豐富，彌補了舊會計準(zhǔn)則的空白，為企業(yè)的會計實務(wù)提供了會計處理的依據(jù)，企業(yè)可以進(jìn)行新的稅收籌劃。新會計準(zhǔn)則在投資性房地產(chǎn)、政府補助、企業(yè)年金、套期保值、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等方面作出了規(guī)定，對很多內(nèi)容進(jìn)行了明確。這樣，企業(yè)可以根據(jù)新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對企業(yè)的稅收籌劃進(jìn)行調(diào)整，建立新的所得稅稅收籌劃機制。4.新會計準(zhǔn)則的推行對企業(yè)會計人員提出了更高的要求。企業(yè)會計人員積極學(xué)習(xí)財務(wù)知識，及時了解新會計政策的頒布，加強對新準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的了解和運用，提高自身的專業(yè)水平和業(yè)務(wù)能力。企業(yè)要加強對會計人員的培訓(xùn)，尋找合適的渠道，督促財務(wù)人員掌握和熟練運用新會計準(zhǔn)則的思維和方法，為做好企業(yè)的稅收籌劃做好人才儲備。此外，企業(yè)財務(wù)人員除了做好稅收籌劃外還要促進(jìn)加強企業(yè)內(nèi)部會計控制。進(jìn)一步加強企業(yè)內(nèi)部控制，為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者提供全面和準(zhǔn)備的財務(wù)指標(biāo)，降低企業(yè)風(fēng)險，保障企業(yè)的盈利能力。

預(yù)計負(fù)債是企業(yè)需要確認(rèn)的或有負(fù)債，并作為負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中單列反映，還須在資產(chǎn)負(fù)債附注中披露。在本文中，筆者主要對預(yù)計負(fù)債的會計處理進(jìn)行探討。

一、現(xiàn)行預(yù)計負(fù)債的會計處理

按照現(xiàn)行會計制度和相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時符合以下條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，并同時確認(rèn)當(dāng)期損失：①該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；②該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；③該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。

因計提預(yù)計負(fù)債而確認(rèn)的損失，與按照稅法規(guī)定于實際發(fā)生時可從應(yīng)納稅所得額中扣除的部分的差異，應(yīng)作為可抵減的時間性差異。如果已計提的預(yù)計負(fù)債在下一會計期間實際發(fā)生損失的，按照會計制度和相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)將實際發(fā)生的損失沖減已計提的預(yù)計負(fù)債，預(yù)計負(fù)債不足沖減的部分或已計提預(yù)計負(fù)債大于實際發(fā)生損失的部分直接計入當(dāng)期損益；如果已計提的預(yù)計負(fù)債在下一會計期間因原引發(fā)損失的各種因素消除而轉(zhuǎn)回，按照會計制度和相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計入轉(zhuǎn)回當(dāng)期損益。

例：2004年10月20日，甲公司涉及一起訴訟案。2004年12月31日，法院尚未做出判決。根據(jù)公司法律顧問的職業(yè)判斷，公司敗訴的可能性為60%.如果敗訴，企業(yè)需要賠償30萬元。假定公司2004年收入總計200萬元，費用總計100萬元（不包括預(yù)計負(fù)債涉及的費用，無其他調(diào)整事項），所得稅稅率為30%.

甲企業(yè)根據(jù)現(xiàn)行會計制度規(guī)定，做會計處理：借：營業(yè)外支出30萬元；貸：預(yù)計負(fù)債30萬元。2004年末計算應(yīng)納所得稅，會計處理為：借：所得稅21萬元，遞延稅款9萬元；貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅30萬元。2004年末甲企業(yè)凈利潤＝200-100-30-21=49（萬元）。

摘要：本文從盈余管理視角對公司治理和研發(fā)支出費用化比例的相關(guān)關(guān)系作實證研究。研究結(jié)果表明，第一大股東持股比例與研發(fā)支出費用化比例顯著負(fù)相關(guān)，獨董比重、總經(jīng)理離任率與研發(fā)支出費用化比例顯著正相關(guān)。該結(jié)論提示我們，完善公司治理是研發(fā)支出會計處理新準(zhǔn)則有效實施的重要前提。

關(guān)鍵詞：公司治理；研發(fā)支出；會計處理；盈余管理；費用化比例

研發(fā)活動作為技術(shù)創(chuàng)新源泉，日益受到企業(yè)重視。近十年來我國大中型工業(yè)企業(yè)研發(fā)投人，平均增長率高達(dá)26.4%，研發(fā)支出逐漸成為公司的一項重要支出，其會計處理也逐漸被人們所關(guān)注。2006年我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則要求公司用于研發(fā)項目的研發(fā)支出，分為研究階段支出和開發(fā)階段支出兩個部分，并規(guī)定研究階段支出全部費用化，開發(fā)階段支出有條件地資本化。由于研發(fā)支出是否費用化及費用化比例高低直接影響公司當(dāng)期經(jīng)營利潤，因此研發(fā)支出不同的會計處理，會對公司財務(wù)狀況產(chǎn)生較大的影響。但是，怎樣區(qū)別研究階段與開發(fā)階段及研發(fā)支出是否滿足資本化條件，均涉及公司主觀判斷，這是否會成為企業(yè)進(jìn)行盈余管理的一個途徑?

近年來眾多學(xué)者對公司治理與盈余管理關(guān)系的研究，發(fā)現(xiàn)兩者之間存在很高的相關(guān)關(guān)系，同時研究者也注意到會計政策選擇已成為企業(yè)實現(xiàn)盈余管理的手段。那么在不同公司治理條件下，研發(fā)支出會計處理與盈余管理又有怎樣的聯(lián)系?本文在新研發(fā)支出會計準(zhǔn)則框架下，從盈余管理視角對公司治理和研發(fā)支出會計處理問題進(jìn)行實證研究，旨在為上市公司治理及我國會計準(zhǔn)則進(jìn)一步完善提供理論參考。

一、理論分析與研究假設(shè)

公司治理作為企業(yè)核心制度安排，為研發(fā)支出會計處理提供了制度環(huán)境。公司擁有會計政策選擇權(quán)，公司中不同利益主體—股東、董事、管理層對如何選擇會計政策有著不同的利益需求，故各方都可能從自身利益出發(fā)來選擇會計政策。研發(fā)支出會計處理對盈余管理有正向和負(fù)向的影響，費用化比例的確定是研發(fā)支出會計處理中的一個關(guān)鍵，它與公司治理各方面因素是怎樣的關(guān)系，成為本文研究的核心問題。

開發(fā)企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項目，且該項目未成立獨立法人公司，按分配方式可分以下兩種：

一、以分配開發(fā)產(chǎn)品為目的的合作

案例1：2006年2月，甲房地產(chǎn)公司在開發(fā)南苑小區(qū)的過程中，因為資金不足，吸收乙公司投資900萬元，丙公司投資300萬元，三方約定，房產(chǎn)建成后，乙公司可得3000m2，丙公司可得1000m2，剩余歸甲公司所有，當(dāng)年11月南苑小區(qū)開發(fā)完成。假如“首次分配”時，能夠計算出計稅成本為2800元/m2。

31號文件規(guī)定：開發(fā)企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時，如該項目已經(jīng)結(jié)算計稅成本，其應(yīng)分配給投資方開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

筆者認(rèn)為：由于未能成立獨立法人公司，乙、丙公司不是法律意義上的股東，也不屬于代建性質(zhì)，只是定向銷售的客戶，因此，會計處理為：

1.收到乙、丙公司投入資金時