摘要：通過回顧美國會計準則模式由原則到規(guī)則再到原則導向的發(fā)展歷程，指出原則導向的會計準則模式是大勢所趨。但具體到特定國家的特定時期，會計準則模式應該與一國的國情有機結合起來，無論“原則導向”還是“規(guī)則導向”，只要契合于其賴以存在的會計環(huán)境，都是合適的。

關鍵詞：準則模式；原則導向；規(guī)則導向；目標導向

一、美國會計準則模式的發(fā)展歷程

1.早期的“原則導向”

美國GAAP發(fā)展的歷史表明，最初美國的會計準則是“原則導向”的。比如，1934年美國注冊會計師協(xié)會批準了喬治·梅委員會擬議的五條原則和增補的一條，作為六條“認可的會計原則”，就符合今天所說的“原則導向”；第一個會計準則制訂組織“會計程序委員會”最初所的準則被稱為“會計研究公報”（ARBs），早期的一些研究公報主要討論會計名詞、術語，它在總體上也符合“原則導向”；但后來隨著社會壓力的不斷增加，會計準則逐漸變得更加細致、具體，并逐漸演化為“規(guī)則導向”。

2.“規(guī)則導向”走向成熟

近來美國爆出的一系列會計丑聞案件，引發(fā)了大量會計、審計新問題的討論，其中美國會計準則的制定模式更成為討論的熱門話題。關注這方面的討論無疑將對我國會計準則的制定有極大的借鑒意義。本文試圖從會計準則制定的公平和效率角度，透視中美兩國現(xiàn)行會計準則制定模式的特征，談談有關中美兩國會計準則制定模式未來走向的看法。

一、典型的會計準則制定模式

根據(jù)對會計準則制定公平和效率的不同追求，可以將會計準則制定模式分為三種摘要：①公平導向型模式，或稱民間組織制定會計準則模式。這個負責制定會計準則的民間組織就成為各個利益集團討價還價的平臺，大家可以在此暢所欲言，表達各自心聲。由民間組織制定會計準則可以保持會計準則制定的公平性。②效率導向型模式，或稱政府組織制定會計準則模式。政府擁有權力優(yōu)勢，可以省去冗長的討價還價過程，加快會計準則制定的速度，提高會計準則制定的效率。③公平效率兼顧模式。這種模式指的是民間組織負責制定會計準則，政府機構有監(jiān)督、管理的權力。這種折中方案雖兼顧公平和效率，但也可能兩者都顧不上。筆者認為，這三種模式并無孰優(yōu)孰劣之分，應該結合各國的具體情況以及經(jīng)濟文化背景來進行取舍。

二、美國會計準則制定模式

1929～1933年的經(jīng)濟大危機直接促成了1933年美國《證券法》和1934年《證券交易法》的誕生。根據(jù)這兩部法律，美國成立了證券市場監(jiān)管機構——證券交易委員會（SEC），同時授予SEC制定會計準則的法定權力。但SEC先后又將這項權力轉授給會計程序委員會（CAP）、會計原則委員會（APB）、財務會計準則委員會（FASB）等民間組織。至今，美國依然保持FASB這一民間組織負責制定會計準則、SEC這一政府組織負責監(jiān)管的模式。美國會計準則制定模式是一種兼顧公平和效率的模式。

在經(jīng)濟繁榮時期，這一模式體現(xiàn)各利益集團的利益，而不受某一強勢集團所左右，從而盡量保持公平，對社會壓力予以回應，使得制定的會計準則具有廣泛的可實施性。但在經(jīng)濟衰落時期，這種模式的缺點卻蓋過優(yōu)點。采取公平效率兼顧模式的FASB在美國爆發(fā)一系列會計丑聞后遭到眾人批評。在FASB制定會計準則時，如在石油天然氣勘探成本會計準則、外幣折算會計準則、股票期權會計準則的制定過程中，管理者利益集團通過游說國會向FASB施加強大壓力，結果無一例外地是公司管理者利益集團占了上風。也就是說，在這些關鍵性會計準則制定過程中都充分地體現(xiàn)公司管理者的利益，其他集團的利益很難得到保證。從這一點而言，美國會計準則的制定在一定程度上被公司管理者這一強勢集團所左右。當然這和美國公司治理結構有密切聯(lián)系，美國大公司中普遍存在“強管理者、弱所有者”的現(xiàn)象，為此在會計準則制定過程中，管理者利益集團占據(jù)上風就不足為奇了。另一方面，美國會計準則制定采用充分程序在有些時候也確實降低了會計準則制定的效率，最典型的是合并財務報表。美國會計界早在1978年就開始關注合并財務報表。當FASB公開要求對以前的各項財務會計準則進行評論時，塔奇·羅斯會計師事務所以提問的方式列舉了和合并財務報表有關的十個新問題。但令人遺憾的是，F(xiàn)ASB到2001年底，仍然未制定出合并財務報表會計準則，這在很大程度上是由于FASB的多次征求意見稿都未能恰當?shù)仄胶飧鞣嚼妗６屓诉z憾的是，安然財務欺詐案就涉及合并財務報表新問題，這充分說明了美國這種會計準則制定模式在某些時候確實降低了會計準則制定的效率。

一、典型的會計準則制定模式

根據(jù)對會計準則制定公平與效率的不同追求，可以將會計準則制定模式分為三種：①公平導向型模式，或稱民間組織制定會計準則模式。這個負責制定會計準則的民間組織就成為各個利益集團討價還價的平臺，大家可以在此暢所欲言，表達各自心聲。由民間組織制定會計準則可以保持會計準則制定的公平性。②效率導向型模式，或稱政府組織制定會計準則模式。政府擁有權力優(yōu)勢，可以省去冗長的討價還價過程，加快會計準則制定的速度，提高會計準則制定的效率。③公平效率兼顧模式。這種模式指的是民間組織負責制定會計準則，政府機構有監(jiān)督、管理的權力。這種折中方案雖兼顧公平與效率，但也可能兩者都顧不上。筆者認為，這三種模式并無孰優(yōu)孰劣之分，應該結合各國的具體情況以及經(jīng)濟文化背景來進行取舍。

二、美國會計準則制定模式

1929～1933年的經(jīng)濟大危機直接促成了1933年美國《證券法》和1934年《證券交易法》的誕生。根據(jù)這兩部法律，美國成立了證券市場監(jiān)管機構——證券交易委員會（SEC），同時授予SEC制定會計準則的法定權力。但SEC先后又將這項權力轉授給會計程序委員會（CAP）、會計原則委員會（APB）、財務會計準則委員會（FASB）等民間組織。至今，美國依然保持FASB這一民間組織負責制定會計準則、SEC這一政府組織負責監(jiān)管的模式。美國會計準則制定模式是一種兼顧公平與效率的模式。

在經(jīng)濟繁榮時期，這一模式體現(xiàn)各利益集團的利益，而不受某一強勢集團所左右，從而盡量保持公平，對社會壓力予以回應，使得制定的會計準則具有廣泛的可實施性。但在經(jīng)濟衰落時期，這種模式的缺點卻蓋過優(yōu)點。采取公平效率兼顧模式的FASB在美國爆發(fā)一系列會計丑聞后遭到眾人批評。在FASB制定會計準則時，如在石油天然氣勘探成本會計準則、外幣折算會計準則、股票期權會計準則的制定過程中，管理者利益集團通過游說國會向FASB施加強大壓力，結果無一例外地是公司管理者利益集團占了上風。也就是說，在這些關鍵性會計準則制定過程中都充分地體現(xiàn)公司管理者的利益，其他集團的利益很難得到保證。從這一點而言，美國會計準則的制定在一定程度上被公司管理者這一強勢集團所左右。當然這與美國公司治理結構有密切聯(lián)系，美國大公司中普遍存在“強管理者、弱所有者”的現(xiàn)象，為此在會計準則制定過程中，管理者利益集團占據(jù)上風就不足為奇了。另一方面，美國會計準則制定采用充分程序在有些時候也確實降低了會計準則制定的效率，最典型的是合并財務報表。美國會計界早在1978年就開始關注合并財務報表。當FASB公開要求對以前的各項財務會計準則進行評論時，塔奇·羅斯會計師事務所以提問的方式列舉了與合并財務報表有關的十個問題。但令人遺憾的是，F(xiàn)ASB到2001年底，仍然未制定出合并財務報表會計準則，這在很大程度上是由于FASB的多次征求意見稿都未能恰當?shù)仄胶飧鞣嚼妗６屓诉z憾的是，安然財務欺詐案就涉及合并財務報表問題，這充分說明了美國這種會計準則制定模式在某些時候確實降低了會計準則制定的效率。

三、中國會計準則制定模式

摘要：通過回顧美國會計準則模式由原則到規(guī)則再到原則導向的發(fā)展歷程，指出原則導向的會計準則模式是大勢所趨。但具體到特定國家的特定時期，會計準則模式應該與一國的國情有機結合起來，無論“原則導向”還是“規(guī)則導向”，只要契合于其賴以存在的會計環(huán)境，都是合適的。

關鍵詞：準則模式；原則導向；規(guī)則導向；目標導向

一、美國會計準則模式的發(fā)展歷程

1.早期的“原則導向”

美國GAAP發(fā)展的歷史表明，最初美國的會計準則是“原則導向”的。比如，1934年美國注冊會計師協(xié)會批準了喬治·梅委員會擬議的五條原則和增補的一條，作為六條“認可的會計原則”，就符合今天所說的“原則導向”；第一個會計準則制訂組織“會計程序委員會”最初所的準則被稱為“會計研究公報”（ARBs），早期的一些研究公報主要討論會計名詞、術語，它在總體上也符合“原則導向”；但后來隨著社會壓力的不斷增加，會計準則逐漸變得更加細致、具體，并逐漸演化為“規(guī)則導向”。

2.“規(guī)則導向”走向成熟

現(xiàn)有會計準則制定模式的現(xiàn)狀，并提出我國應選擇的會計準則制定模式。

一、會計準則制定模式比較

（一）以規(guī)則為導向的會計準則模式

以規(guī)則為基礎的模式試圖詳述每一種假定情景下恰當?shù)臅嬏幚恚沟萌魏吻闆r下所適用的會計方法都是直接確定的。該模式的準則，除了給出某一對象或交易事項的會計處理、財務報告所必須遵循的原則外，還力圖考慮到原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對原則的適用具體化為可操作的規(guī)則。其主要特征和缺陷為：

1.包括大量的原則例外事項。以規(guī)則為導向的準則既包括適用準則的情況，又包括不適用準則的有關例外。其缺陷為：第一，例外事項的擴大，會導致會計處理的根本的不一致性。即導致對于具有類似經(jīng)濟實質的交易或事項，采用不同的會計處理方法。第二，允許使用例外事項會使準則更容易以犧牲使用者的普遍利益為代價，來體現(xiàn)少數(shù)人的利益。

2.包括太多的界限檢驗。以規(guī)則為基礎的準則包括大量的數(shù)量或百分比界限，通過界限檢驗來標志各種例外為財務設計者獲得所需的會計結果提供了方便。其結果是實際上相同的交易可能得到非常不同的結果。表面上看，以規(guī)則為基礎的準則在報告時有助于獲得更大的可比性，實際上，固有的不一致和界限導致報告中的可比性可是能虛假的。因為落在同一界限兩側的交易通常很相似，但卻做出了截然不同的會計處理。例如，美國《會計原則委員會第16號意見書》規(guī)定了12條權益結合法的使用條件，這些條件幾乎都是界限檢驗。按照這些界限，如果一個公司通過換股獲得了另外一個公司90%的股權，就可以使用權益結合法，如果只獲得89%的股權，就只能使用購買法。這就使得企業(yè)合并財務報告的可比性變得虛假。所以，以規(guī)則為基礎的準則反而提供了一條途徑，以規(guī)避內含于準則內部的會計目標。另外，太多的界限將導致非常詳細的指南，這些指南往往又含有更多的界限。

摘要：在安然事件爆發(fā)后，美國開始重新審視會計準則的制定模式，并出現(xiàn)了從規(guī)則基礎準則向原則基礎準則轉變的趨勢。而規(guī)則基礎準則和原則基礎準則這兩種會計準則制定模式都并非完美無缺。本文試圖對規(guī)則基礎準則轉向原則基礎準則將面臨的問題進行理論層面的分析，并在此基礎上，結合我國國情對我國會計規(guī)范制定模式的現(xiàn)實選擇提出一孔之見。

關鍵詞：會計準則；制定模式；規(guī)則基礎；原則基礎

2001年，美國有史以來最大的破產(chǎn)案———能源巨子安然公司（Enron）破產(chǎn)事件的爆發(fā)充分暴露了規(guī)則基礎準則的致命缺陷。此后，美國開始重新審視會計準則的制定模式。從美國國會于2002年7月25日所通過的《2002年薩班斯—奧克斯利法案》、美國財務會計準則委員會于2002年10月21日的征求意見稿《美國準則制定中的原則基礎法》、美國證券交易委員會于2003年7月應國會之要求的研究報告《對美國財務報告體系采用以原則為基礎的會計制度的研究》都充分說明，美國會計準則制定模式由規(guī)則基礎模式向原則基礎準則模式的轉變趨向已初見端倪。那么，原則基礎準則就一定優(yōu)于規(guī)則基礎準則嗎？規(guī)則基礎準則模式轉向原則基礎準則模式將面臨什么問題？我國在這樣的國際背景下應當對會計規(guī)范制定模式做何選擇？本文擬針對這些問題進行探討。

一、規(guī)則基礎準則模式轉向原則基礎準則模式的缺陷

任何事物都具有兩面性，會計準則模式問題亦是如此。可以說，絕對完美的會計準則模式是不存在的，不應因為美國連續(xù)發(fā)生會計丑聞就認為規(guī)則基礎準則模式一無是處，也不能因為歐洲現(xiàn)在沒有暴露出這種大規(guī)模的造假丑聞就認為原則基礎準則沒有什么問題。實際上，規(guī)則基礎準則轉向原則基礎準則，仍有其不可避免的缺陷。

（一）缺陷之一：原則基礎準則同樣不能避免會計操縱行為

摘要：為了對PPP模式下的會計核算進行總體的分析，本文首先對近年來經(jīng)濟社會中普遍出現(xiàn)的PPP模式進行研究，通過借鑒和整理過往的發(fā)展結構和規(guī)模，針對目前社會上廣泛討論的項目確認和計量方法，站在會計核算的角度對其展開敘述，以最為代表性的BOT模式為例，粗淺的進行分主體和分階段的研究，再結合項目公司和政府部門在不同階段確認方法的差異以及各自的注意事項進行思路上的研究，深入剖析PPP模式下會計核算存在的問題及問題產(chǎn)生的原因，以期為我國PPP模式的健康發(fā)展提供一定的參考。

關鍵詞：PPP模式；會計核算；BOT模式；項目部門；政府部門

一、概述

近年來，我國在經(jīng)濟的高速發(fā)展過程中大量采用公私合作的方式建造基礎設施，與現(xiàn)有的傳統(tǒng)基礎設施融資建設形成較大的對比，展現(xiàn)出了一部分優(yōu)勢，也暴露了一些不足之處。在當前的經(jīng)濟形勢下，為推廣并發(fā)展PPP模式，規(guī)范其會計核算顯得尤為重要。PPP模式是一種以合作為基礎、鼓勵社會資本和政府部門參與的新型融資模式。起源于20世紀90年代的歐洲，首先興起于公路、鐵路、航舶、醫(yī)院、學校等交通和基建設施等方面。PPP模式的開展推動了社會新型融資方式的誕生。PPP（PublicPrivatePartnerships）又稱公私合作，在此模式下，項目融資更多的通過社會資本完成以減輕政府部門的資金壓力，本著互利共贏的原則，政府部門選定私人資本，由私人部門負責基礎設施的設計、管理等一系列工作；政府部門則負責對社會資本提供的公共服務進行績效考核并支付相應的報酬。形象的來說，就是“有錢的出錢、有力的出力”，而PPP是一個平臺，讓大家互相找到彼此、各取所需。PPP模式使社會資本參與運營的范圍擴展到項目的前期工作中，更高程度上保證了信息的透明性，明確了目標，社會資本專心致力于建設施工、技術和運營管理，還存在自我監(jiān)督機制，私人部門最終獲得的報酬多少和考核結果直接相關，既不會給政府帶來高昂的費用，又可以保障工程質量。

二、PPP模式進行會計核算的必要性討論

PPP中最重要的是“Partnership”——合作，其是整個模式中的核心與紐帶，是指政府或公共部門與社會資本之間建立互利共生關系，促使兩者實現(xiàn)風險共擔、利益共享。既是合作，那必然要立足于保障參與雙方的利益，實際上，PPP模式使項目的管控過程分散，各司其職、多頭領導，既提升了效率，又保證雙方在自己最擅長的領域內實現(xiàn)價值。但從資本往來的角度看，PPP模式無異于以往企業(yè)間的交易和事項，都發(fā)生了經(jīng)濟活動，而經(jīng)濟活動的終端又是通過會計語言衡量各社會成分的要素貢獻，雖然有政府部門的介入，但在公私合作模式下的經(jīng)濟活動依然由會計準則進行規(guī)范。相較于傳統(tǒng)的資本整合模式在會計主體上的單一性和系統(tǒng)性，PPP模式下的工程建設過程所涉及的因素比較多，工程實踐中涉及多個會計核算主體，再加上工程實施過程中出現(xiàn)較為復雜的交易結構，該工程的財務核算工作有著一定的難度。因此，針對PPP模式會計核算在其特殊性和延續(xù)性方面的研究有一定的必要性。

摘要：良好的會計準則制定模式，是制定高質量會計準則的基礎。恰當?shù)臏蕜t制定機構、高素質的準則制定人員以及充分的準則制定程序，是良好會計準則制定模式的必備要素。本文介紹了三種不同的準則制定模式，并提出了我國的準則制定模式的設想。

關鍵詞：模式；會計準則制定模式；會計準則

1中外會計準則制定模式劃分與比較

所謂會計準則制定模式，是指對會計準則制定機構、制定人員以及制定程序等作出的一種安排。閻德玉教授認為：“會計準則是由特定的制定機構和專門的制定人員通過一定的制定程序制定，適用于一定范圍的會計確認、計量和報告的標準。會計準則的制定機構、制定人員、制定程序等制定要素的相互結合方式稱為會計準則的制定模式。”從世界范圍看，會計準則的制定模式有三種：民間自主制、政府集中制以及民間制定和政府監(jiān)管的混合制。

1.1民間自主制即民間機構運作并制定會計準則的模式（如英國）

民間自主制的主要優(yōu)點是可以減少政府在會計準則制定方面的開支，同時又能夠吸引大量優(yōu)秀的專家進入會計準則的制定機構，能迅速地聽取并吸收社會各界對會計準則的意見和建議，較好地代表社會各階層的利益，保證其科學化和合理化。缺點在于完全由民間制定的模式與一個國家會計行業(yè)的職業(yè)化水平密切相關，缺乏政府強制力量干預，民間機構將會在自身職業(yè)化水平不高的條件下，盲目制定準則，而據(jù)此得到的會計信息將失去可靠性、相關性、及時性等性質。

[摘要]：會計準則的國際趨同化近幾年受到國際會計界的關注，己經(jīng)引起了較多的討論。我國的會計準則如何順應這一趨勢，取得與國際會計準則的基本協(xié)調，這是我國會計界必須正視并且著力解決的問題。本文認為:對我國會計準則與國際會計準則的異同進行比較，尤其是對其主要差異及其原因做出客觀的有說服力的分析。應當是我國會計準則走向國際趨勢的第一步，也是最重要的基礎工作。

首先對我國會計準則和國際會計準則的制定和發(fā)展歷程進行大體的介紹，接下來從準則結構體系、財務會計概念框架和具體會計準則幾個方面對兩套會計準則進行比較，尤其側重差異比較，并詳細討論產(chǎn)生這些差異的原因，最后提出了建設我國高質量會計準則的對策建議。由于論文篇幅的限制，我國與國際會計準則的較小差異或基本相同的準則內容，本文沒有進行詳細比較，這將在我以后的研究中加以完善。

[關鍵詞]：國際會計準則中國會計準則比較

第一章

前言

國際會計準則委員會于1973年成立，并積極制定國際會計準則（InternationalAccoutingStandards，簡稱IAS）。基于企業(yè)及基本市場國際化的潮流，一致性的會計語言將是國際資本市場的重要促使者。國際會計不僅僅是會計的議題，而是貿易自由化下的重大議題。發(fā)展至今，IAS廣為世界各國所重視，例如國際上大多數(shù)的資本市場，例如倫敦證券交易所、法蘭克福證券交易所，都接受依據(jù)IAS所編制的財務報表，不少國家將會計準則制定之重大責任交予IASC，如德國、中國、法國等重量級的大國；美國則是積極參與IAS的制定。由上可述，會計準則國際化是世界各國的共同目標。

保險是保險企業(yè)在當期收取全部或部分保險費，建立保險基金，并承擔賠償或給付保險金責任的一種商業(yè)行為。簡言之，保險企業(yè)出售的是對被保險人未來可能的損失予以賠償或給付的承諾。保險企業(yè)的這種業(yè)務性質既不同于以購買原材料、制造與銷售產(chǎn)品為中心的產(chǎn)品制造業(yè)，也不同于以購貨、銷貨為中心的商品零售業(yè)，它并無貨物的購銷，產(chǎn)品也是無形的。保險業(yè)雖屬金融服務業(yè)，但與銀行業(yè)也不盡相同。業(yè)務性質的特殊性決定了其會計核算的特殊性。同時，由于保險公司承擔著對公眾未來的或有負債，為了保障保單持有者的利益，各國保險監(jiān)管當局無不以立法的形式對保險企業(yè)的償付能力予以嚴格監(jiān)管。從各國的情況看，保險會計準則(制度)不同程度地受到了保險監(jiān)管當局的影響，保險會計既受到公認會計準則(GAAP)又受到保險業(yè)法定會計準則(SAP)的影響，這已成為保險會計的一大特色。一般而言，GAAP主要目的在于向一般非特定會計信息使用者提供真實、公允地反映保險公司會計期間內的經(jīng)營成果和資產(chǎn)負債表日的財務狀況的信息，要求保險公司財務信息與其他行業(yè)保持可比性。SAP主要服務于保險監(jiān)管部門，主要為保證保單持有人利益而監(jiān)控保險公司償付能力的需要。

一、公認會計準則與法定會計準則的主要差異

1.服務對象和目的差異。公認會計準則適用于一切企業(yè)以及非特定的會計信息使用者，其目的是滿足這些會計信息使用者決策的需要。由于保險監(jiān)管的主要目的是為了保證保險公司有足夠的償付能力來履行保險合同所約定的責任。因此，與公認會計準則相比，法定會計準則更注重從法律的觀點來評價保險公司的財務狀況，其財務報告的目標著重于對保險公司償付能力的檢測。

公認會計準則為兼顧不同會計信息使用者各方面的要求，它只能在對資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表之間取得一個平衡，任何一張報表都不能偏廢。法定會計準則著重于償付能力監(jiān)管。償付能力是企業(yè)財務狀況的一個方面，法定會計準則服務的對象與目的決定了它對資產(chǎn)負債表和現(xiàn)金流量表的側重。只要保險企業(yè)具有償付能力，保險監(jiān)管部門并不是那么關心保險企業(yè)當期是否盈利，利潤表在法定會計體系中只能居于從屬地位。

2.風險認識的差異。不同的會計信息使用者對財務信息的要求和關心的重點不同，這些要求與關注點有些是交迭的，有些則是不相容的。為了能夠兼顧這些要求，公認會計準則在對待風險時只能在總體上保持不偏不倚的特性。保險監(jiān)管機構運用法定會計準則主要是保證保險公司具有足夠的償付能力，因此為了使保險公司的財務狀況在進行債務償付時有一個足額的緩沖，同時也為了使保險監(jiān)管機構更好地免除監(jiān)管責任，在不必考慮其他信息使用者的前提下，保險監(jiān)管機構在制定法定會計準則時往往會采取一種十分穩(wěn)健的態(tài)度。

由于公認會計準則與法定會計準則對待風險態(tài)度的不同，對于資產(chǎn)、負債、收入與成本等會計要素的確認、計量與披露二者之間往往會有較大的差異。就結果而論，可以簡要地歸納為以下幾點：法定會計準則下所確認的資產(chǎn)較公認會計準則下所確認的資產(chǎn)小，法定會計準則下所確認的負債較公認會計準則下所確認的負債大，想應地，法定會計準則下所確認的所有者權益較公認會計準則下所確認的所有者權益小。