一、影響會計信息供給行為的成本因素

當(dāng)我們把企業(yè)看作“經(jīng)濟人”時,根據(jù)經(jīng)濟學(xué)原理,只有當(dāng)企業(yè)從會計信息披露行為中所獲取的收益大于其披露成本時,企業(yè)才會主動進行會計信息披露。因此,會計信息披露成本常成為制約會計信息披露的主要因素。

會計信息的披露成本是指企業(yè)為進行會計信息披露而可能發(fā)生的一切支出項目,以及由于某一披露行為可能為企業(yè)帶來的損失(機會成本)。主要由以下幾種成本項目構(gòu)成。

1.提供信息的成本(S)提供信息的成本是指從建立財務(wù)信息系統(tǒng)到會計信息的披露完成所花費的一切支出,按成本項目支出的性質(zhì)分為初始成本(S1)———即為建立會計信息系統(tǒng)而發(fā)生的成本支出和維持成本(S2)———即為維持會計信息系統(tǒng)的日常運轉(zhuǎn)而發(fā)生的費用。一般說,初始成本要高一些,而維持成本則隨企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的變化有所不同。多種經(jīng)營的公司由于其業(yè)務(wù)復(fù)雜,會計處理相對麻煩,維持成本也較高。當(dāng)會計制度發(fā)生變化時,對會計人員進行培訓(xùn)要發(fā)生相應(yīng)支出,也會增加維持成本。

維持成本(S2)又可分為會計信息的獲取與加工成本(S21),即搜集、處理、審計、裝訂、傳遞以及信息的成本的總和,和對已披露會計信息的質(zhì)詢進行處理和答復(fù)的成本(S22)。此外,為企業(yè)內(nèi)部管理提供信息的成本(S3)應(yīng)當(dāng)從我們所討論的S中剔除出去,因為無論這類信息是否對外披露,企業(yè)都會要承擔(dān)S3。故,如果用一個簡單的數(shù)學(xué)公式表示,則企業(yè)提供會計信息的成本可表示為:

S=S1+S2-S3

一、引言

20世紀頻發(fā)的財務(wù)造假案件迫使諸多國家開始關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制信息披露的情況。本文將深市主板公司2015年數(shù)據(jù)做為研究對象，構(gòu)造內(nèi)控信息披露指數(shù)，討論企業(yè)內(nèi)控信息披露和公司績效的關(guān)系，以期完善企業(yè)內(nèi)控信息披露制度，提升我國資本市場有效性。

二、研究設(shè)計

（一）研究假設(shè)

根據(jù)理論和信號傳遞理論，企業(yè)披露內(nèi)控信息會傳遞一定的消息，外界可據(jù)此推斷企業(yè)的質(zhì)量。內(nèi)控完善的企業(yè)，經(jīng)營越有效，股價相應(yīng)上升，而不進行信息披露的公司則被認為是低質(zhì)量或存在不利消息的，其股價預(yù)期會下降。故本文假設(shè)：內(nèi)控信息披露質(zhì)量與企業(yè)績效正相關(guān)。

（二）樣本選取及數(shù)據(jù)來源

改進財務(wù)報告規(guī)范信息披露在證券市場中，上市公司的財務(wù)報告無異是連接廣大投資者與公司之間的紐帶，上市公司通過它把經(jīng)營狀況、贏利狀況等各種信息傳遞給投資者；而投資者也是通過財務(wù)報告獲取所需的信息，做出自己投資的重大決策。由此可見，在上市公司的信息披露中，財務(wù)報告的質(zhì)量如何直接關(guān)系到廣大投資者乃至其他信息需求部門的切身利益。目前我國的信息披露中存在財務(wù)信息披露不充分、不及時和不規(guī)范等問題，其中不乏法規(guī)制度等方面的原因，但鑒于財務(wù)報告對信息披露的重要性，本文將從財務(wù)報告的改進方面入手，闡述信息披露規(guī)范的問題。

一、現(xiàn)行財務(wù)報告體系在上市公司信息披露中表現(xiàn)出的局限性

1．財務(wù)報告無法反映影響企業(yè)財務(wù)狀況的非財務(wù)因素

現(xiàn)在，人力資源管理、技術(shù)創(chuàng)新等因素與企業(yè)的生存發(fā)展都有密切的聯(lián)系。另外，企業(yè)的聲譽、其能源的來源及產(chǎn)品的銷售渠道等也會對企業(yè)的財務(wù)狀況產(chǎn)生很大的影響。但由于這些因素?zé)o法用貨幣形式進行描述，所以無法在財務(wù)報告中列示。財務(wù)報告所列示的信息是企業(yè)的經(jīng)營成果，但經(jīng)營成果是各種因素綜合作用的結(jié)果，所以現(xiàn)行的財務(wù)報告只能使報表的使用者了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，對于形成這種狀況的各種因素，尤其是表外非財務(wù)因素缺乏必要了解。

2，現(xiàn)行財務(wù)報告主要是提供以歷史成本為主的財務(wù)信息，這一特點限制了其披露內(nèi)容的充分性

首先，歷史成本原則使得財務(wù)報表只反映已實現(xiàn)的收入和已發(fā)生的費用等歷史性信息，但在當(dāng)今的信息社會中，不確定性信息比以前更多、更突出，而目前的報表卻無法披露與企業(yè)有關(guān)的各種不確定信息。

改進財務(wù)報告規(guī)范信息披露在證券市場中，上市公司的財務(wù)報告無異是連接廣大投資者與公司之間的紐帶，上市公司通過它把經(jīng)營狀況、贏利狀況等各種信息傳遞給投資者；而投資者也是通過財務(wù)報告獲取所需的信息，做出自己投資的重大決策。由此可見，在上市公司的信息披露中，財務(wù)報告的質(zhì)量如何直接關(guān)系到廣大投資者乃至其他信息需求部門的切身利益。目前我國的信息披露中存在財務(wù)信息披露不充分、不及時和不規(guī)范等問題，其中不乏法規(guī)制度等方面的原因，但鑒于財務(wù)報告對信息披露的重要性，本文將從財務(wù)報告的改進方面入手，闡述信息披露規(guī)范的問題。

一、現(xiàn)行財務(wù)報告體系在上市公司信息披露中表現(xiàn)出的局限性

1．財務(wù)報告無法反映影響企業(yè)財務(wù)狀況的非財務(wù)因素

現(xiàn)在，人力資源管理、技術(shù)創(chuàng)新等因素與企業(yè)的生存發(fā)展都有密切的聯(lián)系。另外，企業(yè)的聲譽、其能源的來源及產(chǎn)品的銷售渠道等也會對企業(yè)的財務(wù)狀況產(chǎn)生很大的影響。但由于這些因素?zé)o法用貨幣形式進行描述，所以無法在財務(wù)報告中列示。財務(wù)報告所列示的信息是企業(yè)的經(jīng)營成果，但經(jīng)營成果是各種因素綜合作用的結(jié)果，所以現(xiàn)行的財務(wù)報告只能使報表的使用者了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，對于形成這種狀況的各種因素，尤其是表外非財務(wù)因素缺乏必要了解。

2，現(xiàn)行財務(wù)報告主要是提供以歷史成本為主的財務(wù)信息，這一特點限制了其披露內(nèi)容的充分性

首先，歷史成本原則使得財務(wù)報表只反映已實現(xiàn)的收入和已發(fā)生的費用等歷史性信息，但在當(dāng)今的信息社會中，不確定性信息比以前更多、更突出，而目前的報表卻無法披露與企業(yè)有關(guān)的各種不確定信息。

一、證券市場的效率和會計信息披露的公平

對證券市場會計信息進行研究，所要解決的無外乎證券市場的效率和會計信息披露的公平兩類問題。按照西方主流經(jīng)濟理論，效率和公平是配置或分配過程中的原則性問題，資源配置和收入分配是社會經(jīng)濟過程的兩個方面，效率與公平是這兩個方面的評價標(biāo)準(zhǔn)或尺度。

所謂證券市場的效率，是指證券價格對影響證券價格變化的會計信息的反映程度。證券市場效率的判定標(biāo)準(zhǔn)是，證券的價格是否充分地反映了可提供的信息，考慮的是資源配置問題。證券市場的效率有有效和無效之分，證券市場的有效性是相對的，即市場對某些信息系統(tǒng)而言是有效的，而并不意味著對其他信息系統(tǒng)也有效。關(guān)鍵是對前述證券市場效率判定標(biāo)準(zhǔn)中“充分地反映”程度或“可提供的信息”外延的界定問題，即證券價格反映的是歷史上的公開信息，還是完全反映所有公開信息，甚至完全反映包括內(nèi)幕在內(nèi)的所有公開的信息。美國芝加哥大學(xué)財務(wù)學(xué)教授尤金·法瑪(EugeneFama，1970)將此三種情況分別稱為：弱式有效、半強式有效和強式有效。根據(jù)法瑪對證券市場效率的劃分標(biāo)準(zhǔn)，我國會計理論工作者在對我國證券市場現(xiàn)狀進行了充分的實證研究的基礎(chǔ)上，得出我國目前的證券市場已處于弱式有效階段的結(jié)論，我們認為這一結(jié)論是符合我國現(xiàn)存證券市場的實際情況。

公平就是不偏不倚、一視同仁，它既是一種分配、裁判規(guī)則，也是一種主觀體驗。會計信息披露的公平性，這個概念如果相對于某一特定上市公司來看的話是比較容易界定，它是指上市公司公司所披露的會計信息應(yīng)具有充分性，并且其披露的內(nèi)容對所有信息使用者來說是公平的。它應(yīng)包含兩層含義，一是公司的會計信息必須充分、真實、及時地披露；二是此信息必須公平地披露給所有信息使用者。然而該概念如果站在證券市場的角度相對于投資者（包括現(xiàn)存或潛在）來說，則界定較為困難，它與各上市公司披露的會計信息的選擇有關(guān)，由于由各上市公司披露的所有會計信息中的每一種信息都可能會導(dǎo)致市場中的部分投資者的福利變好而另外一些投資者的福利變壞，投資者進行選擇并采取行動時，就存在公平問題，因此，其判定標(biāo)準(zhǔn)是，財富是否合理地在經(jīng)濟中的個人之間進行分配，考慮的是收入的分配問題。假設(shè)在有效的證券市場中，某上市公司的會計信息能公平地在信息使用者之間進行披露，則每個投資參與者從該信息中獲取的超額預(yù)期回報為零，在這種狀態(tài)下我們認為會計信息的披露相對于投資者是公平的；反之某會計信息事先被少數(shù)人掌握，則他們就會利用這種信息的不對稱來操縱證券價格，謀取暴利而使另一些人蒙受損失，我們認為是不公平的。

證券市場的效率和會計信息披露的公平兩者之間的關(guān)系可以概括為以下兩方面，第一，證券市場的效率和會計信息披露的公平是相輔相成、相伴而生的。“帕累托最優(yōu)”（Pareto-optimality）方案指出，在某種市場狀態(tài)下，可能導(dǎo)致經(jīng)濟中的每個人都處于一種更有利的位置而沒有人處于一種更不利的位置。該方案作為評價市場效率的著名法則，實際上也兼顧了公平原則，我們把它放到證券市場來理解，如果證券市場是有效的，并且會計信息的披露也是公平的，投資參與者通過獲得的上市公司提供的會計信息進行交易時將較少關(guān)注會計信息的不對稱，同時他在交易時也將不會獲得超額預(yù)期回報，另外，在此市場里，誰也就不會操縱證券價格，因為，所有可獲得的會計信息都已反映在證券的現(xiàn)行價格中。第二，證券市場的效率和會計信息披露的公平兩者之間又是有矛盾的，證券價格的變動是投資者之間的收入再分配，即投資者的財富會隨著證券價格的變動而發(fā)生改變，也就是說公平并不是絕對的平等或平均。可見，證券市場的效率和會計信息披露的公平兩者是一對矛盾的統(tǒng)一體，但是無論證券市場的效率還是會計信息披露的公平，都必須以可提供的信息充分披露為基礎(chǔ)和前提，信息披露實質(zhì)上是左右證券價格的一個重要因素。從我國證券市場的實際運行情況看，會計信息不僅能為維護良好經(jīng)濟秩序提供可靠信息和基本保障，而且能提供使社會資源、個人收入得到合理配置、分配的依據(jù)。

二、政府與證券市場的效率和會計信息披露的公平的關(guān)系

摘要：會計報表是廣大會計信息使用者了解企業(yè)經(jīng)營狀況的重要工具。然而隨著許多跨行業(yè)、跨地區(qū)經(jīng)營的企業(yè)集團的涌現(xiàn)，原有的報告方式已不能很好的滿足會計信息使用者的需要，要求企業(yè)編制分部報告已成為大勢所趨。本文首先從概念入手分析了經(jīng)濟全球化背景下分部信息披露的必要性，進而就有代表性的國家和組織的分部信息披露作一詳細比較，最后對我國目前的分部信息披露提出了一些看法。

關(guān)鍵詞：分部信息披露；SSAP；FASB；IASC

長期以來，人們認為報表使用者需要的是綜合或合并的財務(wù)報表。然而，這些報表并不能提供使用者所需要的所有信息。近年來，對包括分立或分部財務(wù)信息在內(nèi)的附加信息的需求不斷增加。

一、分部報告的概念

分部報告是指在企業(yè)的財務(wù)會計中，按照確定的企業(yè)內(nèi)部組成部分（業(yè)務(wù)分布或地區(qū)分布）提供的有關(guān)各組成部分收入、資產(chǎn)和負債等信息的報告。換句話就是將企業(yè)按照其組成部分或分部進行分解，在這一分立的基礎(chǔ)上報告每個分部的財務(wù)信息。

二、分部信息的披露的必要性

摘要：本文在簡要回顧我國會計準(zhǔn)則變遷以及概括新準(zhǔn)則主要變化的基礎(chǔ)上，從內(nèi)容和形式兩個方面研究了新準(zhǔn)則對上市公司信息披露的影響。本文認為“公允價值”是新準(zhǔn)則在披露內(nèi)容方面的主要變化，公允價值反映的會計信息是較歷史成本反映的信息更加如實的，是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會計信息，從技術(shù)角度講，其客觀性也不遜于歷史成本；從形式上看，新準(zhǔn)則對信息披露的影響主要表現(xiàn)在財務(wù)報告的構(gòu)成上，財務(wù)報告的組成及其格式都發(fā)生了較大的變化。這些形式和內(nèi)容上的變化使得新會計準(zhǔn)則對上市公司的信息披露提出了更高的要求，上市公司信息披露的逐步完善將有助于投資者做出更準(zhǔn)確的投資決策，降低投資風(fēng)險，這必將提高上市公司財務(wù)報告的使用價值，增強上市公司業(yè)績的可預(yù)測性。

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則信息披露公允價值披露形式

上市公司會計信息披露，是指上市公司從維護投資者權(quán)益和資本市場運行秩序出發(fā)，按照法定要求將自身財務(wù)經(jīng)營等會計信息情況向證券監(jiān)督管理部門報告，并且向社會公眾投資者公告。在規(guī)范上市公司會計信息披露方面，會計準(zhǔn)則無疑發(fā)揮著標(biāo)桿的作用，信息披露的數(shù)量、質(zhì)量以及方式、方法都受到會計準(zhǔn)則的制約。財政部于2006年2月頒布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，要求自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。與現(xiàn)行會計準(zhǔn)則相比，新會計準(zhǔn)則在內(nèi)容上發(fā)生了歷史性變革，在會計處理上也有很大的差異，這將會極大地影響財務(wù)報告數(shù)據(jù)和信息披露的含量，對上市公司的信息披露產(chǎn)生巨大的影響。

一、我國會計準(zhǔn)則變遷的簡要回顧

受計劃經(jīng)濟體制的影響，我國自1951年起一直實行高度統(tǒng)一的會計制度。除對外商投資企業(yè)執(zhí)行《外商投資企業(yè)會計制度》，對股份制企業(yè)執(zhí)行《股份制試點企業(yè)會計制度》以外，對其他企業(yè)執(zhí)行的是分行業(yè)的40多個行業(yè)會計制度。各個行業(yè)會計制度之間差異較大，不僅會計信息不可比，甚至?xí)嬘涃~方法都不統(tǒng)一。20世紀70年代末，受美國“公認會計原則”(GAAP)及相應(yīng)的財務(wù)會計理論的影響，經(jīng)各方面的努力，1992年11月30日，財政部經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)簽發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》(后改稱為《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》)，以及《企業(yè)財務(wù)通則》(簡稱“兩則”，隨著具體會計準(zhǔn)則的陸續(xù)，《企業(yè)財務(wù)通則》的作用日漸式微)，在此基礎(chǔ)上，財政部又組織制定了l3個行業(yè)會計制度和財務(wù)制度(簡稱“兩制”)，并于1993年7月1日起實行，同時廢止了原有的行業(yè)會計制度。這樣，我國基本會計準(zhǔn)則正式出臺，以會計準(zhǔn)則取代過去統(tǒng)一會計制度的改革，初見成效。此后，財政部會計司加快了具體準(zhǔn)則制定的步伐，自1994年2月14日至1996年1月4日陸續(xù)了29個具體準(zhǔn)則的征求意見稿。截至2006年2月14日，財政部共了1項基本會計準(zhǔn)則和l6項具體會計準(zhǔn)則。此外，財政部于2000年l2月29日了《企業(yè)會計制度》，2001年11月27日了《金融企業(yè)會計制度》，2004年4月27日了《小企業(yè)會計制度》，另外，2004年還了《民間非營利組織會計制度》。2006年2月15日，財政部了39項會計準(zhǔn)則(包括首次的22項新具體準(zhǔn)則和修訂了的1項基本準(zhǔn)則和l6項具體準(zhǔn)則)，并將于2007年1月1日起在上市公司先行實施。這22項新的具體會計準(zhǔn)則包括：投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、職工薪酬、企業(yè)年金基金、股份支付、政府補助、所得稅、外幣折算、企業(yè)合并、金融工具確認和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、原保險合同、再保險合同、石油天然氣開采、財務(wù)報表列報、合并財務(wù)報表、每股收益、分部報告、金融工具列報、首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則等。

二、新準(zhǔn)則的主要變化

合并會計報表為報表使用者提供關(guān)于整個企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息，但是合并報表同時也掩蓋了集團內(nèi)不同行業(yè)、不同地區(qū)公司的經(jīng)營情況，為了彌補這種缺陷，分部報告便應(yīng)運而生。我國的分部信息披露工作剛剛起步，人們對分部報告的認識還不足，有關(guān)法規(guī)還不完善，本文擬參照國際會計準(zhǔn)則和美國會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，對我國的分部信息披露工作進行探討。

一、分部信息披露的必要性

國際會計準(zhǔn)則第14號――按分部編報財務(wù)報告中將分部信息披露定義為：按照一個企業(yè)的分部，具體說就是按企業(yè)的不同行業(yè)和經(jīng)營的不同地區(qū)編報財務(wù)資料。

首先，由于各個行業(yè)分部和地區(qū)分部的利潤率、發(fā)展機會、未來前景和投資風(fēng)險可能有很大差別，因此財務(wù)報表的使用者需要有分部資料來評定一個多元化經(jīng)營企業(yè)的前途和風(fēng)險，按分部提供資料的目的，就是向財務(wù)報表的使用者提供關(guān)于從事多種經(jīng)營的企業(yè)的不同行業(yè)分部和不同地區(qū)分部的規(guī)模大小、利潤貢獻，以及發(fā)展趨勢的資料，使他們對整個企業(yè)作出更有依據(jù)的判斷。

其次，由于母公司與子公司在經(jīng)營范圍和內(nèi)容上相差很遠，根據(jù)合并報表計算的各種財務(wù)比率，如流動比率、存貨周轉(zhuǎn)率、凈資產(chǎn)收益率等，即不能代表母公司的營運效果，也不能說明子公司的盈利能力，使合并報表的有用性大打折扣。

再次，由于各地區(qū)的物價水平不一致，在不同通貨膨脹條件下，幣值也不相等，將不同幣值的報表合并在一起，并不能反映各地的購買力水平；特別是在外匯市場劇烈變動時，合并報表采用單一匯率把多種貨幣折合成統(tǒng)一貨幣，這種折合還受匯率、利率和各國經(jīng)濟政策等多種因素影響。

一、我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀

我國已頒布關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息披露法律法規(guī)不多對企業(yè)環(huán)境信息披露要求目前主要有國家環(huán)保總局《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開公告》(環(huán)發(fā)[2003]156號)以及《環(huán)境保護法》、《環(huán)境影響評價法》、《關(guān)于申請上市企業(yè)和申請再融資上市企業(yè)進行環(huán)境保護核查規(guī)定》等法律法規(guī)再加上企業(yè)環(huán)保責(zé)任不確定性、環(huán)境信息收集與計量復(fù)雜性使我國在環(huán)境會計信息披露方面相當(dāng)落后但目前我國不少企業(yè)已經(jīng)開始涉及環(huán)境信息披露問題另外大多數(shù)企業(yè)對排污費和新項目環(huán)保設(shè)施支出進行了單獨賬務(wù)處理對于其它與環(huán)境有關(guān)支出89%企業(yè)進行了資本性支出和收益性支出劃分近年來由于中國證監(jiān)會和國家環(huán)保總局要求申報上市公司必須實行環(huán)境審計這使上市公司中強污染行業(yè)進行環(huán)境信息披露呈上升趨勢

(一)環(huán)境會計信息披露企業(yè)主要以上市公司為主披露比例低現(xiàn)階段我國只對上市公司做出了披露環(huán)境信息要求但單就上市公司來說其環(huán)境信息披露情況也不盡人意對2004年滬市A股827家上市公司環(huán)境信息披露分析顯示827家上市公司中披露環(huán)境信息公司有321家披露比例為39%其中重污染行業(yè)披露比例為60%非重污染企業(yè)披露比例為23%而根據(jù)調(diào)查2000年全球最大250家公司中編制環(huán)境報告比例已經(jīng)達到35%；而北美、歐洲、澳洲有50%以上公司編制環(huán)境報告因此與歐美國家相比我國進行環(huán)境信息披露企業(yè)相對較少

(二)環(huán)境會計信息披露以強制性為主一項關(guān)于企業(yè)環(huán)境報告原因調(diào)查表明企業(yè)編制環(huán)境報告原因主要政府管理機構(gòu)強制要求我國政府有關(guān)法規(guī)規(guī)定企業(yè)應(yīng)定期向地方各級環(huán)保部門提供“三廢”排放及處理利用情況污染物檢測與治理等方面環(huán)境統(tǒng)計報告而對2004年滬市A股827家上市公司環(huán)境信息披露調(diào)查顯示重污染行業(yè)總體披露比例為60%非重污染行業(yè)總體披露比例為23%兩者相差比較懸殊主要原因也在于國家環(huán)保總局強制要求重污染行業(yè)對其環(huán)境事項進行披露由此看來我國目前環(huán)境信息披露主要強制性披露而非自愿性披露

(三)環(huán)境會計信息使用者以政府管理機關(guān)為主一項調(diào)查表明我國環(huán)境會計信息主要使用者為政府管理機關(guān)其次投資者、金融機構(gòu)、顧客、新聞媒體、雇員、財務(wù)分析師、社會公眾等這說明我國目前企業(yè)所披露環(huán)境會計信息主要服務(wù)于國家宏觀環(huán)境管理和污染治理在這種情況下企業(yè)可能忽略其使用者信息需求其提供環(huán)境會計信息也可能不完整

(四)環(huán)境會計信息披露內(nèi)容缺乏明晰性和全面性以環(huán)境支出項目為例調(diào)查顯示排污費、按現(xiàn)行法規(guī)要求對原有設(shè)備改造和重置環(huán)保支出、新投資項目環(huán)保設(shè)施支出和臨時性或突發(fā)性環(huán)保支出這四個項目企業(yè)最常發(fā)生“環(huán)境支出”項目而大部分企業(yè)僅對排污費單獨立賬但對于企業(yè)其環(huán)境支出項目單獨立賬比例都沒有超過50%且企業(yè)披露大部分信息企業(yè)可以輕松獲取但對于隱形成本和次有形成本如企業(yè)形象和關(guān)系成本等則少有披露

摘要：文章從強制披露內(nèi)部控制信息的必要性入手，分析我國上市公司財務(wù)報告中內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀和原因，提出一些完善內(nèi)部控制信息披露的建議。關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；披露；財務(wù)報告2006年上海證券交易所和深圳證券交易所先后制定了《上市公司內(nèi)部控制指引》，明確要求上市公司董事會應(yīng)在年度報告披露的同時，披露企業(yè)年度內(nèi)部控制自我評估報告和會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制自我評估報告的核實評價意見。從此，我國對內(nèi)部控制信息的披露由自愿披露過渡到了強制披露階段。一、披露內(nèi)部控制信息的必要性（一）對于投資者、債權(quán)人及其他外部信息使用者來說，內(nèi)部控制信息披露可以提供附加信息近年來，我國上市公司一系列財務(wù)丑聞的披露反映出我國上市公司會計信息失真問題比較嚴重，以致投資者對上市公司的信息披露缺乏信心。單純的財務(wù)報告已不能滿足投資者的需要，內(nèi)部控制信息的披露可以幫助投資者更好地了解上市公司的實際情況。（二）對于上市公司自身來說，內(nèi)部控制信息披露可以提高企業(yè)管理當(dāng)局內(nèi)部控制的意識通過對內(nèi)部控制的自我評估，管理當(dāng)局可以在導(dǎo)致重大后果以前發(fā)現(xiàn)內(nèi)控中存在的缺陷，及時改進企業(yè)管理、減少舞弊。同時，內(nèi)部控制信息披露也是管理當(dāng)局解除受托責(zé)任的一種方式，委托者可以通過披露的內(nèi)部控制信息來判斷受托者是否盡心盡職履行受托義務(wù)。二、我國上市公司財務(wù)報告中內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀和原因分析2006年7月1日開始施行的《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》（以下簡稱《指引》）要求隨年報一同披露的內(nèi)部控制評估報告中應(yīng)包含以下內(nèi)容：內(nèi)控制度是否建立健全；內(nèi)控制度是否得到有效實施；內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作的情況；內(nèi)控制度及其實施過程中出現(xiàn)的重大風(fēng)險和處理情況；對本年度內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作計劃完成情況的評價；完善內(nèi)控制度的有關(guān)措施以及下一年度內(nèi)部控制有關(guān)工作計劃。而且要求注冊會計師在對公司進行年度審計時，應(yīng)參照有關(guān)主管部門的規(guī)定，就公司財務(wù)報告內(nèi)部控制情況出具評價意見。查閱上交所上市公司2006年年度報告可以發(fā)現(xiàn)，大部分上市公司僅在年度報告第十部分重大事項中公司內(nèi)部控制制度建設(shè)一項或詳或略地披露了公司內(nèi)控的相關(guān)信息，多是流于形式，有的公司甚至僅以“公司現(xiàn)有內(nèi)部控制制度基本涵蓋了公司經(jīng)營管理中的各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，保證了公司經(jīng)營管理活動的正常運行”等空洞的語言一筆帶過，即使是披露較為詳細的公司，也未能完全包含《指引》中所要求披露的內(nèi)容，并且?guī)缀跛泄径紱]有披露聘請注冊會計師就公司財務(wù)報告內(nèi)部控制情況出具評價意見的信息。由此可見，大部分上市公司在年報中披露的內(nèi)控信息均未達到《指引》的相關(guān)要求，上市公司普遍缺乏對內(nèi)部控制信息詳細披露的動力。造成這一現(xiàn)象的原因是多方面的。（一）從內(nèi)部控制信息供求角度分析作為信息的需求方，目前我國資本市場中，股市投機性強，投資者的專業(yè)性較差，對數(shù)據(jù)的理解分析能力以及綜合素質(zhì)較弱，對高質(zhì)量會計信息需求不足。而作為信息的供給方，上市公司內(nèi)控信息披露的成本—效益問題是造成這一現(xiàn)象根本原因。只有信息產(chǎn)生的效益大于信息的成本，信息的生產(chǎn)才具備經(jīng)濟上的合理性。上海證券交易所等單位對我國上市公司信息披露的成本效益進行問卷調(diào)查（周勤業(yè)，2003）表明：上市公司信息披露負擔(dān)日益加重，集中于在指定報紙刊登信息披露文件的費用和定期報告的審計費用，上市公司認為信息披露對產(chǎn)品銷售、品牌宣傳有一定的促進作用，但作用不是太大，對改進企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的意義也尚未體現(xiàn)出來。（二）從內(nèi)部控制信息披露的制度角度分析首先，《指引》對披露內(nèi)容的規(guī)定不完善，沒有說明上市公司評價內(nèi)部控制建立和實施情況的標(biāo)準(zhǔn)，使內(nèi)部控制自我評估報告的信息含量下降，可操作性差。我國對于內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性缺乏一個統(tǒng)一、權(quán)威的標(biāo)準(zhǔn)體系。除證券公司、商業(yè)銀行以外的上市公司一般是參照2001年財政部的《內(nèi)部會計控制——基本規(guī)范（試行）》，該規(guī)范是目前我國內(nèi)部控制領(lǐng)域比較權(quán)威的標(biāo)準(zhǔn)，也是上市公司進行內(nèi)部控制建設(shè)所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，但其將內(nèi)部控制定位于內(nèi)部會計控制，兼顧與會計相關(guān)的控制，立足點還是從內(nèi)部會計控制的角度進行規(guī)范，已遠遠不能適應(yīng)當(dāng)前市場環(huán)境對企業(yè)內(nèi)部控制的要求。在這種缺乏內(nèi)部控制評估標(biāo)準(zhǔn)情況下，不同企業(yè)對內(nèi)部控制發(fā)表的自我評估結(jié)論很難具有可比性，注冊會計師對企業(yè)的內(nèi)部控制進行評價應(yīng)采取哪些程序、遵循哪些標(biāo)準(zhǔn)沒有規(guī)范可依，其執(zhí)業(yè)風(fēng)險大小不好衡量。其次，披露要求中缺乏董事會對內(nèi)部控制信息披露責(zé)任的相關(guān)表述。董事會在內(nèi)部控制報告中表明企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任，可以增強其內(nèi)部控制意識，通過管理層改善控制環(huán)境，提高財務(wù)報告的可靠性。提供內(nèi)部控制信息實際上也是董事會解脫受托責(zé)任的一種方式。另外，《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》沒有對違反該規(guī)定的行為進行相關(guān)處罰的條款，《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》中指出對公司及其有關(guān)人員違反該指引規(guī)定的行為參照《上市規(guī)則》有關(guān)規(guī)定給予處分。總的來說，處罰力度太輕，這也從客觀上導(dǎo)致了《指引》在上市公司2006年年報未能被嚴格執(zhí)行。三、改進我國上市公司財務(wù)報告中內(nèi)部控制信息披露的建議（一）加強引導(dǎo)，使管理當(dāng)局認識到披露內(nèi)部控制信息的作用披露內(nèi)部控制信息是加強企業(yè)自身管理的重要措施，對公司來說是有好處的。一方面，它能夠使股東和其它投資者更加了解公司的管理現(xiàn)狀和財務(wù)狀況，從而引起更多投資者的興趣；另一方面，公司可以通過內(nèi)部控制改善經(jīng)營管理，達到戰(zhàn)略目標(biāo)。（二）盡快出臺內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)和評價規(guī)范只有制定出類似于美國COSO報告（2003年COSO的《企業(yè)風(fēng)險管理框架》拓展了內(nèi)部控制的框架，指出企業(yè)風(fēng)險管理的包括內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對、控制活動、信息與溝通和監(jiān)控八大要素，《指引》采用了此觀點。）比較統(tǒng)一、權(quán)威的企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系以后，內(nèi)控信息的披露才具有操作性和可比性，注冊會計師也才有了判斷企業(yè)內(nèi)控完整、合理、有效的標(biāo)準(zhǔn)。2006年7月，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，由財政部牽頭發(fā)起，證監(jiān)會、國資委共同參與的我國“企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會”正式在北京成立，并于2007年3月了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》和17項具體規(guī)范（征求意見稿），該意見稿借鑒了美國COSO報告的已有成果，這表明我國已開始積極規(guī)劃出臺既吸收了國外先進內(nèi)部控制理念，又符合我國企業(yè)實際情況的內(nèi)控建設(shè)和評價的相關(guān)制度和規(guī)范，使財務(wù)報告中內(nèi)部控制評價有統(tǒng)一權(quán)威的標(biāo)準(zhǔn)可以參照。（三）進一步規(guī)范披露內(nèi)容和形式證監(jiān)會應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制信息披露的主體內(nèi)容和格式做出更加詳細的規(guī)定。除現(xiàn)有規(guī)定外，內(nèi)部控制報告應(yīng)增加以下四個方面的內(nèi)容：1、內(nèi)部控制報告應(yīng)表明董事會和管理當(dāng)局對內(nèi)部控制的責(zé)任。建立、實施和維護企業(yè)的內(nèi)部控制制度是管理當(dāng)局的責(zé)任，內(nèi)部控制的目標(biāo)在于合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果、法律和法規(guī)的遵循性。2、內(nèi)部控制報告還應(yīng)說明所依據(jù)的內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)則框架。內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)是用來指導(dǎo)公司設(shè)計和執(zhí)行相關(guān)內(nèi)部控制的基本依據(jù)，也是評價內(nèi)部控制有效性的標(biāo)準(zhǔn)。3、內(nèi)部控制報告應(yīng)聲明企業(yè)的內(nèi)部控制有效性（或除已表述的重大缺陷以外的內(nèi)部控制有效性）不存在對企業(yè)財務(wù)報告的可靠性和對企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整有重大不利影響的情況。4、有必要在報告中說明內(nèi)部控制存在固有缺陷，有效的內(nèi)部控制也只能對經(jīng)營、財務(wù)、法規(guī)遵循三大目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證，而且，隨著環(huán)境和情況的變化其有效性可能會發(fā)生改變。（四）制定會計師事務(wù)所出具內(nèi)部控制自我評估報告核實評價意見的標(biāo)準(zhǔn)目前注冊會計師內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)是依據(jù)中國注冊會計師協(xié)會的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)》和中國證監(jiān)會的有關(guān)規(guī)定（中國證監(jiān)會在股份公司首次公開發(fā)行股票以及上市公司發(fā)行新股和發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券時，要求擬發(fā)行證券的公司和上市公司披露公司管理層對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性及有效性做出自我評估意見，同時要求注冊會計師指出“三性”是否存在重大缺陷。）進行的。該指導(dǎo)意見規(guī)定了內(nèi)部控制評價的范圍、程序、方法和報告等一般性要求，卻沒有涉及評價內(nèi)部控制的操作性工具，因此不能明確注冊會計師應(yīng)該對上市公司的哪些控制內(nèi)容和要點進行測試，以及測試標(biāo)準(zhǔn)和對應(yīng)的評價意見類型。建議可以借鑒美國COSO報告所提出的評價工具，設(shè)計我國上市公司的內(nèi)部控制評價工具，將內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對、控制活動、信息與溝通和監(jiān)控作為內(nèi)部控制評價工具的框架，從而服務(wù)于經(jīng)營、財務(wù)報告以及法規(guī)遵循這三大內(nèi)部控制評價的目標(biāo)。（五）明確界定公司管理層對內(nèi)部控制的法律責(zé)任，加大處罰力度引入問責(zé)機制，細化對各種違法違規(guī)編制和提供財務(wù)報告以及內(nèi)部控制報告行為的處罰條款，對違法的單位和個人要嚴格追究當(dāng)事人個人及其所在企業(yè)的民事及行政責(zé)任，情節(jié)嚴重的追究其刑事責(zé)任，這樣有利于從根本上遏制管理層舞弊的動機。