政府會計是指以政府作為會計核算主體,用于確認(rèn)、計量、記錄政府接受人民委托,管理國家公共事務(wù)和國家資源、國有資產(chǎn),報告政府運行的宏觀經(jīng)濟(jì)信息以及政府對公共財務(wù)自愿管理的業(yè)績及履行受托責(zé)任情況的會計系統(tǒng)。在國庫單一賬戶制度下,政府會計是財政總預(yù)算會計和行政單位會計的整合。現(xiàn)代政府職能已逐步轉(zhuǎn)變?yōu)榉?wù)型政府,兼具受托責(zé)任。完成好這一使命有賴于政府會計系統(tǒng)對政府所掌管的經(jīng)濟(jì)資源及其投入和產(chǎn)出的結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告,以便如實反映政府履行職責(zé)和實現(xiàn)職能的情況。

1收付實現(xiàn)制下的我國政府會計

傳統(tǒng)的預(yù)算會計,采用收付實現(xiàn)制。會計確認(rèn)的是實際入庫的預(yù)算資金,便于安排預(yù)算撥款和預(yù)算支出,并如實反映預(yù)算收支結(jié)果。此外,收付實現(xiàn)制操作簡單,易于理解。在收付實現(xiàn)制下,實際只產(chǎn)生現(xiàn)金流量表信息,按現(xiàn)金收到確認(rèn)的收入并不完全符合收入要素的定義,當(dāng)收入實現(xiàn)和收款不同期發(fā)生時,收到的現(xiàn)金不代表當(dāng)期收入的真實情況,而是反映現(xiàn)金流入;按現(xiàn)金支付確認(rèn)的是支出并非費用要素,當(dāng)費用發(fā)生和付款不同期發(fā)生時,支出的現(xiàn)金不代表當(dāng)期付出的真實代價,而是反映現(xiàn)金流出。這樣收入與支出的差額不反映凈資產(chǎn)或結(jié)余變化,而是現(xiàn)金凈流量。對于我國政府會計改革下要求信息透明度問題,它可能無能為力,有時甚至?xí)`導(dǎo)政府決策。

收付實現(xiàn)制的“不分期”、“不配比”造成了會計信息的“不客觀”、“不可比”。具體來看:

1.1收付實現(xiàn)制導(dǎo)致會計信息不客觀

如上所述,收付實現(xiàn)制不能真實地反映當(dāng)期財政收入和支出。在收付實現(xiàn)制下,將本不屬于本期國家財政收入的資金確認(rèn)為當(dāng)期財政收入,會導(dǎo)致當(dāng)期財政收入的高估,提高了政績。同時低估當(dāng)期的財政收入,將本屬于國家財政收入的資金不確認(rèn)為當(dāng)期財政收入,挪作他用。在收付實現(xiàn)制下低估當(dāng)期的財政支出虛增了國家可供支配的財力資源,不利于國家各個年度的預(yù)算編制,不能真實準(zhǔn)確地反映政府部門提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本耗費,不能進(jìn)行準(zhǔn)確的成本和費用核算,不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項,從而造成會計信息不真實。

摘要：中美政府會計發(fā)展進(jìn)程不同，從會計核算基礎(chǔ)來看，美國政府會計以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，中國政府會計仍以收付實現(xiàn)制為主，究其深層次原因是所處會計環(huán)境的不同。會計是一定環(huán)境的產(chǎn)物并隨環(huán)境的改變而改變。作為會計的一個分支，政府會計亦是如此。因此，我國的政府會計基礎(chǔ)改革要適應(yīng)本國的環(huán)境才能奏效。

關(guān)鍵詞：政府會計；會計環(huán)境；會計基礎(chǔ)

政府會計基礎(chǔ)改革并不是一個孤立的過程，需要各方面的配合，改革才能順利進(jìn)行。在政府會計基礎(chǔ)改革方面，已有不少學(xué)者進(jìn)行研究，并取得了一定的成果，但大多是從制度本身來談改革，而忽視了所處的會計環(huán)境的影響。確定會計基礎(chǔ)，要考慮會計環(huán)境，不同的會計基礎(chǔ)適用于不同的會計環(huán)境。相比美國而言，中國政府會計基礎(chǔ)改革進(jìn)程緩慢，其原因并不在于權(quán)責(zé)發(fā)生制制度本身，而主要是目前我國政府會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算基礎(chǔ)的條件還不成熟，這些條件就構(gòu)成了影響政府會計基礎(chǔ)改革的會計環(huán)境，包括內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境。

權(quán)責(zé)發(fā)生制強(qiáng)調(diào)交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，收付實現(xiàn)制更注重與預(yù)算的一致性。我國政府會計管理控制過程以預(yù)算會計為主，這就更依賴于收付實現(xiàn)制，從而影響了改革的步伐。政府會計基礎(chǔ)改革首先受政治環(huán)境的影響。會計是反映客觀經(jīng)濟(jì)活動的工具，所以經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顩r會影響會計活動，從而影響會計基礎(chǔ)改革。政府會計基礎(chǔ)改革實施的主體是會計人員，而會計人員的觀念、素質(zhì)是在一定的文化教育環(huán)境中形成的，所以文化教育環(huán)境勢必會影響改革的進(jìn)程。政府會計基礎(chǔ)改革中涉及大量的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換，這就需要計算機(jī)系統(tǒng)的支持，所以科技發(fā)展水平也會影響改革的進(jìn)程。當(dāng)然，政府會計基礎(chǔ)改革離不開具體的法律環(huán)境。由此可見，政府會計基礎(chǔ)改革要順利，首先要創(chuàng)造一個改革的會計環(huán)境或者在改革的同時改善環(huán)境，所以本文換個角度，通過分析中美兩國政府會計環(huán)境的異同，尋找更適合中國政府會計基礎(chǔ)改革的會計環(huán)境，來促進(jìn)政府會計基礎(chǔ)改革。

一、中美政府會計環(huán)境對比

(一)內(nèi)部環(huán)境(見表1)

我國政府會計改革的誘致性因素

政府會計改革是一個制度的變遷，制度變遷是制度的替代、轉(zhuǎn)換與交易過程，可以理解為一種效益更高的制度對另一種制度的替代過程。[3]（P131）制度變遷決定了人類歷史中的社會演化方式。[4]（P3）政府會計制度是規(guī)范政府會計行為和會計信息、進(jìn)而調(diào)節(jié)各個利益相關(guān)者社會關(guān)系的正式規(guī)則。近年來隨著政府會計環(huán)境的變化，產(chǎn)生了誘致政府會計制度變遷的因素，進(jìn)而產(chǎn)生了潛在的制度收益，這表明現(xiàn)有政府會計制度安排有待改革。（一）民主政治建設(shè)的發(fā)展國外有關(guān)學(xué)者運用社會經(jīng)濟(jì)地位指標(biāo)進(jìn)行的研究表明，信息使用者收入水平越高，承擔(dān)的稅負(fù)就越高。處于較好社會經(jīng)濟(jì)狀況的個人比較關(guān)注公共部門財務(wù)管理的信息披露，這也會促使一個更富有信息量的政府會計系統(tǒng)的發(fā)展。[5]（P51-52）改革開放以來，我國經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，社會財富增加，人民的物質(zhì)生活得到改善。在經(jīng)濟(jì)的推動和全球化的沖擊下，人民的政治需求在不斷增加。與此同時，國家也在加快推進(jìn)民主政治建設(shè)，擴(kuò)大公眾和組織有序參與政治活動。民主政治的發(fā)展、參與治理的激勵促使公眾希望獲得更多的相關(guān)信息，從而形成對公開、真實、完整、充分的信息的需求。就政府會計信息而言，要求從過去主要對預(yù)算執(zhí)行信息的需求轉(zhuǎn)向公共管理績效、公共服務(wù)成本和財政可持續(xù)發(fā)展等內(nèi)容，從而知曉、監(jiān)督和評價政府的治理行為和績效。顯然，現(xiàn)有的以預(yù)算管理為導(dǎo)向的政府會計制度存在著不足，不能使公眾和組織更有效地參與政治活動，推動改進(jìn)政府治理。（二）現(xiàn)代政府優(yōu)化治理的意識增強(qiáng)自上世紀(jì)80年代以來，世界許多國家進(jìn)行了公共管理改革，改進(jìn)公共部門效率，提高資金使用效益，增強(qiáng)政府信息透明度。我國政府也在不斷變革理念，改進(jìn)管理，提高行政效率，積極履行政府職責(zé)，追求良好的治理。從政府信息的角度講，以下兩個方面提高了對政府會計改革的需要：一是注重公共資金使用的規(guī)范和績效，追求資源配置使用的績效最大化，真實準(zhǔn)確反映政府部門和行政事業(yè)單位的成本與耗費。如公共財政制度改革需要政府會計改革以便提供技術(shù)支持和成果評價；財政投資支出績效綜合評價體系的建立必然要求在政府會計中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。二是關(guān)注政府風(fēng)險，維護(hù)國家安全。全球性的金融危機(jī)和一些國家爆發(fā)的政府債務(wù)危機(jī)，迫使人們開始高度關(guān)注經(jīng)濟(jì)安全特別是國家（政府）的安全。因為國家是全部風(fēng)險的終極承擔(dān)者，而這些風(fēng)險事關(guān)國家主權(quán)的安危。（三）其他因素的影響與作用隨著政府對外交往程度的擴(kuò)展，國際社會也會對我國政府會計信息的質(zhì)量和透明度提出要求。尋求對外開放與合作的政府同樣面臨著來自全球競爭的壓力，而且這種壓力比國內(nèi)利益集團(tuán)的博弈更不可忽視。不可否認(rèn)，政府會計不僅是一國的政府會計信息系統(tǒng)，也是一國行政水平與治理理念和開放態(tài)度的信號傳遞，還是各國之間交流的對話平臺。制度的比較優(yōu)勢也會成為制度變遷的誘因，少數(shù)國家所運用的政府會計制度及其所體現(xiàn)出的制度競爭優(yōu)勢必然為其他國家所效仿。

我國政府會計改革進(jìn)展緩慢的原因分析

一項制度變遷能否發(fā)生，并不在于舊的制度是否效率低下。制度變遷有它的產(chǎn)生環(huán)境和誘因、供需關(guān)系和動力機(jī)制。制度變遷的需求并不必然發(fā)生制度變遷的供給。制度變遷的供給，取決于政治秩序提供新的制度安排的能力和意愿，比一般的物品供給更為復(fù)雜。制度的產(chǎn)生又是社會各既得利益集團(tuán)權(quán)力或力量對比的結(jié)果。雖然我國政府會計改革的誘致性因素已經(jīng)得到體現(xiàn)，但是在現(xiàn)實中未能獲得足夠的作用空間。再加上政府主導(dǎo)社會下的政府會計制度供給主體與被規(guī)范客體同一性的矛盾，致使真正的政府會計制度改革進(jìn)展緩慢。（一）政府會計改革的誘致性因素沒有獲得完全的作用空間知識基礎(chǔ)是制度變遷的依賴因素之一。在全球開放的當(dāng)代社會，有關(guān)政府治理與公眾參與政治的社會知識已經(jīng)比較普及，國外所進(jìn)行的政府會計改革經(jīng)驗也給我國的政府會計改革提供了豐富的制度選擇借鑒。政府會計改革在知識基礎(chǔ)上應(yīng)當(dāng)不存在問題。政府會計改革進(jìn)展緩慢的原因主要在于既有制度路徑形成的阻礙、會計制度變遷成本和變遷收益的對比關(guān)系。第一，既有制度路徑的阻礙。制度結(jié)構(gòu)中的許多制度安排是相互聯(lián)系、彼此依存的，所以一項制陸曉暉：政府會計改革與政府審計推動度變遷需要其他制度的配套，如果其他相關(guān)配套制度還處于原有制度框架下而沒有適時的改變，那么改革將難以推行。雖然我國的民主建設(shè)取得很大成效，公眾和社會組織參與國家治理的程度加深，對政府的信息知情權(quán)增加，但并沒有能夠更多地影響政府行為。這一點從政府部門公布“三公”經(jīng)費開支的過程使得公眾不滿也可看出。我國現(xiàn)有的政治體制下，政府與立法機(jī)構(gòu)間屬于強(qiáng)勢政府與弱勢立法機(jī)構(gòu)關(guān)系，加之全民直選機(jī)制的缺乏，我國的政治競爭環(huán)境屬于低競爭狀態(tài)。政府部門整體上相比其他利益團(tuán)體，還處于主動位置，有著一定的力量優(yōu)勢，在這種情況下，其他利益集團(tuán)對于政府會計改革的愿望就不一定得到強(qiáng)烈響應(yīng)。第二，政府會計改革的成本與收益。政府會計改革是一項大型的系統(tǒng)工程，涉及制度的信息搜尋成本、選擇成本和風(fēng)險、設(shè)計成本、轉(zhuǎn)換成本和運行成本等，除了信息搜尋成本較低以外，其他成本都會比較高昂。比如選擇哪種政府會計制度、會計制度機(jī)會成本與風(fēng)險的評估、會計信息提供成本和會計人員培訓(xùn)成本等都是需要考慮的。趨向于“企業(yè)化”的未來政府會計與現(xiàn)有的預(yù)算會計相比，并不是簡單的修訂和補(bǔ)充，而是政府會計觀念的重塑和新的概念框架以及財務(wù)報告體系的建立。同時，政府會計改革的收益并不像企業(yè)會計改革那樣明顯和及時。依托于活躍資本市場的企業(yè)會計改革影響及時、效用突出，可以立即引起利益相關(guān)者的獲利改變，將制度的外部收益內(nèi)部化。而處于相對穩(wěn)定的政治體制環(huán)境下的政府會計改革，則不會迅速產(chǎn)生明顯的收益，在路徑依賴的慣性作用下，制度誘致性變遷的激勵顯然不足。（二）我國的政府主導(dǎo)型體制強(qiáng)化了政府會計制度供給的矛盾性制度安排是一種公共物品，一般由國家供給。制度供給是國家的基本功能之一，具有交易費用低、更有效和規(guī)模經(jīng)濟(jì)的優(yōu)勢。由政府通過命令和法律實現(xiàn)的制度變遷稱為強(qiáng)制性制度變遷。我國會計制度具體由屬于政府部門的財政部制訂并頒布實施，通常采取漸進(jìn)式的逐步推進(jìn)方式，先在某一范圍內(nèi)試驗，再總結(jié)，再推廣，最大限度地減少新制度的推行阻力，減少交易費用。與企業(yè)會計制度安排關(guān)系不同的是，雖然制度供給方都是財政部，但是企業(yè)會計制度的規(guī)范對象是獨立于政府之外的企業(yè)利益集團(tuán)，而政府會計制度的規(guī)范對象則是政府部門，更多地主要就是財政部門和其他有關(guān)部門，這就產(chǎn)生了制度供給的矛盾性。國外的政府會計制度制訂機(jī)構(gòu)很多也是在財政部，或者是財政部與其他部門聯(lián)合成立的機(jī)構(gòu)。如英國，中央政府公共部門會計準(zhǔn)則的制定權(quán)在財政部，財政部制定政府會計準(zhǔn)則時，應(yīng)征求財務(wù)報告咨詢委員會（FRAB）的意見，它是財政部下設(shè)的相對獨立的機(jī)構(gòu)。在美國，聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會（FASAB）是聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，它由10名成員組成，其中3名來自聯(lián)邦財政部、預(yù)算管理辦公室（OMB）和審計總署（GAO），1名來自國會預(yù)算局，其余6名來自非政府的私人部門，其中，聯(lián)邦財政部、預(yù)算管理辦公室和審計總署三個部門在準(zhǔn)則制定過程中均有一票否決權(quán)。政府會計制度安排關(guān)系的這種自我供給自我消費的特殊性，使得政府會計制度變遷效率更高，阻力更小，但是受制度消費者自身意識影響更大。當(dāng)制度消費者的消費需求不足時，制度供給者的供給也就不足。所以，企業(yè)會計制度改革多是制度的強(qiáng)制性變遷，而政府會計制度改革既是制度的強(qiáng)制性變遷，更多是制度的誘致性變遷。西方發(fā)達(dá)國家政府受到議會和公眾的制約更多，影響更大，更有進(jìn)行政府會計改革以迎合各利益主體的動力。而我國當(dāng)前可以說依然是個政府主導(dǎo)的市場經(jīng)濟(jì)國家，政府部門自身的意志對改革的發(fā)起、進(jìn)程和力度都具有決定性的作用。基于前述的各種原因，財政部的政府會計改革就不免難有實質(zhì)性的進(jìn)展。（三）政府會計改革本身影響大難度大政府會計的對象涉及的是公共資金領(lǐng)域，從會計是對產(chǎn)權(quán)的核算和確認(rèn)與保護(hù)，即產(chǎn)權(quán)會計的角度講，政府會計維護(hù)著公域的秩序，牽涉到所有利益主體的利益關(guān)系。當(dāng)產(chǎn)權(quán)關(guān)系發(fā)生大的變遷引起產(chǎn)權(quán)制度發(fā)生變革時，會計制度也會因此而變革。不過公產(chǎn)權(quán)中的所有利益主體的利益變化更加復(fù)雜，會計制度變遷的經(jīng)濟(jì)后果使如何均衡各方利益的難度增加。政府也是有限理性的，制度安排的復(fù)雜性會產(chǎn)生制度供給的不足。另外，從政府內(nèi)部的角度講，政府官員為了實現(xiàn)預(yù)算最大化目標(biāo)，通常會占據(jù)信息優(yōu)勢地位，影響委托方或監(jiān)督方對其進(jìn)行業(yè)績考評的結(jié)果，以此來拒絕以改善政府會計信息質(zhì)量、提高政府財務(wù)透明度為目標(biāo)的政府會計改革，保持其信息優(yōu)勢地位。政府會計人員出于執(zhí)業(yè)慣性與抵御競爭的考慮，也不可能自發(fā)支持政府會計改革。

我國政府審計應(yīng)在推動政府會計改革中發(fā)揮作用

在一個國家之中存在不同的階級和階層，存在不同的民族或種族，存在不同的利益集團(tuán)。這些不同的主體常常有不同的需求。政府也不是一個單一的利益主體，政府內(nèi)部的不同部門也有不同的需求。制度創(chuàng)新的供給主要取決于一個社會各既得利益集團(tuán)的權(quán)力結(jié)構(gòu)和力量對比。制度變遷的直接推動力是各個利益集團(tuán)維護(hù)自身利益的活動，他們之間的政治博弈將決定改革的方向與最終的效果。制度的消費沒有排他性，因而在制度變遷的推動中存在著搭便車的問題，出現(xiàn)了集體行動的“困境”。這時，“選擇性激勵”也許可以較好地解決這一問題。選擇性激勵驅(qū)使?jié)撛诩瘓F(tuán)中的理性個體采取有利于集團(tuán)的行動。[7]（P41）如果參與制度變遷的某個團(tuán)體能夠獲得較多的制度變遷收益（包括經(jīng)濟(jì)的、榮譽的等等），分享更多的合作收益剩余，其為集體利益行動的效用符合自身的效用，便有激勵去推動制度的變遷。政府審計作為政府會計改革的重要利益集團(tuán)，可以通過政府會計改革獲得收益，應(yīng)當(dāng)努力推動政府會計改革，影響改革的方向與成果。而且，相比其他利益集團(tuán)，政府審計有著更多的便利條件參與其中。所以，政府審計應(yīng)當(dāng)在政府會計改革的進(jìn)程中充分發(fā)揮作用，推動政府會計改革的前行。（一）政府審計努力推動政府會計改革是政府審計自身的需要政府審計與政府會計關(guān)系密切，政府會計本身就是政府審計的主要對象之一，是審計結(jié)論的重要依據(jù)。政府審計是國家治理系統(tǒng)中內(nèi)生的免疫系統(tǒng)，具有預(yù)防、揭示和抵御的功能，推動著國家實現(xiàn)良好治理。政府審計監(jiān)督權(quán)力運行、關(guān)注政府活動績效、維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全必須依托具體的審計業(yè)務(wù)和審計對象。如通過政府的資產(chǎn)負(fù)債信息了解政府財務(wù)狀況，分析潛在風(fēng)險，揭示問題，提出建議，以維護(hù)經(jīng)濟(jì)安全運行，避免出現(xiàn)政府信用危機(jī)；通過政府資產(chǎn)負(fù)債成本信息分析評價政府的運轉(zhuǎn)績效，幫助提高政府行政效率；通過政府財務(wù)報告全面反映政府的經(jīng)濟(jì)活動，為評價政府的經(jīng)濟(jì)責(zé)任提供基礎(chǔ)；通過政府財務(wù)報告體系為監(jiān)督和制約權(quán)力提供條件。目前的政府會計信息不能很好地滿足政府審計不斷深化的審計職責(zé)，借助政府會計改革，政府審計可以更好地發(fā)揮審計作用，履行審計職能，獲得更廣闊的拓展空間，實現(xiàn)審計組織的價值，提高政府審計的影響力。政府審計發(fā)展與政府會計改革具有相互促進(jìn)作用，能產(chǎn)生良好的協(xié)同效應(yīng)。（二）政府審計推動政府會計改革的優(yōu)勢分析政府審計推動政府會計改革不僅存在無形而巨大的選擇性激勵，而且更具備其他集團(tuán)所不完全擁有的優(yōu)勢。第一，體制優(yōu)勢。政府審計與政府其他部門同屬于政府行政體制內(nèi)部，在政府的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下各司其職，最終職責(zé)、運行目標(biāo)和存在環(huán)境在本質(zhì)上是一致的，與政府和其他部門有著正常和暢通的信息溝通渠道，交易費用低，可以直接表達(dá)政府審計對政府會計改革的訴求。第二，專業(yè)優(yōu)勢。政府審計具有較高的專業(yè)性。由于業(yè)務(wù)上的要求，政府審計對政府會計比較接近和熟悉，對現(xiàn)行政府會計存在的不足、不同政府會計模式的特點、政府會計改革的可行性和路徑選擇等方面的問題，有著比較深刻細(xì)致的了解，能夠提出比較切實可行具有實際意義的改革建議。第三，信息優(yōu)勢。政府審計作為專門的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督部門，通過日常大量的審計業(yè)務(wù)，直接掌握了第一手的包括政府會計方面的資料，預(yù)算執(zhí)行審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、績效審計、債務(wù)審計等，都涉及到了政府會計的各方各面，常年積累的豐富信息為政府審計增加話語權(quán)、提高參與改革的效率提供了深厚的保障基礎(chǔ)。（三）政府審計推動政府會計改革的措施政府審計作為政府會計改革重要的推動力量，可以采取很多的措施來有所作為。在民主法治建設(shè)的進(jìn)程中，政府審計在很多方面加強(qiáng)對真實完整透明的政府信息的要求，突出政府會計的重要意義，充分拉動對制度變遷的強(qiáng)烈需求，來強(qiáng)化制度的供給，從而推動政府會計改革。1.政府審計通過審計行為推動政府會計改革（1）政府審計通過日常相關(guān)的審計業(yè)務(wù)工作來推動政府會計改革。預(yù)算執(zhí)行審計、部門決算審簽、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等都可以作為大力推動改革的途徑。例如，在審計報告中指出政府會計存在的問題和導(dǎo)致的后果，提出政府會計改革的建議，引起財政部門和更高層級國家有關(guān)部門的重視。決算審簽制度通過對決算報表的審計，提出審簽意見，提高預(yù)算部門的預(yù)算編制、執(zhí)行以及決算編制的完整性、科學(xué)性，綜合評價其經(jīng)濟(jì)性、效率性、效益性，能夠極大地促進(jìn)政府財務(wù)報表體系的形成，推動政府信息的規(guī)范、精確、全面。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任中，為評價政府領(lǐng)導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，需要政府財務(wù)報告反映經(jīng)濟(jì)活動和財務(wù)收支，當(dāng)前全面開展的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計從信息的需求方面提出了對政府會計的要求。事實上，國家投資、預(yù)算執(zhí)行、政府債務(wù)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等表明，現(xiàn)實中存在著大量因政府會計的制度性缺陷導(dǎo)致的信息不完整、不真實、不可靠，影響了會計信息的價值，掩蓋和模糊了公共資金的真實狀況。政府審計以自身業(yè)務(wù)實踐的證據(jù)說明問題，具有極高的可信性和說服力。（2）政府審計通過實施審計發(fā)展戰(zhàn)略推動政府會計改革。一項制度的變遷需要其他相關(guān)制度的變化和拉動，審計發(fā)展戰(zhàn)略是關(guān)于未來一個時期我國政府審計發(fā)展的一個宏觀計劃和主要的實現(xiàn)途徑與策略，是關(guān)于審計機(jī)關(guān)在今后一個時期如何履行法定職責(zé)的一個長遠(yuǎn)規(guī)劃。[8]（P33）政府審計是國家治理系統(tǒng)的重要組成部分，其總體的運行目標(biāo)和職責(zé)是要監(jiān)督制約權(quán)力、推進(jìn)民主法治、維護(hù)國家安全、提高治理績效，實現(xiàn)國家良好治理。政府審計發(fā)展戰(zhàn)略必然要體現(xiàn)治理的要義，通過政府審計發(fā)展戰(zhàn)略的實施，可以促進(jìn)政府部門更加關(guān)注職責(zé)、關(guān)注績效、關(guān)注風(fēng)險，進(jìn)而內(nèi)生出包括對政府會計改革的動力激勵，并積極行動，加快改革步伐。如政府審計關(guān)于全面推進(jìn)績效審計的發(fā)展戰(zhàn)略已經(jīng)對政府會計改革產(chǎn)生了重大影響。政府審計提出的著眼于發(fā)展民主法治和依法行政的需要，積極推動財政預(yù)算及其執(zhí)行結(jié)果公開，也將促進(jìn)政府會計改革進(jìn)行。2.政府審計通過其他途徑推動政府會計改革政府會計改革需要外部環(huán)境的推動，制度環(huán)境的部分變化是改革的先決條件。在日常業(yè)務(wù)程序之外，政府審計還可以運用其他的方式表達(dá)意愿，促進(jìn)會計改革環(huán)境的充分成熟。例如，向權(quán)力部門和國務(wù)院提交關(guān)于政府會計改革的建議，以政府審計實踐的視角，運用信息優(yōu)勢從宏觀層面總結(jié)提煉政府會計制度性缺陷導(dǎo)致的各種問題，提出有關(guān)的改革訴求。也可以在其他關(guān)于績效審計、債務(wù)審計等的報告中提出要加快政府會計改革。同時，政府審計要主動加強(qiáng)關(guān)于政府會計改革的理論研究。知識積累對制度變遷具有正效應(yīng)，良好的學(xué)習(xí)機(jī)制有利于技術(shù)與制度的創(chuàng)新。提高政府審計自身關(guān)于政府會計的研究水平和力度，才可能有扎實的理論指導(dǎo)和正確的判斷能力，準(zhǔn)確適度地參與到政府會計的改革中，提升政府審計在政府會計改革中的規(guī)范性和信賴度，真正成為政府會計改革的有力咨詢。而且，一定規(guī)模的理論研究可以形成強(qiáng)烈的輿論氛圍，強(qiáng)化信息宣傳的導(dǎo)向。此外，政府審計還可以通過參與討論、參與政府會計制度制定等爭取在政府會計改革中的發(fā)言權(quán)的方式，積極推動政府會計改革。

目前我國的會計體系包括企業(yè)會計和預(yù)算會計，預(yù)算會計指財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計。企業(yè)會計經(jīng)一系列改革已經(jīng)基本實現(xiàn)了與國際慣例相協(xié)調(diào)，而預(yù)算會計目前實行的是1998年實施的包括財政總預(yù)算會計制度、行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度在內(nèi)的預(yù)算會計制度。我國目前政府會計體系仍沿用原來的預(yù)算會計管理體系。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和財政管理體制改革的深入發(fā)展，預(yù)算會計的環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了深刻而根本的變化,原有的預(yù)算會計模式越來越不適應(yīng)現(xiàn)實的需要，建立政府會計、非營利組織會計和企業(yè)會計“三足鼎立”的會計體系模式是現(xiàn)實的選擇[1]。本文重點探討和研究政府會計改革的相關(guān)問題。

一、政府會計面臨的挑戰(zhàn)

（一）會計的體系不適應(yīng)財政管理體制改革的需要

盡管對預(yù)算會計管理體系不斷加以修正和完善，但至今仍然沒有一個正式規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)體系，隨著部門預(yù)算的編制和國庫集中收付制等預(yù)算管理體制改革的深入，客觀上要求將財政總預(yù)算會計和行政單位會計統(tǒng)籌考慮，構(gòu)建一體化政府會計。只有明確了預(yù)算會計的分類，才可以明確各個類別會計核算的目的，根據(jù)其活動目的考慮其會計核算的特點加以規(guī)范，以充分滿足各類會計信息使用者的信息需求。

（二）核算的內(nèi)容不適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變的需要

政府職能的轉(zhuǎn)換強(qiáng)調(diào)政府是人民的政府，政府受人民之托，用人民的資金，來管理國家的各項事務(wù)，包括對國有資產(chǎn)管理、債務(wù)管理和財政資金的使用實施有效的管理和監(jiān)控，而這些都離不開政府會計的改革和政府財務(wù)報告所提供的科學(xué)、合理和完整的會計信息，而信息是由政府會計核算的內(nèi)容所提供的完整準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)所支撐。我國財政總預(yù)算會計實質(zhì)上只是財政收支會計，核算內(nèi)容主要是財政收支活動，沒有覆蓋全部會計要素，特別是在諸如固定資產(chǎn)和長期負(fù)債核算和管理方面有明顯不足。政府的固定資產(chǎn)只由行政單位會計記錄，各級政府的財政總決算并不反映固定資產(chǎn)情況，對長期負(fù)債以及其他政府債務(wù)也沒有得到充分的反映和核算。所以政府會計核算的內(nèi)容，不能全面地反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出的整個財務(wù)狀況，越來越不適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變的需要。

摘要：政府會計規(guī)范的基本任務(wù)是規(guī)范政府會計行為和業(yè)務(wù)操作。國外政府會計規(guī)范有準(zhǔn)則模式和制度模式兩種，筆者在借鑒先進(jìn)經(jīng)驗和立足本國國情的基礎(chǔ)上，指出我國現(xiàn)階段應(yīng)建立“以基本準(zhǔn)則為統(tǒng)領(lǐng)，以制度為主體”的政府會計規(guī)范模式。

關(guān)鍵詞：政府會計規(guī)范；準(zhǔn)則模式；制度模式

政府會計規(guī)范體系是用于指導(dǎo)和規(guī)范政府財務(wù)會計信息產(chǎn)生和傳輸?shù)南到y(tǒng)，基本任務(wù)是規(guī)范政府會計行為和業(yè)務(wù)操作。選擇適合的政府會計規(guī)范模式的要求有：立足國情，盡可能與國際慣例協(xié)調(diào)、趨同；適應(yīng)財政諸項改革的需要，體現(xiàn)政府公共服務(wù)、構(gòu)建和諧社會的有關(guān)要求；力求理論上講得清，實務(wù)上行得通；改革成本低、效益高，社會震動小。

一、政府會計規(guī)范的兩種模式

在國外，由于政府會計功能定位的不同以及政治經(jīng)濟(jì)體制、法制理念的差異，導(dǎo)致各國的政府會計規(guī)范模式也不盡相同。論文百事通歸納起來，大體可分為兩種：一種是準(zhǔn)則模式，即用準(zhǔn)則形式規(guī)范會計確認(rèn)、計量和報告行為，用指南或手冊形式規(guī)范賬務(wù)處理和業(yè)務(wù)操作，這一模式以美國、英國為代表；另一種是制度模式，就是把需要規(guī)范的內(nèi)容都置于制度內(nèi)，這一模式以德國、法國為代表。一般而言，側(cè)重于財務(wù)會計管理的國家，多采用準(zhǔn)則模式；側(cè)重于預(yù)算會計管理的國家，一般采用制度模式。

二、我國現(xiàn)行政府預(yù)算會計規(guī)范體系的缺陷

摘要：收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制，就其本質(zhì)而言，作為本期收入和本期費用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是一項會計核算的基本原則或是一種假設(shè)。本文運用比較研究的方法，分析了現(xiàn)行預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制的缺陷，提出政府會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必然性、重要意義及改進(jìn)措施。

關(guān)鍵詞：預(yù)算會計政府會計收付實現(xiàn)制權(quán)責(zé)發(fā)生制

權(quán)責(zé)發(fā)生制，又稱應(yīng)計制，是指以交易或事項的是否發(fā)生來確認(rèn)和記錄收入或支出，以計量會計主體在某一會計期間內(nèi)取得的財政收入與消耗的經(jīng)濟(jì)資源之間的差異，為報告使用者提供某一會計主體某一會計期間的資產(chǎn)負(fù)債所有者權(quán)益等財務(wù)狀況及經(jīng)營業(yè)績等情況。收付實現(xiàn)制，又稱為現(xiàn)金制，是指以現(xiàn)金的實際收付來確認(rèn)交易或事項，計算會計主體在某一會計期間現(xiàn)金收入支出之間的差額。實施這一核算基礎(chǔ)的目的在于向財務(wù)報告使用者提供某一會計期間現(xiàn)金的籌措情況、使用情況以及報告現(xiàn)金的余額等信息，主要滿足管理者重點關(guān)注現(xiàn)金余額，控制現(xiàn)金變化的需要。

收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制，就其本質(zhì)而言，作為本期收入和本期費用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是一項會計核算的基本原則或是一種假設(shè)。前者以款項的實際收付作為基準(zhǔn)確認(rèn)收入和費用，后者以權(quán)利義務(wù)的發(fā)生作為基礎(chǔ)確認(rèn)收入和費用。從會計信息的內(nèi)容來看，權(quán)責(zé)發(fā)生制信息更具決策的相關(guān)性，更全面、更完善，能夠較好地反映政府部門受托責(zé)任的履行情況。權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的區(qū)別，正如美國學(xué)者Clarst.Homgren所指出的：“權(quán)責(zé)發(fā)生制下的收益能更好地計量營業(yè)成果與付出努力的關(guān)系，現(xiàn)金收付制只關(guān)注主體通過目前營業(yè)所獲現(xiàn)金的能力，這是個狹隘但又重要的問題”。

我國政府會計核算基礎(chǔ)采用收付實現(xiàn)制的缺陷

收付實現(xiàn)制已不能適應(yīng)政府投融資體制改革的要求。近年來，我國財政投融資體制的市場化進(jìn)程不斷推進(jìn)，政府投融資主體多元化，隨著私人部門介入公共領(lǐng)域，對政府部門會計信息的透明度和準(zhǔn)確性提出了更高的要求。

摘要：當(dāng)前，我國正在積極推行政府會計改革。明確政府會計目標(biāo)，是我國政府會計改革必須解決的首要問題之一，這對于構(gòu)建適合我國國情的政府會計準(zhǔn)則體系和政府財務(wù)報告制度有著非常重要的意義。本文對國內(nèi)外政府會計目標(biāo)的理論研究現(xiàn)狀進(jìn)行了評述，并立足我國國情，會計論文對我國政府會計目標(biāo)的定位進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：政府會計目標(biāo)；會計環(huán)境；受托責(zé)任

以目標(biāo)作為財務(wù)會計與報告研究的邏輯起點是規(guī)范會計理論中的主流理論，而會計目標(biāo)受其所處的會計環(huán)境的影響。我國目前的預(yù)算會計改革中，并未提出明確的預(yù)算會計目標(biāo)，但“政府會計改革和政府會計準(zhǔn)則建設(shè)應(yīng)當(dāng)理論先行，能使我國政府會計改革有的放矢，少走彎路，才能使我國政府會計標(biāo)準(zhǔn)的制定和政府會計改革能夠真正解決我國實際問題”（劉玉廷，2004）。因此，明確政府會計目標(biāo)，是我國政府會計改革必須解決的首要問題之一，這對于構(gòu)建適合我國國情的政府會計準(zhǔn)則體系和政府財務(wù)報告制度有著非常重要的意義。本文對國內(nèi)外政府會計目標(biāo)的理論研究現(xiàn)狀進(jìn)行了評述，并立足我國國情，對我國政府會計目標(biāo)的定位進(jìn)行了探討。

一、政府會計目標(biāo)的涵義

會計目標(biāo)即提供財務(wù)信息或編制財務(wù)報告的目標(biāo)或目的。理論上，會計目標(biāo)有受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”兩種不同觀點。受托責(zé)任的概念起源于兩權(quán)分離，當(dāng)所有者把經(jīng)營權(quán)委托給人時，人就承擔(dān)了受托責(zé)任，他們要管理好委托人的財產(chǎn)，并就財產(chǎn)的管理和使用情況如實地向委托人報告。因此受托責(zé)任觀認(rèn)為，會計的目標(biāo)就是以適當(dāng)?shù)姆绞接行Х从呈芡腥说氖芡胸?zé)任及其履行情況，委托人關(guān)注的是信息的可靠性。其后，由于資本市場的日益發(fā)達(dá)，很多的委托受托關(guān)系都是通過資本市場來完成委托人和受托人并不直接接觸。此時，委托人除了關(guān)心受托責(zé)任的履行外，開始更加關(guān)注受托人所提供的信息是否有利于其在資本市場上進(jìn)行決策，故產(chǎn)生了“決策有用觀”，信息的有用性和相關(guān)性成為人們關(guān)注的焦點。政府會計目標(biāo)即為政府財務(wù)報告目標(biāo)或目的，目前，國內(nèi)外關(guān)于政府會計目標(biāo)的論述也主要有“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”兩種。但由于會計環(huán)境的不同，各國的政府會計目標(biāo)在不同程度上也呈現(xiàn)出差異。下文對國內(nèi)外政府會計目標(biāo)的理論研究現(xiàn)狀進(jìn)行述評。

二、國外政府會計目標(biāo)研究述評

［摘要］本文分析了在政府會計中引入公允價值的可能性，并初步在政府會計各要素中引入公允價值。

［關(guān)鍵詞］政府會計；公允價值

1公允價值在政府會計中應(yīng)用的可能性分析

傳統(tǒng)會計信息的質(zhì)量特征存在一個悖論，即不能同時獲得可靠性和相關(guān)性，它們之間是一種此消彼長的關(guān)系。產(chǎn)生這一悖論的主要原因是傳統(tǒng)會計的計量模式是一維的，對于同一會計事項，在歷史成本和公允價值之間只能取其一，而歷史成本強(qiáng)調(diào)可靠性，公允價值強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。人們對公允價值的不信任感致使會計信息嚴(yán)重不相關(guān)，財務(wù)報告正在加速喪失其作用。以信息系統(tǒng)為支撐的政府會計通過采用多維計量方式，將徹底消除這一悖論，可靠性和相關(guān)性將實現(xiàn)統(tǒng)一。這種多維計量方式將產(chǎn)生多維的會計信息，綜合地反映政府服務(wù)提供的情況。

擴(kuò)大預(yù)算會計對象范圍，即擴(kuò)大確認(rèn)、計量、記錄和報告的范圍，原有的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等會計要素的范圍都將得到擴(kuò)充。預(yù)算會計中采用的是歷史成本計量屬性，用歷史成本計量預(yù)算資金尚可，然而一旦擴(kuò)大會計對象范圍，歷史成本的弊端必然暴露無遺。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，公允價值會計越重要。

政府會計要素與企業(yè)會計要素不完全相同（資產(chǎn)、負(fù)債及收入相同），但可以對應(yīng)起來：凈資產(chǎn)對應(yīng)所有者權(quán)益、支出對應(yīng)費用、利潤對應(yīng)結(jié)余。資產(chǎn)是會計要素的基礎(chǔ)，其他會計要素都可以用資產(chǎn)來定義：資產(chǎn)是未來經(jīng)濟(jì)利益的可能流入。負(fù)債是將來可能要放棄的經(jīng)濟(jì)利益，具有與資產(chǎn)相反的特征，因此被稱為負(fù)資產(chǎn)。凈資產(chǎn)是未來經(jīng)濟(jì)利益的凈流入，即資產(chǎn)和負(fù)債的差額。收入是凈資產(chǎn)的增加，支出是凈資產(chǎn)的減少，結(jié)余是收入和支出的差額。資產(chǎn)是未來經(jīng)濟(jì)利益的可能流入，而未來經(jīng)濟(jì)利益通常用未來現(xiàn)金流量來計量，因此資產(chǎn)最主要的本質(zhì)特性是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，既然所有的會計要素都可以用資產(chǎn)來定義，則未來現(xiàn)金流量是最能恰當(dāng)反映會計要素本質(zhì)特性的會計計量屬性，而公允價值符合會計要素的本質(zhì)特性。推廣到政府會計中，同樣如此，以公允價值計量政府會計中的資產(chǎn)，則其他要素也應(yīng)以公允價值計量，即公允價值在政府會計中得到了全面應(yīng)用，則建立了基于公允價值的政府會計。

摘要：隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的進(jìn)一步完善，以及財稅體制改革和財務(wù)管理改革的深入進(jìn)行，現(xiàn)行政府（預(yù)算）會計制度又顯現(xiàn)出諸多新問題，改革已經(jīng)迫在眉睫。在分析我國現(xiàn)行政府會計制度缺陷的基礎(chǔ)上，提出了改進(jìn)現(xiàn)行政府會計制度的若干建議。



關(guān)鍵詞：政府會計；預(yù)算會計；對策

自1951年《各級人民政府暫行總政府會計制度》和《各級人民政府暫行單位政府會計制度》兩項制度實施以來，我國政府（預(yù)算）會計制度至今已過去50多年，經(jīng)過多次改進(jìn)和完善，已經(jīng)形成了現(xiàn)行的以財政總預(yù)算會計制度、行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度為主的制度體系。

1現(xiàn)行政府（預(yù)算）會計制度存在的缺陷

1.1緊盯預(yù)算的核算對象難以滿足政府、社會公眾等信息使用者的需要

［摘要］在新公共管理運動的推動下，政府會計開始越來越多地借鑒企業(yè)管理會計的先進(jìn)技術(shù)，如平衡計分卡。本文探討了平衡計分卡在政府會計中運用的可行性，并具體分析了平衡計分卡在政府績效評價中的運用及其意義。

［關(guān)鍵詞］新公共管理運動；平衡計分卡；政府會計

1新公共管理運動促使政府會計技術(shù)的改進(jìn)

羅輝（2006）認(rèn)為，政府管理會計是公共部門會計信息系統(tǒng)的重要組成部分，是以提高公共管理的效率、效益為目標(biāo)，為公共部門經(jīng)濟(jì)與管理活動全過程的預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制、責(zé)任考核評價等提供會計信息服務(wù)的信息收集與處理的系統(tǒng)。它在新公共管理運動興起后受到各國公共部門的重視與運用。

20世紀(jì)70年代后，針對政府面臨的各種問題，西方各國開展了一場新公共管理運動，并在全球迅速推廣。新公共管理強(qiáng)調(diào)商業(yè)管理的理論、方法、技術(shù)及模式在公共管理中的運用。新公共管理運動導(dǎo)致了公共部門方式與理念的轉(zhuǎn)變以及技術(shù)和方法的改變。由于傳統(tǒng)的行政管理無法使公共部門具有更強(qiáng)的競爭力，也無法適應(yīng)環(huán)境，不具備強(qiáng)調(diào)績效、注重產(chǎn)出和結(jié)果等特征，那么就需要用企業(yè)家精神來改造政府，引入企業(yè)管理的先進(jìn)技術(shù)和方法，所以政府管理會計不能滿足于傳統(tǒng)的基于預(yù)算、成本與績效的方法，需要引入企業(yè)管理會計的先進(jìn)方法，而平衡計分卡就是近年來在企業(yè)管理會計中廣為流行的一種方法。

2平衡計分卡簡介