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摘要：建立納稅人訴訟制度在我國具有多方面的必要性。《憲法》對公民權的規定是其建立的憲法依據；稅收本身具有的公益性表明納稅人訴訟制度的確立能夠切實保護納稅人的權利；納稅人的權利需要通過公眾參與機制和納稅人訴訟制度相結合來實現；稅收法律關系的性質傾向于稅收債務關系，這表明必須建立納稅人訴訟制度來約束雙方當事人，敦促其適當履行義務；最后，納稅人訴訟制度的建立也是提高公民權利意識的一大推動力。

關鍵詞：納稅人訴訟；公益訴訟；公眾參與

納稅人訴訟在我國因為去年一位湖南農民蔣石林狀告當地財政局超預算購買豪華轎車一案又一次引發了各界重視。這一案件讓我們意識到，納稅人訴訟不能再僅僅停留在對概念的理解和對西方相關制度的研究上，而是要切實致力于納稅人訴訟制度在中國國內的建立和具體操作，使納稅人訴訟這一特殊的訴訟形式在我國能找到確切的法律依據。

1納稅人訴訟制度具有憲法依據

《中華人民共和國憲法》第二條規定：中華人民共和國的一切權力屬于人民。這一規定反映了我國的“人民主權論”，人民才是根本決定國家事務的主體。由此可知，國家的一切權力都來源于人民，那么稅收也不例外，是人民賦予國家的由國家通過向納稅人征稅并為社會提供公共服務的權力。

我認為，根據人民主權論，國家應該是處于一個“義務服務者”的地位，因為稅收并不是對國家提供公共服務行為的報酬，而是更接近于一種通俗意義上的“基金”的性質，是人民將自己的部分財產讓渡給國家，由國家統一使用管理的機制。在這一機制下，國家并不是稅收的最終消費者，對于納稅人而言，上繳的那部分稅收也不應看作是無償的消失，而是分散在納稅人所接受的各種公共服務中，簡而言之，即“用之于民”。既然稅收的最根本權力來源是人民，最終又由人民使用消費，那么人民當然有必要也有權利監督國家對稅款的使用，知曉稅款的具體去向，對稅款的不合理使用通過有效渠道進行有糾正。

《中華人民共和國憲法》第十三條還規定：國家依照法律規定保護公民的私有財產。這是憲法保護公民基本權利財產權的表現。這表明，一切侵犯公民私有財產的行為都是違憲的。納稅人將私有財產讓渡給國家統一使用，其意義在于滿足社會公共需要。如果有機關對稅收的使用是滿足自身的需要，而不是用于滿足社會公共需要，當然也是一種對公民私有財產的侵犯，所以是違憲的，公民應該享有違憲審查權，對不合理使用稅收的行為給予相應處理。

2稅收的公益性決定納稅人訴訟制度的必要性

公益訴訟要求涉及公共利益，有學者將公共利益概括為四個特點：公共性、利益主體不特定性、利益現實性和緊迫性。由此，公益訴訟的受案范圍可以界定為各種涉及資源、環境、公共財產和公共設施的行政訴訟。稅收雖然是個人讓渡自己的私有財產，單個看來是每一個個人與國家發生的法律關系，但從宏觀來看，私有財產以稅的形式上繳成為公共財產，滿足公眾需要。稅款的使用關乎每個納稅人的切身利益，所以使其具有了公共性和利益主體的不特定性。至于利益現實性和緊迫性，我個人認為，可以從兩個角度進行探討。

一方面，對這里的利益現實性是否可以作擴大解釋。很多時候稅款使用不當從表面上看似乎沒有對利益造成現實和緊迫的損害，但考慮到稅收在國計民生中的重要作用，這里所謂的利益現實性和緊迫性也許應該將造成損害威脅也包括在內。

另一方面，我本身對公共利益是否以利益現實性和緊迫性為要件持保留態度。涉及到公共利益的如資源環境等問題，其損害很多時候都不是現實和緊迫的，但是從長遠來看，如不盡早解決，往往又會造成難以估量的巨大損失。公益訴訟所追求的，不僅僅是民事訴訟的填補損失，更多的是追求預防的目的。在這種情況下，是否要強調利益現實性和緊迫性，還有待商榷。3納稅人權利實現需要納稅人訴訟制度

“納稅人權利是指納稅人以憲法為基礎，在稅制設計、稅收征管和管理活動以及對稅收的使用過程中所享有的作為或不作為以及要求他們作為或不作為的資格。”

憲法對公民權的規定宏觀體現了納稅人的權利，稅收的相關法律法規則對納稅人的權利作了具體規定。在這里，我們主要關注跟納稅人訴訟有關的程序性權利。

程序性權利的作用在于一定程度上限制公權，保證社會公平，提高社會效率。納稅人既然應該享有知曉稅款去向的監督權，那么就應該有相應的法律程序來實施和保護這一權利。我認為，這樣的法律程序包括兩個部分，一個是公眾參與機制，一個是相關的糾正機制，即防止將公眾的意見架空而無法落到實處的機制。

公眾參與機制在法治社會具有十分重要的作用，因為這一機制體現了真正的人民主權。公眾參與機制實質上是一種社會監督機制。所謂社會監督，“是各種社會主體對國家機關行使稅收權所進行的監督”。公眾參與機制在環境法領域已經發展得比較健全，對稅收機制有很大的借鑒價值。《環評法》從法律上規定了公眾參與的論證會、聽證會等形式，并對公眾的范圍作了界定，包括宗教集團利益代表、NGO和媒體的參與。在稅收領域，公眾參與機制的建立同樣重要。澳大利亞、法國、德國、日本、美國等都已規定在向納稅人征稅時應該向納稅人提供這方面的資料。稅收公眾參與在法國體現得尤為突出，法國用電視報紙等各種媒體手段向公眾提供相關信息，而公眾也可以通過各種渠道提出自己的意見和建議以作為政府部門的參考。

我國也有公眾參與的相關規定。如《政府采購法》規定：政府采購項目標準應當公開。但這一機制并沒有推行適用于其他的稅款去向，并且對于國家機關在使用稅款時的監督權沒有法律程序進行保障，即上文所說的第二種機制，相關的糾正機制。

納稅人訴訟就是一種有效的糾正機制。納稅人訴訟本身是一種程序性權利，雖然我國目前還沒有建立此制度，但從其他程序性權利中也可找到其依據。

納稅人的程序性權利包括知情權、保密權、要求回避權、損害救濟權等。《稅收征管法》第8條規定：納稅人有權向稅務機關了解國家稅收法律、行政法規的規定以及與納稅程序有關的情況。我認為，從廣義上看，國家對稅收的使用狀況也應該成為納稅人知情權的重要對象，因為國家是否將稅收用于公共服務是稅收目的是否實現的根本標志，也是納稅人實體性權利是否真正得以實現的重要衡量標準。《稅收征管法》還規定了稅收救濟權，我國稅法中規定的救濟權，是指納稅人對稅務機關的具體行政行為不服而提起的訴訟，對于納稅人的這種救濟，途徑包括有行政復議和行政訴訟兩種。而同樣的，對于侵犯公民財產的不合理使用稅收行為，也應該給予納稅人行而有效的救濟方式，納稅人訴訟制度就是可行辦法。

4稅收法律關系的性質決定納稅人訴訟制度的合理性

現在，大多數國家都傾向于稅收法律關系的性質更多的是一種稅收債務關系。基于這一觀點，納稅人訴訟更加具備其合理性。

稅收債務說將稅收法律關系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務的關系，國家和納稅人之間的關系是法律上的債權人和債務人之間的對應關系，即是一種公法上的債務關系。既然承認稅收法律關系的性質是稅收債務關系，就是說稅收法律關系并不是一種單純的權力服從關系，國家強制征收稅款后，納稅人并不是毫無權利可言。既然是債務關系，就會存在相應的權利義務。當然，由于稅收債務是公法上的債務，所以具有其特殊性，與民法上的債務關系有所不同。

首先，稅收給付義務是一種公法上的無對價，強制性的金錢給付義務。這表明稅收債務的內容不能如私法之債那樣依當事人的“意思自治”而自由確定，而必須依法進行。我認為，從形式上看，稅收給付義務的確是無對價的，但是從本質上看，國家實際上還是承擔了相應對價。因為如前所述，國家征收稅款的目的是為了滿足社會公共需要，就是說，納稅人履行稅收給付義務后，國家就承擔了相應的為公民提供公共服務的義務。一旦國家沒有或者不合理的履行這一義務，納稅人有權通過法律規定的程序予以糾正并得到救濟。

這樣看來，稅收法律關系在某種程度上似乎可以被看作一種“社會契約”，即公民和國家訂立這樣一個協議，公民將部分財產讓渡給國家，國家的義務則是滿足社會需要。一旦稅款得不到合理使用，國家則相當于“違約”，公民自然應當可以形式“損害賠償權”要求國家承擔相應的“違約責任”。這就為納稅人訴訟提供了一個堅實的理論依據。

第二，在現行法的結構中，稅收法律關系是公法上的法律關系，因它而產生的法律訴訟，全部作為行政訴訟，適用行政訴訟法而非民事訴訟法的規定。這雖然是對稅收債務關系觀點的一個方面的否定，但卻從反面證明了納稅人訴訟的合理性。因為稅收法律關系雙方的地位比較懸殊，這其中發生的糾紛很難簡單的用民事訴訟法的規定來解決，所以都作為行政訴訟來處理。又因為政府對稅款的使用涉及到眾多不特定對象的利益，所以以納稅人為主體的公益訴訟自然是最佳解決機制。

第三，稅收作為滿足公共需要的手段，不僅具有很強的公益性，而且稅收的課賦與征收還必須公平地進行。這決定了國家擁有私法債權人所沒有的種種特權，稅收調整權、稅收優先權等，相對人必須服從。就是因為如此，我們更加需要一種合理的制度來作為納稅人權利的根本保障，確保國家通過行使以上特權而促進了社會公平。納稅人訴訟一方面可以作為一道底線，保證納稅人的切身利益，另一方面也可以在某種程度上減少其對于稅收犧牲的抵觸情緒，有利于社會穩定與和諧。

5納稅人訴訟制度與提高公民權利意識相輔相成

我國納稅人訴訟制度遲遲不能建立的一個重要原因，就在于公民權利意識的淡薄。長期以來，公民多半以弱勢團體自居，這種自我定位使公民對政府的行為漠不關心。只有提高公民權利意識，才能為納稅人訴訟制度的建立提供適合的法制土壤。所以，進行正確的稅務法制宣傳十分重要。

另一方面，積極推進納稅人訴訟制度的建立也可以反過來提高公民權利意識。一旦建立這樣的制度，公民找到了得以保障自身利益的途徑，自然會充分加以利用，從而逐漸改變公民對自身的社會定位，建立主人意識。主人意識的建立也必定推動整個民主法制進程，這也是推行納稅人訴訟制度的又一必要性。

參考文獻

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