導(dǎo)語：納稅人訴訟制度建立必要性研究論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：建立納稅人訴訟制度在我國具有多方面的必要性。《憲法》對(duì)公民權(quán)的規(guī)定是其建立的憲法依據(jù)；稅收本身具有的公益性表明納稅人訴訟制度的確立能夠切實(shí)保護(hù)納稅人的權(quán)利；納稅人的權(quán)利需要通過公眾參與機(jī)制和納稅人訴訟制度相結(jié)合來實(shí)現(xiàn)；稅收法律關(guān)系的性質(zhì)傾向于稅收債務(wù)關(guān)系，這表明必須建立納稅人訴訟制度來約束雙方當(dāng)事人，敦促其適當(dāng)履行義務(wù)；最后，納稅人訴訟制度的建立也是提高公民權(quán)利意識(shí)的一大推動(dòng)力。

關(guān)鍵詞：納稅人訴訟；公益訴訟；公眾參與

納稅人訴訟在我國因?yàn)槿ツ暌晃缓限r(nóng)民蔣石林狀告當(dāng)?shù)刎?cái)政局超預(yù)算購買豪華轎車一案又一次引發(fā)了各界重視。這一案件讓我們意識(shí)到，納稅人訴訟不能再僅僅停留在對(duì)概念的理解和對(duì)西方相關(guān)制度的研究上，而是要切實(shí)致力于納稅人訴訟制度在中國國內(nèi)的建立和具體操作，使納稅人訴訟這一特殊的訴訟形式在我國能找到確切的法律依據(jù)。

1納稅人訴訟制度具有憲法依據(jù)

《中華人民共和國憲法》第二條規(guī)定：中華人民共和國的一切權(quán)力屬于人民。這一規(guī)定反映了我國的“人民主權(quán)論”，人民才是根本決定國家事務(wù)的主體。由此可知，國家的一切權(quán)力都來源于人民，那么稅收也不例外，是人民賦予國家的由國家通過向納稅人征稅并為社會(huì)提供公共服務(wù)的權(quán)力。

我認(rèn)為，根據(jù)人民主權(quán)論，國家應(yīng)該是處于一個(gè)“義務(wù)服務(wù)者”的地位，因?yàn)槎愂詹⒉皇菍?duì)國家提供公共服務(wù)行為的報(bào)酬，而是更接近于一種通俗意義上的“基金”的性質(zhì)，是人民將自己的部分財(cái)產(chǎn)讓渡給國家，由國家統(tǒng)一使用管理的機(jī)制。在這一機(jī)制下，國家并不是稅收的最終消費(fèi)者，對(duì)于納稅人而言，上繳的那部分稅收也不應(yīng)看作是無償?shù)南В欠稚⒃诩{稅人所接受的各種公共服務(wù)中，簡而言之，即“用之于民”。既然稅收的最根本權(quán)力來源是人民，最終又由人民使用消費(fèi)，那么人民當(dāng)然有必要也有權(quán)利監(jiān)督國家對(duì)稅款的使用，知曉稅款的具體去向，對(duì)稅款的不合理使用通過有效渠道進(jìn)行有糾正。

《中華人民共和國憲法》第十三條還規(guī)定：國家依照法律規(guī)定保護(hù)公民的私有財(cái)產(chǎn)。這是憲法保護(hù)公民基本權(quán)利財(cái)產(chǎn)權(quán)的表現(xiàn)。這表明，一切侵犯公民私有財(cái)產(chǎn)的行為都是違憲的。納稅人將私有財(cái)產(chǎn)讓渡給國家統(tǒng)一使用，其意義在于滿足社會(huì)公共需要。如果有機(jī)關(guān)對(duì)稅收的使用是滿足自身的需要，而不是用于滿足社會(huì)公共需要，當(dāng)然也是一種對(duì)公民私有財(cái)產(chǎn)的侵犯，所以是違憲的，公民應(yīng)該享有違憲審查權(quán)，對(duì)不合理使用稅收的行為給予相應(yīng)處理。

2稅收的公益性決定納稅人訴訟制度的必要性

公益訴訟要求涉及公共利益，有學(xué)者將公共利益概括為四個(gè)特點(diǎn)：公共性、利益主體不特定性、利益現(xiàn)實(shí)性和緊迫性。由此，公益訴訟的受案范圍可以界定為各種涉及資源、環(huán)境、公共財(cái)產(chǎn)和公共設(shè)施的行政訴訟。稅收雖然是個(gè)人讓渡自己的私有財(cái)產(chǎn)，單個(gè)看來是每一個(gè)個(gè)人與國家發(fā)生的法律關(guān)系，但從宏觀來看，私有財(cái)產(chǎn)以稅的形式上繳成為公共財(cái)產(chǎn)，滿足公眾需要。稅款的使用關(guān)乎每個(gè)納稅人的切身利益，所以使其具有了公共性和利益主體的不特定性。至于利益現(xiàn)實(shí)性和緊迫性，我個(gè)人認(rèn)為，可以從兩個(gè)角度進(jìn)行探討。

一方面，對(duì)這里的利益現(xiàn)實(shí)性是否可以作擴(kuò)大解釋。很多時(shí)候稅款使用不當(dāng)從表面上看似乎沒有對(duì)利益造成現(xiàn)實(shí)和緊迫的損害，但考慮到稅收在國計(jì)民生中的重要作用，這里所謂的利益現(xiàn)實(shí)性和緊迫性也許應(yīng)該將造成損害威脅也包括在內(nèi)。

另一方面，我本身對(duì)公共利益是否以利益現(xiàn)實(shí)性和緊迫性為要件持保留態(tài)度。涉及到公共利益的如資源環(huán)境等問題，其損害很多時(shí)候都不是現(xiàn)實(shí)和緊迫的，但是從長遠(yuǎn)來看，如不盡早解決，往往又會(huì)造成難以估量的巨大損失。公益訴訟所追求的，不僅僅是民事訴訟的填補(bǔ)損失，更多的是追求預(yù)防的目的。在這種情況下，是否要強(qiáng)調(diào)利益現(xiàn)實(shí)性和緊迫性，還有待商榷。3納稅人權(quán)利實(shí)現(xiàn)需要納稅人訴訟制度

“納稅人權(quán)利是指納稅人以憲法為基礎(chǔ)，在稅制設(shè)計(jì)、稅收征管和管理活動(dòng)以及對(duì)稅收的使用過程中所享有的作為或不作為以及要求他們作為或不作為的資格。”

憲法對(duì)公民權(quán)的規(guī)定宏觀體現(xiàn)了納稅人的權(quán)利，稅收的相關(guān)法律法規(guī)則對(duì)納稅人的權(quán)利作了具體規(guī)定。在這里，我們主要關(guān)注跟納稅人訴訟有關(guān)的程序性權(quán)利。

程序性權(quán)利的作用在于一定程度上限制公權(quán)，保證社會(huì)公平，提高社會(huì)效率。納稅人既然應(yīng)該享有知曉稅款去向的監(jiān)督權(quán)，那么就應(yīng)該有相應(yīng)的法律程序來實(shí)施和保護(hù)這一權(quán)利。我認(rèn)為，這樣的法律程序包括兩個(gè)部分，一個(gè)是公眾參與機(jī)制，一個(gè)是相關(guān)的糾正機(jī)制，即防止將公眾的意見架空而無法落到實(shí)處的機(jī)制。

公眾參與機(jī)制在法治社會(huì)具有十分重要的作用，因?yàn)檫@一機(jī)制體現(xiàn)了真正的人民主權(quán)。公眾參與機(jī)制實(shí)質(zhì)上是一種社會(huì)監(jiān)督機(jī)制。所謂社會(huì)監(jiān)督，“是各種社會(huì)主體對(duì)國家機(jī)關(guān)行使稅收權(quán)所進(jìn)行的監(jiān)督”。公眾參與機(jī)制在環(huán)境法領(lǐng)域已經(jīng)發(fā)展得比較健全，對(duì)稅收機(jī)制有很大的借鑒價(jià)值。《環(huán)評(píng)法》從法律上規(guī)定了公眾參與的論證會(huì)、聽證會(huì)等形式，并對(duì)公眾的范圍作了界定，包括宗教集團(tuán)利益代表、NGO和媒體的參與。在稅收領(lǐng)域，公眾參與機(jī)制的建立同樣重要。澳大利亞、法國、德國、日本、美國等都已規(guī)定在向納稅人征稅時(shí)應(yīng)該向納稅人提供這方面的資料。稅收公眾參與在法國體現(xiàn)得尤為突出，法國用電視報(bào)紙等各種媒體手段向公眾提供相關(guān)信息，而公眾也可以通過各種渠道提出自己的意見和建議以作為政府部門的參考。

我國也有公眾參與的相關(guān)規(guī)定。如《政府采購法》規(guī)定：政府采購項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)公開。但這一機(jī)制并沒有推行適用于其他的稅款去向，并且對(duì)于國家機(jī)關(guān)在使用稅款時(shí)的監(jiān)督權(quán)沒有法律程序進(jìn)行保障，即上文所說的第二種機(jī)制，相關(guān)的糾正機(jī)制。

納稅人訴訟就是一種有效的糾正機(jī)制。納稅人訴訟本身是一種程序性權(quán)利，雖然我國目前還沒有建立此制度，但從其他程序性權(quán)利中也可找到其依據(jù)。

納稅人的程序性權(quán)利包括知情權(quán)、保密權(quán)、要求回避權(quán)、損害救濟(jì)權(quán)等。《稅收征管法》第8條規(guī)定：納稅人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)了解國家稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及與納稅程序有關(guān)的情況。我認(rèn)為，從廣義上看，國家對(duì)稅收的使用狀況也應(yīng)該成為納稅人知情權(quán)的重要對(duì)象，因?yàn)閲沂欠駥⒍愂沼糜诠卜?wù)是稅收目的是否實(shí)現(xiàn)的根本標(biāo)志，也是納稅人實(shí)體性權(quán)利是否真正得以實(shí)現(xiàn)的重要衡量標(biāo)準(zhǔn)。《稅收征管法》還規(guī)定了稅收救濟(jì)權(quán)，我國稅法中規(guī)定的救濟(jì)權(quán)，是指納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為不服而提起的訴訟，對(duì)于納稅人的這種救濟(jì)，途徑包括有行政復(fù)議和行政訴訟兩種。而同樣的，對(duì)于侵犯公民財(cái)產(chǎn)的不合理使用稅收行為，也應(yīng)該給予納稅人行而有效的救濟(jì)方式，納稅人訴訟制度就是可行辦法。

4稅收法律關(guān)系的性質(zhì)決定納稅人訴訟制度的合理性

現(xiàn)在，大多數(shù)國家都傾向于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)更多的是一種稅收債務(wù)關(guān)系。基于這一觀點(diǎn)，納稅人訴訟更加具備其合理性。

稅收債務(wù)說將稅收法律關(guān)系定性為國家對(duì)納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國家和納稅人之間的關(guān)系是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，即是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。既然承認(rèn)稅收法律關(guān)系的性質(zhì)是稅收債務(wù)關(guān)系，就是說稅收法律關(guān)系并不是一種單純的權(quán)力服從關(guān)系，國家強(qiáng)制征收稅款后，納稅人并不是毫無權(quán)利可言。既然是債務(wù)關(guān)系，就會(huì)存在相應(yīng)的權(quán)利義務(wù)。當(dāng)然，由于稅收債務(wù)是公法上的債務(wù)，所以具有其特殊性，與民法上的債務(wù)關(guān)系有所不同。

首先，稅收給付義務(wù)是一種公法上的無對(duì)價(jià)，強(qiáng)制性的金錢給付義務(wù)。這表明稅收債務(wù)的內(nèi)容不能如私法之債那樣依當(dāng)事人的“意思自治”而自由確定，而必須依法進(jìn)行。我認(rèn)為，從形式上看，稅收給付義務(wù)的確是無對(duì)價(jià)的，但是從本質(zhì)上看，國家實(shí)際上還是承擔(dān)了相應(yīng)對(duì)價(jià)。因?yàn)槿缜八觯瑖艺魇斩惪畹哪康氖菫榱藵M足社會(huì)公共需要，就是說，納稅人履行稅收給付義務(wù)后，國家就承擔(dān)了相應(yīng)的為公民提供公共服務(wù)的義務(wù)。一旦國家沒有或者不合理的履行這一義務(wù)，納稅人有權(quán)通過法律規(guī)定的程序予以糾正并得到救濟(jì)。

這樣看來，稅收法律關(guān)系在某種程度上似乎可以被看作一種“社會(huì)契約”，即公民和國家訂立這樣一個(gè)協(xié)議，公民將部分財(cái)產(chǎn)讓渡給國家，國家的義務(wù)則是滿足社會(huì)需要。一旦稅款得不到合理使用，國家則相當(dāng)于“違約”，公民自然應(yīng)當(dāng)可以形式“損害賠償權(quán)”要求國家承擔(dān)相應(yīng)的“違約責(zé)任”。這就為納稅人訴訟提供了一個(gè)堅(jiān)實(shí)的理論依據(jù)。

第二，在現(xiàn)行法的結(jié)構(gòu)中，稅收法律關(guān)系是公法上的法律關(guān)系，因它而產(chǎn)生的法律訴訟，全部作為行政訴訟，適用行政訴訟法而非民事訴訟法的規(guī)定。這雖然是對(duì)稅收債務(wù)關(guān)系觀點(diǎn)的一個(gè)方面的否定，但卻從反面證明了納稅人訴訟的合理性。因?yàn)槎愂辗申P(guān)系雙方的地位比較懸殊，這其中發(fā)生的糾紛很難簡單的用民事訴訟法的規(guī)定來解決，所以都作為行政訴訟來處理。又因?yàn)檎畬?duì)稅款的使用涉及到眾多不特定對(duì)象的利益，所以以納稅人為主體的公益訴訟自然是最佳解決機(jī)制。

第三，稅收作為滿足公共需要的手段，不僅具有很強(qiáng)的公益性，而且稅收的課賦與征收還必須公平地進(jìn)行。這決定了國家擁有私法債權(quán)人所沒有的種種特權(quán)，稅收調(diào)整權(quán)、稅收優(yōu)先權(quán)等，相對(duì)人必須服從。就是因?yàn)槿绱耍覀兏有枰环N合理的制度來作為納稅人權(quán)利的根本保障，確保國家通過行使以上特權(quán)而促進(jìn)了社會(huì)公平。納稅人訴訟一方面可以作為一道底線，保證納稅人的切身利益，另一方面也可以在某種程度上減少其對(duì)于稅收犧牲的抵觸情緒，有利于社會(huì)穩(wěn)定與和諧。

5納稅人訴訟制度與提高公民權(quán)利意識(shí)相輔相成

我國納稅人訴訟制度遲遲不能建立的一個(gè)重要原因，就在于公民權(quán)利意識(shí)的淡薄。長期以來，公民多半以弱勢團(tuán)體自居，這種自我定位使公民對(duì)政府的行為漠不關(guān)心。只有提高公民權(quán)利意識(shí)，才能為納稅人訴訟制度的建立提供適合的法制土壤。所以，進(jìn)行正確的稅務(wù)法制宣傳十分重要。

另一方面，積極推進(jìn)納稅人訴訟制度的建立也可以反過來提高公民權(quán)利意識(shí)。一旦建立這樣的制度，公民找到了得以保障自身利益的途徑，自然會(huì)充分加以利用，從而逐漸改變公民對(duì)自身的社會(huì)定位，建立主人意識(shí)。主人意識(shí)的建立也必定推動(dòng)整個(gè)民主法制進(jìn)程，這也是推行納稅人訴訟制度的又一必要性。

參考文獻(xiàn)

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