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摘要：征稅職權是征稅主體在稅收征納活動中擁有的專屬權力，是稅法的基本范疇和核心內(nèi)容。本文對征稅職權的概念和特征進行了界定和分析；探討了征稅職權的十項內(nèi)容；論述了征稅優(yōu)益權這一征稅職權的保障條件；在對征稅權限進行界定的基礎上，詳細闡述了征稅權限的類型、征稅權限爭議及其解決，并就完善我國征稅權限制度提出了建議。

關鍵詞：征稅職權、稅權、稅法、建議

征稅職權是稅法的基本概念和核心內(nèi)容，稅法上的很多概念和范疇，如征稅主體、征稅行為、稅收法律責任等都與征稅職權密切相關。稅法的一個基本使命就在于規(guī)范和保障征稅主體合法、理性地行使征稅職權，以使實體稅收債務法的規(guī)定得到正確有效實施。

一、征稅職權的界定與分析

征稅職權是征稅主體依法擁有的執(zhí)行稅法，對稅收征納事務進行管理活動的資格及其權能，是國家征稅權的轉化形式，是征稅機關在稅收征納過程中行使的“個案”征稅權。征稅職權在性質(zhì)上屬于稅權范疇，是稅權的下位概念，并且與稅權的多義性和異質(zhì)性相比較，征稅職權具有較強的同質(zhì)性，比較容易在同一意義上使用。征稅職權具有下列法律特征：

1.法定性。征稅職權是依照法律的規(guī)定而產(chǎn)生的，征稅主體行使征稅權力必須有法律依據(jù)，這是稅收法定主義中依法稽征原則和依法行政原則的必然要求。征稅職權的設定、調(diào)整、取消及其行使規(guī)則，都要由法律來規(guī)范，我國《稅收征收管理法》第28條、第29條對此作出了明確規(guī)定。

2.權力服從性。征稅職權雖然是由具體的征稅主體來行使的，但它體現(xiàn)的是國家意志，是由國家強制力來保障的。征稅職權的行使具有命令與服從的隸屬性質(zhì)，征稅決定由征稅主體單方作出，不以納稅主體的意志為轉移。

3.專屬性。一方面，征稅職權是征稅主體的一項公權力，納稅主體不享有。另一方面，征稅職權的主體在根本上為國家，但國家不直接行使，而是由法律規(guī)定的專門的征稅機關等來具體行使征稅職權，即征稅職權是征稅主體專屬的職務權限，不擁有法定征稅職能的其他國家機關也不得行使征稅職權。

4.優(yōu)益性。征稅職權不同于作為個體的納稅人權利，它的行使事關國家和社會公共利益。征稅主體在行使征稅職權時，依法享有征稅優(yōu)益權和征稅優(yōu)先權，即征稅主體在稅收程序法律關系中，相對于納稅主體而言，處于優(yōu)益的法律地位，例如，征稅主體作出的征稅行為具有公定力。

5.不可處分性。征稅職權是國家征稅權的具體化，與納稅人權利及企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營權等不同，屬于國家“公權力”而不是一般經(jīng)濟權利范疇，因此不可自由處分。即對征稅主體來說，行使征稅職權既是權利也是義務，征稅職權與征稅職責是相統(tǒng)一、不可分割的，隨意轉讓、放棄或拋棄征稅職權是一種失職和違法行為，是不能允許的。

二、征稅職權的內(nèi)容

征稅職權的內(nèi)容是指征稅職權所包含的具體權能，它是征稅職權運作的具體形態(tài)。在不同的國家，征稅職權的具體內(nèi)容不完全一致。我國除了《稅收征收管理法》對征稅職權作了集中規(guī)定外，在行政處罰法、有關國家機關組織法、立法法和憲法中都涉及到征稅職權問題。從總體上看，征稅職權的內(nèi)容可歸納為下列十項：

1.征納規(guī)范制定權。這是征稅機關依法制定稅收行政法規(guī)、規(guī)章、決定等具有普遍約束力的稅收規(guī)范性文件的權力。征納規(guī)范制定權是征稅機關的抽象征稅行為，對稅收征納活動具有廣泛的影響。但因征稅機關的行政立法不是由民意代表制定，廣大納稅人參與的機會少，且程序相對簡單，從稅收法治和保護納稅人權利角度講，征稅行政立法只能在有限的范圍內(nèi)進行。我國《立法法》對稅收行政立法有所涉及，但對具體的事項和范圍并沒有明確規(guī)定，應完善這方面的規(guī)定。另外，有權征稅機關對稅收行政法律規(guī)范的解釋，在性質(zhì)上也是征稅規(guī)范制定活動。實踐中，這方面的問題較為突出。但它與在具體征納過程中，征稅機關在作出征稅決定時對稅法的解釋（實際上是對稅法的理解）不同，后者涉及的是“自由裁量權”問題。

2.稅收計劃權。這是征稅機關有權確定在未來一定時期內(nèi)所要實現(xiàn)的國家稅收收入目標的權力。稅收計劃是國家預算的重要組成部分，對于國家預算能否實現(xiàn)具有重要影響。我國征稅機關歷來十分重視稅收計劃的作用，稅收計劃的編制和執(zhí)行也成為進行稅收征管的重要手段，以致于把稅收計劃的執(zhí)行和完成情況作為檢查考核征稅機關貫徹稅收政策法規(guī)的主要手段。但需要強調(diào)的是，在市場經(jīng)濟條件下，稅收計劃應以非指令性為主，要正確處理完成稅收計劃與依法征稅的關系，即必須要在嚴格執(zhí)行稅法的前提下組織稅收計劃的實現(xiàn)，不能為了完成稅收計劃而違法多征、少征、提前征收或攤派稅款。

3.稅款征收權。稅款征收權又叫征稅處理權、征稅形成權，這是征稅主體依法對具體的稅款征收事項作出決定的權力。稅款征收權是征稅職權中的核心權力，運用得也最廣泛，它與納稅主體的納稅義務相對應，其所作出的征稅決定直接涉及納稅人的權利義務。稅款征收權包括應納稅額確定權（包括對納稅人在納稅申報中的應納稅額初次確定權的第二次確定權、法定情形下的應納稅額核定權或叫估稅權）、稅款入庫權（稅款繳納方式、稅款入庫期限和地點的確定權）。為了保證稅款征收權的有效行使，征稅主體還可依法行使與稅款征收權相關的下列權力：稅負調(diào)整權、稅收保全權（代位權、撤銷權）、稅款優(yōu)先權、稅款追征權等。

4.稅收管理權。這是為了保證具體的稅款征納活動的順利實現(xiàn)，而由法律規(guī)定的征稅機關進行的稅收基礎性管理活動的權力，它具有基礎性、廣泛性、與稅款征繳間接性等特點。稅收管理權的內(nèi)容有稅務登記管理、賬薄憑證發(fā)票管理、納稅申報管理、稅源監(jiān)控等。

5.稅收檢查權。它是為了保證征稅決定的作出和稅收征管目標的實現(xiàn)，而依法對納稅人等遵守稅法和履行納稅義務情況進行的調(diào)查、檢查、審計和監(jiān)督活動的權力。稅收檢查的主要目的是獲取信息和證據(jù)，因而它不僅是一項獨立的權力，而且是行使其他征稅職權的基礎和保障。在實行申報納稅制度下，加強稅收檢查十分必要。稅收檢查權的行使在實踐中有多種形式，如稅務稽查、稅務檢查、稅務審計、稅務調(diào)查等，有些國家還賦予征稅機關行使司法性質(zhì)的搜查等強制檢查權。

6.獲取信息和協(xié)助權。是指征稅主體有權從納稅主體、其他組織和個人獲得與納稅有關的信息，有權要求有關部門、單位和個人提供征稅協(xié)助。與征稅有關的信息是正確作出征稅決定的前提，為了保證應稅信息的有效獲取，應建立調(diào)查、統(tǒng)計、報告、協(xié)助、信息共享等制度，并加大對違反這一義務的法律制裁。但征稅主體在行使獲取信息權和協(xié)助權時，要注意處理與納稅人的隱私秘密權的關系。

7.征稅強制權。這是征稅機關為了預防稅收違法行為，確保納稅義務的履行而依法對納稅主體實施強制手段的權力，它包括采取預防性的稅收保全措施和執(zhí)行性的強制執(zhí)行措施的權力。征稅強制權的行使將使納稅人處于極為不利的地位，因此，要完善征稅強制權的行使程序，為納稅主體提供更多的程序保障。[①]我國有關征稅強制的程序規(guī)范十分稀缺，目前國家正在制定行政強制法，將對此作出進一步規(guī)范。

8.稅收處罰權。這是征稅機關對違反稅收法律規(guī)范行為給予制裁的權力。與征稅強制權一樣，對征稅處罰權的行使也要加以規(guī)范、控制，這主要涉及到稅收處罰權的主體、程序、與刑事制裁的關系等問題。

9.爭議裁決權。這是征稅機關對發(fā)生在征納主體之間的爭議進行行政復議的權力。它是一項準司法性質(zhì)的權力，對于處理技術性、專業(yè)性、反復大量發(fā)生的稅收爭議有重要作用。但為了保證公正和法治，征稅機關的行政復議裁決還要受到司法審查的監(jiān)督。

10.稅收指導權。這是征稅機關通過政策文件、綱要、指南或通過直接向納稅主體提供建議、勸告、咨詢等，以引導納稅人作出或不作出某種行為，是一種非強制性的新的征稅職權形式。但稅收指導一旦錯誤或不當，對納稅人利益的影響往往十分重大。因此，應當對稅收指導給予一定的法律約束，而不應將其視為完全自由裁量的事實行為。這涉及到稅收指導的事項、程序、法律責任等問題，需要進一步研究。

三、征稅優(yōu)益權：征稅職權的保障條件

為了保障征稅主體有效地行使征稅職權，國家賦予征稅主體及其征稅人員職務上和物質(zhì)上的優(yōu)益條件。征稅主體依法享受這些優(yōu)益條件的資格就是征稅優(yōu)益權，包括征稅優(yōu)先權和征稅受益權。征稅優(yōu)先權是征稅主體在行使職權時依法享有的種種優(yōu)越條件。我國現(xiàn)行稅收程序法上的征稅優(yōu)先權主要體現(xiàn)在兩個方面，一是獲得社會協(xié)助權。它要求征稅機關在執(zhí)行職務時，有關部門和單位應當給予支持和協(xié)助。二是推定有效權。法國很早就確立了“公務優(yōu)先原則”，并把“推定有效”作為其主要內(nèi)容。推定有效權實際上是指征稅行為的公定力，即征稅行為一經(jīng)成立，不論其是否合法，就具有被推定為合法而要求所有的組織或個人予以尊重的一種法律效力。征稅決定并非一經(jīng)作出就真正合法生效，有的需經(jīng)復議裁決，有的需經(jīng)法院裁判。如果征稅決定要走完所有救濟程序并被確認生效后方能執(zhí)行，那就會影響稅款的征收，不利于穩(wěn)定稅收征納秩序。因此，稅法特許在這種條件下推定征稅決定有效，可以先行執(zhí)行，復議、訴訟期間征稅決定不停止執(zhí)行便由此而引出。為了確保征稅職權的有效行使，可以考慮賦予征稅機關在緊急情況下（如進出口環(huán)節(jié)某些偷逃稅行為、未結清稅款離境），實施先行扣留、即時強制等先行處置權。征稅受益權是國家為保證征稅主體有物質(zhì)能力行使征稅職權而向它提供的物質(zhì)條件，征稅主體享受這些條件的資格便是征稅受益權。征稅受益權是征稅主體從國家所享受到的權益，而不是由相對的納稅主體提供的。征稅受益權的內(nèi)容表現(xiàn)為國家向征稅主體提供征稅經(jīng)費、辦公條件、交通工具等，它實際上是征稅機關為征稅而花費的行政管理費用，構成狹義上的稅收行政成本。為了給征稅職權的行使提供物質(zhì)保障，應當切實保證征稅主體的征稅受益權，但從稅收效率原則來說，也應當注意降低稅收征收費用，以使稅收的名義收入與實際收入的差額最小。

四、征稅權限：征稅職權行使的法定界限

1.征稅權限的界定

征稅職權是一項“公權力”，鑒于它的易被濫用和由此產(chǎn)生的破壞性，征稅職權的行使都被附加各種條件，其中范圍上的限定是重要的方面。征稅權限是征稅主體行使征稅職權時所不能逾越的法定范圍和界限。遵守征稅權限是征稅職責的重要內(nèi)容之一，征稅主體行使職權超越該“限度”，便構成征稅越權，視為無效。征稅權限是各國稅法上的一項重要制度，控制征稅主體的征稅行為超越權限是稅法的重要任務。

在界定征稅權限時，還需要注意其與“稅收管轄權”、“征收管轄”、“稅收主管”的區(qū)別。稅收管轄權一般是指國際法意義上的稅權，它是指國家或政府在稅收方面所擁有的各類權力，國際稅法的一個基本任務就是協(xié)調(diào)各國稅收管轄權的沖突，以解決重復征稅和稅收逃避問題。征稅權限一般是在國內(nèi)法意義上使用的，如果在擴大的意義上使用征稅權限，也可以說稅收管轄權是國際稅法上的“國際征稅權限”。實際上，國內(nèi)層面上的稅收管轄權及其沖突也客觀存在，對它的解決也已提到議事日程。[②]征收管轄又叫稅務管轄、征管管轄，是指不同征稅機關之間進行稅收征收活動上的分工與權限，包括級別管轄和地域管轄。征收管轄的落實是征稅機關進行具體的稅收征收活動的前提，是征稅權限中一項基本內(nèi)容。但征稅權限不限于征收管轄，它還包括征稅事務權限（主管），包括與稅款征收管轄有關的其他征稅職能的權限，如稅收行政處罰管轄、稅收行政復議管轄、稅收行政賠償管轄等。稅收主管又叫征管職能的劃分，是在征稅機關內(nèi)部對征管職能的劃分，在我國是指稅收征管權在稅務機關、海關、財政機關之間的劃分，也包括在稅務機關內(nèi)部的國稅地稅之間的劃分。可見，稅收主管只相當于征稅權限中的事務權限。

2.征稅權限的類型

（1）事務權限。在我國又叫“稅收主管”，在德國叫“業(yè)務主管權限”，是指稅收征管職能在不同類別的征稅機關之間的分配問題，主要是這些征稅機關之間如何劃分其各自主管的稅種。在我國，稅務機關主要負責工商稅收的征管；海關主要負責關稅、進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅的征管；財政機關主要負責農(nóng)業(yè)稅收的征管。而在稅務機關內(nèi)部，按照分稅制的要求，其所負責征管的稅種又在國稅與地稅機關之間再進行劃分。劃分的主要依據(jù)是《稅收征收管理法》（第5條）、《關于實行分稅制財政管理體制的決定》（1993年12月15日國務院）、《關于調(diào)整國家稅務局和地方稅務局稅收征管范圍的意見》（1996年1月22日國家稅務總局）。

（2）級別權限。又叫縱向權限，是指有上下隸屬關系的征稅主體之間的權限劃分。級別權限按照權限內(nèi)容的不同，可分為稅款征收級別權限（級別管轄）和與稅款征收間接聯(lián)系的其他級別權限。后者在我國稅收程序性法律上已有不少規(guī)定，例如，《稅收征收管理法》第22條關于發(fā)票的管理權限；第31條關于延期納稅的審批權限；第33條關于減免稅審批權限的原則規(guī)定；第37條、第38條、第40條關于稅收保全措施、強制執(zhí)行措施的權限；第53條關于稅款入庫權限；第54條關于查詢儲蓄存款的權限；第74條關于罰款權限的規(guī)定等。另外，《行政復議法》關于行政復議級別管轄權限的劃分適用于稅收行政復議。稅款征收級別權限是征稅級別權限中最為重要的內(nèi)容，它又叫征收級別管轄。由于我國的分稅制改革只推進到省一級，省級以下征稅機關之間如何劃分征收管轄權缺乏規(guī)定；采用稅額分成的共享稅種的大量存在，為級別管轄的劃分帶來障礙；國稅機關嚴格按照行政區(qū)域隸屬關系進行設置，不易于征收管轄權的明確。這些問題的存在，為級別管轄的確定帶來許多困難。解決的對策，一是加快省以下分稅制改革，真正落實“一級政府、一級事權、一級財權、一級稅權”的分級財政體制。二是取消共享稅種，確立真正意義上的中央稅和地方稅，某些稅種實行中央地方同源共享。[③]三是實施國稅機構改革，按照經(jīng)濟區(qū)域設置國稅機構，理順中央稅種的級別管轄。

（3）地域權限。又叫橫向權限，是指沒有隸屬關系的征稅主體之間的權限劃分。在地域權限中，最為重要的是有關稅款征管權限劃分的地域管轄。但在我國，如同級別管轄一樣，地域管轄問題研究得相當薄弱，在各實體稅種法中也只是從納稅地點的角度零星觸及到地域管轄問題，而且矛盾之處很多。因此，亟需加強這方面的理論研究，并應在稅收程序法上對管轄問題設專章進行規(guī)定。這里，至為重要的是要確立地域管轄的原則。筆者認為，總結我國現(xiàn)行稅法有關管轄的規(guī)定，參照國際稅法上有關稅收管轄權的原理和其他國家的經(jīng)驗，我國稅收地域管轄的原則應當包括下列三項：第一，屬地原則。這是以納稅人的經(jīng)營活動地或財產(chǎn)所在地為標準來確立管轄權的行使范圍，它一般適用于間接稅和資源財產(chǎn)稅。我國實體稅法上以商品銷售地、勞務發(fā)生地或營業(yè)地、財產(chǎn)所在地等作為納稅地點的規(guī)定即是屬地原則，例如，對流轉稅來說，就是以實際經(jīng)營地為納稅地點，不考慮注冊地、管理中心地、核算地等因素，但關稅、進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅則由海關行使專屬管轄權。[④]第二，屬人原則。這是以納稅人的住所和人的因素為標準來確定管轄權的行使范圍。關于住所等“人”的因素，對自然人納稅人來說，以戶籍所在地為住所，經(jīng)常居住地與住所不一致的，經(jīng)常居住地視為住所；法人以其主要辦事機構所在地為住所。屬人原則在所得稅、遺產(chǎn)稅等直接稅中適用較為普遍。第三，屬地優(yōu)先原則。這實際上是解決屬地管轄與屬人管轄沖突時所采取的一項措施，即當兩者發(fā)生沖突時，優(yōu)先適用屬地原則。因為經(jīng)濟不發(fā)達地區(qū)接受外來投資多，實行屬地優(yōu)先原則，有利于保護經(jīng)濟不發(fā)達地區(qū)的利益，縮小其與經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)的差距。當然，這種優(yōu)先適用也是有限度的，它只能對源于本區(qū)域內(nèi)的應稅收入等課稅。

關于級別管轄問題，應重點確立下列兩個原則：一是實用性原則（兩便原則）。它是考慮由何種級別的征稅機關征收最能降低征收成本（需考慮其獲得征稅對象信息的便利程度等因素），如何盡量為納稅人繳稅提供方便。二是中立性原則（稅收程序統(tǒng)一原則）。為了確保法律秩序與經(jīng)濟秩序的統(tǒng)一，維護征稅的平等，保護公平競爭，應統(tǒng)一全國的征納程序、爭訟程序。

此外，在管轄權限中，還涉及到共同管轄、移送管轄、繼續(xù)管轄等問題。[⑤]

3.征稅權限爭議及其解決

征稅權限爭議是征稅主體之間及與其他非征稅的國家機關之間，就征稅權限的范圍等劃分問題發(fā)生的爭議。由于立法上征稅權限的劃分不合理、不清晰，實踐中應稅行為的復雜性，以及征稅主體的主觀認識等原因，征稅權限的爭議在所難免。征稅權限爭議的類型有縱向爭議與橫向爭議，前者是有隸屬關系的征稅機關之間的權限爭議；后者是沒有隸屬關系的征稅機關之間的權限爭議。此外，征稅權限爭議還可分為積極爭議與消極爭議，前者是爭議主體都主張有征收管轄權，后者是爭議主體都不主張有征收管轄權。

關于征稅權限爭議的處理，國際上主要有三種途徑：一是議會途徑，即由議會或憲法法院來解決管轄權爭議，如英國和西班牙。二是司法途徑，如日本《行政事件訴訟法》第6條規(guī)定的“機關訴訟”。三是行政途徑，即由爭議機關之間協(xié)商或由共同的上級行政機關裁決權限爭議，這是為多數(shù)國家確立的主要解決途徑。

我國關于征稅權限沖突解決的立法很不完善，只是在《憲法》（第89條、第108條）、《立法法》（第五章）、《行政訴訟法》（第53條）、《行政處罰法》（第21條）等法律中一般性地涉及。[⑥]目前，我國稅收征管法還沒有關于征收管轄的系統(tǒng)規(guī)定，有關解決權限爭議的一般原則、管轄權爭議的裁決及確定管轄權期間的臨時處置、當事人的申請權等事項缺少法律規(guī)定。筆者認為，應從以下幾方面完善我國的征稅權限爭議解決制度：（1）確立權限爭議解決的原則。縱向權限爭議時應尊重上級機關的監(jiān)督權，即以上級機關的判斷為準；橫向權限爭議時，應以合作為原則，盡量協(xié)商解決并需履行協(xié)助義務。（2）規(guī)定解決權限爭議的啟動程序。至為重要的是要賦予納稅人等利害關系人有管轄權的異議申請權，另外，發(fā)生權限爭議的共同上級機關可以依職權解決。（3）完善行政途徑解決機制。一是對有共同管轄的，以最先受理的征稅機關管轄。二是不能確定受理先后或是有其他爭議的，爭議的征稅機關之間協(xié)商解決。三是不能協(xié)商解決或是有統(tǒng)一管轄的必要時，由共同的上級機關指定管轄；沒有共同的上級機關時，由各該上級機關協(xié)商決定。[⑦]四是在不能通過上述方法確定管轄權或發(fā)生緊急情況時，應由有實施征稅處理必要性即公務原因發(fā)生地的征稅機關管轄，它應當立即采取措施，并及時通知其他負責的征稅機關。（4）建立征稅權限爭議的預防機制，如部門會議、協(xié)作協(xié)議等。（5）積極探索用司法途徑解決征稅權限爭議問題。

注釋：

[①]在普通法系國家，征稅強制權原則上歸法院，當事人獲得程序保障的機會較多。

[②]國內(nèi)層面上的稅收管轄權及其沖突可能有下列三種情況：在聯(lián)邦制國家，各州之間的稅收管轄權沖突；在一國境內(nèi)存在多個獨立的稅收管轄區(qū)時，會產(chǎn)生稅收管轄權沖突；在更廣的意義上，行使不同稅收征管職能的征稅機關之間也可能產(chǎn)生稅收管轄權的沖突。目前，中國內(nèi)地就已與香港達成了“關于對所得避免雙重征稅的安排”。

[③]同源共享是指不設置共享稅，而以同一稅源由中央與地方分率計征的方式取而代之。

[④]根據(jù)《行政處罰法》第20條的規(guī)定，我國稅收行政處罰實行“屬地原則”，即由稅收違法行為發(fā)生地的縣級以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關管轄。

[⑤]參見《德國稅收通則》第25條、第26條、第27條。

[⑥]我國處理征稅主體縱向權限爭議的規(guī)定較為明確（其中，不隸屬關系的征稅主體之間發(fā)生的權限沖突，以上級機關的判斷為優(yōu)；同級征稅機關之間的權限沖突，提請共同的上級機關解決），而橫向權限爭議解決的規(guī)定較為含糊。

[⑦]參見《德國稅收通則》第25條、第28條。