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摘要：戰略會計的應用是經濟發展對會計發展的必然要求，我國企業總體應用水平較差，應加強各個方面的研究與建設。

在世界經濟一體化的進程中，企業面臨著來自國內外的競爭壓力，所有企業都面臨著一個共同的問題：如何在激烈的競爭中立于不敗之地？在市場經濟條件下，企業的內部效率如果不能通過市場外化為效益，企業必然會在競爭中一敗涂地。因此，企業只有關注外部市場，關注競爭對手，知己知彼，努力獲取并保持競爭優勢，才能謀求生存和發展的機會。這一管理理念體現在管理方式上，便催生了20世紀80年代的管理革命-戰略管理。

對戰略管理的推崇引起了管理觀念和模式的深刻變革，作為管理決策支持系統的管理會計也逐步向戰略管理會計方向發展。然而，管理會計是一門應用性很強的學科，它來源于實踐、又必須應用于實踐。發展戰略管理會計，不應只停留于純粹的理論研究，而應在管理實踐中使其得到豐富和完善，并更好的指導和應用于我國的企業管理實踐。

一、戰略管理會計在我國應用的主要領域

1.預算管理。預算是管理會計的一個重要領域。預算實質上是事先對企業現存和未來可獲得資源的合理配置。當企業間的競爭已上升到高層次的全局性戰略競爭時，搶占市場份額、擴大企業生存空間、追求長遠的利益目標已成為企業家最為關注的問題。我國傳統的預算編制模式，習慣上將同一賬戶的歷史數據作為編制預算的關鍵依據，預算結果與企業戰略似乎沒有明顯的聯系。

戰略管理會計適應形勢的要求，超越了單一會計期間的界限，著眼于企業的長期發展戰略和整體利益的最大化，著重從多期競爭地位的變化中把握企業未來的發展方向，并且將最終利益目標作為企業戰略成敗的標準，幫助企業制定切實可行的戰略目標，實施戰略管理。應用戰略管理會計，將改進我國傳統的記錄、計劃和報告模式。

例如，在報告中增加關鍵競爭對手等項目，根據各種可能的市場條件，預測競爭對手的行為，及其面臨的本量利條件，以便更好地了解競爭對手的反應。將顧客對企業行為的不同反應也納入預算報告，便于確定何種行為更有利于建立競爭優勢。

2.成本管理。我國目前大多數企業主要是勞動密集型企業，成本管理將仍是戰略管理會計的重要內容。成本管理應從過去單純專注于降低產品的生產成本的觀念轉變為從戰略的高度來探求影響成本的作業，從而分別控制各作業，最終達到降低成本的目的，保證企業獲得“成本領先”的競爭優勢。戰略管理會計綜合運用作業成本管理和價值鏈分析法，對成本實行戰略性管理。對于處在開放與競爭環境的中國企業來說，拓寬成本管理范圍、分析整個行業和競爭對手的價值鏈，有助于明確自己的成本水平，尋找降低成本的途徑。因此，我國企業對成本也應實施戰略性管理，從戰略高度來探求影響成本的各個環節，既要重視與上游供應商的聯系，也要重視與下游客戶和經銷商的聯結，還應了解競爭對手的成本情況，把成本管理看作是一個對投資立項、研究開發、設計、生產、銷售和售后服務實行全方位監控的過程。作業成本管理和價值鏈分析法是實現這一目標的有效手段，企業可以充分利用。

3.投資管理。站在戰略的高度，現代企業投資應傾向于以智力投資為主，在人力資源、科技開發、新產品開發等方面多投入資金，以求保持企業長久的競爭力。戰略管理會計注重企業長遠發展，重視市場開發、新產品開發及新產品定位等。對企業長期投資方案的評價，戰略管理會計不再僅局限于財務效益指標，而必須同時考慮非財務效益方面的指標，如引進人才的未來效益、引進高新技術的未來效益及新產品的市場份額等；投資決策不僅要采用定量分析法，還要輔之以定性分析法。對企業的經營決策分析，戰略管理會計從千變萬化的市場需求出發，放棄固定成本和變動成本的分類傳統，把所有成本都看成是變動的，都是某一時段管理決策的結果，即可控的。它以企業產品成本、收入和業務量間是非線性關系，以固定成本改變及產銷量不平衡等為客觀基礎來研究成本、業務量與利潤之間的關系，并對企業外部經濟環境和社會環境、宏觀及微觀政策因素、產權制度及勞動者和經營者積極性等非傳統意義的經營決策因素予以特別的重視。所有這些，都是我國企業在投資管理中可以且必須加以吸收和應用的。

4.人力資源管理。隨著知識經濟的發展，我國知識密集型企業逐漸增多。這些企業的管理充分體現出“得人者得天下”的道理，以人為本才能使人、財、物達到最優配置。傳統管理會計忽略了對人力資源的單獨確認、計量和揭示。而這些正是現代管理的核心。因此，運用戰略管理會計中靈活多樣的財務與非財務指標分析方法，正好可以幫助企業加強人力資源管理。它既可以應用于為提高企業和個人績效而進行的人事戰略規劃，也可以應用于日常人事管理以及事后的員工績效評價。通過對我國企業員工的年齡結構、素質結構、工作能力等進行成本分析和價值分析，進行有效的確認和計量，并實施恰當的管理，可以最大限度地發揮企業員工的價值，保證企業戰略的實現。

5.風險管理。我國傳統管理會計主要分析短期的戰術性問題。而戰略管理會計因為主要研究長期的戰略性問題，將時時刻刻考慮風險問題。它既重視主要生產經營活動，也重視輔助活動；既重視生產制造，也重視其他價值鏈活動；既重視現有的經營范圍內的活動，也重視各種可能的活動。因此，戰略管理會計能高瞻遠矚地把握各種潛在的機會，回避可能的風險-包括從事多種經營而導致的風險，由于行業產業結構發生變化導致的風險，由于資產、客戶、供應商等過分集中而產生的風險，由于流動性差導致的風險等等，以便從戰略的角度最大限度地增加企業的盈利能力和價值創造能力。

6.績效評價。績效評價是現代企業管理中的一個主要內容，而評價依據大多來自管理會計提供的信息。我國傳統管理會計重結果不重過程，因而難以提高職工的積極性和創造性。戰略管理會計能將績效評價指標與企業實施的戰略有機地結合，充分提高績效評價的效果。

如果企業戰略是成為一個低成本的供應商，則評價指標著重于原材料的價格性能比、內部制造效率、市場占有率及產品交貨率，評價的標準應當有利于那些促使成本降低的行為。如果企業是在卓越的質量和服務的基礎上追求差別化戰略，那么評價時應注重產品合格率、產品品質改進的效率、產品退貨率和產品返修率，從接單到發貨的時間間隔等指標，評價時應鼓勵那些追求零缺陷，減少產品返修次數，提高顧客滿意程度，加快訂貨和發貨速度的行為。如果企業成長需要新產品的支持，評價時應注重新產品收入和利潤占全部收入和利潤的比率。總之，戰略管理會計能使我國企業的評價指標更加全面靈活，企業的績效評價更加客觀有效。

二、戰略管理會計在我國應用的現狀

應用戰略管理會計是為企業的戰略管理服務，是經濟發展對會計發展的必然要求，可以說，市場經濟越發展，管理會計越重要。盡管戰略管理會計不完全成熟，但是它的許多技術方法、思維方式頗具可操作性和有效性。

在我國，戰略管理會計還是一個新生事物，但它已成為發展的趨勢與方向。雖然我國企業還處于向現代企業制度的轉軌時期，但市場經濟體制的建立，已使大多數企業都樹立了面向市場的經營意識，這就為實行注重市場環境的戰略管理會計提供了可能性。隨著市場經濟的發展，優勝劣汰的競爭機制要求企業不能只考慮自身的成本和效益，還必須重視競爭者的經濟信息和發展情況，因此從管理會計向戰略管理會計過渡成為一種必然。然而，戰略管理會計在我國的應用仍然處于一種漂浮狀態，總體應用水平較差。主要表現在以下幾個方面：

1.戰略管理會計理論普及程度不高。眾所周知，我國在進入20世紀80年代后，才開始系統地學習、引進西方的管理會計，至今已有20多年。通過這一階段對理論知識的引進、介紹、普及，大部分會計人員已掌握一定的管理會計知識。因此在企業中傳統的管理會計得到了較好的應用。但戰略管理會計是伴隨戰略管理的出現而產生的。盡管英國管理學家西蒙斯（simmonds）于1981年就發表了題為《戰略管理會計》的論文，但戰略管理會計還處于摸索階段，對其內涵的理解也還有分歧。我國對戰略管理會計的理論是從1997年開始才陸續在專業期刊上介紹引進的，距現在不過8年左右，所以一直處于理論研究和探索之中，至今仍未形成統一、完整的理論體系，也未得到有效的普及。

2.戰略管理會計應用對企業環境要求較高。企業環境影響著戰略管理會計的應用狀況、方法體系、運行機制、工作內容及范圍等有關方面。在企業所有權形式基礎上建立的企業生產經營機制是決定戰略管理會計應用狀況的根本因素。隨著我國經濟體制改革的不斷深入，特別是現代企業制度的建立，企業正全面走向市場。但目前企業內部的管理模式還難以適應市場經濟的要求，尤其是在國有企業和國家控股的股份制企業，由于所有者虛位，不能形成足夠的產權歸屬明晰條件下的委托-監督-激勵的機制。在這種情況下的委托關系實質上是一種行政利益關系。一方面有可能產生對所有者利益的侵蝕-委托人和人共謀的敗德行為，委托人有意降低考核標準，或者當企業經營效率不理想時，想盡辦法為人開脫責任；人則出于“報恩”的心態，利用控制資源的權利，最大限度地為雙方謀取非金錢利益，其結果降低了資源的利用效率，損害了企業的利益。很顯然，這種所有者虛位的關系造成的后果是，委托人和經營者根本不具備足夠的動力來采用戰略管理會計的方法規劃企業的經濟資源，使有限的資源產生最大的使用效率。我國國有企業普遍存在的在行政利益驅使下非理性投資就源于此。另一方面又有可能造成委托方對人監督的弱化。委托方在不擁有實際的產權時，剩余收益和企業經營風險都與它的關聯不大，因此，缺乏足夠的動力去履行監督責任，造成經營者責任感的下降，使經營者宜懶則懶-戰略管理會計有用，但是費勁。這些狀況降低了我國企業對戰略管理會計的需求。

3.部分經營管理者缺乏正確的價值取向。戰略管理會計作為一種新興的方法、觀念，在企業的經營管理活動中能否起作用，能起什么樣的作用，歸根結底取決于使用這種方法或手段的人，即企業的經營管理者。這不僅取決于管理者的學識、才干，更大程度上還取決于管理者在決策時的價值取向。縱觀我國部分企業曾經發生過的重大投資或經營決策失誤，究其原因，除了決策者管理知識低下和違反科學的決策程序外，最大的原因恐怕還在于決策者的價值取向與企業或社會的長遠利益、根本利益不相一致。某些經營管理者比較注重短期利益，不注重長期利益。而戰略管理會計遵循長期性的原則，立足長遠，從長遠利益來分析、評價企業的各種管理策略，注重長久、持續的競爭優勢。于是，一些經營管理者明知戰略管理會計能幫助企業建立長期的競爭優勢，但為了短期利益，卻根本不重視。

4.缺乏高素質的管理會計師。戰略管理會計是企業經營戰略的產物，為適應外界環境及企業組織機構的變化，其應用方法較傳統管理會計有很大變化。多樣的信息來源和信息種類需要多種信息分析方法，因此，不僅是財務指標的計算，而是結合了環境分析法、對手分析法、價值鏈分析法、生命周期分析法、矩陣定位分析法、預警分析法、動因分析法、綜合記分法等多種技術方法的靈活運用，它無疑是對傳統管理會計方法的豐富。所以，新型管理會計人員就總體素質而言，不僅應熟悉本企業所在行業的特征，而且更要通曉經濟領域其他各個方面，乃至了解心理學、行為學等相關的社會科學知識，具有戰略的頭腦、開闊的思路、高瞻遠矚的謀略和敏銳的洞察力以及準確的判斷力，善于抓住機遇，從整體發展的戰略高度來認識和處理問題，是一種具有高智能、高創造力的人才。

然而，近幾年來，我國經濟發展迅猛，中高級會計人才相對缺乏，而具備戰略管理會計素質的管理會計人才更為緊缺。沒有掌握戰略管理會計理論知識，并具備一定實際經驗的管理會計人才，開展戰略管理會計就成了“無米之炊”。

三、促進戰略管理會計應用的建議

1.加強戰略管理會計理論和方法的系統研究。對于理論界和實業界而言，戰略管理會計帶來了眾多新的研究課題，也帶來了對制度創新的挑戰。中國的國情與西方國家是有很大差別的，這使得我們所吸收的西方管理會計很難在中國企業普遍應用。所以要推廣戰略管理會計，首先要加強戰略管理會計理論和方法的系統研究。

我國的戰略管理會計應定位在有利于建立社會主義市場經濟，促進現代企業制度的發展，密切結合中國企業實際情況的基礎上。要加強對現有的理論體系重新評價，推翻其中不合理的假設，拋棄過時的技術方法，不要僅僅追求高深莫測的理論與數字模型，不要生搬硬套那些無法操作的名詞、概念與方法，而要強調行為的研究與應用，便于廣大會計人員、管理人員操作運用。應該設立一個專門機構來研究和指導管理會計工作，展開管理會計的系統研究；創辦專門的管理會計刊物，促進各種學術或職業組織將管理會計列為其重要的研究課題；拓展管理會計的研究領域，兼顧企業內部管理信息和企業外部市場信息，其中包括貨幣性質的、非貨幣性質的，數量的、質量的，物質層面的、非物質層面的，以至有關天時、地利、人和等方面的信息，加強有針對性的系統研究，建立有中國特色的戰略管理會計理論和方法體系。

2.大力普及戰略管理會計的理論知識。現階段我國的戰略管理會計理論知識普及程度還不夠，經營管理人員及會計人員的素質都有待提高。目前，高等院校會計專業一般開設了管理會計課程，但其他經濟管理專業大部分沒有開設。我們認為高等院校非會計專業的經濟管理專業也應該開設管理會計課程，并且要求在開設管理會計課程時，一定要注重對戰略管理會計等新知識的講解介紹。另外，加強企業管理層與財會人員的學習和培訓，樹立其戰略管理會計意識，提高管理會計應用水平，因為只有建立和培養一支高質量的戰略管理會計隊伍，才能促使戰略管理會計理論的建立、創新以及在實踐中的廣泛應用。

3.努力營造一個適合戰略管理會計運用的良好環境。現代企業制度的最大特點是企業所有權和經營權的分離，企業的激勵機制和自我約束機制健全，從制度上引導企業經營者的價值取向與企業根本利益趨向一致，只有當企業經營者能切實地承擔起對企業的受托經營責任，才能對包括戰略管理會計在內的經營管理科學產生發自內心的需要。為此，應優化市場環境，實現國有企業產權的多元化，塑造清晰的國有產權主體，促使企業經營機制的改變，為戰略管理會計的應用創造良好的經濟環境。遵循我國會計人員愿意應用法律制度規范會計行為的慣例，政府可制訂指導性的管理會計制度，為企業應用戰略管理會計提供示范性的法律制度環境。同時，應繼續強化企業的市場觀念、風險觀念、人本觀念、時間價值觀念、競爭觀念等在市場經濟機制作用下企業應具備的觀念，建立適應市場機制的企業文化，為戰略管理會計的良性運行創造一個良好的企業文化氛圍。

4.認真總結戰略管理會計應用的成功案例。戰略管理會計應該說在我國的少數企業中已得到了成功應用。

如杭州百大集團根據自身情況，采用了財務和非財務相結合的業績評價指標體系，有效地調動了職工完成責任指標的積極性，提高了企業經濟效益。河南油田采油八隊在業績考評中，把崗位責任制、按勞計酬等傳統做法與戰略業績評價的平衡記分卡法等新方法有機結合起來，有效地控制了生產成本。湖南韶峰水泥集團有限公司，在市場競爭異常激烈的情況下，實行“水泥散裝優勢”戰略，有效地擴大了韶峰水泥市場。邯鄲鋼鐵公司通過戰略定位選擇了低成本的競爭優勢，通過價值鏈分析、成本動因分析來降低成本，建立并保持競爭優勢，創造了我國冶金行業的一流佳績。我們應對企業運用戰略會計實踐中涌現出的典型案例和重要的經驗進行總結并加以推廣，這樣就可使一些企業少走彎路，促進戰略管理會計的廣泛應用。

5.積極建立戰略管理會計信息庫。戰略管理會計的資料主要來源于財務會計，但受財務會計報告期的影響，不能及時取得相關資料，使得管理會計信息的及時性、相關性大打折扣。另一方面，大多數企業的會計電算化僅限于記賬、算賬、報賬等工作，內部網絡信息也僅限于一般的管理通知，管理手段的現代化并沒有能夠提升企業的綜合管理能力，造成了企業資源的嚴重浪費。為充分利用企業資源和及時提供戰略性信息，有必要建立企業的戰略管理會計信息庫，培養自己的戰略管理會計人才。平時收集、整理來自各方面的多樣化信息，包括本企業和競爭對手的各類資料、行業分析報告、政府政策及統計公告、國際市場行情、國際經濟發展動態、重要的新聞報道以及其他有價值的信息。在戰略決策時，戰略管理會計師則運用一定的方法，對戰略信息庫中的信息進行加工、分析和處理，及時提供給決策當局，為企業決策提供信息支持。

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審計與經濟研究·姚正林