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摘要：本文從契約理論角度探討了會計準則制定導向與會計職業判斷的相機選擇問題，并選擇比較有代表性的個案定量分析了新準則實施后會計職業判斷對企業財務的影響。數據分析表明，新準則實施之后，我國會計職業判斷的效果并不盡如人意，還存在著企業為了操縱利潤而進行惡意判斷的情況。本文指出，會計職業判斷應該建立在客觀依據的基礎上，建立在由企業各方面的負責人出具的證明材料上。企業的會計人員不能、也不可能包辦代替企業其他部門和人員的職業判斷，而應該充分依據其他部門和專業人員的判斷，作為會計職業判斷的證明和憑據。

關鍵詞：會計職業判斷；會計政策；會計估計；獨立審計；客觀依據

一般來說，在人們的印象里，準則與職業判斷似乎是風馬牛不相及的。但是加拿大特許會計師協會①的《財務報告中的職業判斷》研究報告認為，準則只是另一種形式的職業判斷而已。準則與判斷之間的關系是雙向的，判斷程序早已存在于會計實務中，從會計準則建立之日起，對準則的運用就離不開會計判斷；而職業判斷又是在仔細斟酌會計準則的情形下作出的，對準則和職業判斷之間關系的理解是理解準則作用的核心（加拿大準則制定特別委員會報告，1980）。無論是原則導向還是規則導向的會計準則，它的執行都離不開判斷程序。“規則導向”會計準則直接規定了幾種備選方案，企業對交易事項的會計處理可在幾種備選方案中選擇其一；“原則導向”會計準則因為缺少一一對應的詳細會計規則，不但需要更多和更高水平的會計職業判斷，同時還需要更高水準的會計監督。會計準則制定的導向不可避免地為會計職業判斷留下了彈性空間。

一、會計準則制定導向與會計職業判斷的關系

由于歷史的原因，在我國，會計職業判斷還是一個新名詞。目前，無論是在會計理論界還是實務界，都未給予會計職業判斷以應有的重視，會計職業判斷的總體水平較低。對其認識往往局限于會計人員在日常業務處理中對會計要素所進行的會計確認和計量方面的選擇，即會計人員依據《會計準則》和《會計制度》的規定來確定會計事項的入賬時間及入賬金額，并且決定其應該采用的會計政策和處理方法。這已經成為我國會計人員所面臨的一項艱巨任務，因為《會計準則》和《會計制度》中的規定給會計要素的處理政策與方法留下了可供選擇的空間，如資產減值準備的計提政策；存貨收發存的計價方法；固定資產折舊方法和凈殘值率決定；合并形式的選擇等等。不同的選擇，會給企業帶來不同的結果，不同的結果在不同的時期會對企業產生截然相反的影響。然而，這僅僅是對會計職業判斷的狹義層面上的認識，廣義的會計職業判斷還應該包括人們（我國當前是通過政府部門）對會計規范的選擇，這恰恰是更高層面上的會計職業判斷。顯而易見，如果沒有一個會計規范的正確選擇，絕不可能會有真實、完整的會計信息。所以，會計職業判斷首先應該是對會計準則和制度內容的選擇（于長春，2004）。

由于今后我國不再制定企業會計制度，僅制定會計準則，而會計制度是根據會計準則的規定，由各個企業單位聯系自身的具體情況制定并經本單位權利機構批準執行的會計核算規章，所以筆者認為，制定會計制度也是一種會計政策的選擇，也需要進行會計職業判斷。我國的會計規范主要包括會計準則體系，還包括現階段同時并存的會計制度以及各種暫行規定。

因此，會計準則的制定是會計職業判斷問題受到關注的本源，會計職業判斷與會計準則的發展密切相關，會計準則決定了會計職業判斷的發展水平，會計職業判斷影響了會計準則的執行效果和會計信息質量。我國2006年新頒布的《企業會計準則》是以原則導向為基礎，與規則導向準則并存的。在這樣的會計準則導向下，會計職業判斷的空間首先是由準則的彈性空間決定的。新準則中新增了生物資產、職工薪酬、資產減值、企業年金基金、股份支付、政府補助、所得稅、外幣折算、金融工具確認和計量、金融資產轉移、套期保值、石油天然氣開采等具體準則，填補了不少會計規范的空白，做出了不少規則導向準則下的具體規定。企業如何選擇適合自己的會計政策、如何選擇計提折舊的方法、如何選擇存貨發出的計價方法、如何確認當期費用、如何使企業資產計量更有效、利潤更真實，都依賴于會計人員的職業判斷。同時，新準則中金融工具等四個系列的準則，與國際財務報告準則完全接軌，國際會計準則基本是原則導向的，它比規則導向更依賴會計職業判斷。目前，我國金融工具和金融交易日益呈現出復雜的發展趨勢，對金融工具的會計核算提出了很大的挑戰。尤其對于衍生金融工具來說，由于它不要求初始凈投資或要求很少，歷史成本對其無能為力，只有公允價值才能對其進行準確的確認和計量。公允價值不同于其他計量屬性，它所建立的現行交易只能參照市場的當前交易價格進行估計②。準確的會計職業判斷能夠恰當、公允地反映客觀發生的經濟業務事項的實質，能為利益相關者提供真實公允、相關性更強的會計信息，并使有限的社會資源得到合理的配置；反之，不當的或惡意的會計職業判斷會歪曲經濟業務事項的實質，產生失真的會計信息，誤導利益相關者的決策，進而影響社會資源的配置效率，甚至會成為企業操縱利潤、粉飾報表的一種手段。因此，新準則實施后會計職業判斷的理論與應用研究是十分值得關注的研究課題。

二、新準則中會計職業判斷對企業的財務影響——對昆百大③和金融街④的案例分析

（一）變更前采用的會計政策及投資性房地產的披露金額

昆百大（昆明百貨大樓集團股份有限公司）2007年年報關于投資性房地產采用的會計政策披露為：“本公司對投資性房地產在資產負債表日采用成本模式進行后續計量，按年限平均法計提折舊，預計使用年限為35年，預計凈殘值率為5%”。昆百大2007年年報顯示，投資性房地產2007年年末金額為156690798.53元，占總資產的比重為8.26%；2006年年末金額為13585511.82元，占總資產的比重為1.21%，投資性房地產占總資產的變動比率為：18.35%，2007年整個年度新增加了將近1.5億元的投資性房地產。

金融街是《投資性房地產》準則自2007年1月1日在上市公司執行以來，第一家公告變更投資性房地產會計政策的上市公司。其在2007年年報中關于投資性房地產采用的會計政策披露為：“本公司在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量。公司對投資性房地產在預計可使用年限內按年限平均法攤銷或計提折舊，預計可使用年限超過45年的，按45年攤銷或計提折舊”。金融街2007年年報顯示，投資性房地產2007年年末金額為1511960000元，占總資產的比重為10.90%；2006年年末金額為55250000元，占總資產的比重為0.48%，投資性房地產占總資產的變動比率為：10.42%，2007年整個年度新增加了將近15億元的投資性房地產。該公司投資性房地產中的出租房產為949782873.90元；出租和持有準備增值的土地使用權為562177524.55元。

（二）變更后采用的會計政策及變更理由

昆百大公司自2008年6月1日起對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量，并以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。并根據中和正信會計師事務所《價值咨詢意見書》所提供的相關投資性房地產的市場價值，在2007年度及2008年1-3月可比報表中進行了追溯調整。金融街公司自2008年1月1日起對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量，不再對其計提折舊或進行攤銷，并以期末投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益，并在2006及2007年度可比報表中進行追溯調整。

昆百大和金融街公司在2007年年報中披露的變更理由都是：“公司董事會認為，采用公允價值對投資性房地產進行后續計量是目前國際通行的成熟方法，可以更加真實客觀的反映公司價值，有助于廣大投資者更全面地了解公司經營和資產情況。采用公允價值對投資性房地產進行后續計量具備必要性。公司目前投資性房地產項目位于重點城市的核心區域，有活躍的房地產交易市場，可以取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，采用公允價值對投資性房地產進行后續計量具有可操作性。基于以上原因，公司董事會同意對公司的投資性房地產采用公允價值進行后續計量?！?/p>

（三）變更對2007年年報和2008年中期報告財務指標的影響數

昆百大的該項會計政策變更對2007年度報告的損益影響為：經公司測算，采用公允價值計量投資性房地產后，增加了歸屬于母公司的凈利潤34204.54萬元、增加少數股東損益0.38萬元。昆百大的該項會計政策變更對于2008年中期報告歸屬于母公司所有者權益及2008年1—6月歸屬于母公司所有者的凈利潤的影響：經測算，公司自2008年6月1日起采用公允價值計量投資性房地產后，對投資性房地產不再計提折舊或攤銷，并需對1-5月已提折舊及攤銷進行相應調整。上述變更預計約增加2008年1—6月歸屬于母公司所有者的凈利潤170萬元，對2008年中期報告歸屬于母公司所有者權益的影響比例預計約為350%以上。

金融街的該項會計政策變更對公司2007年度報告的影響為：經公司測算，采用公允價值計量投資性房地產后，增加公司2007年所有者權益約13.22億元。金融街的該項會計政策變更對2008年1季度末所有者權益的影響為：增加所有者權益135.52%，報告期實現凈利潤較上年同期減少51504.68萬元，下降88.00%。上述財務指標發生變動的主要原因是報告期內公司已銷售房產開發項目滿足收入確認條件的較少，而2007年同期確認金融街F1項目收入196000.00萬元，導致報告期內凈利潤較去年同期大幅下降。

（四）上述案例有以下幾點值得重點關注

1.變更的動機分析。

兩家公司披露的變更理由都是按照準則的通俗表述，沒有說明深層的意義。按照新會計準則，在投資性房地產全部采用公允價值計量模式下，對其不計提折舊或攤銷，這將對利潤表產生巨大的利好。雖然在目前房價已經偏高的情況下（盡管房地產的市價有可能會小幅度下降，但這種價格的小幅下跌產生的公允價值變動損益對利潤表的影響較?。?，將其對后續年度的業績產生巨大的提升作用（由于采用公允價值模式后不得再轉為成本模式），這也許就是企業的會計人員做出職業判斷，由原來采用成本模式變更為采用公允價值計量模式的主要原因所在。

2.變更對相關財務指標的影響。

從兩家公司的公告來看，投資性房地產會計政策變更將增加公司2007年和以后年度的所有者權益，即每股凈資產指標會顯著提高；資產負債率會得到明顯改善，與未采用公允價值計量模式的其他房地產類上市公司相比具有明顯優勢（房地產行業屬于高資產負債率行業，全國經濟普查數據顯示，房地產企業平均資產負債率為74.1%，最高的達94%）。

從已經披露的上市公司2007年年報來看，雖然目前采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量的上市公司僅10多家，但隨著像昆百大、金融街這樣選擇變更投資性房地產后續計量模式的上市公司的逐漸增多，這種會計政策的變更對上市公司的凈資產和利潤表將帶來重大影響，應引起相關會計監管機構和部門的關注和重視。

三、企業濫用會計職業判斷的動因分析

（一）扭虧動機

為促進證券市場的健康發展，保護投資者的合法權益，中國證監會于2001年12月制定了《虧損上市公司暫停上市和終止上市實施辦法(修訂)》，自2002年1月1日起施行。該辦法規定，連續兩年虧損的公司將實施退市風險警示，連續三年虧損的公司將被暫停上市，暫停上市后再恢復上市必須經過上市委員會核準。暫停上市后第一個半年度報告虧損或盈利沒有被上市委員會認可的公司將退市。所以，連續兩年虧損的公司為避免未來暫停上市，在后半年間的扭虧壓力和面臨上市委員會對財務盈利的嚴格核查面前，必然存在提前利用會計估計變更操縱利潤的動機，從而達到扭虧為盈、避免退市的目的。

（二）重虧動機

在使用會計估計變更調節利潤方面，除了業績優異的公司有利用會計估計削峰填谷的動機外，業績原本虧損的公司有加大虧損的動機。當公司在特定的會計年度扭虧無望時，管理人員為了在下一年度輕裝上陣，就有甩掉歷史包袱，甚至建立“秘密準備”的動機。周勤業（2003）等統計發現，2002年年報滬市75家虧損公司中，有過半數的虧損公司補充計提了巨額資產減值準備，虧損額居前的公司均表現出“大清洗”現象。統計發現，從1998年—2002年，有55家公司利用自愿性會計政策變更進行巨額沖銷。

（三）配股動機

上市公司配股是指上市公司向原有股東按一定比例分配該公司新發行股票的認股權的法律行為。原有股東認購配股繳款的過程既是上市公司新股籌資的過程，也是原有股東行使優先認股權的過程。配股是上市公司進行再融資的重要方式，我國政府有關部門對上市公司在證券市場上再融資規定了許多條件，規定上市公司三年平均凈資產收益率不低于6%才有配股資格。多數達不到資格線的上市公司就會利用資產減值會計政策的選擇來“操縱”利潤，達到配股目的。

如為增發股而調節利潤的長安汽車，2002年前三季度累計提取3億元銷售補償費，年底不但全部沖回，而且還沖回2001年提取的1億元銷售補償費，由此使當年利潤增加49%。而由于會計準則不健全或會計制度不完善，公司是在合法的前提條件下進行的會計數據操作，監管機構面對這些合法不合理數字游戲也無計可施，從而使公司管理當局有機可乘。當然，2006年2月頒布的新會計準則已經對諸如此類的盈余管理行為做出了一定的限制，如規定上市公司計提的各項減值準備在以后的年度不得轉回。

按新規定，一些無力清償債務的公司，一旦獲得債務全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中。因此，上市公司的控股股東很可能會一改往日掏空上市公司的習慣做法，為了提升、維持公司業績或在公司出現虧損或面臨“ST”的情況下，出于保住“殼資源”的考慮，通過債務重組為上市公司注入優質資產。2007年2月13日*ST松遼(600715)公告稱，經債權人同意，公司所欠本息合計3480萬元債務將全部轉由沈陽松遼企業(集團)有限公司承接，相關手續正在辦理中。若按照2007年開始執行的新會計準則，債務重組進入當期損益，*ST松遼將因此增加每股收益0.155元。

（四）利潤平滑動機

西方實證會計理論分紅假設認為，若其他條件保持不變，實施分紅計劃的企業管理當局更有可能把報告盈利由未來期間提前至本期確認。因此，紅利計劃的存在會驅使管理當局對利潤進行平滑。一般紅利計劃都規定了管理當局獲得紅利的上限和下限，至于是提高還是降低會計盈余，則取決于實際的會計盈余是高于目標、介于目標與下限之間、還是高于上限。若盈余高于上限，管理當局便有通過遞延盈余來降低報告盈余的動機。因為高于上限的盈余(即超額盈余)將會使他們永遠失去獲得這部分紅利的機會，把超額盈余往后遞延增加了預期的未來紅利。然而，西方的這種分紅計劃假設在我國不成立，我國曾有實證結果證明：我國上市公司經理人員的年度報酬不依賴于企業業績，而是與公司規模及公司所在區域具有密切關系。

盡管如此，利潤平滑的現象在我國上市公司中依然存在。上市公司一般傾向于陳報逐年增長的經營業績，以向投資者傳遞公司不斷提高的長期盈利能力的信息，從而達到降低融資資本的目的。公司穩定的增長向投資者傳遞一種信號，也就是公司正常發展的信息，這也有利于樹立公司的良好形象，增強投資者的信心。因而，當上市公司在某年有超乎尋常的增長時，管理當局一般不會向投資者直接陳報該業績，而是通過利潤平滑將本年的一部分會計盈余遞延到以后各期，以保證該公司業績增長的優良態勢。所以，該類公司在執行資產減值會計政策時，一般會提取較高比例的資產減值準備，以降低本期的會計盈余。

（五）臨界動機

上市公司盈余額的大小通常作為各種契約的定量標準。會計盈余額超過一特定值時，管理當局才能獲得分紅。債務合同可能有時會規定只有當會計盈余達到某一特定值時，企業才有可能得到貸款或以較低的利率得到貸款。另外，上市公司凈資產收益率大于零和小于零對上市公司來說是完全不同的，小于零將面臨被特別處理的可能。可見，上市公司為了使這些值達到特定的要求，可能會利用會計政策選擇空間操縱利潤。

四、完善會計職業判斷約束機制，提高職業判斷質量

由上述案例和數據分析可以看出，2006新準則實施之后，我國會計職業判斷的效果并不盡如人意，還存在著企業為了操縱利潤而進行惡意判斷的情況。在現實經濟生活中，不可能完全消除惡意的會計職業判斷現象，所能做到的只是通過企業契約、社會契約的規范和完善，以及通過加強監管，把企業會計選擇行為控制在企業各利益相關者可接受的范圍內，達到提高資本市場上會計信息質量的目標。因此，應從以下方面完善會計職業判斷約束機制，提高職業判斷質量。

（一）加強制度性建設，完善會計職業判斷外部環境

會計準則并不是獨立存在的，它的應用需要有相應的制度環境。我國上市公司自身仍存在很多的治理缺陷，如廣泛的一股獨大、債券監督不力、對大股東的侵占行為缺乏治理約束等。同時，由于我國的資本市場建設還有待完善，市場監督體系與基本法治基礎薄弱，這些不僅導致公司缺乏對高質量會計信息的有效需求，而且助長了公司會計人員濫用職業判斷操縱利潤的動機，從而降低了會計信息的可靠性與相關性。因此，為了配合新準則的實施與推進，筆者認為，我國在加強企業會計準則建設的同時，還應加快推進公司治理改革、資本市場改革等制度變革，如加大訴訟風險、完善股權治理等，積極培育公司對高質量會計信息的有效需求。只有準則建設和制度建設“雙管齊下”，才能更好地顯現會計管制的效果，才能從根本上提高會計信息的質量。

（二）加強獨立審計力量，完善外部監督機制

會計信息具有調節利益分配的功能，是企業利益分配和財富轉移的信息基礎。由于企業外部利益相關者與企業“內部人”之間信息不對稱，“內部人”為了謀求自身利益的最大化，在某種程度上會對外披露不公允的財務信息。所以企業的外部利益相關者需要獨立、公正的第三方(即注冊會計師)對企業內部控制制度的有效性以及財務報告重大方面的合法性、公允性和會計處理方法的一貫性進行審查和驗證。獨立審計應該是審計企業會計職業判斷的正確性，審計人員通過審計企業內部控制制度的有效性來判別會計職業判斷的風險大小，根據其遵循會計準則的程度來評價會計職業判斷是否正確。因此，注冊會計師的獨立審計工作可以系統、全面地驗證和評價會計職業判斷的質量。

筆者認為新準則實施后，獨立審計對上市公司年報應至少重點關注以下方面：

（1）資產減值損失的構成及其變動原因，包括對商譽及使用壽命不確定的無形資產是否計提減值準備、各項資產減值損失的計提基礎等。

（2）采用公允價值計量的金融工具和投資性房地產等項目公允價值的變動、公允價值的確定方法等。

（3）涉及應收賬款壞賬準備的計提、預計負債的估計、資產減值準備等項目的重要會計估計的變化。

（4）編制財務報表所依據的持續經營假設的適當性。

（5）特殊交易的會計政策選擇，如當期發生企業合并的，對企業合并類型的判斷基礎。

（6）不具有商業實質的交易。

（7）債務重組、資產處置及置換。

（三）細化會計職業判斷披露要求，加強對濫用會計職業判斷行為的懲處

對于不確定性較高的會計事項，其職業判斷往往會涉及到大量的估計與假設等主觀性因素，再加上缺乏客觀的評價標準，這類判斷因人而異的差異較大。目前我國大多數上市公司披露的年報中，對選定的會計政策、會計估計等只是泛泛而談，并未深入分析為何使用該會計政策和會計估計，以及使用該政策和估計對企業會計信息與財務指標的影響。

目前我國的法律法規以及各種規章制度都對操縱會計信息制定了相應的懲罰措施。然而在現實生活中，除了個別惡性會計造假案例被處罰及被披露以外，其余類型的會計操縱很少披露被處罰的情形，更有不少上市公司濫用會計職業判斷，頻繁變更會計政策、會計估計，操縱特定年度的會計利潤以達到特定目的，在以后年度又以前期差錯的形式進行追溯調整。

會計職業判斷應是建立在客觀依據基礎之上的。那么，什么是客觀依據？應該是由企業各部門的負責人出具的證明材料。企業的會計人員不應該、也不可能包辦代替企業的其他部門和人員的職業判斷，不應該自攬責任、越俎代庖，而應該充分依據其他部門和專業人員的判斷，作為會計職業判斷的證明和憑據，因為會計人員不可能是“萬事通”。例如，對于資產減值的判斷，單憑會計人員是很難判斷的，還需要由資產使用部門說明其功效是否降低；由生產部門說明其產量是否減少；由質檢部門說明產品質量是否下降；由銷售部門說明其制造的產品或提供的服務所創造的收入是否萎縮；由技術設備管理部門說明其陳舊和老化程度是否超過會計折舊水平等等。然后再報企業最高權力機構——董事會批準，其批準文件才是會計職業判斷的憑證！這也是企業內部控制制度的要求。

（四）具體操作指南，增強會計準則的可操作性，規范會計職業判斷標準

新會計準則雖然規定了企業進行會計處理的一般原則，還盡可能地提供了執行準則的具體指南，比如《資產減值準備準則》中規定了較為詳細的可收回金額的確定方法。但是新會計準則較之過去，已具有相當的柔性，大量的會計職業判斷貫穿其中，會計人員在會計信息處理過程中，都不可避免地要依靠自己的知識、經驗、偏好和所處的環境對會計事項做出一系列的預期和判斷。正如邁克爾·杰賓斯，阿里斯特·K·梅森（2005）所說，同樣的數據、同樣合格的會計人員對會計事項的處理結果可能大相徑庭。因此，筆者建議國家有關會計監管機構應及時制定一些有針對性的會計職業判斷證據的相關《內部控制指引》，進一步細化其職業判斷的依據、方法、程序等方面的披露規定。

（五）完善會計職業判斷約束機制

會計準則畢竟只是一個生產會計信息的技術規范,它解決的是“該如何辦”的問題。對會計準則的惡意誤用屬于會計準則執行中“人”的問題。由于很多會計業務處理都依賴于會計的職業經驗、知識水平和實際駕馭能力，不同閱歷和知識背景的會計人員所作的判斷往往是不同的。由于會計人員自身因素的限制，加上新會計準則的變化之大、難度之高，客觀上提高了會計人員執行的難度，由此必然產生實務操作中的不確定性和新準則執行的不到位，給會計信息質量帶來潛在的不利影響。因此筆者認為，國家會計監管機構應面向會計從業人員開展有針對性的專業培訓，使企業和會計人員盡快掌握新會計準則的精神，盡力了解和掌握新會計準則的規定及其應用。同時，要加強職業道德建設，制定并嚴格實施《會計法實施細則》，從“人”的方面保障新會計準則的有力執行，使新會計準則對企業會計信息質量的積極影響落到實處。

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