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一、會計職業判斷研究的維度觀

會計職業判斷研究的維度主要在三個維度展開：（1）宏觀維度，從制度層面探討職業判斷與會計管制（準則）的互動；（2）中觀維度，運用組織理論分析企業層面群體會計職業判斷的特征，比如復雜系統效應；（3）微觀維度，通過心理學和行為學研究個體職業判斷的影響要素。

（一）宏觀維度——職業判斷與會計管制（準則）的互動會計理論產生于會計實務，1929年的經濟大蕭條導致了政府對會計行業的直接干預，為了捍衛自身的價值與權威，美國會計行業迅速作出反應，在主動建立從業者規范的同時積極參與會計準則的制定，以避免政府對會計實務管制的壟斷。在不同利益集團對會計管制權的爭奪過程中，為獲得有利的合理化借口以滿足法定政治程序之所需，會計理論研究價值得以迅速提升。職業判斷作為會計準則體系內的重要組成部分，為會計職業者提供事前行為選擇和事后辯解的彈性空間，因此成為準則制定過程中的焦點。

早期行為會計研究發現，會計職業者之間對相同問題所達成的判斷共識可以成為一種對準則的“替代”，而在缺乏共識的情況下，準則提供了個體判斷正確性的最重要來源（McDaniel，1968；Radosevich，1969）。在70年代以前，很少有學者關注會計準則的制定進程與其運行結果之間的相關性。StephenA．Zeff（1978）的“經濟后果學說”提出了會計準則究竟是應追求中立性還是考慮經濟后果的問題。由于會計管制必然會影響到包括會計職業者在內的利益相關者，因此AICPA等會計師組織一直對APB、FASB等準則制定機構的工作議程展開積極游說。而不同時期會計準則中對會計確認、計量、財務報告所預留的職業判斷空間可以被看作是這一努力的最好證明。

在會計職業判斷動機與會計管制互動關系方面，Watts和Zimmerman（1978，1979，1986）進行了實證研究，將影響企業會計選擇因素概括為報酬計劃、債務契約和政治成本。并認為企業管理當局具有通過會計選擇行為來美化財務狀況以滿足債務與報酬契約的動機。而政府及監管機構出于控制經濟資源，分享經濟收益，穩定市場秩序的目的，會通過各種管制等手段對企業施加影響。另一方面，對準則制定者而言，試圖在公告中涵蓋所有會計實務規則是不可能的，經濟環境的不斷變化意味著準則制定在一定程度上總是落后于實務創新，職業判斷可以通過個體（群體）的經驗技能暫時彌補制度的空白，并對新準則的制定起到實驗作用。對于那些在執行過程中出現問題的準則，預先暗含的職業判斷空間也為準則制定者抵御外界壓力并將責任推卸給判斷主體提供了辯解的借口。這意味著準則反映的是政治成本效益相權衡的結果，而非實務中職業判斷的客觀指南。

雖然財務報告的信息大都是數字化，具有基于事實的客觀性，且為會計準則系統所規范與制約。但它的生成與傳遞卻受到廣泛的職業判斷程序的影響，會計循環的各個環節都依賴于細致的、合乎邏輯與經驗的判斷。職業判斷和職業準則相互支持，同時又相互制約（A．K·Mason，1985）。T·R·Dyckman（1986）和M·Gibbins（1988）的研究顯示，準則制定的速度無法跟上會計實務的發展速度，新金融工具和其他創新業務強化了信息披露與數據調整的必要，權責發生制的拓展導致了對職業判斷的更高要求，其結果是對準則數量和判斷質量需求的同時增長。20世紀90年代以來的經濟全球化和世界資本市場的發展，促使人們把目光投向國際會計準則，國際會計準則委員會制定的核心準則無疑成了以往國別會計準則中職業判斷空間爭奪的延續。

（二）中觀維度——企業組織的系統效應Otley（1984）在一篇回顧組織理論和管理會計之間相互關系的文章中指出，研究者對組織理論的使用旨在解釋會計實務與理論之間的差異。對這一問題的傳統解釋是理論創新與實務之間存在“時滯效應”，然而當考慮到企業組織結構與運行效率等因素之后，Otley認為在微觀個體與宏觀制度之間顯然應當存在一個過渡，即企業組織系統對會計行為的影響。

最早的相關研究可以追溯到1952年Argyfis在預算研究中引入人類判斷理論（HJT），分析會計人員在預算規劃中的決策特征，指出管理的計劃與反饋機制如何影響到組織的系統均衡，這也是行為會計學術史上的開山之作。1960年代，行為會計的研究以管理會計為研究重心，主要關注會計活動對復雜組織系統中管理者決策判斷標準的影響。同一時期，財務會計研究者注重外部信息使用者的行為特征屬性，而審計研究者試圖提高審計判斷的效率和質量。1974年Ashton在《會計研究》上發表了《關于內部控制判斷的實驗研究》一文，此后決策判斷理論和研究方法得到了突破性的發展，研究重心轉向了決策者的判斷過程中的信息處理。RobertJervis（1979）發現，在相互關聯的復雜系統中，因果關系很少是線性的，某種行為的副作用和反饋效應很可能抵消甚至壓倒原來預想的結果。經過反復斟酌的最終判斷可能反而是一種決策偏差。

復雜系統效應研究彌補了認知心理學與博弈論研究的不足，以系統論的視角探討了會計群體職業判斷的特征。這里的系統指的是一組相互關聯的人員或部門。系統效應有兩種表現形式：一是單位成員或成員間的判斷差異會導致系統內其他成員判斷的變化；二是整個系統顯現出來的行為方式和特征會不同于系統各個部分所顯示出來的方式和特征。Jervis總結了系統效應產生有三種原因：一是非直接效應，即在系統中任何判斷行為除了其直接效應外，還會由于單位之間的相互關聯產生間接效應。比如改變對未來稅率估計的直接效應是提高對未來應繳稅金的估計，但其間接效應則可能影響到對項目投資盈利性與風險性的判斷；二是非直接互動效應，指除體系中兩個行為個體之間彼此影響外，還受到與體系中其他成員之間互動的影響。例如新任與舊任會計主管對計提壞賬準備比率的判斷不同，除了他們之間的互動外，企業C00的營銷政策改變也會起到影響作用；三是多元性互動效應，是指判斷行為的正確與否在一定程度上取決于系統中其他成員對此的反饋。例如子公司改變其會計政策要受到母公司的批準。AndrewD．Cuccia（2000）進一步認為，系統成員之間的互動越是頻繁（如會計師事務所的審計員與客戶的互動），系統效應的結果就越難以預測。個體初始的職業判斷并不一定能代表組織所做出的最終判斷。

美國和歐洲理論界關于這一研究維度的區分在于，美國傾向于截面研究，尋求特定組織、環境對會計行為變量的影響；而歐洲更傾向于社會性和結構性的方法，它建立在組織沖突的基礎之上，對組織過程與環境的相互作用進行案例研究。

（三）微觀維度——個體職業判斷的影響要素會計準則和組織結構當然會對個體職業判斷產生實質性影響。但是，這些要素并不能解釋個體判斷差異的所有原因。因為任何準則和組織要素都要由人來感知，即便是相同的準則規范和組織環境，對不同個體所產生的作用也是有所區別。所以，如果將職業判斷視為一個認知過程而非瞬間的決斷，那么相關的影響要素就會是多方面的。

Lavidge（1966）提出，特定判斷行為只會在特定情況下發生，這必然要求對影響行為的環境要素進行調查。通常準則和組織只是環境背景的一部分，一個可供參考的具有整體性的分析視角是用“行為背景”來包涵所有的環境要素。經驗研究證明，人們在不確定條件下的判斷行為存在極大的差異。經濟學中關于風險和不確定性的期望效用理論與現實中人們的決策評估機制始終存在著距離。有研究顯示時間壓力、職務的不穩定程度與判斷的正確性呈負相關關系（Macdonald，1987），而建立在控制論之上的激勵因素則對消除判斷偏差有正向的促進作用（WattsandZimmerman,1986）。

由于職業判斷過程是建立在客觀、謹慎地收集數據并進行合乎邏輯的分析基礎之上的，因此數據的展現方式（圖表還是數字，相對數還是絕對數）以及呈遞的先后順序（順序、逆序還是亂序）都將造成判斷偏差。Tversky（1981，1982）有關“表述效應”的研究是這方面內容的代表。在會計人員個體職業道德和知識經驗方面，Kollat和Blackwell（1969）認為，要解釋判斷中的選擇，必須對個人因素和狀況進行考察。有證據證明“專家判斷”相對于“幼稚判斷”享有明顯的優勢（Soloman，1982）。然而，也有證據證明，出于各種原因，人們并不總是從經驗中學習（H．J．Einbom，1980）。Jervis對判斷偏差有獨到的分析。他將微觀層次上的個體知覺設為自變量，而將個體判斷與標準規范模型（或準則）之間的差異當作因變量。根據認知心理學的基本原理，個體對環境中的刺激因素會產生一個知覺。個體的反應取決于知覺而非刺激因素本身。換言之，如果個體對信息的知覺是錯誤的，那么他的判斷也會錯誤。Jervis提出四種常見的會導致認知偏差的機制：（1）認知相符現象，人們在接受新信息的時候總是傾向于同記憶中原有認知相比較，如果不一致則會下意識地忽視或曲解；（2）誘發定勢，人們總是以自己當前正在考慮的問題為定勢，來解讀相關決策信息；（3）認知失調，傾向于高估自己低估別人的判斷能力；（4）愿望思維，總是希望接受到自己所期待的信息，而避開自己所不希望看到的信息。這些論述揭示了理性行為個體由于心理機制和認知過程的局限而可能導致的非理性判斷，并可以解釋前文所提到的“表述效應”、“經驗障礙”等職業判斷偏差現象。

二、職業判斷微觀研究缺陷的分析

在以上三個領域中，普遍采用了社會科學主流的“假設一檢驗”方法，而心理學、社會學、組織理論、政治理論的引入則是針對傳統會計理論的基礎。由于會計職業判斷影響要素的宏觀研究在最大限度上繼承了新古典經濟學的假設，因此在經濟學家占據主導地位的理論界維持了較高的信譽；而借鑒企業組織理論的中觀研究，同以心理學和行為學為基礎的傳統行為會計有一定的視角差距，被排斥在主流研究之外；對于微觀的行為研究，盡管它有規范的目標，但要設計出改良的判斷程序，仍需采納經驗研究方法論，將人的行為看成能夠通過觀察和計量加以歸類的東西。值得注意的是，雖然心理學和行為學對職業判斷的微觀研究具有重要價值，但跨學科的理論借鑒不可避免地帶來一些缺憾。具體包括：（1）關于會計職業判斷的微觀研究大多數來自于實驗室實驗，很難肯定實驗室環境是否能真實反應會計實務中的判斷環境。（2）傳統行為會計文獻具有“過度偏向心理學”的傾向，對職業判斷行為的解釋通常使用了大量的心理學變量。實際上，對于某些職業判斷行為從組織理論或政治性分析中一樣可以得出令人信服的解釋。（3）為了同新古典經濟學的理論假設劃清界限，相關研究回避了對高度理性的職業判斷個體的考察。雖然市場中存在廣泛的信息不對稱，但作為具備足夠專業技能和內幕信息的管理者，其判斷能力與缺乏對應條件的會計人員是截然不同的，將所有會計個體都視為不完全理性者顯然是從一個假設極端走向了另一個極端。（4）以往研究避開了不同文化和社會背景對職業個體判斷的影響。其主要原因可能是英美兩國在行為會計研究中的主導地位使他們忽略了與非英語國家文化背景的差異。換言之，盡管行為會計力圖從新古典經濟學的“經濟人”假設中脫離出來，但如果在具體研究中排斥社會和文化因素對個體判斷的影響作用，那么其研究對象仍然是“經濟人”而非“社會人”。

將會計職業判斷的研究設定在微觀層面，對于解釋判斷過程中出現的知覺錯誤和判斷偏差具有較強的解釋力度，但在解釋群體會計行為以及與宏觀準則制度的互動方面明顯存在不足，這是研究視角選取不同造成的。經驗研究的目的不在于對個別會計實務進行指導，而在于對一般行為的因果關系做出解答。20世紀80年代以來，行為會計研究的主要趨勢是向體系層次發展，采用多元主義方法，對單一個體、組織群體和政府政治三種不同的決策層次進行研究。可以預期在未來，會計職業判斷微觀研究的缺憾必將通過對宏觀、中觀研究的吸納和融合加以解決