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一、戰略管理會計的本質研究

一、戰略管理會計的本質

戰略管理會計（StrategicManagementAccounting以下簡稱SMA）是對管理會計的發展，但目前人們對SMA還沒有形成統一的認識。許多人雖然對其有所耳聞，卻缺乏一個清晰的理解。這里筆者從戰略管理與SMA、SMA的發展及含義和SMA與傳統管理會計的區別三個方面，闡述SMA的本質。

（一）戰略管理與SMA

SMA的形成和戰略管理的產生有著密切的關系。正因為管理由傳統的僅注重內部管理，發展到現代的既重視內部又重視外部的戰略管理，發展到現代的既重視內部又重視外部的戰略管理，管理所需要的信息范圍必須加以擴展，管理會計向SMA方向的發展才成為必然。

“戰略管理”（StrategicManagement以下簡稱SM）是1976年由美國學者安索夫在《從戰略計劃走向戰略管理》一書中首先提出的。現論及實務界對戰略管理的主要描述是這樣的：

1、SM追求的核心目標是建立企業的戰略競爭力。一旦企業取得戰略競爭力，將獲得持久的競爭優勢，從而獲取超額回報，而這種優勢是難以被模仿的，即使被模仿，其模仿成本也是巨大的；

2、SM所面臨的最大挑戰是環境的變化，因此要求企業具有較強的戰略靈活性，而戰略靈活性的取得是與整個戰略管理過程相關的；

3、戰略管理過程是SM的核心，主要包括戰略投入和戰略行動兩個部分；

4、在戰略投入階段，企業應平衡“以外部環境為基礎”和“以自身資源為基礎”的兩種戰略形成思想，才有可能獲取戰略競爭力和超額回報；

5、在戰略行動階段，戰略的形成及其表述與執行、補充不是相互割裂的兩個部分，而是相互交融、互為促動的。

由此可見，為了維持整個戰略管理過程的順利運轉，最終達到戰略目標，獲取戰略競爭力和超額回報，企業必須研究自身所處的內部環境--企業擁有的資源和能力，還要研究企業的外部環境--包括競爭者、客戶、政府等，并及時傳遞環境變化的信息。而提供這種重視外部性因素和長期性信息的管理會計信息系統就是我們所研究的SMA。

（二）SMA的發展及含義

1981年，Simmonds在其論文《戰略管理會計》中最先提出SMA概念。認為SMA就是未來管理會計發展的方向。

1988年，Bromwich在《管理會計的定義與范圍：從管理角度的認識》一文中闡述了自己對SMA的觀點，推進了對SMA的研究。Bromwich認定SMA是管理會計的發展（而不是分支），是未來處在高級管理崗位的管理會計人員所必須掌握的。與Simmonds相比，Bromwich更進一步認為，SMA不僅僅是收集企業競爭對手的信息，而更應該是：（1）研究與競爭對手相比企業自身的競爭優勢和創造價值的過程；（2）研究企業產品或勞務在其生命周期中所能實現的、客戶所需求的“價值”，以及從企業長期決策周期看，對這些產品及勞務的營銷能給企業帶來的總收益。

1989年和1994年，Bromwich和Bhimani相互合作，分別發表了《管理會計：發展還是變革》和《管理會計：發展的道路》兩篇論文，進一步討論了SMA，并給SMA下了如下定義：“SMA是這樣一種管理會計：它收集并分析企業產品在市場和競爭對手方面的成本以及成本結構的信息，并在一定時期內監察企業和競爭對手的戰略。”

（三）SMA與傳統管理會計的區別

從以上對SMA的形成、發展及含義的闡述中，我們不難總結出“強調對外部因素的重視”和“強調長期性”是SMA的兩個最重要的特性，這也是其與傳統管理會計的最大區別。

作為管理會計的發展，SMA的外部性和長期性特征是滲透在管理會計所涉及的各個“毛細血管”中的。從管理會計方法看，在現代的許多管理會計領域（或方法）中，SMA理念都已有所體現。隨著市場不確定性和競爭的加劇，SMA將包含一個更完整的、體現SMA理念的管理會計方法體系。在傳統管理會計中，一些管理會計方法也包含著一定的戰略思想，但從整體看，這種戰略思想并未全面體現在多數管理會計中，或成為采納這種思想的管理會計方法的核心。如標準成本法。“標準”可以依據企業最優水平、行業平均水平、企業可實現水平等制定。這里，分析企業及行業的做法就具有SMA特點，但相對于以市場成本為依據的目標成本法、或是結合企業內部價值鏈分析的作業成本法、或是結合價值工程、以實現客戶需要的“價值”為出發點設計的成本分析方法等，標準成本法仍是以財務會計系統提供的信息為基礎，而不是對企業成本進行類似價值鏈分析的戰略分析，即還不是以SMA理念為核心的管理方法。而以采用標準成本法為特征之一的30年代至50年代，管理會計的其他方法，如預算管理、差異分析等，也都類似這種情況，即管理會計還未從整體上體現出SMA理念。

SMA的其他特征還有如下幾個方面：SMA與其他職能部門（如營銷、人事等）有著極為密切的關系，如信息的提供、人員的作用等。這與SMA講求全局性、靈活性相關的。其中，SMA與營銷的關系格外特殊，兩者都重視外部性因素的三個基本組成部分--產品、客戶、競爭對手，并且都重視長期性問題。但相比而言，SMA的內涵更為廣泛，它要求將各個職能部門的信息和產品生產部門進行系統的結合。

最后值得一提的是，傳統管理會計與SMA的界限并不是清晰的，涉及管理會計發展的有關論文及著作也少有關于區分兩者的論述。本文做這樣的比較，目的在于更清晰地論述SMA的本質。事實上，SMA理念是隨著管理會計的發展逐步成為管理會計系統核心理念的，而以這種理念為核心的未來的管理會計，就是我們正在研究的戰略管理會計。

二、SMA在21世紀的發展與完善

SMA的形成是以企業生存環境的不確定性加強為背景的。展望21世紀，這種不確定性將進一步加大，SMA也必將會有長足的發展。21世紀企業所處的競爭境況將主要體現在兩個方面：一是在技術方面；二是在經濟全球化方面。

（一）技術方面

首先，技術革新和傳播的速度大大加快。信息產業著名的“摩爾定律”認為：信息技術產品以平均每6~9個月的速度更新一代，而目前有跡象表明，“摩爾定律”的有效時間跨度正在縮短。技術革新速度的提高是與其傳播速度的加快密切相關的。傳播速度的提高起到了類似加速器的作用，促進了技術的不斷更新。這種快速變化使產品的壽命周期縮短，市場競爭也更為激烈。這從中國VCD市場激烈的競爭中可見一斑，當某一制式標準才被某一廠商提出后不久，眾多廠商就能夠推出基于這一標準的產品。這樣，新技術所能擁有的超額回報期縮短了，廠商只有不斷創新，才能保持競爭力。而創新的方向和決策的作出，要基于對客戶需求和競爭對手的戰略分析，這就

要求管理會計系統提供更為及時的信息。

其次，隨著知識經濟時代的到來，人們更加強調知識對企業保持其持續競爭力的重要意義，并日益重視信息的價值，這在實務中表現為對軟件（人、技術）和硬件（信息工具、網絡）的管理和運用的不斷加強。從其對SMA的影響分析：一方面，信息工具的大量使用，使信息收集、處理及傳遞速度和效率大大加強，傳統的“維護財務會計和管理會計兩個信息系統過于昂貴”的觀點將會改變，建立并維護一個能同時提供財務會計和管理會計兩個信息的系統，將普遍為各種規模的企業所接受。這種變化為SMA的發展提供了物質條件。企業管理人員將更有機會和能力從戰略角度分析企業的經濟狀況。結合下文所述的經濟全球化趨勢，SMA系統將為企業的全球化運作管理提供必要的有價值的信息。另一方面，人和知識要素對企業發展的重要性日益加強，將要求SMA提供充分的信息，以使決策者確定是否對人力及技術進行投資，并評價所作出的人力及技術投資決策的投入--產出效率和效益。這些信息將要包括研究與處在同一技術革新方向的合作者或競爭對手的有關信息，并要結合分析決策前后客戶需求的變化等戰略信息，以判斷投入是否有利于企業獲取戰略競爭力。

（二）經濟全球化方面

資源配置的全球化使企業的SMA系統在分析自身及競爭對手的資源情況時，不能再是靜態地分析所處時刻、所處狹小地域的資源狀況，而要動態地分析資源的未來流動趨勢。這種考慮可以是全球性的，也可以是區域性。

市場機遇的全球化還要求企業的SMA系統關注全球的市場動態，以便更早地進入市場，獲取利潤。一方面，網絡交易的推廣將使企業更直接地面對客戶，獲取有關需求信息；另一方面，人類需求層次的提高，造成需求個性化發展趨勢加強，利基市場的開發將成為企業未來爭奪的焦點。SMA系統就要一方面加強收集此類信息量，一方面注意分析企業產品或服務被消費的全球性變化情況，以盡快調整其全球的戰略部署和尋找新的客戶需求方向。

總之，SMA是一種以外部性和長期性為核心特征的管理會計形式，是管理會計的發展，是在企業生存環境日益不確定的背景下形成和發展的。展望21世紀，隨著知識經濟的到來和經濟全球化的加強，SMA將有長足的發展；SMA理念將滲透到整個管理會計信息系統，為企業的管理提供信息，使企業獲得持久的戰略競爭力。

二、戰略管理會計的特點分析

戰略管理會計(SMA)是近年來興起的一支新的會計學分支學科，是企業戰略管理與管理會計相結合的產物。它要解決的主要問題是：如何適應變化中的內外部條件，企業資源在內部如何分配與利用，如何使企業內部之間協調行動以取得整體上更優的戰略效果。戰略管理會計作為一門新興的分支學科具有豐富的內容，本文主要對戰略管理會計的特點作出闡述。

1、戰略管理會計具有明顯的外向性。

戰略管理會計跳出了單一企業這一狹小的空間范圍，將視角更多地投向影響企業的外部環境，這些外部環境主要包括政治形勢、社會文化環境、自然環境、法律環境和經濟環境。具體是指一國的政治形勢變化對經濟生活的影響；戰略目標群體的教育水平、宗教信仰、風俗習慣、社會結構和價值觀念對企業戰略目標的影響；新的法律的出臺及原有法律的變更對企業戰略目標的影響；以及整個經濟市場、自然環境和競爭對手的變動對企業戰略目標的影響。因此，戰略管理會計特別強調各類相對指標或比較指標的計算和分析，如相對價格、相對成本、相對現金流量以及相對市場份額等。

2、戰略管理會計更注重長期、持續的發展戰略。

現代企業非常重視自身健康地可持續發展。國外研究表明，以下八個因素對企業的持續健康發展至關重要：顧客的滿意程度；制造優良；市場占有率；產品品質；可信賴程度；敏感性；技術領先地位；優良的財務業績。因此，戰略管理會計必須超越單一的期間界限，著重從長期競爭地位的變化中把握企業未來的發展方向，它更注重企業持久優勢的取得和保持，甚至不惜犧牲短期利益。所以，構成企業競爭地位的上述八大因素都是戰略管理會計必須研究的內容，而不是僅局限于優良的財務業績這一財務指標。

3、戰略管理會計將提供更多的與戰略有關的非財務信息。

企業要想獲得持續的競爭優勢，單靠優良的財務業績是遠遠不夠的，它還必須依仗眾多的非財務指標，因此，戰略管理會計必須提供與戰略有關的財務與非財務信息，具體包括五大類信息：(1)戰略財務信息和經營業績信息。其中經營業績信息主要是指與收入、市場占有率、質量等經營活動有關的信息；與戰略成本有關的數據；與生產率有關的數據；與從事戰略經營業務有關的數據；與包括人力資源在內的戰略資源數量和質量有關的數據；與知識開發和創新有關的指標；員工的參與和滿意度；與供貨方的戰略關系。(2)企業管理部門對上述戰略財務與經營業績信息的評價分析。(3)前瞻性信息。具體包括揭示機會和風險；揭示管理部門的計劃，包括影響成功的戰略因素；實際經營業績與以前披露的機會和風險進行比較，以及與計劃的比較。(4)背景信息。一是企業的廣泛目標和戰略；二是企業經營業務、企業資產的范圍和內容；三是產業結構對企業的影響。(5)競爭對手信息。具體是指：競爭對手是誰；競爭對手的目標和所采取的戰略措施及其成功的可能性；競爭對手的競爭優勢和劣勢；面臨外部企業的挑戰，競爭對手是如何反應的。

4、戰略管理會計是一種全面性、綜合性的風險管理。

戰略管理會計既重視主要生產經營活動，也重視輔助活動；既重視生產制造，也重視其他價值鏈活動；既重視現有的經營范圍內的活動，也重視各種可能的活動。因此，戰略管理會計應高瞻遠矚地把握各種潛在的機會，回避可能的風險--包括從事多種經營而導致的風險；由于行業產業結構發生變化導致的風險；由于資產、客戶、供應商等過分集中而產生的風險；由于流動性差導致的風險等等，以便從戰略的角度最大限度地增加企業的盈利能力和價值創造能力。

5、戰略管理會計更加注重會計信息的相關性和及時性。

由于未來企業的競爭充滿風險，信息使用者更關注的是企業的未來信息，因此，會計信息的相關性就成為保證會計信息質量的首要因素，即對那些相對不太可靠但又相關的信息，只要在披露的同時披露其計量方法和假設即可，這樣，信息用戶可據此評價信息風險，調整其戰略決策。同時，隨著高級制造技術(AMT)、電腦輔助設計與制造(CAD/CAM)、彈性制造系統(FMS)、計算機集成制造系統(CZMS)等先進、自動化生產技術的日趨普及，以及適時生產管理系統、零存貨管理系統、全面質量管理等先進的管理觀念和技術的廣泛運用，迫切需要戰略管理會計提供實時信息，而信息技術的迅猛發展則為此解決了技術上的難題。

6、戰略管理會計對企業效益的評價將從狹隘的財務效益轉向全方位的綜合性效益，經營成果計算的重點將從利潤計算向增值計算轉變。

未來的企業競爭將是以知識和人才為核心

的綜合素質的競爭，并以智力和技術投資作為基本的投資方向。與此相適應，對企業效益的評價，也應站在時代的高度，面向國際大市場，以為企業全面、長期地提高競爭力、發展能力奠定牢固基礎為基本出發點，而不應拘泥于一時的、短暫的得失，它是微觀效益和宏觀效益、目前效益和長遠效益、經濟效益和社會效益的有機統一體。同時，隨著智力投資的擴大和知識創新步伐的加快，物化勞動的轉移價值所占的比重越來越小，而由高智力的員工所擁有的專利權等無形資產所創造的價值增值卻大幅增長，所占比重越來越大。這樣，企業計算經營成果的重點應從計算利潤轉向計算價值增值，并通過編制專門的增值表加以系統反映。