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編者按：本文主要從商業(yè)實質的判斷條件；商業(yè)實質的判斷；公允價值能否可靠計量的判斷；不同的判斷結果對賬務處理的影響進行論述。其中，主要包括：非貨幣性資產交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換、商業(yè)實質是非貨幣性資產交換準則引入的一個重要概念、重點考慮由于發(fā)生了該項資產交換預期使企業(yè)未來現(xiàn)金流量發(fā)生變動的程度、考慮該項交換的發(fā)生，預計使企業(yè)未來現(xiàn)金流量發(fā)生變動的程度、未來現(xiàn)金流量的風險、金額相同，時間不同、未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風險不同、未來現(xiàn)金流量的風險、時間相同，金額不同、判斷商業(yè)實質應注意的幾個問題、非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質且其換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量的等，具體請詳見。

摘要：非貨幣性資產交換中換入資產成本的確定與非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質以及換入資產、換出資產公允價值能否可靠計量密切相關。本文將根據準則所涉及的非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質、公允價值能否可靠計量，淺談如何進行職業(yè)判斷，以及不同的判斷結果對換入資產成本的計量及換出資產損益確定的影響，期望能對準則的運用有所幫助。

關鍵詞：非貨幣性資產交換判斷影響

非貨幣性資產交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。新的《企業(yè)會計準則第7號-非貨幣性資產交換》（以下簡稱準則）解決了以非貨幣性資產交換方式換入資產的成本確定和資產交換產生損益的確認問題。非貨幣性資產交換因不涉及或只涉及少量的貨幣性資產，因此，換入資產成本的計量基礎以及對換出資產損益的確定與以貨幣性資產取得非貨幣性資產不同，需要判斷非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質以及換入資產、換出資產公允價值能否可靠計量，進而確定運用不同的計量基礎。

一、商業(yè)實質的判斷條件

商業(yè)實質是非貨幣性資產交換準則引入的一個重要概念。非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質，是換入資產能夠采用公允價值計量的重要條件之一。非貨幣性資產交換準則規(guī)定，滿足下列條件之一的，視為具有商業(yè)實質:

條件一：換入資產的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。

條件二：換入資產與換出資產的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。

二、商業(yè)實質的判斷

企業(yè)在確定資產交換是否具有商業(yè)實質時，應當重點考慮由于發(fā)生了該項資產交換預期使企業(yè)未來現(xiàn)金流量發(fā)生變動的程度，通過比較換出資產和換入資產預計產生的未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值，確定非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質。只有當換出資產和換入資產預計未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值兩者之間的差額較大時，才能表明交易的發(fā)生使企業(yè)經濟狀況發(fā)生了明顯改變，非貨幣性資產交換才具有商業(yè)實質。

（一）基本判斷

1.根據條件一判斷非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質時，要考慮該項交換的發(fā)生，預計使企業(yè)未來現(xiàn)金流量發(fā)生變動的程度，比較換入、換出資產產生的現(xiàn)金流量在時間、金額和風險方面的差異。換入資產的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產存在顯著不同，通常主要包括以下幾種情況：

（1）未來現(xiàn)金流量的風險、金額相同，時間不同

此種情形是指換入資產和換出資產產生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風險相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時間明顯不同。例如，某企業(yè)以一批存貨換入一項設備，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內產生現(xiàn)金流量。設備作為固定資產要在較長的時間內為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量。因兩者產生現(xiàn)金流量的時間相差較大，則可以判斷上述存貨與固定資產的未來現(xiàn)金流量顯著不同，因而該兩項資產的交換具有商業(yè)實質。

（2）未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風險不同

此種情形是指換入資產和換出資產產生的未來現(xiàn)金流量時間和金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。例如，某企業(yè)以其不準備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租，該企業(yè)預計未來每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流入時間上相同，但是國庫券利息通常風險很小，租金的取得需要依賴于承租人的財務及信用情況等。因兩者現(xiàn)金流量的風險或不確定性程度存在明顯差異，則可以判斷上述國庫券與房屋的未來現(xiàn)金流量顯著不同，因而該兩項資產的交換具有商業(yè)實質。

（3）未來現(xiàn)金流量的風險、時間相同，金額不同

此種情形是指換入資產和換出資產產生的未來現(xiàn)金流量總額相同，預計為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度相同，風險也相同，但各年產生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。例如，某企業(yè)以一項商標權換入另一企業(yè)的一項專利技術，預計兩項無形資產的使用壽命相同，在使用壽命內預計為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量總額相同，但是換入的專利技術是新開發(fā)的，預計開始階段產生的未來現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標每年產生的現(xiàn)金流量比較均衡，兩者各年產生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，則可以判斷上述商標權與專利技術的未來現(xiàn)金流量顯著不同，因而該兩項資產的交換具有商業(yè)實質。

2.如按照上述第一個條件難以判斷某項非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質，即可再根據第二個條件，通過計算換入資產和換出資產的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進行比較后判斷。換入資產在本企業(yè)的使用預計將來能夠產生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值要大大超出換出資產在本企業(yè)的使用預計將來能夠產生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，且超出數與交換時換入、換出資產的公允價值相比，占有較大的比例，該項資產交換才具有商業(yè)價值。

例如，甲企業(yè)有一批鋼材，公允價值為20萬元，若在甲企業(yè)使用這批鋼材，預計能夠為甲企業(yè)帶來的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為18萬元；乙企業(yè)有一臺機器設備，公允價值21萬元，若在乙企業(yè)使用這臺設備，預計能夠為乙企業(yè)帶來的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為15萬元。如果甲、乙企業(yè)將鋼材與設備相互交換，甲企業(yè)使用這臺設備，預計能夠為甲企業(yè)帶來的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為40萬元，乙企業(yè)使用這批鋼材，預計能夠為乙企業(yè)帶來的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為38萬元。甲乙企業(yè)鋼材與設備互換，均能為企業(yè)帶來大大超出原換出資產產生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，且超出的現(xiàn)金流量現(xiàn)值部分與原有換入、換出資產的公允價值相比，占有相當大的比重。則可以判斷上述鋼材與設備相互交換具有商業(yè)實質。

（二）判斷商業(yè)實質應注意的幾個問題

1.換入資產對企業(yè)的使用價值與商業(yè)實質的關系

從市場參與者的角度分析，換入資產和換出資產預計未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面可能相同或相似，但是鑒于換入資產的性質和換入企業(yè)經營活動的特征等因素，換入資產與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產相結合，能夠比換出資產產生更大的作用，使換入企業(yè)受該換入資產影響的經營活動部分產生的現(xiàn)金流量與換出資產明顯不同，即換入資產對換入企業(yè)的使用價值與換出資產對該企業(yè)的使用價值明顯不同，使換入資產預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出資產發(fā)生明顯差異，因而可以判斷該兩項資產的交換具有商業(yè)實質。例如，甲企業(yè)以一項專利權換入乙企業(yè)擁有的長期股權投資，假定從市場參與者來看，該項專利權與該項長期股權投資的公允價值相同，兩項資產未來現(xiàn)金流量的風險、時間和金額也相同，但是甲企業(yè)來講，換入該項長期股權投資使該企業(yè)對被投資方由重大影響變?yōu)榭刂脐P系，從而對甲企業(yè)產生的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的專利權有較大差異;乙企業(yè)換入的專利權能夠解決生產中的技術難題，從而對乙企業(yè)產生的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的長期股權投資有明顯差異。因而可以判斷該兩項資產的交換具有商業(yè)實質。

2.交換涉及的資產類別與商業(yè)實質的關系

企業(yè)在判斷非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質時，可以從資產是否屬于同一類別進行分析。因為不同類別的非貨幣性資產因其產生經濟利益的方式不同，一般來說其產生的未來現(xiàn)金流量風險、時間和金額也不相同，因而不同類別的非貨幣性資產之間的交換是否具有商業(yè)實質，通常較易判斷。資產負債表中列示的不同大類的非貨幣性資產，比如存貨、固定資產、投資性房地產、生物資產、長期股權投資、無形資產等都是不同類別的資產。例如，企業(yè)以一項用于出租的投資性房地產交換一項固定資產自用，在這種情況下，企業(yè)就將未來現(xiàn)金流量由每期產生的租金流，轉化為該項資產獨立產生、或包括該項資產的資產組協(xié)同產生的現(xiàn)金流。通常情況下，由定期租金帶來的現(xiàn)金流量與用于生產經營用的固定資產產生的現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面有所差異，因此，該兩項資產的交換應視為具有商業(yè)實質。

企業(yè)應當重點關注的是換入資產和換出資產為同類資產的情況。同類資產產生的未來現(xiàn)金流量既可能相同，也可能顯著不同，因而同類資產交換可能具有商業(yè)實質，也可能不具有商業(yè)實質。比如企業(yè)將自己擁有的一幢建筑物，與另一企業(yè)擁有的在同一地點的另一幢建筑物相交換，兩幢建筑物的建造時間、建造成本等均相同，但兩者未來現(xiàn)金流量的風險、時間和金額可能不同。比如，其中一項資產立即可供出售且企業(yè)管理層也打算將其立即出售，另一項難以出售或只能在一段較長的時間內出售，從而表明兩項資產未來現(xiàn)金流量流入的時間明顯不同，在這種情況下，該兩項資產的交換應視為具有商業(yè)實質。

3.關聯(lián)方之間交換資產與商業(yè)實質的關系

在確定非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質時，企業(yè)應當關注交易各方之間是否存在關聯(lián)方關系。關聯(lián)方關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質。

三、公允價值能否可靠計量的判斷

資產存在活躍市場，是資產公允價值能夠可靠計量的明顯證據，但不是唯一要求。屬于以下三種情形之一的，公允價值應視為能夠可靠計量:

1.換入資產或換出資產存在活躍市場。

2.換入資產或換出資產不存在活躍市場，但同類或類似資產存在活躍市場。

3.換入資產或換出資產不存在同類或類似資產可比市場交易，但采用估值技術確定的公允價值滿足以下條件之一，應視為能夠可靠計量:

①采用估值技術確定的公允價值估計數的變動區(qū)間很小。這種情況是指雖然企業(yè)通過估值技術確定的資產的公允價值不是一個單一的數據，但是介于一個變動范圍很小的區(qū)間內，可以視為資產的公允價值能夠可靠計量。

②在公允價值估計數變動區(qū)間內，各種用于確定公允價值估計數的概率能夠合理確定。這種情況是指采用估值技術確定的資產公允價值在一個變動區(qū)間內，區(qū)間內出現(xiàn)各種情況的概率或可能性能夠合理確定，企業(yè)可以采用類似《企業(yè)會計準則第13號--或有事項》計算最佳估計數的方法確定資產的公允價值，這種情況可以視為公允價值能夠可靠計量。

四、不同的判斷結果對賬務處理的影響

準則規(guī)定：非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質且其換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的，則以換入資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，換出資產公允價值與賬面價值的差額計入當期損益；非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質或者換入資產或換出資產的公允價值不能可靠計量的，應當以換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費來確定換入資產的成本，無論是否支付補價，均不確認損益。舉例說明如下：

例如，甲公司以其擁有的一項固定資產換入乙公司的一項無形資產，換出固定資產的賬面原價為180萬元，累計折舊為90萬元，公允價值110萬元，甲公司另支付補價5萬元，假如不考慮其他因素。

1.假設判斷該項交換具有商業(yè)實質且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量，則甲公司換入無形資產的成本應為換出固定資產的公允價值110萬元加上支付的補價5萬元共計115萬元；同時應按換出固定資產的公允價值和賬面價值的差額確認資產交換收益20萬元。

2.假設判斷該項交換不具有商業(yè)實質或者換入資產或換出資產的公允價值不能可靠地計量，則甲公司換入無形資產的成本應為換出固定資產的賬面價值90萬元加上支付的補價5萬元共計95萬元，同時不應確認資產交換收益。

由此可見，不同的判斷結果對換入資產成本的計量及換出資產損益的確定有著不同的影響。因此，財務人員必須根據準則規(guī)定的判斷條件，對非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質及換入、換出資產的公允價值能否可靠計量做出準確的判斷。

參考文獻：

［1］財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解.人民出版社.2008年12月.

［2］中國注冊會計師協(xié)會.2009年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試會計輔導教材.中國財政經濟出版社.2009年4月.