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煤炭上市公司執行會計準則，首要任務是對會計政策的選擇進行梳理。我國會計準則體系為了適應公司經濟業務的復雜性和多樣性，擴大了公司會計政策選擇的空間。在會計實務操作中，按照相應的權責分級、合法選擇會計政策成為提高公司會計信息質量的有效途徑，也是界定可能出現的財務報告會計責任的有效手段。因此，建立健全煤炭上市公司會計政策選擇的硬約束機制是當前急需解決的重要問題之一。

1會計準則對會計政策選擇定位存在的問題

1.1會計政策選擇主體缺乏細化標準

我國《公司會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》應用指南規定，“企業應結合實際情況，確定會計政策，經股東大會或董事會、經理(廠長)會議或類似機構批準，按照法律、行政法規的規定報送有關各方備案”。上述會計準則的規定對煤炭上市公司而言，會計政策由誰來選擇的規定過于集權，缺乏具體操作的細化標準。一方面，該會計準則對公司會計政策選擇的規定授權失當，導致煤炭上市公司對不同會計政策選擇的差異性，但依據重要性原則，會計政策有重大會計政策選擇與一般會計政策選擇的區別，對會計信息質量的影響也是不同的。另一方面，會計準則對會計政策選擇的權屬過于集權，會導致各類會計監督檢查機構對財務報告出現的會計責任界定的困難。

1.2與注冊會計師獨立審計準則的規定不相協調

我國《注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標與一般原則》及指南規定，“在被審計單位治理層的監督下，按照適用的企業會計準則和相關會計制度的規定編制財務報表是被審計單位管理層的責任”。治理層包括董事會和監事會，對財務報表過程承擔監督的職責，即審核和監督公司的重大會計政策；管理層對財務報表的責任主要是選擇適用的會計準則和相關會計制度，選擇和運用恰當的會計政策。這樣，注冊會計師執業審計時要求公司上報會計政策選擇的相關資料，借以職業判斷被審單位執行會計準則是否公允、合法，而會計準則對會計政策選擇過于集權的規定，與注冊會計師獨立審計準則出現了制度性差異，難免會引起公司會計政策選擇權屬的混亂局面。

1.3公司自愿進行會計政策變更缺乏強制性

由于經濟環境、客觀環境的改變，煤炭上市公司原采用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當地反映公司的財務狀況、經營成果和現金流量等情況，我國會計準則規定公司有權變更會計政策，但會計準則僅規定了一般原則，缺乏強制性。如符合《企業會計準則13號——或有事項》規定的棄

置費用會計政策，屬于公司自愿進行會計政策變更的范疇，煤炭上市公司不執行棄置費用會計政策會導致虛增資產、虛減負債，“人為”虛增會計利潤，所提供的會計信息與經濟實質不符，違背了會計信息更可靠、更相關的基本要求。

1.4濫用會計政策監管不力

在會計實務操作中，有些煤炭上市公司為了自身的經濟利益，常常與會計準則進行博弈，為了進行盈余管理、粉飾會計報表，甚至操縱會計利潤，導致公司對外提供的會計信息質量下降。如對金融資產的分類，公司將存在活躍市場、公允價值能夠可靠計量的股權投資劃分為可供出售金融資產范疇，在市場價格正常波動中，賬面價值與市場價格的差額增減公司所有者權益，卻與公司凈利潤無關，在較短的時間內，當公司需要釋放或隱瞞利潤時，處置這部分金融資產，原賬面價值與市場價格的差額卻形成當期會計利潤。這說明政府對公司濫用會計政策、操縱會計利潤的行為監管不力。

2完善會計政策選擇的主要措施

2.1細化會計政策選擇主體

為了解決會計準則中會計政策選擇問題，與完善煤炭上市公司會計政策選擇的思考《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標與一般原則》及指南的規定相協調，建議財政部應以解釋公告或專家工作組意見的形式，按照公司股東大會、董事會、監事會、管理層以及會計人員在財務報告中承擔的職責大小，對會計政策的選擇細化權屬界定。一是公司股東大會審核和批準初次發生的新經濟業務對會計信息影響較大的會計政策，以及重大會計政策變更。二是公司治理層審核和批準重大會計政策。三是公司管理層審核和批準一般會計政策，并恰當地運用重大會計政策。四是會計人員的角色定位，會計人員作為具體執行會計準則的“行為人”，在對可選擇的會計政策進行相關性和可靠性分析的基礎上，確定一種或多種備選方案提供給公司管理層，公司管理層在權衡利弊的基礎上對會計人員提供的備選方案做出抉擇，其中，對重大會計政策上報給公司治理層并獲得批準，管理層以內部會計文件的形式下達給會計機構，由會計人員具體操作。因此，從制度上明確會計政策選擇的主體，改變會計準則執行與注冊會計師執業中對公司會計政策選擇雙重標準的混亂局面，為公司正確執行會計準則打下良好基礎。

2.2公司自愿進行會計政策變更應強制執行

我國會計準則規定，會計政策除了法律、行政法規或者國家統一會計制度等要求變更外，還賦予公司會計政策變更的權利。在資產負債表日，公司應依據經濟業務的變化，對選擇的會計政策進行復核，對不適用的會計政策做出清理，對于存在多項可選擇的會計政策時，公司應以提供的會計信息更可靠、更相關為標準，即提供的會計信息需要滿足相關性會計原則，同時，為了有效約束相關性會計原則，我國會計準則體系要求相關性會計原則必須以可靠性會計原則為基礎。因此，為了能夠進一步提高會計信息質量，會計準則應規定，公司自愿進行的會計政策變更應強制執行。

2.3剔除不符合會計準則實質的會計政策

我國會計準則體系的實質體現資產負債表觀，資產負債表觀能夠反映經濟業務實質，注重資產、負債的質量，公司會計政策的選擇應圍繞提高資產、負債質量和會計信息質量為標準，對不符合資產負債表觀的會計政策進行清理規范。建議財政部對相關會計政策進行修訂，主要體現兩個方面：一是對同一公司同一項業務存在可選擇的會計政策進行清理。如存在活躍市場，公允價值能夠取得的投資性房地產的后續計量，取消歷史成本計量的會計政策，要求公司必須應用公允價值的計量屬性，以保證會計政策選擇符合資產負債表觀。二是改變對公司績效考核由側重對凈利潤指標轉向與公司所有者投入、利潤分配無關的凈資產指標。在實施會計準則的過程中，由于績效考核指標和監管條件更多地側重利潤指標，導致一些企業為了短期績效或者規避監管要求人為地操控盈余，滋生短期行為。究其原因，資產負債表觀對公司凈利潤和凈資產影響是不同的，公司與投資者投入、利潤分配無關的凈資產增減變動與凈利潤增減變動產生差異，甚至產生較大的差異。因此，有必要推動有關方面進一步完善績效考核體系和監管規則，為新準則有效實施營造良好的外部環境。

2.4加大對濫用會計政策的監管力度

為了解決公司會計政策選擇中濫用行為，加大對濫用會計政策選擇的監管力度勢在必行。一是在制度上強制要求公司年度終了，應逐項對公司選擇的會計政策進行復核，經過相關性和可靠性會計原則的測試，重新確定公司新會計政策。二是改變對公司濫用會計政策視同重大會計差錯的做法，在制度上取消未來適用法，采用追溯調整法，一律要求公司進行追溯調整，并制定相關賬務調整和財務報表調整方法，從而遏制公司濫用會計政策的行為。三是明確濫用會計政策是一種嚴重的違法行為，修改我國《會計法》，明確細化規定公司董事會、監事會、管理層以及會計人員等在財務報告中承擔的會計責任，以維護會計準則體系作為會計法律法規的重要組成部分的權威性。

3結束語

煤炭上市公司會計政策的選擇，對其財務報告反映的會計信息質量有重大影響，直接影響財務報告使用者的決策行為。因此，從會計準則層面應進一步完善會計政策選擇的相關內容，并與注冊會計師獨立審計準則相關內容協調，同時按照現代公司法人治理結構的要求，及時修改我國會計法，建立健全公司會計政策選擇的硬約束機制，最大限度減少公司會計政策選擇的操縱空間，為進一步提高公司會計信息質量奠定良好的基礎。