導(dǎo)語：稅收法律關(guān)系實質(zhì)平等性論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

「摘要」稅收法律關(guān)系的實質(zhì)平等性是基于法治理念、公共財政理念的現(xiàn)代租稅理論的一部分，是確認(rèn)納稅人權(quán)利內(nèi)容，加強納稅人權(quán)利保護的法理基礎(chǔ)。中國稅收正經(jīng)歷著傳統(tǒng)思想向現(xiàn)代思想的轉(zhuǎn)變，納稅人權(quán)利的確認(rèn)和保護需要更新觀念和制度，以適應(yīng)國家稅收發(fā)展和經(jīng)濟建設(shè)的需要。

「關(guān)鍵詞」稅收法律關(guān)系平等性納稅人權(quán)利中國問題改善「正文」

納稅人權(quán)利問題一直為學(xué)界所重視。原因在于中國的經(jīng)濟、法制發(fā)展史上長期存在的對于稅收法律關(guān)系的誤解和和納稅人權(quán)利的輕視，已經(jīng)對國家的稅收工作和經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生了不利的影響。筆者認(rèn)為，要研究納稅人權(quán)利，就要從稅收法律關(guān)系入手，因為前者存在于后者特定的框架之內(nèi)。只有在理論上研究清楚稅收法律關(guān)系的實質(zhì)，確定主體之間的地位和權(quán)利內(nèi)容，再與納稅人權(quán)利現(xiàn)狀進行比較，才能得出針對中國納稅人主體的權(quán)利現(xiàn)狀的改善建議。本文亦將沿此思路展開。

一、正確認(rèn)識稅收法律關(guān)系與納稅人權(quán)利

有學(xué)者定義稅收法律關(guān)系，是由稅法所調(diào)整而形成的，在稅收活動中各法律關(guān)系主體之間發(fā)生的具有權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的社會關(guān)系。[1]簡言之，稅收法律關(guān)系是稅收關(guān)系在稅法上的反映。由于參與稅收法律關(guān)系的主體比較復(fù)雜，因此也就有了稅收征納法律關(guān)系（納稅人與征稅機關(guān)之間），稅收憲法性法律關(guān)系（納稅人與國家之間），稅權(quán)劃分法律關(guān)系（相關(guān)國家機關(guān)之間），稅收救濟法律關(guān)系（納稅人、征稅機關(guān)與相關(guān)國家機關(guān)之間），以及稅收權(quán)益分配法律關(guān)系（主權(quán)國家之間）等等。可見國家、征稅機關(guān)、其他國家機關(guān)、其他主權(quán)國、納稅人都成了稅收法律關(guān)系的主體。

但也有學(xué)者指出，“稅收法律關(guān)系，是國家與納稅人在稅收活動中所發(fā)生的、由稅法確認(rèn)和調(diào)整的、國家賦予強制力保證實施的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系。”[2]意在指出稅收法律關(guān)系主體僅為兩面——國家和納稅人。

筆者較贊同第二種觀點。因為稅收是為滿足公共需求，基于法律的根據(jù)，將一部分國民財富轉(zhuǎn)移至國家之手，[3]所以稅收活動主要發(fā)生在國家及其征稅機關(guān)與納稅人之間，由此而產(chǎn)生的社會關(guān)系被稅法所調(diào)整就成為稅收法律關(guān)系。因此對于稅收法律關(guān)系的研究應(yīng)放在國家與納稅人之間，征稅機關(guān)與納稅人之間的關(guān)系上。但這并不意味著有兩個法律關(guān)系，而只是一個法律關(guān)系的兩個層面的表現(xiàn)。稅收法律關(guān)系只是一個法律關(guān)系，只有兩方主體——國家與納稅人。一方面，公民是納稅人在政治上的稱謂，是符合條件依法納稅的公民；另一方面，稅務(wù)機關(guān)不能完全代表國家成為稅收法律關(guān)系的另一方，而僅是具有征稅職能的行政機關(guān)，依法代表國家行使征稅權(quán)。

基于這一理解，納稅人權(quán)利當(dāng)然不應(yīng)只包括《中華人民共和國稅收征管法》中涉及的納稅人的權(quán)利——納稅人履行具體納稅義務(wù)時所享有的為一定行為或不為一定行為，要求稅務(wù)機關(guān)作出或抑制某種行為的許可保障，在其合法利益受到侵犯時所能獲得的救助與償還的資格或能力，而應(yīng)是廣義上的概念，包括在稅收立法、稅款征納、稅款使用等方面的權(quán)利。

二、稅收法律關(guān)系的實質(zhì)平等性與納稅人權(quán)利的應(yīng)然狀態(tài)

（一）從法治的角度看稅收法律關(guān)系的平等性。

現(xiàn)代法治社會的重要特征在于對于“公權(quán)力”的限制。這種限制來源于國家與公民之間的特殊關(guān)系。自人類社會出現(xiàn)階級以來，國家權(quán)力成為普遍存在的一種社會現(xiàn)象，這種權(quán)力是國家憑借和利用對資源的控制，以使社會上的公民、法人或其他組織服從其意志的一種特殊影響力。但實質(zhì)上，國家的一切權(quán)力屬于人民，國家權(quán)力來源于人民的委托，正是因為國家受托管理公共事務(wù)，設(shè)立了不同的國家機關(guān)并賦予其職權(quán)，才使得這些機關(guān)取得了對公民、法人或者其他組織的強制性權(quán)力。也就是說，人民是國家權(quán)力的原始主體和最終來源，國家只是代表人民行使這種權(quán)力，國家是權(quán)責(zé)統(tǒng)一的。具體到稅收法律關(guān)系，現(xiàn)代租稅概念強調(diào)建立在人民主權(quán)基礎(chǔ)上的財政民主，即“身為主權(quán)者的國民、納稅者應(yīng)對財政（稅的征收和使用）進行民主性統(tǒng)治”[4]納稅者享有以憲法為基礎(chǔ)，“僅在租稅的征收與使用符合憲法規(guī)定的原則的條件下，才具有承擔(dān)納稅義務(wù)的權(quán)利”[5]，即納稅人有權(quán)要求稅收征收和使用符合憲法原則。

在立法環(huán)節(jié)，納稅人通過自己的代表，決定稅收的征收；在執(zhí)法環(huán)節(jié)，政府在稅收法定主義的原則之下有權(quán)征收稅款，即稅款征收要獲得人民的同意；在稅款使用上，納稅人有權(quán)監(jiān)督國家的用稅行為，有權(quán)對違反憲法原則的用稅行為提起違憲審查和訴訟。以上都表明國家與納稅人之間在法律關(guān)系上的平等性。前面已經(jīng)分析了征稅機關(guān)是國家在稅收工作中的代表，在具體的征納關(guān)系中與每一個納稅人之間也當(dāng)然應(yīng)是平等法律關(guān)系。

（二）從公共財政和稅收價格理論的角度看稅收法律關(guān)系的平等性。

市場失靈決定了國家公共財政在市場經(jīng)濟條件下存在的必要性。具體而言，為避免天然具有“公共所有”屬性的商品即公共物品造成“公共的悲劇”——人人作出搭便車的選擇，需要政府財政的功能解決個人之間以及眼前和長遠(yuǎn)之間合理配置資源問題，以實現(xiàn)全體社會成員公共利益最大化。[6]同時，外部效應(yīng)是市場經(jīng)濟的痼疾，需要政府財政對于外部不經(jīng)濟造成的過度生產(chǎn)采取壓縮生產(chǎn)的措施，對于外部經(jīng)濟造成的生產(chǎn)不足，采取鼓勵手段。

市場經(jīng)濟體制的基本特征是市場在全社會資源配置中起基礎(chǔ)性作用，這就要求政府的角色從對資源配置大包大攬轉(zhuǎn)變到著眼于彌補市場缺陷上來。政府不應(yīng)干預(yù)微觀利益，因為這是市場機制自身能解決好的問題；而應(yīng)著眼于市場機制資源配置作用發(fā)揮得不夠好的領(lǐng)域——社會公共領(lǐng)域。公共財政要求首先在市場經(jīng)濟下公共需要的基礎(chǔ)上界定政府職能范圍，再根據(jù)這個范圍進一步確定財政支出需要，最后，根據(jù)支出需要合理安排財政收入。可見，公共財政實質(zhì)上是用全社會納稅人的錢為社會服務(wù)，即稅收用以滿足社會公共需要而非政府自身的需要；同時政府作為用稅人，其開支“取之于民”，而非政府創(chuàng)造的自有財富，那是人們享受國家（政府）提供的公共產(chǎn)品、公共服務(wù)而支付的價格費用。“從某種寬泛而有用的概念意義上講，捐稅也是一種由個人或個人團體為以集體方式提供的公共勞務(wù)所支付的價格。”[7]按照邊際效應(yīng)的經(jīng)濟學(xué)基本原理，每個人都應(yīng)在稅賦方面按自己獲得的國家服務(wù)的價值評價，繳納全部貨幣等值——稅收。可見納稅人與國家在經(jīng)濟意義上同樣具有平等的稅收法律關(guān)系。

（三）通過對于稅收法律關(guān)系、納稅人權(quán)利的定義和稅收法律關(guān)系實質(zhì)平等性的分析，可以得出兩個結(jié)論：

第一，納稅人權(quán)利義務(wù)的辯證統(tǒng)一性。權(quán)利和義務(wù)是相互依存、相互貫通的，沒有無義務(wù)的權(quán)利，也沒有無權(quán)利的義務(wù)。在具體的法律關(guān)系中，權(quán)利義務(wù)互相包含，權(quán)利的范圍就是義務(wù)的界限，義務(wù)的范圍就是權(quán)利的界限。一個社會的權(quán)利總量和義務(wù)總量是相等的，因此權(quán)利義務(wù)具有數(shù)量上的等值關(guān)系。[8]納稅人的權(quán)利和義務(wù)實質(zhì)是辨證統(tǒng)一的。一方面，只有履行義務(wù)才能享有權(quán)利，享有權(quán)利

必然要履行義務(wù)。履行納稅義務(wù)是納稅權(quán)利產(chǎn)生和實現(xiàn)的現(xiàn)實基礎(chǔ)。不管納稅人權(quán)利發(fā)生與義務(wù)履行是否同時同步發(fā)生，權(quán)利的擁有都是以納稅義務(wù)為基礎(chǔ)。另一方面，只有切實保障納稅人的權(quán)利才有可能保證納稅人更好地盡義務(wù)。因為保證納稅人在立法階段、征納階段、稅款使用階段等稅收活動中的權(quán)利，直接有助于激發(fā)納稅人的積極性，創(chuàng)造更多的社會物質(zhì)財富，充分實現(xiàn)稅收的職能。

第二，納稅人應(yīng)當(dāng)享有的權(quán)利內(nèi)容相當(dāng)廣泛。權(quán)利是規(guī)定或隱含在法律規(guī)范中、實現(xiàn)于法律關(guān)系中的、主體以相對自由的作為或不作為的方式獲得利益的一種手段。義務(wù)是設(shè)定或隱含在法律規(guī)范中、實現(xiàn)于法律關(guān)系中的、主體以相對受動的作為或不作為的方式保障權(quán)利主體獲得利益的一種約束手段。權(quán)利是主動的，表征著利益；義務(wù)是受動的，表征著負(fù)擔(dān)。[9]既然稅收法律關(guān)系雙方——國家和納稅人在法律關(guān)系中具有平等的地位，廣大人民——納稅人，作為政府支出的目的和收入的來源，在履行納稅義務(wù)的同時，理所當(dāng)然擁有依法作出或不作出一定行為，以及要求國家及其征稅機關(guān)作出或抑制某種行為，以滿足自己合法的政治、經(jīng)濟利益。

納稅人作為公民在稅收法律關(guān)系中的具體化，理應(yīng)享有如下權(quán)利：

稅收立法方面，參與稅收立法的權(quán)利。在民主政體國家，稅法由立法機關(guān)制訂并頒行，在立法過程中，納稅人應(yīng)當(dāng)能夠參與稅收立法討論，公開發(fā)表看法。這是法治國家主權(quán)在民的必然要求，同時，納稅人參與立法的討論也是最為有效的增強納稅人納稅意識的宣傳途徑。

稅收征納方面，具體可以分為實體性權(quán)利與程序性權(quán)利。稅收實體性權(quán)利是靜態(tài)意義上的權(quán)利，是納稅人享有法律保護的獲得某種實體利益的資格，即納稅人的收入和財產(chǎn)不被非法征收，如稅收申請減免權(quán)和最低生活費等非課稅的權(quán)利。基于應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則，為保障公民個人生存權(quán)，納稅人應(yīng)就個人的負(fù)稅能力大小來承擔(dān)納稅義務(wù)，稅收的課征不得侵犯納稅人的各項基本生存權(quán)，最大限度地保證納稅人維持健康、文明生活的最低生活費用，否則，超出納稅人負(fù)稅能力的“苛捐雜稅”，必然使納稅人與國家處于對立的位置。稅收程序性權(quán)利是納稅人享有的動態(tài)意義上、程序意義上的權(quán)利，保證程序公正，有效制約稅權(quán)濫用，保證納稅人參與程序的實現(xiàn)，主要由平等對待權(quán)、程序拒絕權(quán)、救濟權(quán)組成、獲取幫助和服務(wù)權(quán)等構(gòu)成。

在稅款使用方面，監(jiān)督稅金“合憲”使用的權(quán)利。納稅人有權(quán)監(jiān)督國家機關(guān)按照憲法規(guī)定的原則、目的和程序使用稅金，而且對國家或地方政府違憲、違法的稅金支出行為有權(quán)提出訴訟。

三、中國納稅人權(quán)利存在的問題

正確認(rèn)識和對待納稅人權(quán)利具有十分重要的意義。納稅人在稅收法律關(guān)系中的權(quán)利義務(wù)的辯證統(tǒng)一，說明納稅人在稅收法律關(guān)系中承擔(dān)繳納稅款的義務(wù)，同時享有要求國家的稅收征收和使用符合納稅人利益的權(quán)利。納稅人義務(wù)分擔(dān)的一部分社會共同費用，是納稅人將一部分可支配收入無償讓渡給國家支配。既然是無償讓渡，納稅人就有權(quán)利要求國家和政府建設(shè)社會公共福利設(shè)施，完善市場發(fā)展的各種機制，為納稅人提供安全保障和發(fā)展機遇。這是納稅人整體利益所要求的，也是納稅人權(quán)利的實現(xiàn)。[10]納稅人權(quán)利是納稅人身份的重要體現(xiàn)，反映了依法履行納稅義務(wù)的納稅人應(yīng)當(dāng)?shù)玫降姆傻谋Ｕ吓c承諾——依法確認(rèn)納稅人能夠為或不為一定行為以及要求國家和政府為或不為一定行為的資格，依法保障納稅人的合法權(quán)益不受侵犯。正確處理好納稅人權(quán)利與義務(wù)的關(guān)系，尊重納稅人權(quán)利，達(dá)到權(quán)利義務(wù)的和諧統(tǒng)一，使納稅人可依法行使的權(quán)利和應(yīng)享受的利益得到保障，無疑有利于強化納稅人的主人翁意識和納稅觀念，有利于維護稅法的嚴(yán)肅性，真正實現(xiàn)依法治稅，進而推動國家稅收制度和稅收工作的發(fā)展完善。相反，如果納稅人不享有權(quán)利或權(quán)利得不到有效保障，就不可能構(gòu)造出公平合理的社會關(guān)系和法制秩序。從中國的稅收發(fā)展歷史和現(xiàn)狀看，納稅人的權(quán)利義務(wù)并非是和諧統(tǒng)一的，出現(xiàn)了失衡狀態(tài)。

中國歷史帶有長期的濃厚的集權(quán)統(tǒng)治色彩，產(chǎn)生了“重權(quán)力、輕權(quán)利”的歷史文化。統(tǒng)治階級的權(quán)力被擺在至高無上的地位，而個人權(quán)利被貶低、限制。具體到漫長的稅收發(fā)展史，國家征稅的權(quán)源在哪里，合理性如何從未納入公眾考慮的范圍。而西方社會，在文藝復(fù)興之后產(chǎn)生了國家契約論，并據(jù)此得出了國家和公民在稅收法律關(guān)系中是平等地位的結(jié)論，對以后的稅法思想中納稅人權(quán)利問題產(chǎn)生了深刻影響。另外，我國傳統(tǒng)的稅收理論——國家分配論，強調(diào)稅收是以國家為主體，為實現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)力，按照法律規(guī)定，強制地、無償?shù)貐⑴c社會產(chǎn)品分配而取得財政收入的一種特定分配形式。相應(yīng)地，稅收法律關(guān)系雙方被認(rèn)為具有不平等地位，國家及其稅務(wù)機關(guān)單方面享有征稅權(quán)，而納稅人的權(quán)利被忽視，僅強調(diào)納稅人必須履行納稅義務(wù)。這種理論導(dǎo)向下的稅收，以取得財政收入、完成稅收計劃為根本，具有較強的政治色彩和強制性。這不僅導(dǎo)致納稅人迫于某種威懾力而繳納稅收，納稅自覺性、納稅主動性降低，進而出現(xiàn)偷逃稅等嚴(yán)重問題，而且導(dǎo)致征稅機關(guān)在稅收工作中總是站在保護國家權(quán)利的角度行使征稅權(quán)，過分強調(diào)納稅人的義務(wù)，易于出現(xiàn)不依法行政、侵犯納稅人合法權(quán)利的行為。

正是基于上述原因，在稅收工作中，多年來，一個普遍性的共識是稅收三性——強制性、無償性、固定性，過多強調(diào)了納稅人作為稅收法律關(guān)系中納稅主體的義務(wù)，在處理稅收征納關(guān)系上，絕大部分稅務(wù)人員總是站在保護國家權(quán)利的角度依法行使征稅權(quán)，卻較少注重對納稅人權(quán)利的尊重和保護。在宣傳工作中，注重“義務(wù)論”，崇尚“義務(wù)本位”，系統(tǒng)、細(xì)致強調(diào)納稅人的義務(wù)，而對于納稅人權(quán)利的宣傳如“稅收取之于民、用之于民”等等卻比較模糊、抽象。在法律層面上，這種失衡狀態(tài)更加明顯。目前，我國納稅人權(quán)利在《稅收征收管理法》中有一定的體現(xiàn)，主要包括：依法申請減免稅權(quán)、依法申請延期申報和延期納稅權(quán)、多繳稅款申請退還權(quán)、申請行政復(fù)議和提起訴訟權(quán)、有關(guān)稅務(wù)問題的咨詢權(quán)、委托權(quán)等等。這些權(quán)利主要是包含在稅收征納關(guān)系之中的納稅人在納稅過程中享有的程序性權(quán)利，而與納稅人納稅的基本義務(wù)相對應(yīng)的實體性權(quán)利還沒有明確的規(guī)定。

忽視納稅人的權(quán)利，就是忽視了權(quán)利義務(wù)的對等性。承擔(dān)義務(wù)而不能享有相應(yīng)的權(quán)利，不免引起納稅人的厭煩情緒，無法形成稅收法律關(guān)系雙方的良性關(guān)系：一方面納稅人沒有感受到享有權(quán)利與履行義務(wù)的對等性，沒有體會到與其納稅義務(wù)對等的國家和政府提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的義務(wù)，因此納稅人依法納稅觀念淡薄，偷逃稅款現(xiàn)象嚴(yán)重；另一方面，由于納稅人權(quán)利的缺失，對于國家和政府的稅收相關(guān)工作難以有效監(jiān)督，導(dǎo)致政府工作透明度不高，影響公民對政府行為的信任度，政府部門工作效率低下，財政支出不合理，公共產(chǎn)品提供不符合社會需求等諸多問題。只有充分認(rèn)識到納稅人的權(quán)利并加強保護，才能使納稅人切實享有權(quán)利，促進國家稅收工作良性開展。

四、完善納稅人權(quán)利的保護

2001年9月，國際財政協(xié)會在德國慕尼黑召開第54屆會議，其中討論了納稅人權(quán)利的法律保護問題，從而使保護納稅人權(quán)利第一次成為國際會議的議

題。各國共同認(rèn)識到為維護稅收法律關(guān)系實質(zhì)上的平等性，保證國家稅收工作健康運行，需要納稅人權(quán)利的充分實現(xiàn)，需要在具體的制度的運作中保護抽象的權(quán)利的實現(xiàn)。納稅人享有權(quán)利已是不爭的事實，當(dāng)前的主要問題就是明確納稅人權(quán)利并予以切實保障，這是建設(shè)健康公民社會的必要條件，也是與我國建設(shè)社會主義法治國家相一致的。[11]這就要求我們對長期以來存在的我國納稅人權(quán)利保護相對缺失問題從法律角度加以解決。

（一）在憲法中明確納稅人權(quán)利是納稅人權(quán)利保護的重要前提。

人民主權(quán)原則基礎(chǔ)上的稅收是由人民為維護自身生活福利而自律性繳納的，對于國家與公民之間的關(guān)系，應(yīng)堅持稅收法律主義原則，要求“租稅要件應(yīng)盡可能在國會（國民代表機構(gòu)）制定的法律中作明確、詳細(xì)的規(guī)定。”“有關(guān)納稅義務(wù)的消長以及其他國民權(quán)利義務(wù)，應(yīng)盡可能詳細(xì)、嚴(yán)格地規(guī)定在法律中。”[12]沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。而憲法作為國家的根本大法，在國家法律體系中具有最高地位，是稅收法律的明確立法依據(jù)和立法淵源。因此應(yīng)當(dāng)對稅收的最基本內(nèi)容進行明確的規(guī)定，包括納稅人義務(wù)必須履行，納稅人權(quán)利必須保護，征稅的基本法源等等。但我國憲法僅56條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)。”這僅能說明公民的納稅義務(wù)要依據(jù)法律產(chǎn)生和履行，并未說明更重要的方面，即征稅主體應(yīng)當(dāng)依照法律的規(guī)定征稅。這使得納稅人權(quán)利義務(wù)在憲法的層面上處于失衡狀態(tài)，無法根本體現(xiàn)稅收法律主義的精神。

另外，前面已經(jīng)論述，從稅收的來源和用途來看，稅收是納稅人將一部分個人財產(chǎn)轉(zhuǎn)移到國家手中成為其收入，并由國家運用這些收入為納稅人提供公共物品和服務(wù)，這其中權(quán)利和義務(wù)的雙向流動，體現(xiàn)了稅收法律關(guān)系深層次的平等原則和關(guān)系。憲法對于國家和納稅人在稅收方面的權(quán)利義務(wù)規(guī)定應(yīng)充分體現(xiàn)彼此之間的平等關(guān)系。

作為國家的根本大法，憲法的完善是稅法完善的前提和基礎(chǔ)，也是保障和不斷完善納稅人權(quán)利的關(guān)鍵。建議對憲法作以下兩方面的補充：第一，應(yīng)按照法定程序以憲法修正案的形式明確納稅人享有的憲法權(quán)利，以實現(xiàn)納稅人的憲法權(quán)利與憲法義務(wù)的平衡，為納稅人權(quán)利保障的相關(guān)立法提供憲法依據(jù)。因此可以考慮將憲法第56條修改為：“中華人民共和國公民有依法納稅的義務(wù)，國家保護納稅人的合法權(quán)利。”第二，在憲法中設(shè)定稅收法律主義原則，增補修正案，規(guī)定稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定；稅法的各類構(gòu)成要素必須且只能由法律予以明確規(guī)定；沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。這一原則在英國、日本等許多國家都已得到憲法確認(rèn)。因為將稅收法律主義原則上升到憲法層面，就使得稅收活動及其相關(guān)法制工作有了法律依據(jù)，有助于稅收法制的完善，推動經(jīng)濟和社會的良性運行和協(xié)調(diào)發(fā)展。

（二）立法是對納稅人權(quán)利最深層次的保護，納稅人權(quán)利的保障必須有相關(guān)的法律依據(jù)。

憲法條文固然需要增補，但憲法作為國家的根本大法，具有高度的原則性和概括性，決定了憲法只能從宏觀上確定對納稅人權(quán)利保護的原則。所以，需要將納稅人權(quán)利內(nèi)容更多地體現(xiàn)于稅收法律體系中。

在西方發(fā)達(dá)國家的稅收法律體系中，就十分注重納稅人權(quán)利的保護，例如加拿大就在1985年專門公布了《納稅人權(quán)利公告》；美國則在國會、財政部、國稅局共同努力下，先后在1994年和1996年兩次公布了《納稅人權(quán)利法案》，該法案不僅對納稅人應(yīng)當(dāng)享有的實體權(quán)利進行了明確規(guī)定，還向全社會明確公布了納稅人依法可以享有的稅收程序方面的援助和救濟的權(quán)利。[13]

我國目前存在著稅收法律體系不完備、不系統(tǒng)、效力層次參差不齊的弊病。因此要盡快制訂一部《稅收基本法》，明確我國稅收法制的立法原則、立法權(quán)限、納稅人、稅務(wù)機關(guān)的權(quán)利義務(wù)等基本法則，其中，對納稅人基本權(quán)利的明確規(guī)定，將使納稅人權(quán)利的全面有效保障成為可能。只有在稅收基本法指導(dǎo)下的稅收特別法、單行法才能構(gòu)成有機的稅收法律體系，對納稅人權(quán)利進行保護，并且隨著立法工作的完善和發(fā)展，該體系自身的擴充亦將把納稅人權(quán)利保護的基本原則長期穩(wěn)定貫徹。

（三）要堅持主權(quán)在民和憲政思想，促進和完善納稅人對稅收活動的民主監(jiān)督。

在法國，每當(dāng)國會召開專門會議，對稅制改革進行辯論時，電視臺就開辟專門頻道進行現(xiàn)場直播，納稅人可以通過各種方式和渠道反映自己的看法和意見[14].我們也應(yīng)當(dāng)探索靈活適用的途徑落實廣大納稅人的稅收立法參與權(quán)等權(quán)利。其中最為有效和實用的應(yīng)屬建立有效的稅收聽證制度，使稅收立法、執(zhí)法和稅款使用活動置于廣泛的納稅人監(jiān)督之內(nèi)，保證各個環(huán)節(jié)的公開、公正、透明，以維護納稅人的權(quán)利。第一，在立法中，堅持《立法法》關(guān)于聽證制度的基本精神，結(jié)合稅收本身及其立法工作的特殊性，明確和完善稅收法律體系中的立法聽證程序，制定具體的操作規(guī)程，保證立法者立法時能夠聽到廣泛的納稅人意見。第二，在征納法律體系中確立稅務(wù)聽證程序，即稅務(wù)機關(guān)在進行征稅及其相關(guān)行為之前，在作出影響納稅人利益的行政決定前應(yīng)告知作出決定的理由及當(dāng)事人有要求聽證的權(quán)利。聽證程序的運用可以增強稅收行為的公開性和透明度，有效避免國家公權(quán)機關(guān)濫用權(quán)力侵害納稅人權(quán)利。第三，權(quán)利和義務(wù)是對等的，納稅人履行了納稅義務(wù)，若不能得到權(quán)利的實現(xiàn)、利益的滿足，就會從主觀上產(chǎn)生抵觸情緒，稅收就只能變成強制而使稅收法律關(guān)系陷入惡性循環(huán)。所以，應(yīng)保證納稅人享有稅款使用決策權(quán)、知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)。處于主人翁地位的納稅人，才會自覺地依法履行納稅義務(wù)，才會具有納稅的積極性和主動性，由強制納稅轉(zhuǎn)變成自覺納稅。目前我國納稅人只能從每年的人民代表大會審議通過的財政預(yù)算執(zhí)行情況報告中知悉稅款的基本使用情況，不能滿足納稅人的知情權(quán)的要求。因此，在稅款使用中，納稅人可以對國家機關(guān)進行重大用稅行為之前，通過采用聽證會形式闡述意見，監(jiān)督稅款的使用，以確保稅款的使用符合大多數(shù)納稅人的意愿和利益，維護自身的合法權(quán)益。

（四）建立有效的權(quán)利救濟方式作為權(quán)利維護的最后一道屏障。

英國法諺“無救濟即無權(quán)利”，說明了司法救濟是最有效的方式，完善稅務(wù)訴訟制度是保護納稅人權(quán)利的必然要求。

司法救濟是最有效的救濟方式，因此完善稅務(wù)訴訟是保護納稅人權(quán)利的必然要求。我國的《稅收征收管理法》和《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》已經(jīng)比較明確地規(guī)定，當(dāng)納稅人權(quán)利受到侵害時，可以通過稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟解決與稅務(wù)機關(guān)的糾紛。我國稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟制度的建立，有助于保護納稅人的合法權(quán)益，促進稅務(wù)機關(guān)依法征，在相當(dāng)程度上保護了納稅人的權(quán)利。但稅收訴訟問題還是有自身的特殊需要的，這一點上，行政訴訟不能完全解決納稅人權(quán)利的全面保護問題，在某些領(lǐng)域，納稅人權(quán)利的司法保護是不充分的或是缺失的。這些問題集中在稅收立法和稅款使用上。第一，對于稅收立法過程中有關(guān)部門的非法操作，比如在應(yīng)舉行聽證會時不舉行或不正當(dāng)舉行行為，納稅人作為權(quán)利人應(yīng)有權(quán)提起訴訟；第二，對于用稅活動中出現(xiàn)的非法行為，比如用稅人不合法用稅

或用稅不公開、不透明時，納稅人同樣應(yīng)有訴訟資格提起訴訟，這樣就可以更完整地保護納稅人的權(quán)利。

現(xiàn)行行政訴訟法本身對于解決稅收征納關(guān)系糾紛比較契合，而對于上述事前、事后稅收糾紛，則無從適用。要更進一步完善涉稅訴訟，充分保護納稅人權(quán)利，就要在兩方面改善現(xiàn)有的司法制度：

第一，擴大法院的司法審查權(quán)。目前我國法院僅對于稅收具體行政行為合法性具有審查權(quán)，但對于具體行政行為合法性的審查本身卻需要對其所依據(jù)的稅收法律法規(guī)的合法性、合憲性進行審查。因此，應(yīng)當(dāng)賦予法院對于國家機關(guān)制訂稅收法律法規(guī)，決定稅收開征、停征、減免等行為的合憲性進行審查的權(quán)利。

第二，建立納稅人訴訟制度。納稅人訴訟，是指納稅人（納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人和負(fù)稅人）和舉報人以納稅人的身份就稅款的征收、減免以及使用向法院提起的行政訴訟。它是納稅人享有監(jiān)督政府合理征收、使用稅款的權(quán)利的司法監(jiān)督途徑。[15]這一制度現(xiàn)在為美國、英國、日本等國普遍接受，都認(rèn)為稅收、財政的健全和完善需要納稅人的監(jiān)督。通過賦予個人以納稅人的身份對于稅收問題提起訴訟，社會公眾不僅可以通過稅法約束政府的課稅行為，而且還將進一步?jīng)Q定著政府對稅款的使用，從而確保政府支出遵循社會公共利益。

當(dāng)然，在我國無論是司法審查權(quán)的擴大還是納稅人訴訟的設(shè)置，都需要根據(jù)實際國情和人民需要來循序漸進、認(rèn)真細(xì)致地進行。但我們應(yīng)當(dāng)堅定這一改革方向，為充分維護納稅人利益積極探索。

五、結(jié)語

對納稅人權(quán)利的保護關(guān)系到稅收法律關(guān)系的實質(zhì)平等性，反映了人民主權(quán)原則和公共財政制度在稅收問題上的必然要求。只有科學(xué)界定、充分保護納稅人的權(quán)利，才能真正維護稅收法律關(guān)系的平等性，有效實現(xiàn)國家稅收制度的功能和目的，促進經(jīng)濟快速、穩(wěn)定、健康發(fā)展。而當(dāng)前我國納稅人權(quán)利的保護在法律制度層面上仍不完善，需要破舊立新。可以說，充分維護納稅人權(quán)利，任重而道遠(yuǎn)，必須不斷努力研究和探索。

「注釋」

[1]劉劍文主編《財稅法學(xué)》，高等教育出版社，2004年2月版，第341頁。

[2]陳偉鴻《稅收法律關(guān)系、公共財政與納稅人權(quán)利》，載于《江西社會科學(xué)》2004年2月。

[3]（日）金子宏《日本稅法原理》，中國財政經(jīng)濟出版社，1989年版，第47頁。

[4]（日）北野弘久著，陳剛、楊建廣等譯《稅法學(xué)原論》，中國檢察出版社，2001年1月版，第53頁。

[5]（日）北野弘久著，陳剛、楊建廣等譯《稅法學(xué)原論》，中國檢察出版社，2001年1月版，第59頁。

[6]平新喬《財政原理與比較財政制度》，上海人民出版社，1995年4月版，第20頁。

[7]（美）奧姆斯。M.布坎南：《民主財政論》，穆懷朋譯，商務(wù)印書館1993年版，第16頁。轉(zhuǎn)引自劉劍文主編《財稅法學(xué)》，高等教育出版社，2004年2月版，第350頁。

[8]張文顯《法理學(xué)》，法律出版社，1997年版，第121頁。

[9]張文顯《法理學(xué)》，法律出版社，1997年版，第115頁。

[10]李行《論納稅人權(quán)利之保障》，載于《西南民族大學(xué)學(xué)報&#8226；人文社科版》，2004年第六期，第25頁。

[11]李行《論納稅人權(quán)利之保障》，載于《西南民族大學(xué)學(xué)報&#8226；人文社科版》，2004年第6期，第225頁。

[12]（日）北野弘久著，陳剛、楊建廣等譯《稅法學(xué)原論》，中國檢察出版社，2001年1月版，第64-65頁。

[13]單揚《納稅人權(quán)利問題的法律視角》，載于《稅務(wù)縱橫》，2003年第4期，第19頁。

[14]陳偉鴻《稅收法律關(guān)系、公共財政與納稅人權(quán)利》，載于《江西社會科學(xué)》2004年第3期，第138頁。

[15]李桂英《試論納稅人訴訟制度》，載于《哈爾濱學(xué)院學(xué)報》，2004年第1期，第75頁。

「參考資料」

1、劉劍文主編《財稅法學(xué)》，高等教育出版社，2004年2月版。

2、（日）金子宏《日本稅法原理》，中國財政經(jīng)濟出版社，1989年版。

3、（日）北野弘久著，陳剛、楊建廣等譯《稅法學(xué)原論》，中國檢察出版社，2001年1月版。

4、平新喬《財政原理與比較財政制度》，上海人民出版社，1995年4月版。

5、張文顯《法理學(xué)》，法律出版社，1997年版。

6、陳偉鴻《稅收法律關(guān)系、公共財政與納稅人權(quán)利》，載于《江西社會科學(xué)》2004年2月。

7、李行《論納稅人權(quán)利之保障》，載于《西南民族大學(xué)學(xué)報&#8226；人文社科版》，2004年第六期。

8、李桂英《試論納稅人訴訟制度》，載于《哈爾濱學(xué)院學(xué)報》，2004年第1期。

9、王福友《納稅人法律地位的轉(zhuǎn)變與稅法理念的更新》，載于《稅務(wù)研究》，2004年第三期。

10、范立新《關(guān)于稅收司法改革思路的設(shè)想》，載于《財經(jīng)問題研究》，2002年第9期。

11、單揚《納稅人權(quán)利問題的法律視角》，載于《稅務(wù)縱橫》，2003年第4期。