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一、關聯交易轉移定價稅務規制的必要性

轉移定價或轉讓定價(transferpricing)，是指企業集團內部成員企業之間或其他關聯企業之間相互提供產品、勞務或財產而進行的內部交易作價，也包括同一企業內部各部門之間的內部交易作價。通過轉移定價所確定的價格稱為轉讓價格或轉移價格。由于現代企業集團有可能跨國經營，因此，轉移定價問題既可以發生在一國之內，也可以發生在國與國之間。后一種情況又叫國際轉移定價(internationaltransferpricing)。關聯方交易轉移定價主要包括關聯方之間貨物和勞務購銷活動的轉移定價、貸款利息、無形資產、租賃資產的轉移定價及資產、股權轉移定價。

由于關聯關系的存在，將可能影響關聯企業的財務狀況和經營成果。關聯方之間的交易，在非關聯方之間可能不會發生，即使發生，交易價格也可能不同。因為非關聯方之間的交易一般按照公允市價進行，但是，由于投資企業對被投資企業的財務、經營決策有重大的影響，因而關聯方之間交易的定價較為靈活，往往高于或低于公允市價。美國學者對164家美國跨國公司的調查表明，在內部交易中采取正常交易價格的只占35%（徐靜，1997）。關聯方交易轉移定價對參與交易各方的利益都有著較大影響，因此，是關聯方交易中的核心問題。

從理論上來講，轉移定價制定的方法主要有以市價為基礎和以成本為基礎兩種，以及在此基礎上發展起來的協商價格和雙重價格。但是，由于關聯交易轉移定價是企業戰略的一部分，是企業實現其經營戰略的重要手段（注：關聯交易轉移定價的非稅務動機主要有：扶持新建公司、轉移資產和利潤、進行盈余管理、轉移資金、業績考核等。），企業在進行關聯交易時，往往根據其戰略需要對交易價格進行調整。因此，關聯交易的實際轉移價格往往或多或少地背離其理論價格。在有些情況下，轉移定價與其理論價格甚至相去甚遠。

關聯交易轉移定價具有正反兩方面的效應，對于國家稅收而言，同樣如此。

關聯交易轉移定價是企業（集團）實現整體稅負最優化的重要手段。通過轉移定價，可以使整個企業集團稅負的時間和金額安排實現最優化。因此，正常的關聯交易轉移定價是允許的。

但是，值得注意的是，企業往往濫用關聯交易轉移定價來逃脫稅負。應該說，利用關聯交易非正常定價的最初動機就是避稅。利用關聯方轉移定價避稅，一方面是利用不同企業、不同地區稅率及減免稅條件的差異，將利潤轉移到稅率低或可以減免稅的關聯企業；另一方面是將盈利企業的利潤轉移到虧損企業，從而實現整個集團的稅負最小化。盡管我國在1994年稅制改革以后，國內企業之間稅率差別有所縮小，但不同地區不同行業的稅務政策仍然存在一定的差異。例如，特區的企業與一般地區企業的稅率、高新技術企業與一般企業在稅率和免稅優惠上仍然存在相當大的差別。企業集團經常通過在關聯企業間人為地抬高或降低交易價格來調節各關聯企業的成本和利潤，以達到其逃脫稅負的目的。例如，在所得稅和流轉稅（關稅、增值稅）領域，利用關聯交易避稅最為嚴重的是一些外資企業。目前我國批準成立的外商直接投資企業為37萬戶，其中在稅務部門登記的約為25萬戶，年度企業自報虧損額竟達1200億元，60%的在華外商直接投資企業自稱是虧損的。這與轉移價格有很大關系（李péng＠①，2001）。一些外資企業賬面連續多年虧損但卻不斷增資。之所以如此，就是因為一部分外資企業的外商投資者利用轉移定價或者低價向其國外關聯公司銷售商品或原材料，或者高價從其國外關聯公司進口原材料和機器設備等，或者二者兼而有之。這嚴重損害了我國的稅收利益。

企業通過關聯方交易轉移定價進行稅負轉移，減少了企業總體稅負，造成國家稅收收入流失，違背公平稅負原則。這就要求加強對關聯交易轉移定價的稅務規制，以防止國家利益的流失。特別是我國加入WTO后，國際投資會更多，為避免跨國公司利用轉移定價進行逃稅，迫切要求加強國際轉移定價的稅務規制。

二、國外對關聯方轉移定價稅務規制的借鑒

關聯交易轉移定價稅務規制的核心是對不合理的關聯交易轉移定價進行稅務調整與規范。而判別轉移價格是否合理，必須依據一定的標準，因此，標準的選擇成為轉移定價稅務規制的關鍵。目前，對轉移定價較為成功的規范是美國的正常交易準則和經合組織(OECD)1995年、1996年兩個最新指南的相應規定。

1.美國的正常交易準則

美國是全球第一個制訂轉移定價規則的國家。1968年財政法規根據國內稅收法典(IRC)第482節確認了將正常交易原則(Basicarm''''slengthstandard,BALS)作為轉移定價調整的基點，并且創立了適用該標準對特定的公司間交易調整的不同方法。

目前，美國倡導的“正常交易準則”已被世界各國廣泛接受（注：如英國1970年修訂的《所得稅法》第485節規定：“在某項資產交易中，若買賣雙方存在控制與受控制關系，或者雙方均受第三者所控制，并且，該項交易的價格不符合按正常交易原則所規定的獨立當事人之間的交易價格，那么，應根據正常交易原則來重新計算英國當事人的課稅所得”。德國1972年9月頒布的《涉外稅法》第一條也規定：“納稅人與其關聯企業從事國際交易的結果，若其交易所得低于獨立企業間的交易所得，稅務當局有權根據獨立企業原則調整該納稅人的交易所得。”OECD稅收協定范本第九條中提出：當“兩個企業之間的商業或財務關系不同于獨立企業之間的關系，因此，本應由其中一個企業取得，但由于這些情況而沒有取得的利潤，可以計入該企業的利潤，并據以征稅。”該原則的含義實際就是正常交易原則。在1995年7月頒布的最新指南正式確定了“正常交易原則”。）。因此它能較為真實地反映企業的經營，據以計算的應稅所得額也比較合乎實際，因而形成的稅收關系一般不會人為地損害當事人所在國的稅收利益。

依據“正常交易原則”，在確認跨國公司某一項轉移價格是否合理時，稅務部門將參照同類產品在相似的銷售條件下，由相互獨立的買賣雙方交易時形成的價格為標準價，將二者進行比較，得出結論。如果轉移價格超越了“正常交易準則”確定的標準，稅務部門有權實施“轉移價格審計”，調整并重新分配該公司的利潤、稅收扣除額及其他收入項目，按照調整后的數額確認納稅人的真實應稅所得額，強制其交納稅款及罰款。

為了評價跨國公司的轉移定價是否符合“正常交易準則”，美國稅法中規定了三種計算交易價格的方法，這三種方法目前被許多國家采用。

(1)可比不受控制定價法(ComparableUncontrollablepricingmethod)該法要求母公司將產品銷售給予子公司的價格應與同種貨物由獨立的買賣雙方交易時的價格相一致，并將交易所得同與其經營活動相類似的獨立企業的獲利相比較，得出可比利潤的上下限。此法最能體現“正常交易準則”的要求。但是在質量、數量、商標、品牌甚至市場經濟水平的差別等方面，直接對比并非易事。

(2)轉售定價法(Resalepricingmethod)此法將從事交易的母、子公司視為相互獨立的供銷雙方，要求供應方的轉移價格相當于銷售方轉售給第三方的價格減去合理

的銷售毛利。合理的銷售毛利是指轉售者獲得的毛利要與市場上同類商品的其他銷售者的毛利相一致。此法尤其適用于跨國公司內部交易中接受產品的一方不需要再進行物質加工使產品大量增值而將其直接銷售出去的情況。

(3)成本加成定價法(Cost-plusmethod)此法是在生產者或銷售商的實際成本上加毛利來確定轉移價格的方法，毛利的確定須參照執行同種職能的獨立公司所享有的毛利水平。

以上三種方法都是采用了“獨立實體”理論，即將跨國公司的內部成員視為彼此獨立、互不關聯的“獨立實體”，并將跨國公司的轉移價格與市場上正常的銷售價格相對比，鑒定轉移價格的合理與否。當無法取得可比價格或無法取得可參照信息時，“獨立實體”理論將失效。稅務部門會轉而利用“單一實體”理論，即將整個跨國公司視為“單一實體”，利用“利潤分配法”來評估轉移價格。此法將跨國公司的整體利潤按各成員所占用的資產、履行的職責及承擔的風險比例進行分配，通過考察各成員的利潤，間接評估轉移價格的合理性。

在美國，跨國公司有權依據自己的情況選擇一種轉移定價方法，該種方法的具體規定確定轉移價格，并前后期一致。

2.OECD的最新指南

OECD1996年最新指南規定，符合正常交易原則的轉移定價認定方法有五種，即可比非受控定價法(CUP)、轉售定價法(RPM)、成本加成定價法(CPM)、交易凈利潤率法(TNMM)和利潤分割法(PSM)。前三種方法，一般稱為傳統交易法，是以交易為基礎的方法，主要通過對具體交易項目的價格進行比較，將不合理的轉移價格調整為合理的正常交易價格，以調整應稅所得。它們是確定關聯企業間商務和財務狀況是否獨立的最直接的方法，在原則上和理論上比較簡單，但在實踐中要找到真正的可比非受控價格、確定轉售價格毛利(theresalepricemargin)、合理分配共同成本難度很大。因為交易的商品質量、生產經營的時間、地點、條件和環境等因素不同，要確定一個使征納雙方及不同征稅機關共同接受的正常交易價格不是一件交易的事。因此，OECD規定，在上述三種方法無法實施時，可采用后兩種方法，以利潤為基礎，通過比較具體交易項目的利潤，推斷轉移價格是否合理，從而將應稅所得調整到合理正常。其中，利潤分割法是對由若干個關聯企業共同參與的交易所產生的純利潤，按照各企業承擔的職責和對最終利潤的貢獻，確定一個分配比例，然后再按這個確定的比例在各關聯企業之間分配純利潤。交易凈利潤率法是以獨立企業在一項可比交易中所能獲得的凈利潤率為基礎來確定轉移定價的。在交易凈利潤率法中使用的普通凈利潤率有銷售收益率（凈利／銷售額）、成本收益率（凈利／總成本）和資產收益率（凈利／營業資產）。這樣做，盡管在理論上受到許多批評，人們甚至懷疑它是否符合正常交易原則（注：因為在企業收支均符合正常交易原則的情況下，由于經營管理不同，經營目標不同，利潤差異會很大。），但其在會計核算和稅收征管方面較為簡單。在實踐中，當交易都在集團內部進行而不能分別計量時，如企業集團內部勞務轉讓，在相關稅收當局同意的前提下，可以采用利潤分割法。由此可見，利潤分割法在雙邊協定程序中或對尋找多邊預先定價協議的公司來說是有用的。而交易凈利潤率法的運用條件則極為嚴格，只有在非常特殊的情況下，才能說明交易凈利潤率法比傳統交易法更為恰當，而且必須依賴可靠的相關信息。安永(Ernst&Young,1997)和德勒(DeloitteTouche&Tohmastu,1998)對跨國公司對OECD允許采用的轉移定價法的使用進行了調查，發現各種方法中使用較多的依次是成本加成法、可比非受控定價法、其他方法、轉售定價法、交易凈利潤率法、利潤分割法（注：轉引自Tyrrall,D.&Atkinson,M.1999:InternationalTransferPricing（孫曉、和廣譯）電子工業出版社2002年版，第74頁。）。調查還發現，跨國公司大量地使用OECD指南規定以外的其它方法。

3.轉移定價規范的新方法：預約定價制

長期以來，對轉移定價規范的做法主要是事后調整。其缺點在于：稅收收入不穩定；容易引起爭議和征納雙方的矛盾；稅務處理的不確定性和滯后性會影響企業的經營決策；造成對經濟的過分干擾：調查處理的時間過長，消耗征納雙方大量人力、物力。

美國于1991年推出了“預約定價協議制”，隨后日本、澳大利亞、加拿大、西班牙和英國先后開始實行，新西蘭與韓國也自1997年起開始實行。預約定價制，也叫預先認定制(Preconfirmationsvstem)，指的是納稅人事先將其和境外關聯企業之間內部交易與財務收支往來所涉及的轉讓定價方法向稅務機關申請報告，經稅務機關審定認可后，可作為計征所得稅的會計核算依據，并免除事后稅務機關對定價調整的一種制度。預約定價制的核心是企業與稅務機關達成預約定價協議(advancedpricingagreement,APA)。預約定價一般要經過研究、預申請、正式申請、評估和談判、批準實施和更新修訂幾個環節（注：參見拙文：《試析預約定價制》，《浙江財稅與會計》2002年第9期。）。

在預約定價制下，納稅人從事有關交易活動，必須事先將其和境內外關聯企業之間的內部交易與財務收支往來所涉及的轉移定價方法，向稅務機關報告，經審定認可，作為計征所得稅的會計核算依據，并免除事后稅務機關對其轉移定價進行調整。實質上，APA就是把轉移定價的事后調整改為預先約定。其理論基礎是，如果內部交易涉及國的稅務機關均在事前審查中認可了該交易的轉移定價符合正常交易原則，它們便不會再對此項交易的合理性懷疑，從而避免了事后審查與稅務調整的麻煩，對各方當事人均有極大的便利。

采用預約定價制，稅務機關將對關聯企業轉移定價的事后審計改為事前審計，對保護納稅人的合法經營和稅務機關的依法征稅都有好處。概括說來，APA的優點有：(1)由事后調整改為事前規范，對公司采用的轉移定價預先作出規定，能較好解決轉移定價的濫用問題。(2)降低了稅務機關對轉移定價調整的不確定性。(3)避免雙重征稅或雙重不征稅，特別是有助于在幾個國家同時解決轉移定價問題。(4)有利于企業進行經營決策，同時減少征納紛爭，以避免稅收對經濟的干擾。(5)提高工作效率，降低征納雙方管理成本。(6)有助于協調當事國與當事國之間、稅務機關與納稅人之間的矛盾。(7)有助于減少稅務機關對轉移定價的調查。

當然，預約定價制也不是沒有缺點。其缺點主要是：迫使企業披露敏感性機密信息；在調整轉移定價政策方面缺乏彈性；要提交大量文件和管理；遵循和應用較為復雜，費時費力（注：GerardG.Muller,HelenGernon&GaryK.Meek,1997:Accountirg:AnInternational

Perspective(4thedition),McGraw-Hill.（機械工業出版社影印）P187.）。事實上，迄今為止，美國實施成功的APA并不多。但總的說來，預約定價制仍不失為一種新型的轉移定價稅務規范的有效方法。

三、我國轉移定價的稅務規范及評價

目前我國規范關聯交易轉移定價的稅務規范是1998年5月國家稅務總局的《關聯企業間業務往來稅務管理規程（試行）》。該規程規定，“對企業與其關聯企業之間的業務往來，不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應稅收入或應納稅的所得額的，主管稅務機關應根據關聯企業間業務往來的類型、性質以及審計的結果，并考慮相關因素，選用相應的調整方法。”其中，有形財產購銷業務轉移定價的調整方法：(1)按獨立企業之間進行相同或類似業務活動的價格進行調整（又稱可比非受控價格法）。即將企業與其關聯企業之間的業務往來價格，與其與非關聯企業之間的業務往來價格進行分析、比較，從而確定公平成交價格；(2)按再銷售給無關聯關系的第三者價格所應取得的利潤水平進行調整（又稱再銷售價格法）。即對關聯企業的買方將從關聯企業的賣方購進的商品（產品）再銷售給無關聯關系的第三者時所取得的銷售收入，減去關聯企業中買方從非關聯企業購進類似商品（產品）再銷售給無關聯關系的第三者時所發生的合理費用和按正常利潤水平計算的利潤后的余額，為關聯企業中賣方的正常銷售價格。采用這種方法，應限于再銷售者未對商品（產品）進行實質性增值加工（如改變外型、性能、結構、更換商標等），僅是簡單加工或單純的購銷業務，并且要合理地選擇確定再銷售者應取得的利潤水平。(3)按成本加合理費用和利潤進行調整（又稱成本加成法）。即將關聯企業中賣方的商品（產品）成本加上正常的利潤作為公平成交價格。采用這種方法，應注意成本費用的計算必須符合我國稅法的有關規定，并且要合理地選擇確定所適用的成本利潤率。(4)其他合理方法。在上述三種調整方法均不能適用時，可采用其他合理的替代方法進行調整，如可比利潤法、利潤分割法、凈利潤法等。在企業不能提供準確的價格、費用等憑證資料的情況下，還可以采取核定利潤率方法進行調整。

應該說，較之《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》、稅收征管法及外商投資企業與外國企業所得稅法實施細則中有關規定，《關聯企業間業務往來稅務管理規程（試行）》較好地借鑒了國外經驗，如取消了機械地按次序選擇調整方法的規定，增加了對可比性的詳細規定，引進了可比利潤法、利潤分割法、凈利潤法等方法。但對于這些方法，缺乏具體規定，因而在實際稅收征管中常常采用核定利潤率的方法進行調整，其結果往往有違正常交易原則（曲曉輝、楊全忠，1999）。

四、對完善我國關聯交易轉移定價稅務規范的思考

1.對可比利潤法、利潤分割法、凈利潤法等調整方法作出詳細可行的指南，以便稅務機關根據實際情況靈活選擇合適的調整方法。

2.為了節省調整成本和減少爭議，可采用目前國外較為普遍的預約定價協議制度，即企業向稅務機關事先報告關聯交易的轉移定價方法，經認可后作為計征所得稅的依據。對于轉移定價方法的選擇，應規定企業保持前后一致，不得隨意變更。值得指出的是，《關聯企業間業務往來稅務管理規程（試行）》第48條已允許采用預約定價方法，實踐中已有一些地方的稅務機關采用這種方法。但是，預約定價法在我國稅務實踐中的應用并不廣泛。對此，目前應做好以下幾項工作：(1)借鑒國外先進經驗，制定我國預約定價制度的具體操作程序，完善相關法規，規范操作程序及方法，減少隨意性。(2)設置專門管理機構，盡快建立一支素質高、業務強、具預約定價管理技能的隊伍，切實提高我國轉移定價工作的質量和效率。(3)積極穩妥地推進預約定價制，避免使用不當給國家利益造成損失。

3.針對目前上市公司濫用無形資產關聯交易轉移定價較為嚴重的問題，應當對無形資產轉移定價問題作出詳細規定。無形資產由于價值的不確定性更大，因此，需要對無形資產轉移定價作出更為詳盡具體的規定。OECD在最新指南中專設一章，對無形資產進行了規范，并確定了如下符合正常交易原則可供無形資產轉移選擇的方法：(1)如果有第三方證明，就采用可比非受控價格法；(2)如果關聯企業再批轉給第三方，就采用轉售價格法；(3)或者采用利潤分割法。該指南同時承認，無形資產價值非常不確定時，變化了的情況可能導致報酬條件的修改，雙方可以保留將來進行調整的權利。目前我國關于無形資產轉移定價的稅務規范只有《關聯企業間業務往來稅務管理規程（試行）》第三十二條，“對關聯企業之間轉讓無形財產的作價或收取的使用費參照沒有關聯關系所能同意的數額進行調整。調整時要注意考慮企業與其關聯企業之間轉讓無形財產及與其非關聯企業之間轉讓無形財產，在開發投資、轉讓條件、獨占程度、受有關國家法律保護的程度及時間、給受讓者帶來的收益、受讓者的投資和費用、可替代性等方面的可比性。”但是，該規程沒有具體說明采用何種方法、如何進行調整。雖然該規程規定了一些調整有形資產轉移定價的傳統方法，但由于無形資產具有和有形資產完全不同的特點，傳統的調整方法往往難以奏效。相反，可比利潤法、利潤分割法等方法反而更適合無形資產轉移定價的調整。因此，有必要對這些方法作出詳細規定，并指出每種方法使用的前提及可比性分析的重點，使得稅務人員可以根據具體的情況進行選擇。

4.試行“高低兩難法”。要求關聯企業的一方或雙方向稅務當局如實申報價格，若稅務當局認為賣方報價過低，有權指定它以該價賣給非關聯企業；若稅務當局認為買方報價過高，有權責令它以該價購買非關聯企業同類產品，以使申報價格不敢過高，也不敢過低，對其有利的價格便是公平價格，以此作為最終實行預先定價協定的過渡措施。

5.加強國際稅務合作，與有關國家鑒定避免雙重征稅協議。通過鑒定避免雙重征稅協議，明確稅收的國別歸屬，既可以避免國際稅收摩擦，又能有效地保護國家利益，加強國際稅收合作，防止稅收流失或雙重征稅。截至1999年底，我國已同61個國家正式簽署了避免雙重征稅協議，約占我國有貿易投資往來國家和地區的39%，但其余61%的國家和地區尚未簽訂這種協議。為保證在國際稅收協定背景下轉讓定價調整的順利實施，保護我國的國家利益，應及時與其他有關國家簽訂國際稅收協定。另外，還應當積極進行廣泛的國際稅務合作，如交易稅務方面的情報等。

6.借鑒國外立法經驗，把舉證責任轉移給納稅人。如果沒有反證，稅務部門在稅收爭議中所舉證的全部事實均認為屬實；如果要推翻這一結論，納稅人應負舉證責任。在爭議訴訟過程中，納稅人應列舉使人信服的證據，來反駁稅務部門征稅所依據的法律事實。但當稅務部門依法對納稅人的不正常避稅、偷稅進行處罰時，則必須履行舉證責任。

7.提高稅務征管人員素質，以適應轉移定價稅務規范和調整的要求。

此外，還應加大對利用關聯交易轉移定價逃避稅收、損害國家利益的行為的處罰力度。

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字庫未存字注釋：

＠①原字艸加凡