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以俄羅斯經濟轉軌全過程為大背景，我們發現，稅收體制改革在俄羅斯整體改革進程中始終處于聯系其他諸項改革的樞紐位置，并在新舊體制轉換的各個聯結點上發揮著承前啟后的傳導功能，是俄羅斯在獨立后進行宏觀經濟改革的重要環節，也是俄羅斯經濟恢復和發展的重要動力.

一、俄羅斯稅制的變遷

俄羅斯轉軌以來的稅制改革大體可以劃分為兩個階段：1991～1998年的稅制改革，以及1999年《俄羅斯聯邦稅法典》生效至今的階段.

俄羅斯稅制改革始于1991年末，當時，俄聯邦頒布了《俄羅斯稅法綱要》、《俄羅斯增值稅法》、《俄羅斯企業和組織利潤稅法》、《俄羅斯個人所得稅法》等稅收法令，奠定了俄羅斯稅制改革的基礎。改革初期，俄稅制共設置46個稅種，實行聯邦、共和國（州）、地方三級稅收管理體制.

《俄聯邦稅收制度原則法》規定了稅制結構及其實施的一般機制，還有稅種及其計算和征收的辦法，確定了稅務機關及納稅人的義務和責任，從而成為俄羅斯稅制的主要法律基礎.

俄羅斯這次稅制改革有三個特點：一是強調了對納稅人權利的保護。如規定對稅務機關在扣押納稅人財產時須經法院判決，而且須請納稅人在場聽證；而以往稅務機關查封納稅人財產一般可自行決定，不必受到其他部門的制約。二是對地方政府征稅做出明確的規范，取消名目繁多的征收項目。三是為增加政府預算收入，盡可能地減少各種稅收優惠政策。如取消企業以所得利潤對生產和住宅進行再投資時獲得的稅收優惠；部分取消教育部門將其利潤用于教學需求時所實行的利潤稅優惠政策；取消新聞媒體和消防部門在繳納增值稅和利潤稅方面的優惠政策；減少對殘疾人就業企業的稅收優惠，取消增值稅優惠政策；減少對小企業的稅收優惠等。據估計，通過取消部分稅收優惠，每年可為國家多增加近60萬億盧布的稅收收入。（國家杜馬認為不止這個數，應達到120萬億）。[1]1999年《俄羅斯聯邦稅法典》生效，標志著俄羅斯稅制變遷進入第二階段。這一階段的改革主要是逐步減少稅種，簡化稅制結構，同時降低主要稅種的稅率，比較成功地改變了原有稅制的混亂狀況。2000年7月，《稅法典》第二部分獲得通過，2001年1月1日開始生效。該部分是對各主要稅種的具體規定和細化，主要涉及新的增值稅、消費稅、自然人收入稅和統一社會稅等四大稅種.

二、俄羅斯稅制改革評析

經過多年的努力，俄羅斯對原有稅收制度的改造已取得重大進展，目前的稅制已基本與世界接軌。特別是俄《稅法典》和《預算法典》的頒布實施，標志著俄羅斯稅收制度逐步走向完善，使俄羅斯真正\"成為一個建立了良好稅收制度的國家。\"經過多年的稅制改革和稅收政策調整，稅收收入已成為俄羅斯國家財政收入的主要來源，占財政總收入的80%以上，且稅收仍呈不斷增長趨勢。2001年，聯邦稅收收入增長50%，地方稅收增長30%。還要特別強調，俄羅斯以簡化稅制、減少稅種、下調稅率、降低稅負、取消優惠為主要內容的稅制改革，不僅沒有減少國家的稅收收入，反而使稅收狀況有所改觀。

這主要得益于在稅制改革的同時實行\"降低稅率（稅負），擴大稅基，加強征管\"的稅收政策。[2]俄羅斯稅法典第一部分和第二部分為俄稅法改革和稅制改革奠定了法律基礎，是有重要意義的規范性的法規。稅法典第一部分規定了構建俄羅斯稅收體制的基本原則；確定了稅收的種類，以及設立聯邦主體稅和地方稅的基本原則；規定了履行納稅義務的方式，以及納稅人和稅務機關的權利與義務；確定了稅收監督的形式和方法，明確了違反稅法的責任。稅法典第二部分則是對各主要稅種的具體規定和細化。這場稅制改革的總體思路已經比較清晰，稅制改革的主要任務在俄總統向聯邦會議提出的咨文和俄政府的咨文中都做了明確規定.

可以對俄羅斯稅制改革做如下分析和評述：

第一，俄羅斯自上世紀90年代初開始向市場經濟轉軌以來，其稅收制度也經歷了由激進轉軌而帶來震蕩、再到基本穩定并逐步走向完善的過程。在俄羅斯早期的稅收制度建設上，由于照搬西方國家的稅收經驗，而很少考慮本國國情，尤其是沒有考慮其在激進轉軌條件下的經濟特點，使稅法在實施的過程中不得不經常進行修訂和補充。在從1991～2001年的10年間，增值稅法修改了25次，消費稅法修改了9次，所得稅法修改了21次，利潤稅法修改了27次。稅法的不確定性不僅使納稅人無所適從，也對稅法的穩定性和嚴肅性帶來不利影響.

第二，注重稅收法制建設。俄羅斯在剛剛宣告獨立幾天后就頒布了有關稅收體制的一系列法令，包括《俄羅斯聯邦稅收制度的基本原則法》、《俄羅斯聯邦增值稅法》、《俄羅斯聯邦企業和組織利潤稅法》、《俄羅斯聯邦個人所得稅法》，后來又制定了《俄羅斯聯邦稅法典》第一部分。在對稅法典第一部分（即基本部分）進行多次修改的基礎上，俄著重修改和補充稅法典第二部分，其目的是提高稅收征管水平和效率。此外，還通過稅法典的其他若干條款，不僅規定國家規費、財產稅、運輸稅、自然資源使用稅、海關關稅等稅種的支付方式，而且還對小企業課稅問題做出專門的規定。這些稅收法規構成了俄羅斯稅制改革的主要內容和稅收體制的基本框架。俄法律體系的逐步完善為促進經濟發展創造了良好環境，2003年俄羅斯的稅負水平被認為是歐洲最低的.

第三，俄羅斯通過稅制改革，實現了國家財政收入穩定增長和全國經濟的平衡和穩定。由于經濟保持持續增長；實行能夠擴大稅基并改進稅收管理的政策；將增值稅列入聯邦預算；統一進口關稅稅率；實行提高稅收征繳率的措施，促進了聯邦財政收入的快速增加。聯邦財政收入的增加又有助于實施財政轉移支付政策，以平衡各地經濟，拉平預算條件，達到全國政治經濟的穩定.

第四，俄羅斯新一輪稅制改革意在從根本上改變國家與納稅人的相互關系。其主要內容，一是糾正過分注重稅收的\"國庫收入\"作用，而忽視納稅人合法權益的偏向；二是摒棄一味增加稅負和提高稅率，加重納稅人負擔的做法；三是對納稅人相對均等地分配稅負，實行公平課稅原則。俄試圖通過以上措施，不但為增加國家預算收入創造條件，而且一方面不至于使誠實和遵紀守法的納稅人不得不尋找避稅的途徑，另一方面又能堵塞不誠實的納稅人可利用的漏洞和一切可乘之機。為此，俄此次稅制改革首先就是大大降低稅負，納稅人總的稅收負擔大約降低了1/3，這主要是通過降低稅率來實現的。與此同時，保證每個納稅人依法足額納稅.

第五，縮減或取消稅收優惠和特惠制是俄羅斯新一輪稅制改革的重要方向。近幾年來，減少稅收優惠的種類和數量，一直是俄羅斯稅制改革的重要內容和稅收政策調整的重點。早在1997年，葉利欽在向聯邦會議提出的總統咨文中就提出要通過大量減少稅收優惠的數量來拉平課稅條件。普京在2000年的總統咨文中又強調要取消一切無根據的稅收優惠和特惠，取消對企業的各種直接和間接補貼。俄社會上下也都認識到現行稅收優惠政策的不公正和不合理性，要求對其進行改革。但俄縮減或取消稅收優惠和特惠制的改革時常步履維艱，其原因是多方面的：主要是，取消稅收優惠和特惠與其直接受益者的利益相沖突，因而遭到這些人的極力反對。此外，取消一種形式的稅收優惠和特惠，往往又會有其他形式稅收優惠和特惠的出現，例如，禁止提供個人稅收優惠后，又可以向納稅人提供\"預算貸款\"等諸如此類的優惠。稅收優惠制是正常的稅收體制不可分割的一部分，因而也為世界上許多國家普遍采用.

事實上，發達國家對稅收優惠和特惠的使用就十分廣泛。對納稅人規定優惠稅率，有時甚至在一定期限內免稅，歷來是發達國家加強稅收刺激職能的重要手段之一。因此，不能因噎廢食，不加區別地取消一切稅收優惠；也不能認為任何合理的稅收優惠都會加重其他納稅人的稅收負擔，必須對具體情況做具體分析。總之，俄羅斯來說，問題并不在于要取消稅收優惠制，而在于不斷改進和完善稅收優惠制，使之符合市場經濟發展的要求，這應是俄羅斯新一輪稅制改革的主要任務之一.

第六，普京在《2002年預算政策》的總統預算咨文中指出：\"對自然人收入稅實行13%的統一稅率，其初步結果給人以希望。俄羅斯今后幾年原則上不改變這個稅率。\"俄之所以實行13%的自然人收入稅統一稅率，主要目的：一是利用統一稅率來與\"黑色\"收入做斗爭；二是通過實行統一稅率促使高收入公民誠實申報自己的實際收入并主動納稅。這當然只是一種主觀愿望或者是一種理論推測。事實上，稅收是一種強制性的分配，納稅人必須依法納稅，依率計征。從這個意義上說，無論稅率高低，納稅人都是基于稅法的約束并按照規定的稅率納稅，并不會因為降低了稅率或者是實行統一的稅率，納稅人（尤其是高收入者）就能主動誠實納稅。更主要的問題還在于，其一，對自然人收入稅實行13%的統一稅率，一方面，意味著對占俄羅斯納稅人總數90%的低收入者將稅率由原來的12%提高到13%，從而加重了他們的稅收負擔；另一方面，卻又對高收入者大大降低稅率，由原來最高可達35%的累進稅率一律降至13%.

這既有悖于世界通行的按負擔能力課稅即稅收的征收與納稅人的實際負擔能力相符的原則，也違反了稅收的公平公正原則。其二，實行13%的自然人收入稅統一稅率會大大降低地區和地方財政的稅收收入，因為該稅在地區和地方財政的收入部分占有很大的比重。由此看來，俄羅斯打算\"今后幾年原則上不改變這個稅率\"，其可行性是令人質疑的。[3]第七，合并稅種、簡化稅制是總的發展趨勢。無論是對三種自然資源的使用或開采稅實行三稅合一，還是對小企業繳納的五種稅實行五稅合一的改革，都不僅會減少稅種并簡化稅收的征收，而且會大大減輕企業的稅負。特別是將利潤稅、銷售稅、財的稅負明顯減輕。這對于鼓勵小企業發展，尤其是刺激建立更多的小企業，有著十分積極的意義。而小企業建立得越多，國家仍會得到更多的稅收。產稅、統一社會稅和增值稅等五稅合并成小企業統一稅，會使小企業的稅負明顯減輕。這對于鼓勵小企業發展，尤其是刺激建立更多的小企業，有著十分積極的意義.

而小企業建立得越多，國家仍會得到更多的稅收.

稅制改革在俄羅斯經濟轉軌中占據十分重要的地位。它既是經濟轉軌的重要組成部分,又在很大程度上制約或決定著經濟轉軌的進程，關系到俄羅斯經濟轉軌的成敗。由于實行以簡化稅制、減少稅種、下調稅率、降低稅負、取消優惠為主要內容的稅制改革,使俄羅斯成為一個建立了良好稅收制度的國家。特別是俄在稅制改革中實行\"降低稅率(稅負),擴大稅基,加強征管\"的稅收政策,取得了較好的效果。但在俄羅斯稅制改革也存在的某些問題，如過分注重稅收的\"國庫收入\"作用和效應，放棄累進稅率，將自然人所得稅不加區別地改為13%的統一稅率等.