[論文關鍵詞]審計公告透明度監督作用規范化

[論文摘要]審計公告制度的實行，可以提高審計執法透明度，使審計執法環境得到改善，讓社會公眾及時了解審計結果。審計公告對審計工作提出了嚴峻的挑戰，是審計程序規范化和審計質量有保障的重要體現。總之，我國審計公告制度的建立還任重道遠。

隨著民主化進程的加快和公民法律意識的提高，以及國內外的種種要求，審計署在2003至2007年審計工作發展規劃中明確規定：“改進現行審計報告的形式和內容要求，建立適合于對外公告的審計報告制度。”

審計公告制度是審計機關對重要審計事項的審計程序、內容、結果、舉報方式等向社會公眾進行公開的制度，主動接受社會監督，公開審計處理意見。審計公告制度的實行，可以提高審計執法透明度，使審計執法環境得到改善，讓社會公眾及時了解審計結果。從以往我國審計機關公布的希望工程基金、國外捐贈資金等審計結果來看，社會反應是良好的。

國家審計公告制度對外公告的內容應是審計管轄范圍內的審計事項，包括審計活動、審計結果、審計處理處罰意見及審計意見的執行情況；對外公告的對象應包括社會公眾和人大等特殊機構；對外公告的手段要依據法律的規定通過合法的載體，并且在對外公告時遵循保密性原則。因此，國家審計公告制度可以理解為國家審計機關在行使審計監督權的過程中，依據法律法規的規定，通過合法有效的載體，將審計機關管轄范圍內審計活動、審計結果、審計處理處罰意見及審計意見的執行情況(涉及到個人隱私、商業秘密及國家安全法規定不能公開的除外)等審計事項向社會公眾和特定對象公開的一種制度。

《審計法》第三十六條：“審計機關可以向政府有關部門通報或者向社會公布審計結果。”表明審計結果將從審計機關與被審單位(主要領導)之間的小范圍見面，擴大到政府有關部門、有關企事業單位以及人民群眾的廣泛公開。審計公告制度一方面能夠把審計監督和社會監督結合起來，運用社會監督的力量督促被審計單位加強管理，另一方面，對自身工作質量也提出了挑戰。

[論文關鍵詞]審計公告透明度監督作用規范化

[論文摘要]審計公告制度的實行，可以提高審計執法透明度，使審計執法環境得到改善，讓社會公眾及時了解審計結果。審計公告對審計工作提出了嚴峻的挑戰，是審計程序規范化和審計質量有保障的重要體現。總之，我國審計公告制度的建立還任重道遠。

隨著民主化進程的加快和公民法律意識的提高，以及國內外的種種要求，審計署在2003至2007年審計工作發展規劃中明確規定：“改進現行審計報告的形式和內容要求，建立適合于對外公告的審計報告制度。”

審計公告制度是審計機關對重要審計事項的審計程序、內容、結果、舉報方式等向社會公眾進行公開的制度，主動接受社會監督，公開審計處理意見。審計公告制度的實行，可以提高審計執法透明度，使審計執法環境得到改善，讓社會公眾及時了解審計結果。從以往我國審計機關公布的希望工程基金、國外捐贈資金等審計結果來看，社會反應是良好的。

國家審計公告制度對外公告的內容應是審計管轄范圍內的審計事項，包括審計活動、審計結果、審計處理處罰意見及審計意見的執行情況；對外公告的對象應包括社會公眾和人大等特殊機構；對外公告的手段要依據法律的規定通過合法的載體，并且在對外公告時遵循保密性原則。因此，國家審計公告制度可以理解為國家審計機關在行使審計監督權的過程中，依據法律法規的規定，通過合法有效的載體，將審計機關管轄范圍內審計活動、審計結果、審計處理處罰意見及審計意見的執行情況(涉及到個人隱私、商業秘密及國家安全法規定不能公開的除外)等審計事項向社會公眾和特定對象公開的一種制度。

《審計法》第三十六條：“審計機關可以向政府有關部門通報或者向社會公布審計結果。”表明審計結果將從審計機關與被審單位(主要領導)之間的小范圍見面，擴大到政府有關部門、有關企事業單位以及人民群眾的廣泛公開。審計公告制度一方面能夠把審計監督和社會監督結合起來，運用社會監督的力量督促被審計單位加強管理，另一方面，對自身工作質量也提出了挑戰。

在實行社會主義市場經濟的今天，現代審計制度已經在中國初步確立。總的來說審計分為外部審計與內部審計。外審的職能主要由審計局及注冊會計師事務所（一種處于企業與政府間的中介機構）擔當。內審的職能由企業內部的獨立分支承擔。隨著經濟學從理論價格體系的研究漸漸轉向人與人之間，信息與經濟之間關系的研究之際，博弈論也從單純研究人際沖突、制衡轉向研究在經濟行為、經濟主體間的現實應用。因此，1994年諾貝爾經濟學獎授予了3位博奔論專家納什（nash）、澤爾騰（selton）和海薩尼（harsanyi）。jgp么究竟何為博奔，它與審計制度的關系又是如何？

一、博弈論與審計發展

審計（auditing），拉丁詞根audiro源自于“聽”的意思。漸漸演化到今天，由審計人員根據會計準則通過對企業帳目、帳證、帳實的核對，幫助企業規范財務制度。對于股份制公司，事務所還要對全體股民負責，出具審計報告，確證企業的經營狀況。由此可見，審計作為市場管理的一個組成部分，是一種能動性的價值管理活動，審計客體是一定會計單位的價值運動。主體與客體的關系是管理與被管理、監控與被監控的關系。當今，企業實行電算化會計方興末艾，計算機審計又掀高潮；但無可否認，作為經濟行為主體的人，作為“經濟人”的會計單位，始終將是注冊會計師事務所面對的真正主體。人與人關系中的相互影響、相互作用、利益沖突與一致、競爭與合作仍將成為經濟學所探討的主要話題之一。

博奔論，也稱“對策論”。始于五十年代，八十年代以來在經濟學領域取得廣泛發展與利用。一般可分為合作博弈與非合作博弈。其區別在于人們的行為相互作用時，當事人能否達成一個具有約束力的協定。一般所指的博弈都是非合作博弈，即當事人間不能達成一個具有約束力的協定。根據參與人行動的先后，博弈可分為靜態博弈（staticgame）與動態博奔（dynamicgame）。在靜態博弈中，參與人同時選擇行動或雖非同時但后行動者不知道前者參與的具體行動。在動態博奔中，參與者有先后順序，且后行動能夠觀察到先行動者所選擇的行為。根據參與者對其他參與者（對手）了解的情況大小分為完全信息博弈和非完全信息博弈。將上述兩個角度的劃分結合起來，得到四種狀況及對應均衡概念，。gp完全信息動態博弈納什均衡（nashequilibrium）（納什，1950，1951）和完全信息動態博奔子博奔完美納什均衡（subgameperfectequilibrium）（澤爾騰，1965），以及不完全信息靜態博奔、貝葉斯納什均衡（bayesianasll遼quilibrium）

（海薩尼，1967—1968）和不完全信息動態博弈、完美貝葉斯納什均衡（perfectbayeseanashequilibrium）（kreps&wilson，1982）（fudenbeg&tirole，1991）。

二、約束力與均衡——博奕與審計制度的作用

[摘要]針對目前我國國家審計結果披露因“審計風暴”而引發的在實踐方面的缺失問題，文章從國家審計報告制度的特點、國家審計報告制度的前提、建立和完善國家審計報告制度的思考等方面進行研究，對當前國家審計報告披露的實際問題提出看法。

[關鍵詞]國家審計；報告制度；規范

2004年6月，審計署公布了最新年度政府審計，大批案件被曝光，十多個部委被點名，在社會上引起風暴般的效應。本來，國家審計機關公布審計結果本身并沒有什么特別之處，然而，如此不留情面地揭發中央部委和地方政府的問題，觸動體制痛處，這還是第一次。此次國家審計結果的公布及此后產生的爭議，也引發人們思考：國家審計結果為什么要向社會公布、如何向社會公布?筆者就此問題發表拙見。

一、國家審計報告制度的特點

由于審計對象不同，政府和民間的審計報告制度也有不同之處，從理論上看具體表現如下：

(一)依據的法規不同。國家審計的主要對象，依據《憲法》和《審計法》規定，必須接受審計的部門和單位包括：國務院各部門、地方人民政府及其各部門；國有的金融機構；國有企業和國有資產占控股地位或者主導地位的企業；國家事業組織；其他應當接受審計的部門和單位，以及上述部門和單位的有關人員。他所依據的主要法規為《中華人民共和國審計法》，根據《中華人民共和國審計法》的規定實施審計工作。而民間審計的主要對象是盈利單位，他所依據的法規為《中華人民共和國注冊會計師法》，根據《中華人民共和國注冊會計師法》的規定實施審計工作。因此，政府和民間的審計對象不同決定了它們在法律上的立足點也不相同。

在世界各個主要國家和地區，內部審計與民間審計、政府審計鼎足而立、并駕齊驅，成為社會經濟中審計活動的一個重要組成部分。內部審計的本質仍出于“兩權分離”，即生產資料所有權與管理權分離而產生的受托責任關系。2000年6月，國際內部審計師協會在對《職責說明》、《職業道德準則》和《實務標準》所進行的多次研究的基礎上提出：“內部審計是一項獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于增加價值和改進組織的經營，它通過系統的方法，評價和改進風險管理、控制和管理過程的效果，幫助組織實現其目標。”中英兩國有不同的社會政治經濟制度，因而在內部審計的業務內容和組織形式等方面各有獨特之處。

一、內部審計的產生與發展

英國自11—12世紀起就存在行會，每個行會一年要召開1—4次總會，議事內容包括選舉產生理事和審計人員。理事會是行會的執行機關，它必須在召外總會之時將行會賬戶提交出來供審計人員審查。審計人員審查的重點是作為受托人的理事在處理經濟業務方面的誠實性。

英國的現代內部審計是在20世紀40年代以后發展起來的，1948年英國在倫敦成立了國際內部審計師協會的分會，即英國內部審計師協會。該協會的成立大大促進了英國內部審計的發展，截至1991年2月止，已有3640名會員。

相比之下，我國內部審計起步較晚，但發展速度很快。在國家審計署成立之前，國務院于1983年7月曾發文提出建立和健全部門、單位的內部審計問題。1985年8月29日國務院《關于審計工作的暫行規定》。同年12月5日，審計署《關于內部審計工作的若干規定》，此項規定成為我國開展內部審計的法律依據。1987年7月國務院辦公廳又轉發了《審計署關于加強內部審計工作的報告》，大大加快了內部審計機構組建的速度。1994年我國頒布《中華人民共和國審計法》，將內部審計以法律形式予以肯定，明確了其法律地位。1995年審計署又《關于內部審計工作的規定》，對內部審計作了進一步具體規定到1999年底，我國共建立了內部審計機構9萬多個，配備內部審七十人員24萬之多，形成了包括由地區、部門和企事業單位組成的較為完整的內部審計體系。

可以看出，中英兩國設立內部審計部門的動因不同，我國內部審計發展的初期是國家要求企業建立審計制度，企業處于“要我建”的被動狀態：隨著內部審計的作用逐漸被認識，企業從“要我建”的被動狀態轉變為“我要建”的主動狀態。相比之下，英國有25％以上的企業的內部審計部門已有30年以上的歷史，企業設立內部審計部門的動因主要來自政府的要求，公營及半公營企業受政府要求的影響比一般企業要大得多。此外，董事會所屬的審計委員會和外部審計的要求也有重要的影響。

美國能源巨頭安然公司破產案揭開了美國審計業的巨大“黑洞”。為安然公司進行審計的安達信公司，多年來一直為安然虛報收入和利潤、隱瞞巨額債務和虧損、出具虛假財務報告，使安然的投資者和債權人遭受了巨大損失。

長期以來，以安達信為代表的美國5大會計師事務所被視為全球業界的典范，現在人們不禁要問，連安達信都膽敢在其審計業務中一再弄虛作假、見利忘義，甚至在事發后銷毀安然公司的大量財務資料，注冊會計師的審計報告是否還有獨立、客觀、公正可言？聯系到我國許多上市公司與會計師事務所相互勾結，出具虛假財務報告欺騙投資者的種種行徑，充分說明目前審計行業在制度、業務、監管等方面都存在著巨大漏洞，并已成為全球范圍一個亟待解決的共同問題。本文從分析現行審計制度的缺陷入手，提出了對現行審計制度的改革方案，以期能對審計制度建設和完善有所幫助。

一、現行審計制度的缺陷

從安然案及已經暴露的其他違規審計案件中，我們不難發現現行審計制度存在如下缺陷和不足：

1、巨大的商業利益使會計師事務所與被審企業成為合作伙伴

注冊會計師的審計應具有客觀、獨立、公正的特征，但在現行制度下很難做到這一點。目前國際上通行的做法是：承擔審計職責的會計師事務所是由被審企業自行聘用的，被審企業如果不滿意會計師事務所的審計工作，則該事務所就必然面臨被炒魷魚的后果。這事實上形成了被審企業與會計師事務所之間的雇傭與被雇傭關系，被審企業成了會計師事務所的衣食父母和上帝。巨大的商業利益必然會驅使會計師事務所去迎合其雇主的需要，使審計背離獨立、客觀、公正的要求。以安然案為例，多年來安達信一直為安然提供審計和會計咨詢服務，僅2000年，安達信從安然收取的審計和服務費就分別高達2500萬美元和2700萬美元。巨大的商業利益使安達信失去了其應有的獨立性。在這種情況下，即使具有職業道德和良心的會計師也是無能為力的。正如一位已離開安達信的高級雇員所說：“在公司里，如果哪位會計師敢說拒絕在報告上簽字，他立刻就會被炒魷魚”。事實和邏輯都說明，會計師事務所與被審單位已形成事實上的商業合作伙伴，這是現行審計制度存在的最大漏洞和缺陷。

實行審計公告制度，有著多方面的積極意義。

第一，可以提高審計的透明度，增強審計的權威性。以往的審計結果透明度較差存在的問題比較多，審計權威得不到體現。實行審計公告制度，可以促使審計機關要嚴格辦案，接受社會的監督，也可以增強審計權威性。

第二，可以最大限度發揮審計的監督作用，促進被審單位嚴格管理，公布審計結果可以引起被審單位領導和職工的高度重視，

第三，可以加強信息交流，促進綜合治理。造成違規的原因有很多，有必要引起政府有關部門的注意，總結教訓，加強管理。

第四，可以增強對政府的信任，提高全民法制意識，從而堅定改革開放的信息，堅定社會主義信念。

審計結果公告的原則：

如果說2003年審計結果初步對社會公開后，新聞媒體發明的“審計風暴”一詞讓多年來習慣于默默無聞埋頭工作的全國八萬名審計人員感到欣喜，那么隨后積極高效的審計整改落實情況則愈加彰顯了輿論的力量，也使人們愈加看重審計公告制度在中國的發展，并看好這一制度的未來。

一、審計公告制度產生的背景

（一）法制進程和制度準備

目前世界范圍內存在立法型、司法型、行政型、獨立型四種國家審計體制模式。我國審計實行的是行政模式，審計機關隸屬于國家行政序列，審計署在國務院總理領導下，地方審計機關受同級人民政府和上級審計機關雙重領導。行政模式的一個主要特點是監督權力行使的間接性，即本身行政執法權有限，主要職責在于發現問題，而解決和處理問題經常需要間接地訴諸于司法監督、相關的行政監督、權力機關的監督及社會監督（從法理的角度包括政治或社會組織的監督、社會輿論監督、公民的直接監督）等方式。權力機關的監督、社會監督與審計監督三者在解決具體問題方面具有相似的間接性，在守衛國有資產，維護國家財政經濟秩序，促進廉政建設，保障國民經濟健康發展方面具有最單純、最直接的契合。由于全國各級人民代表大會是人民行使國家權力的機關，是民意的升華，審計署向全國人大常委會做工作報告與最終面向社會的審計公告在向人民公開的這一方向上是一致的。從1983年組建審計機構起，我國的政府審計在審計結果公開方向上分為“兩步走”。

1.第一步走：審計機關的“兩個報告”制度

1985年8月24日國家審計署第一任審計長呂培儉同志向六屆全國人大常委會第十二次會議作了審計機關成立兩年以來的工作情況的報告，這是國家審計署首次向全國人大常委會作工作報告。1989年3月，彭沖副委員長代表全國人大常委會所作的工作報告中提出了改進人大監督工作的一些建議，其中包括每年第三季度，由國務院向全國人大常委會分別作關于計劃、預算執行情況的報告。

摘要：隨著民主化進程的加快和公民法律意識的提高，以及國內外的種種要求，審計署在2003至2007年審計工作發展規劃中明確規定：“改進現行審計報告的形式和內容要求，建立適合于對外公告的審計報告制度。”

審計公告制度是審計機關對重要審計事項的審計程序、內容、結果、舉報方式等向社會公眾進行公開的制度，主動接受社會監督，公開審計處理意見。審計公告制度的實行，可以提高審計執法透明度，使審計執法環境得到改善，讓社會公眾及時了解審計結果。從以往我國審計機關公布的希望工程基金、國外捐贈資金等審計結果來看，社會反應是良好的。

國家審計公告制度對外公告的內容應是審計管轄范圍內的審計事項，包括審計活動、審計結果、審計處理處罰意見及審計意見的執行情況。對外公告的對象應包括社會公眾和人大等特殊機構；對外公告的手段要依據法律的規定通過合法的載體，并且在對外公告時遵循保密性原則。因此，國家審計公告制度可以理解為國家審計機關在行使審計監督權的過程中，依據法律法規的規定，通過合法有效的載體，將審計機關管轄范圍內審計活動、審計結果、審計處理處罰意見及審計意見的執行情況(涉及到個人隱私、商業秘密及國家安全法規定不能公開的除外)等審計事項向社會公眾和特定對象公開的一種制度。

《審計法》第三十六條：“審計機關可以向政府有關部門通報或者向社會公布審計結果。”表明審計結果將從審計機關與被審單位(主要領導)之間的小范圍見面，擴大到政府有關部門、有關企事業單位以及人民群眾的廣泛公開。審計公告制度一方面能夠把審計監督和社會監督結合起來，運用社會監督的力量督促被審計單位加強管理，另一方面，對自身工作質量也提出了挑戰。

權力和法制的關系，仍然需要人們足夠的重視。首先，一些被審計單位在一些經濟業務和財務問題的處理上，不把國家法律放在眼里，造成管理和財務上的極端混亂，這種不良的會計環境加大了審計的風險。其次，一旦審出問題，如果涉及到上級領導或部門，審計的獨立性就不能得到保證了，審計無法客觀公正的進行。這也將成為推行審計公告制度的阻力。

當審計公告形成習慣的時候，國家審計具有了外部審計的特性和要求。在審計工作過程中，各級審計機關要有相關的質量控制制度，以保證國家審計準則得到嚴格遵守。審計人員的勝任能力和審計機關內部管理水平二者共同決定了審計發現問題的概率。公告發現問題的概率受到職業道德水平和相關法律責任兩因素的影響。

內容摘要：審計公告制度是國家民主與法制化建設的必然要求。本文例舉了世界各國實行的審計公告制度，分析了我國實施審計公告制度的必要性及現狀，提出了審計公告制度的設計構想，并結合實際提出加快我國審計公告制度建設的具體建議。

一、審計公告制度是國家民主與法制化建設的必然要求

審計公告制度是國家民主與法制建設的具體體現，也是推進民主與法治的有效工具。它通過揭示和向社會公眾反映受托責任者代表國家和公眾利益履行職責的總體情況和存在的問題，可以有效地發揮審計監督、立法監督、輿論監督和社會監督多重約束機制的合力作用，促進受托責任者依法履行職責，維護國家的法律尊嚴，完善國家法律制度。目前，為在國家民主與法制化建設和促進經濟社會協調發展中發揮更大作用，世界各種類型的國家審計機關都普遍實施了審計公告制度。

法國審計法院屬司法型國家審計機關，獨立于行政、立法部門之外，內部設有司法部門，擁有有限的司法權。審計法院除向議會負責并報告工作外，通過向新聞界審計結果和國家審計公告的形式，將審計結果公布于眾，以取得社會的再監督。美國審計總署屬立法型國家審計機關，隸屬于立法機構，直接對議會負責并報告工作。審計具有較高的透明度和公開性，除定期向國會如實提交審計報告外，絕大多數審計結果同時向新聞輿論和社會各界披露，審計結果的公告率高達97％。在審計公告制度的設計上還賦予了公眾查閱審計報告的權利；且在必要時由國會參、眾兩院召開聽眾會，專題報告被審計單位的情況，聽眾會完全公開，任何人均可參加。同時，國會還可以根據審計結果做出修改該單位下年度撥款的決定，直至其改正存在問題為止。日本會計檢察院是獨立型最高國家審計機關，獨立于立法、行政、司法三權之外。會計檢察院將審計報告提交國會，抄報內閣和首相，并通過新聞機構公開發表（保密的除外），甚至可以將審計報告改寫成通俗讀物廣為散發。各國審計制度各異，但卻采取了大致相同的審計公告制度，審計公告已成為各國審計工作必不可少的重要組成部分。

我國審計公告制度有較長的歷史，但審計公告的制度化建設仍需隨著國家法制化的進程而不斷加強和完善。古代，由具有審計功能的部門查出官員貪贓枉法，然后做出處罰決定，在被處罰時通過張榜公布讓百姓們了解事實真相，具備了審計公告的雛形。蘇區時期，中央審計委員會借助機關報《紅色中華》刊登審計報告，披露蘇維埃臨時中央政府有關部門的預算編制情況以及中央審計委員會的審查結果。不僅指出了臨時中央政府有關部門在預算編制中存在的各種問題，而且分析了產生問題的原因。近幾年來，我國各級審計機關除向本級人大報告工作外，還利用新聞媒體審計公告和對外宣傳等方式，向社會公布審計結果，審計公告正在逐步走向制度化。

審計公告制度的現實意義在于：促進依法行政和提高工作效能、依法維護國家和公眾利益；促進建立健全懲治和預防腐敗體系，形成行為規范、運轉協調、公正透明和廉潔高效的行政管理體制；促進建立多重約束機制，約束受托責任人的行為；促進嚴格執法，完善國家各項法律法規。因此，為促進我國民主與法制化建設，構建和諧社會，建立和完善審計公告制度已成為必然趨勢。