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稅務行政執法在日常稅收征管工作中重要地位逐步凸現，部分稅務部門和稅務人員素質不高、征納環境不優、稅收執法存在自由裁量空間一定程度上影響和制約了稅收執法的公正性、規范性和統一性。稅務機關和稅務人員如何規范執法行為，提高執法水平，成為當前及今后一階段大家普遍關注的熱點和焦點問題。加強稅收執法監督力度，健全稅收執法制度，完善稅收執法體系，提高稅收執法隊伍素質是構建“法治型”稅務系統的重要途徑。

近年來，隨著市場經濟的日趨成熟和稅收制度改革的進一步深入，我國稅收法律、法規日趨完備。但是，在日常稅收征管工作中，稅收執法不嚴，處罰不力，執法主觀性強、隨意性大等執法不規范現象仍在一定程度和范圍內存在。在稅務行政處罰工作中，由于執法人員個人素質和執法水平等原因，在法律規定的自由裁量權范圍內對同等、同類型的稅務違法案件課以不同的標準，進行不同的處理。這種做法一方面引起了納稅人的不滿，另一方面也容易使納稅人對稅收法規產生誤解，更為嚴重的是影響了稅務機關依法治稅的進程。本文僅對進一步規范稅務執法，如何細化稅務違法案件行政處罰標準，闡述一些粗淺認識。

一、當前稅收執法中稅務行政處罰方面存在的問題和不足

（一）稅收執法人員素質和水平參差不齊，直接影響行政處理的公正性和公平性。從稅務干部隊伍收管理的現狀看，素質問題始終成為制約隊伍建設和稅收工作發展的重要因素。由于干部隊伍文化層次、學歷層次和專業層次不高，缺乏專業人才，使我們的稅收執法工作成為形式，始終停留在過去“開票罰款”老路子上。很多同志，尤其是一些老同志片面地理解“執法就是處罰”，在處罰執法過程中，由于受一些主觀的、客觀的因素制約，在環節之間，權力之間形成制約脫節，加上執法人員自身素質和業務水平的差異，以及社會上一些不正之風的影響，導致個別執法人員在實施行政處罰時，有的重情輕法，隨意降低處理格次，甚至濫用自由裁量權，裁量不當，畸輕畸重，使稅收執法工作有失公允。

（二）稅收征納環境不優，直接制約稅務行政處罰的規范性和嚴肅性。市場經濟是法制經濟，客觀上要求有一個公平的法制環境。在市場經濟中，稅收法律是征稅主體和納稅主體都必須共同遵守的規范。但是，少數稅務機關在稅收征收管理和稅務行政處罰工作中，不能客觀、公平地對待每一納稅人，征稅與納稅之間不能完全對待，稅收執法服務工作不到位等現象，不僅影響了市場經濟下的公平競爭，還損害納稅人的合法利益，這便是對依法納稅的納稅人的明顯不公，容易導致偷逃避稅等現象的發生，同時也容易使一些納稅人產生抵觸情緒。在市場經濟中，法制經濟要求稅務機關必須承認并尊重納稅主體的稅收權利，處罰必須公正、公平、公開地進行，以優化稅收環境，提高納稅意識，規范稅收秩序，共同營造良好的征納氛圍。

（三）稅務行政執法存在自由裁量空間，直接影響行政處罰的統一性和標準性。國家稅務總局根據《中華人民共和國行政處罰法》、《中華人民共和國稅收征收管理法》對稅務違法案件處罰標準作了一定程度的細化，同時也給予稅務執法人員在實施行政處罰時一定的自由裁量權。此舉在一定程度上實現了對基層稅務機關執法本身的規范和監督，如國家稅務總局稽查局制定的偷稅案件行政處罰標準，對納稅人采取擅自銷毀賬簿或者隱匿賬簿、會計憑證的手段進行偷稅的行為，處以所偷稅款2倍以上5倍以下的罰款。法律賦予稅務機關行政處罰自由裁量權的目的，是為了使執法主體能在法律規定的原則和幅度內，根據實際工作中的具體情況更準確地體現法律的立法宗旨。但行政處罰中處罰自由裁量權并不是任意裁量權，稅務機關在實施行政處罰自由裁量權時的裁量行為，從形式上看不管處罰數額多大似乎都是合乎法律的行為。但是，事實上，盡管上級局在處罰的標準幅度方面做了一些比較細的規定。但還是有較大的處罰空間，往往容易寄生收人情稅、罰人情款等腐敗問題。

二、造成稅務行政執法存在問題的根本原因

（一）腐朽思想侵蝕，價值觀念變形。少數稅務人員金錢至上，唯利是圖，是產生執法不公、稅收處罰不嚴的主觀原因。隨著經濟體制改革的不斷深入，市場經濟呈多元化和開放性，稅收對經濟領域的介入具有廣泛性和滲透性。稅收所處的環境日趨復雜化，稅務人員與外界事物的接觸也日益頻繁。社會上一些消極意識、極端個人主義、利己主義、享樂主義的風氣“侵蝕”著稅務人員，少數人受錯誤的價值觀念誘導和制度以外的經濟利益的驅動，滑進金錢之上、唯利是圖的誤區。那種認為“靠山吃山，靠稅吃稅”的觀點，就是這種價值觀念發生扭曲變形的反映。

（二）征管改革滯后，制度不配套，致使管理環節出現漏洞，是引發執法偏差、執法不嚴、以稅謀私的客觀原因。目前由于受一些主觀的、客觀的因素制約，征管改革的步伐參差不齊，相關內容也不可能一次性到位，稅收管理缺乏透明度，在環節之間，權力之間未形成制約，出現“漏洞”，讓稅務執法不規范者有機可乘，為腐敗現象的滋生，提供了土壤和條件。

（三）監督機制不健全，監督方式單一，查處偏寬，少數人心存僥幸、鋌而走險，是引發執法和處罰不公的間接因素。目前稅務部門在改革中，機構設置不可能盡善盡美。極少數單位目前存在的有法不依、執法不嚴、違法不糾的現象，使一些規章規章制度盡管三令五申仍形同虛設，對已暴露出的一些問題，有的領導持“家丑不可外揚”的觀點，對同志所謂“負責”的態度，大事化小、小事化了。一味實施“教育從嚴，處理從寬”，監督弱化，處理偏寬，致使某些思想素質不高的蛻化變質分子，有恃無恐，鋌而走險，嚴重損害了稅務部門的社會形象。

三、對細化稅務違法案件行政處罰標準的幾點建議

（一）加強執法監督，建立制約機制，確保稅務違法處罰標準的實施。執法監督是厲行法治的一個重要環節，是正確執行稅法的重要保證。因此，加強執法監督，建立稅務違法案件行政處罰典型案例庫，細化稅務違法案件行政處罰標準,必須有高素質的執法人員隊伍與有效的監督制約機制作保障。在具體的典型案例庫細化處罰標準執行過程中，負責審理案件的人員要有高度的事業心和責任感，既要做到業務精、定案實，又要做到對號準、把關嚴。同時，建立健全稅務行政違法案件內部集體會審復審制度，對稅務行政處罰權力運作的過程實行全程監控，并與聽證、責任追究、廉政建設和樹立“法治型”國稅機關等一系列內外部監督制約機制和有關活動結合起來，形成合力，建立起有效的監控網絡體系，最大限度地減少稅務行政執法中的隨意性，不斷提高稅務人員自身素質，防止并及時處理一切違法與不當行為，保證行政處罰細化標準真正落實到實處。通過執法監督可以及時發現有法不依、執法不嚴、違法不糾問題。如何在稅法規定的幅度之內更準確地運用處罰標準，打擊稅收違法，做到既維護稅法的嚴肅性，又能體現稅收的公平性，筆者認為稅務機關實施的稅務行政處罰行為，在堅持合法的前提下，可參照國際慣例和《行政處罰法》所規定的公正、公平、公開的基本原則，對納稅人的稅務違法行為，根據其違法情節的輕重，一把尺子量到底，細化稅務違法案件行政處罰標準。

（二）強化典型案例宣傳，公開細化處罰標準，營造良好納稅氛圍。目前，納稅人稅法意識比較淡薄，與稅務部門的宣傳力度不夠有著一定的關系。稅收法制建設在抓內部執法人員的法治素質的同時，在外部環境上如何提高納稅人依法納稅意識則是一項長期的、非常重要的工作。其中，典型案例的宣傳，公開細化稅務行政處罰標準，也是法制宣傳的重要內容。

稅務執法機關可通過向納稅人印發典型案例宣傳資料，定期舉辦稅務違法案例講評班，建立典型案例處罰標準互聯網站等形式進行宣傳，使廣大納稅人能明確自己在處理稅務事宜時應盡的義務與擁有的權利，牢固樹立依法納稅、自覺納稅的觀念。同時，宣傳稅務違法案件行政處罰的案例化，標準化，還可以以案釋法，以儆效尤，使納稅人了解稅務機關執法的原則、程序與內容，增強納稅人的法制觀念，達到宣傳與教育并舉的良好效果，在社會上形成崇尚依法誠信納稅、抵御違法偷稅的良好社會風尚。

（三）建立稅務行政處罰標準典型案例庫，細化處罰標準。筆者認為，對各級稅務機關經審理并已做出處罰決定的稅務違法案例，采取集體審議的形式，根據每一案例稅務違法的事實、性質以及對社會危害程度，本著“過罰相當”并有利于執行的原則，依照法律、法規，由總局或省局對稅務違法案件的行政處罰標準進行進一步細化，分門別類，制定若干具體的細化標準，建立處罰標準典型案例庫。該案例庫一方面要有利于執法部門在此后的案件審理中，能夠從中找到必須遵循的規范標準；另一方面還要對執法部門和執法人員具有一定的約束力。體現“對號入座”與法律監督相一致的原則，但決不是簡單的案例匯編。

稅務機關可根據納稅人的違法性質，結合稅收政策、法規進行合理的細化分類。具體可分為五類：一是重拳出擊打擊型案件類。將納稅人主觀故意違犯國家稅收法律、法規的，造成自己或他人不繳或少繳稅款，但尚未觸犯刑法的行為歸為重點打擊型案件類，應從重、從嚴、從快處罰。如：對虛開增值稅專用發票，擅自銷毀財務賬簿、會計憑證，建立帳外帳隱匿應稅收入等稅務違法行為可處以3倍罰款；二是一般打擊型案件類。對國家法律、法規、規章有明文規定，但納稅人因政策掌握不力，少繳應納稅款的行為歸為一般打擊型案件類，可處以1倍罰款。如：納稅人未按照有關稅收條例及實施細則規定的納稅義務發生時間實現應稅收入，少繳應納稅款的行為；三是普通型稅務違法案件類。對市場經濟運行中，因納稅人營銷策略或營銷手段的特殊變化，與國家稅收規定不同步，納稅人由于掌握政策不及時，而出現的行為過失或過錯可歸為普通型稅務違法案件類，可處以70%的罰款；四是一般性稅務違法案件類。對納稅人在財務處理過程中，出于不慎偶然出現的技術性過錯少繳國家稅款的行為歸為一般性稅務違法案件，可處以50%的罰款。如免稅收入進項稅額的轉出處理，因時間性差異導致的稅收誤差；五是零處罰類。對納稅人稅務違法行為顯著輕微，沒有造成危害后果的行為歸為此類，一般采取批評教育，責其限期糾正等方法，可不予以處罰等等。

（四）運用現代化科技手段，公開行政處罰標準典型案例。一是編制稅務行政處罰標準典型案例庫軟件。利用計算機數據庫軟件平臺，編制一套稅務違法案件行政處罰標準典型案例庫的應用軟件。其中，每一條稅務違法案件行政處罰條例配備一個或幾個相關案例及處罰標準，同時與征管軟件連接。當發生稅務違法案件時，輸入其對應代碼或者違法事實即可調出相關處罰條例、相關案例及具體處罰標準，并可由計算機自動生成稅務行政處罰事項告知書，經過法定程序，下達行政處罰決定書。這樣，將稅務違法案件行政處罰的“自由裁量權”交由計算機控管，最終實現稅收處罰“罰有所依、據有先例、標準統一、一視同仁”的預期目的。二是設立稅務行政處罰典型案例庫網頁、鏈接網絡。在互聯網的各級稅務網站上公布稅務違法案件行政處罰典型案例，將有關稅法條款和稅務違法案件行政處罰案例鏈接其中，并做好網頁的維護和更新，使廣大納稅人能夠方便及時地查閱到稅務行政處罰標準典型案例信息。一方面，實現利用互聯網宣傳案例庫處罰標準等有關稅法知識，加強稅務行政執法機關同納稅人之間的溝通，增強納稅人的法律意識；另一方面，也能提高行政執法人員的自身執法素質，提高依法行政的效率。同時，還能體現行政處罰的量罰行為，將處罰置于社會各界的有效監督之中。