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依法治稅是依法治國基本方略對稅收領域的具體要求。推進依法治稅，加強稅收立法、執法和監督，必須首先抓好稅收制度建設這個基礎工作。稅收制度建設從廣義上說，既包括制定稅收法律、法規和規章的立法工作，也包括稅收規范性文件的制定管理以及稅務機關內部管理制度的制定活動。目前，我國稅收制度建設水平還不太高，法律規定和實踐層面都還有不少需要完善的地方。在依法治國基本方略逐步落實、依法行政進程不斷加快的形勢下，如何建設一套清晰、完備、協調、有效的稅收制度體系，為建立稅務機關執法和管理活動提供堅實的制度保障，顯得尤其迫切和必要。

一、當前我國稅收制度建設現狀和存在的問題

近幾年來，我國的稅收立法工作取得了長足進步。20*年*月，第九屆全國人民代表大會常務委員會二十一次會議對《稅收征收管理法》進行了革命性的修訂，20*年*月，國務院第362號令對《稅收征收管理法實施細則》進行了改革性的修訂；200*年*月，第十屆全國人民代表大會常務委員會第三十一次會議對《中華人民共和國個人所得稅法》進行了第五次修訂；國家稅務總局先后印發了《稅務部門規章制定實施辦法》和《稅收規范性文件管理辦法（試行）》，對稅收規范性文件制定管理作出了具體規定。200*年*月，第十屆全國人民代表大會五次會議通過了“兩法”合并的《企業所得稅法》，標志稅收立法和稅收制度建設邁上一個新臺階。然而，當前我國稅收制度建設也存在一些問題。

（一）稅權不太規范

1．稅收立法權不明確。根據稅收法定原則，稅制的基本要素如征稅對象、計稅依據、稅率、稅收優惠、稅收管理的基本制度以及納稅人的實體權利義務等應當由法律規定。我國《憲法》和《立法法》對立法權作出了明確規定,《立法法》還規定，稅收的基本制度只能制定法律；尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務委員會有權作出決定，授權國務院可以根據實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規。授權決定應當明確授權的目的、范圍。目前，關于國務院稅收立法權的依據，一是1984年第六屆全國人民代表大會常務委員會第七次會議通過的《關于授權國務院改革工商稅制有關稅收條例草案試行的決定》。其授權國務院在改革工商稅制的過程中，擬定有關稅收條例，以草案形式試行，再根據試行的經驗加以修訂，提請全國人民代表大會常務委員會審議。二是1985年第六屆全國人民代表大會第三次會議通過的《關于授權國務院在經濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規定或者條例的決定》。其授權國務院對于有關經濟體制改革和對外開放方面的問題，制定暫行的規定或者條例，頒布實施，并報全國人民代表大會常務委員會備案。上述授權目的不明確、范圍不具體、期限不確定，屬于概括性授權即空白授權。美國法學家伯納德·施瓦茨曾說過：“如果在授權法中沒有規定任何標準制約委任立法，行政機關等于拿到了一張空白支票，它可以在授權的領域里任意制造法律。”[1]而且，根據《立法法》的規定，被授權機關不得將權力轉授給其他機關。對財政部、國家稅務總局來說，只能是根據法律和國務院的行政法規、決定、命令，在本部門的權限范圍內制定部門規章。部門規章規定的事項應當屬于執行法律或者國務院的行政法規、決定、命令的事項。部門規章的規定屬于執行性規范，不是創設性規范。因此，財政部、國家稅務總局都不得行使屬于全國人大及其常委會和國務院的稅收立法權，也不得超出稅收法律、行政法規的規定作出創設性規定。但是，由于稅收立法權的劃分不明確，現實中財政部、國家稅務總局規章和各級稅務機關的稅收規范性文件時有創設性規定，這種職權性立法沒有明確的依據。如根據稅收征管法，《發票管理辦法》本應由國務院規定，但卻由財政部制定，其雖然經過國務院批準，但也不符合稅收立法權的要求。

2．地方稅收立法權少。《國務院關于實行分稅制財政管理體制的決定》中規定，按照中央與地方政府的事權劃分，合理確定各級財政的支出范圍；根據事權與財權相結合原則，將稅種統一劃分為中央稅、地方稅和中央地方共享稅；逐步實行比較規范的中央財政對地方的稅收返還和轉移支付制度。同時規定，中央稅、共享稅以及地方稅的立法權都要集中在中央，以保證中央政令統一，維護全國統一市場和企業平等競爭。可見，我國稅收立法權高度集中于中央，地方基本沒有稅收立法權，分稅制改革只是分稅不分權。在這種高度集權的體制下，地方財政收入受制于中央政策，地方政府無法根據地方經濟結構特點和發展方向，對具有地域性的稅源行使稅收立法權，影響了地方依法開辟稅源、組織收入的積極性，造成各地區間財政收入苦樂不均，導致地方經濟和社會事業發展不平衡，不符合科學、和諧發展的要求。同時，為保證地方財政收入，地方政府往往采取不規范的各種收費來彌補，如某省征收的防洪基金、副食品調節基金等，不但增加了企業的負擔，而且擾亂了國民收入的分配秩序，甚至出現“以費擠稅”的現象。

3．地方越權制定涉稅政策規定時有發生。由于現行地方領導政績考核中對GDP的過分重視，為加快地方經濟發展和增加就業，各級地方政府在吸引外來資金和項目上都出臺了不少優惠政策，有的還違反稅收立法權的規定對外來投資者給予稅收上的優惠，有的則對國稅的征收進行不同程度的干預，稅務機關難以處理。也有一些地區的稅務機關迫于地方政府的壓力，違反國家稅法和政策的規定，制定文件擅自擴大稅收優惠的條件或范圍。如200*年稅收執法檢查中，共發現涉稅違規文件12*份，其中地方制定的5*份，稅務機關制定或參與制定的*0份。上述情況，違反了我國稅法統一的原則，損害了國家稅法的權威，也易產生納稅人守法的風險，削弱政府機關威信。

（二）體系不太健全

1．尚無稅收基本法規范稅收重大問題。稅收是國家的物質基礎。稅收制度屬于國家的基本制度，應當在國家根本大法中確立稅收的基本原則如稅收法定原則，或者制定一部基本法律來對國家稅收的基本問題進行統一的規定。而我國憲法中對稅收的規定僅有一條，即“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”。有人將此條規定解讀為稅收法定原則，但無法解決稅收制度中的基本問題、重大問題。到今為止，雖然學術界和實務界長期呼吁，但稅收基本法卻遲遲未提上議事日程，不僅與依法治國基本方略的要求和建設法治政府的目標相去甚遠，也不利于社會主義市場經濟體制的進一步完善。

2．稅法淵源整體級次低。現行的稅法體系中只有《稅收征收管理法》、《個人所得稅法》、《企業所得稅法》3部稅收法律和《增值稅暫行條例》、《消費稅暫行條例》等約1*部稅收行政法規，其他大量的是由財政部、國家稅務總局制定的稅收規章和稅收規范性文件，另外省及省以下稅務機關制定稅收規范性文件數量更多。如2006年國家稅務總局共清理了稅務部門規章52件、稅收規范性文件900余份；200*年全國省級稅務機關共清理了稅收規范性文件*.25萬份，其中江西省各級國稅機關共清理稅收規范性文件9900余份。同時，每年各級稅務機關還要制定許多稅收規范性文件來調整稅收政策、強化稅收征管。這種現狀，導致稅收法律規范淵源的主體是各級稅收規范性文件，不但整體級次低，而且預見性和穩定性較差，既削弱了國家稅法的權威性，也給征納雙方的遵從增加了較多成本。

3．暫行條例沒有期限約束。《立法法》規定尚未制定法律的稅收事項，全國人民代表大會及其常務委員會可以授權國務院先制定行政法規。在授權立法事項，經過實踐檢驗，制定法律的條件成熟時，由全國人民代表大會及其常務委員會及時制定法律。1984年和1985年，全國人大及其常委會的授權中也規定了國務院應當及時將行政法規提請其制定法律。但是，目前我國除所得稅外的其他稅種都是由國務院制定的暫行條例予以規定的，且大多數至今已逾十幾年。在此期間，為進一步明確、完善這些稅種的征收管理，財政部、國家稅務總局前后制定了大量的補充規定和通知等，有關稅種尤其是一些小稅種已具上升為法律的條件。由于國務院暫行條例沒有期限的約束，在某種程度上給我國稅法體系的加快建設帶來了消極影響，也使得政府更多地重視稅收政策而不是稅收法律法規。

（三）內容不太完備

1．保證稅收征管的程序制度不完整。為強化和規范稅務機關的執法行為，20*年修訂的《稅收征收管理法》及其實施細則增加了不少新規定。但是，由于稅收制度建設相對滯后，到目前為止不少《稅收征收管理法》及其實施細則已明確的重要制度還未出臺配套的具體規定，導致有些稅收執法活動難以順利開展。如稅收保全和強制執行、稅收優先權、稅務機關的代位權和撤銷權、離境清稅、個人所得稅納稅人稅務登記、稅務機關與其他政府機關信息共享制度等。此外，1993年的《發票管理辦法》和1995年的《稅務稽查工作規程》等，出臺十幾年都沒有進行修訂完善，已不能較好適應稅收執法實踐的變化和需要。上述程序制度的欠缺，直接影響了稅收法律、行政法規的有效執行，也制約了稅收征管能力的進一步提高。在這種情況下，有的稅務機關只得自行制定一些稅收規范性文件來進行補充明確，既存在著權限上的風險，也不利于樹立稅法的威信。

2．加強稅務機關內部管理的制度不夠。除稅收征管程序制度不齊全外，稅務機關內部一些重要的管理制度也存在不足。現行《稅收征收管理法》中規定，各級稅務機關應當建立、健全內部制約和監督管理制度。2004年國務院《全面推進依法行政實施綱要》中也提出要建立健全科學民主決策機制、完善行政監督制度和機制。目前，稅務機關雖建立了諸如重大稅務案件審理、稅收執法檢查、過錯責任追究等管理和監督制度，但與依法行政的要求還有不少差距。如稅收決策、重大稅務許可（行政審批）事項集體審議、內部信息共享、征管查退部門銜接配合等制度尚未有效建立，不利于提高內部管理的質量和效率。

3．論證程序不具體。稅務規章和稅收規范性文件是目前稅務機關執法的重要依據，直接涉及納稅人的切身利益和稅務機關的執法質量。稅務規章和稅收規范性文件制定程序中都規定要采取座談會、聽證會、論證會等方式，廣泛征求基層稅務機關和納稅人的意見，以提高制度的科學性和可行性。但是，由于沒有具體的規定，征求意見程序的約束性和操作性不強，實際工作中易流于形式，導致一些稅務規章和稅收規范性文件沒有對制定的必要性、科學性、可行性、成本效益等充分論證，制度措施出臺后無法到達預期的效果。如對增值稅一般納稅人認定、廢舊物資回收經營企業管理和增值稅專用抵扣憑證（發票）使用等方面，雖然出臺了不少規定，但有的問題始終沒有得到有效解決，成為稅收征管的難點。

（四）質量不太高

1．不同文件的規定相互矛盾。稅收規范性文件出臺前，必須進行合法性審查，把好法律關和政策關。但是，由于各種原因，有的稅收規范性文件中仍然存在不符合法律規定或前后矛盾等問題。如《增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1993]38號）中規定，小規模納稅人一經認定為一般納稅人后，不得再轉為小規模納稅人。但國家稅務總局《增值稅一般納稅人年審辦法》（國稅函[1998]156號）中卻規定對增值稅一般納稅人不符合相應條件的，取消一般納稅人資格，改按小規模納稅人征稅。又如，國家稅務總局《關于所得稅收入分享體制改革后稅收征管范圍的通知》（國稅發[20*]8號）規定：“自20*年1月1日起，按國家工商行政管理總局的有關規定，在各級工商行政管理部門辦理設立（開業）登記的企業，其企業所得稅由國家稅務局負責征收管理……”但國家稅務總局《關于繳納企業所得稅的新辦企業認定標準執行口徑等問題的補充通知》（國稅發[2006]103號）規定：“《通知》之日起……企業權益性投資者全部是自然人的，由企業所在地的地方稅務局負責征收管理。”前文以自20*年1月1日起辦理設立（開業）登記為準劃分企業所得稅征管范圍歸屬，后文又以權益性投資者是否自然人為準劃分企業所得稅征管范圍歸屬，導致有些國稅、地稅局對部分企業所得稅征管范圍歸屬發生爭議，甚至出現爭搶企業所得稅管轄權的現象，影響了稅法的權威和稅務機關的形象，涉及企業意見也較大。這些前后文件中的矛盾規定，使基層稅務機關無所適從，破壞了稅法的統一性和執法的嚴肅性。

2．不同文件重復性規定較多。為加強制度建設，規范執法行為，各級稅務機關經常會結合當地實際制定一些的稅收規范性文件。在此過程中，出于保證文件內容的全面，或者為了強調某些規定，不少稅收規范性文件往往會對稅收法律、法規、規章、上級稅收規范性文件和以前制定稅收規范性文件中已有的具體規定進行重復規定，不但積累了大量無意義的文件和條款，而且增加了文件適用的難度。這些重復性規定的實質內容基本相同，但其前后概念、用語的表述方式似是而非，導致基層稅務機關和納稅人在具體適用時，必須將不同文件進行比較、選擇，增加了不必要的征納成本，降低了征管效率。

3．文件制定技術存在不足。由于各級稅務機關制定文件的人員水平高低不一，導致稅收規范性文件中存在著許多技術問題。主要表現在：有的稅收規范性文件語言不準確、邏輯不嚴謹、層次不清晰、操作性不強，給征納雙方適用帶來不便。如有的文件中使用習慣性用語或口頭用語，而未使用規范的書面用語，顯得不嚴肅。有的詞語或句子的語義含糊不清，模棱兩可，容易產生歧義，在具體適用時不能準確把握。有的文件內容、結構、層次不夠清晰，缺少邏輯性，前后不協調，造成理解執行上的困難。有的隨意規定從文件出臺前的某個時間起實施，有的規定“自文件下發（或）之日起施行”或“自文到之日起執行”，不符合法治的基本要求。上述技術上的問題，大大降低了稅收規范性文件的質量，不利于國家稅法和政策規定的有效執行。

4．實施不統一。法律規范公開是其發生效力的基本要求，也是法治權威的體現。《立法法》對法律、法規、規章的公布方式作了具體規定，并規定了標準文本的載體，從而能夠被社會公眾及時獲得和知曉。但是，作為稅務機關執法實踐中大量遵循的稅收規范性文件，國家稅務總局在《稅收規范性文件制定管理辦法（試行）》中規定，省及以下稅收規范性文件應當及時在本級政府公報、本部門公報或公告、本轄區范圍內公開發行的報紙或政府網站、本部門網站上刊登；不具備前述條件的，應當在辦稅服務場所和公共場所建立公告欄或發放宣傳材料，及時公布其制定的稅收規范性文件。同時明確未按規定公開的稅收規范性文件不具有執行力。這種對公布方式的選擇性規定且未規定標準文本的載體，使得各級稅務機關對稅收規范性文件的公布不夠重視，不少文件規定“自印發之日起施行”而納稅人不能及時知道文件內容，存在一定的稅收執法風險。此外，國家稅務總局的稅收規范性文件的公布方式和載體沒有統一規定，各級稅務機關仍然習慣于通過層層轉發來貫徹文件，不僅降低了執行效率，也給未來的清理工作增加了負擔。

（五）管理不太科學

1．稅務規章與稅收規范性文件的規定事項界定不明。稅務規章和稅收規范性文件制定的目的是為了保證稅收法律、法規的執行，其制定一般應當有上位法的依據。《立法法》也規定，部門規章規定的事項應當屬于執行法律或者國務院的行政法規、決定、命令的事項。由于稅務規章和稅收規范性文件在法律效力上是不同的，如在行政訴訟中，規章可以作為法院裁判的參考依據，而規范性文件則不能作為法院裁判的依據。但是，目前對稅務規章和稅收規范性文件的規定事項并沒有明確的界定，如果一些重要事項以稅收規范性文件來進行規范，可能會帶來訴訟上的風險。另外，各級稅收規范性文件的規定事項也沒有明確界定，既增加了基層稅務機關制定稅收規范性文件的隨意性，也不利于促進各級稅務機關積極履行職責。

2．稅收規范性文件相互間的效力關系不清。長期以來，稅務機關制定文件時常在同一個文件中規定內部工作的管理要求和對納稅人的征管要求，增加了辨別稅收規范性文件的難度。同時，為及時適應稅收政策和征管條件的變化，不同時期的稅收規范性文件又常會對一個或若干個事項作出不同規定，不斷產生數量眾多、內容交叉的稅收規范性文件，而最后卻用“以前規定與本通知不符的，以本通知為準”的方法去明確不同文件及條款間的效力關系，使得各個稅收規范性文件及條款的效力處于模糊狀態，給具體適用增加了不少困難。雖然現在不少稅務機關在制定文件時，會列明應當廢止的以前文件及條款，但難免有所遺漏，且仍無法直接確定某份稅收規范性文件及條款是否有效的問題。上述情況的存在，又使得各級稅收規范性文件的全面、準確查詢無法實現，影響了稅收規定的透明度。

3．內部工作要求向納稅人轉移。由于不少稅收規范性文件同時規定內部管理的工作要求和對納稅人的征管要求，加上有的稅務機關和稅務人員對稅收規范性文件的認識還不夠，常常把這種內部的要求轉向要求納稅人，放松了對自身的管理要求，而給納稅人增加了新的義務，不但損害了國家稅法的嚴肅性，而且易造成征納關系的不和諧。如關于納稅評估工作的文件中，預警值只是用來篩選被評估對象的參考指標，指導稅務機關征管工作，作為稅收征管質量的參照。但是，有的稅務機關為了稅收征管質量考核的目標，簡單化的用其來對納稅人稅款繳納提出要求，不符合組織收入的原則。

4．清理整合不及時。由于長期以來“重制定輕清理”，稅收規范性文件沒有形成一個及時、有效的主動清理機制，許多沖突、過期、失效和無現實意義的文件及條款日積月累，給稅收執法帶了諸多不便。如200*年，某省國稅局共清理截止2006年省級稅收規范性文件1120份，其中全文失效或廢止418份，部分條款失效或廢止80份，共占清理文件總數的44.4*%；省以下各級國稅機關共清理稅收規范性文件990*份，其中全文失效或廢止6*41份，部分條款失效或廢止39*份，修訂12份，共占清理文件總數的*2.18%。此外，全國稅務機關還有許多同類事項的規定散布在不同時期、不同文件中，沒有得到全面、及時的整合，使得稅務人員和納稅人都感到十分不方便。

二、外國稅收制度建設的經驗

（一）確立適合本國的稅收立法體制

西方發達國家在稅收制度上，確立了稅收法定原則，如美國、英國、日本、俄羅斯等國在憲法中都規定了稅收法定原則。在稅收立法體制上，各國都建立了適合本國的稅收立法體制，主要體現為三種模式：徹底分權模式、高度集權模式和適度分權模式。

1．徹底分權模式。徹底分權模式的代表是美國。美國是聯邦制國家，其稅收立法體制為典型的多元兩級多主體的制衡制。所謂“多元”，即美國稅收立法權雖然集中在國會，但政府在年度財政預算報告中可以向議會提出調整某些稅收政策的建議，總統(或州長)對議會通過的法案可以行使否決權，而國會對總統的否決還可以行使再否決權。所謂“兩級”，即為聯邦和州。美國實行徹底的分稅制，國會行使聯邦立法權，州議會行使州立法權。根據美國憲法規定，間接稅必須全國統一，直接稅則分配到各州。但相對而言，聯邦征稅的權力受限制較小，地方征稅不得妨礙地區間的正常貿易，不得違反國家統一的外貿政策，不得造成與聯邦之間的重復征稅。對于第三級政府（如地市、縣）通常沒有立法權和稅收管理權，只能按國家預算法規定，從有關稅收收入中提取一部分收入。所謂“制衡”，即立法、司法和行政機關之間的相互制約。

2．高度集權模式。高度集權模式的代表是法國。法國作為一個中央集權國家，雖然實行了分稅制，但地方基本沒有稅收立法權，幾乎全部由中央集中行使。這一體制的特點是稅收關系和稅種單邊化，地方的各級議會雖名義上可以行使中央賦予的部分稅收立法權，但多是程序方面的立法。法國憲法第34條逐一列舉了作為議會立法權限范圍的法律事項，其中包括“各種性質的賦稅的征稅基礎、稅率和征收方式”。第3*條則規定，凡在第34條列舉范圍以外的事項都屬于條例的范圍。這里稱的“條例”，即我們所稱的行政法規，則是基于行政機關單方面的行為而制定出來的，又分為命令（由總統和總理制定）和規定（由其他行政機關制定）兩種。1981年，法國政府頒布《權力下放法》，下放了少量稅收立法權給地方，但1983年地方政府稅收收入占中央和地方稅收收入總額的比重仍然沒有超過20%。可見，法國實行的分稅制并不徹底。

3．適度分權模式。適度分權模式的代表是日本。根據第一次世界大戰后制定的“和平憲法”規定，日本的立法體制是一種中央集權和地方自治共存的立法體制。日本憲法第41條規定，國會是“國家惟一的立法機關”，統一行使國家立法權。同時，日本憲法第92條規定了地方公共團體實行自治的原則，賦予地方較大的自治權，自治單位可以在法定范圍內行使條例制定權。雖然日本把稅收立法權集中到中央，掌握了國家財力分配的主動權，確保了中央政府對地方政府的影響力。但二戰之后，隨著經濟發展和社會進步，地方自治制度進一步完善，并制定了《地方自治法》，地方政府事權逐漸擴大。因此，以憲法第13條“全體國民都作為個人而受到尊重。對于謀求生存、自由以及幸福的國民權利，只要不違反公共福利，在立法及其它國政上都必須受到最大的尊重”為根據，日本制定了統一的地方稅法，作為地方制定有關稅收條例和規則的準則法。國稅由國會立法征收，地稅由地方議會通過制定條例征收。這種“分權”與“集權”結合的稅收立法體制，授予地方稅種和稅率的有限選擇權，保障了地方政府對財力的特殊需求，增加了地方財政的靈活性，使地方稅收結構與經濟政策相適應，完善了地方自治的功能，形成了稅法之“自主財政主義”的基本原則。

（二）選擇完善的稅法體系模式

國家的稅收制度應當通過完善的稅法體系來體現。根據稅法內容和發揮作用不同，稅法主要分為基本法和普通法，前者包括憲法中的稅收條款和稅收基本法，后者包括稅收實體法和程序法。考察西方國家稅法體系，大體有三種模式：

1．“憲法+稅法典”的基本模式。將主要的共同性稅收問題直接在憲法中規定，其他稅收基本問題基本上由體系龐大、結構復雜、包羅萬象的稅收法典來規范，立法技術要求較高。其代表國家是美國和法國。目前美國稅收法典厚達3000多頁，雖有財政部制定的“解釋性規章”和國會授權財政部制定的起稅法細則作用的“立法性規章”，但很少人能全面通曉。無論從憲法的角度，還是從稅收法典的角度觀察其內部結構，立法技術上的要求都很高，與一個國家整個法律體系的龐大繁雜相對應，沒有相當的法律基礎，立法工作是難以完成的。這種稅法體系模式不是每個國家都有能力采用的。

2．“憲注+稅收基本法+單行稅法”的基本模式。這一模式在憲法與各單行稅法之間設立一部居于憲法之下，各單行稅法之上，對各單行稅法起指導、制約、協調作用的稅收基本法，將共同性的稅收基本問題在稅收基本法中加以規范的一種稅法結構模式。其代表國家是德國、韓國、日本等。這種模式通過設立稅收基本法，將憲法與各單行稅法有效地聯接起來。一方面，可以將憲法確定的基本稅收立法原則和立法精神具體化，保證征稅有憲法依據，既可強化稅收執法和司法的法律效力，又能避免憲法不能過多設立稅收條款的問題。另一方面，稅收基本法作為稅收的母法，使稅法內部結構層次分明，分工更加合理，有利于消除平行的獨立稅法之間不夠協調、每個稅種各自發展自己特殊的程序和解釋規則使稅制復雜化的弊端。

3．“憲法+單行稅法”的基本模式。這一模式是目前大多數國家采用的稅收法律體系模式。優點是立法上較為簡單、靈活，其立法技術要求相對較低。但是，由于憲法通常只規定有關稅收的最基本、最重要的法律問題，而單行稅法通常是就稅收實體及程序問題予以明確，有關稅法的定義、目的、基本原則、構成要素、稅收立法權、稅收執法權等都未得到有效的規定和說明，憲法對稅法的指導、各單行稅法的銜接、協調等都比較困難，使整個稅法的權威性受到影響，不是個較理想的稅法體系模式。

（三）普遍存在授權政府稅收立法

西方國家稅收立法一般由憲法予以明確規定，稅收立法權最終屬于議會（國會）。稅收立法在實際運作中又分為兩種情況：一是由議會（國會）直接制定稅法，二是授權政府制定稅法。前者能保證稅法的權威性，但由于稅法實際執行過程中經常涉及大量具體復雜需要及時解決的問題，各種問題都由議會（國會）直接立法解決是不可能的。因此，憲法或議會（國會）授權政府進行稅收立法成為西方國家稅收立法的普遍做法。議會（國會）直接制定稅法主要集中于稅法重大的基本框架和基本問題上，而將某些稅收立法權授于政府；有的憲法也對政府進行普遍授權，規定政府在議會的法令框架下進行稅收立法。但是，憲法或議會（國會）授權政府進行稅收立法，一般有許多限制條件，包括：臨時性緊急狀態下的授權，逾期收回授權；政府可對任何由議會（國會）通過的法令進行補充，但基本條款必須由議會（國會）固定下來，行政機關只能有限地決定這些條款的實際運用；政府的稅收立法最終由議會審議有無效力等。由于政府獲得憲法或議會（國會）授權進行稅收立法，現實中政府的稅收立法遠遠超過議會（國會）的稅收立法。為此，政府必須承擔起對行政立法的清理修訂職責，如英國政府堅持一年一度對稅收法制的審查和修改，及時消除稅收立法、執法、司法有關條款的相互矛盾、脫節和混亂現象，保證了稅收立法的嚴謹和科學性。而在稅法的解釋權方面，西方國家不屬于稅收執法部門，而屬于法院。法院擁有法律解釋權，可以在立法上對議會和政府的制約。因此，在判例法國家如美國，法院的判例在很大程度上構成稅法的一部分。

（四）行政立法程序比較健全

西方國家政府在行政立法中，大多擁有一套較為健全的行政立法程序。主要體現在行政立法程序的法律淵源、調整對象、參與主體、利害關系人的參與方法等方面。

1．法律淵源。主要有：一是法典，即以一般性立法的方式建立行政立法程序法律規范，如美國和英國。二是分散立法，即以個別法的方式在各個具體授權行政立法的法律之中同時規定相應的程序，大部分西方發達國家都屬于這種。三是行政規則，即效力只發生在行政系統內部的規范性文件的方式建立較為統一的行政立法程序制度，如德國和日本。

2．調整對象。行政機關在制定行為規范時，其活動通常涉及到兩個領域，一是制定行政法規和規章，即通常所說的行政立法領域；一是制定行政規則，即制定只限于行政系統內部有效的規范。各國因不同的需要，形成了行政立法程序所調整的對象是僅僅限于前者或者在規范前者的同時也包括后者的兩種類型。法國的行政立法程序以制定行政法規和規章為核心，而其他許多國家的行政立法程序的調整對象則同時還包括制定行政規則的行為。

3．參與主體。行政立法程序主要是立法起草的主管行政機關主持該活動的整個立法活動過程。此外，為提高行政立法的質量，強化對行政立法的制約，以反映更多利益關系方的需要，西方各國行政立法程序規定了眾多參與主體。大致分為以下三大類型，即議會的參與、利害關系人的參與和政府法制審查機關的參與。一是議會參與型。又可細分為三種：積極參與型，如英國；消極參與型（指議會對行政立法擁有否決權），如美國；不參與型，如法國。二是利害關系人參與型。也可分為兩類：自認為與行政立法事項有利益關系的社會公眾作為個人均可參與的普遍參與型，如美國和日本；只限于有關團體或特定團體參與的特定主體參與型，如英國、法國和德國。三是政府法制審議機構參與型。政府法制審查機關參與型是行政系統內部非立法的權限主體對行政立法過程的參與方式。如美國管理和預算局在一定條件下對行政立法草案的審查。法國的最高行政法院作為中央行政機關中的咨詢機關，對政府的行政立法負有提出意見的義務。日本的內閣法制局承擔著對政令（行政法規）的審查，各省（內閣所屬各部）內部的官房文書課、總務課則承擔對省各自所制定的府令、省令和告示的審查工作。

4．利害關系人的參與方法。由于行政立法對行政相對人存在利害關系，考察各國的行政立法制度，不同的程度上采取了諸如公聽會、提出意見書、直接聽取意見、（事實審型）聽證和審議會等方法聽取利害關系人的意見。其中公聽會和（事實審型）聽證融合了過程嚴格規范和聽取意見直接的特點。但從數量上看則屬為數不多，或者說是兩種極為例外的方式。采用公聽會方式的主要有英國等，德國和法國也存在類似制度但數量極少。日本在一定范圍內也實施公聽會制度。采用（事實審型）聽證方式的典型立法例為美國，其他國家基本未被采用。德國的行政立法程序中基本采用了直接聽取意見的方式。日本的公眾評價程序要求行政機關將行政立法草案和與此有關的理由、背景等資料以及提出的途徑（如郵寄、傳真以及電子信箱等）通過登載于網絡主頁、報紙雜志等方法向公眾公布，直接收集對此草案的意見。英國的一些法律中也規定了提出意見書這種程序方式。在采用審議會制度方面，法國和英國的行政立法制度中有通過審議會使利害關系人參與的方式，而日本行政立法活動中審議會則是一種廣泛被采用的程序制度。

關于利害關系人所表述的意見如何在行政立法的內容中反映，有兩種程序類型存在。一種是意見僅僅成為行政機關立法時的參考內容；另一種是行政機關在立法時只能根據程序中表述的意見進行立法，即利害關系人表述的意見具有拘束效力和排他性，最終成為行政立法的內容。大部分國家都采取的是前者，后者所運用的范圍極其狹窄。

三、加強我國稅收制度建設的建議

（一）確立稅收制度建設的基本原則

1．符合稅收法治的要求。現代稅收的產生，奠定于英國的《大憲章》，確立了“無代表即無稅收”的稅收法定主義。我國稅收的本質是“取之于民、用之于民”。《稅收征收管理法》規定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。因此，稅收制度建設首先要符合稅收法治的要求，切實維護國家稅法的統一和權威。具體要做到以下四點：一是稅權法定。確立稅收法定原則，規定稅收立法權只能由法定的機關行使。二是依法進行。稅務機關制定稅務規章和稅收規范性文件應當有合法的依據或正當的理由，不得超越職權，不得違反上位法的規定。三是規定協調。稅務規章和稅收規范性文件之間的各項規定要有利于上位法的貫徹執行和征管水平的提高，避免存在相互沖突的內容，保證同一事項的規定一致、不同事項的規定協調。四是公開透明。“法治”區別于“人治”的重要特征在于法律規范的公開透明，從而使行政相對人可以據此預測行為的結果。公開透明體現在稅收制度建設中，就是稅務機關的執法依據必須按規定公開，不得以未公開的依據約束納稅人，納稅人能夠及時、全面、準確獲得現行有效的稅法和政策規定。

2．適應經濟社會發展的需要。經濟決定稅收，稅收影響經濟。稅收是國家參與國民收入分配的基本手段，構成了國家財政收入的主要部分，為國家履行職能、提供公共產品奠定物質基礎。稅收制度建設必須立足于經濟社會發展的客觀現實，從有利于經濟社會的發展著眼，努力促進經濟全面、協調、可持續發展，大力推動社會的和諧進步。在適應經濟發展上，稅收制度建設要充分發揮稅收調控經濟的職能，體現國家經濟政策，為自主創新、節能減排、資源綜合利用等提供稅收優惠，大力推動經濟產業結構調整優化和經濟增長方式轉變，提高配置經濟資源的效率，增強整個國民經濟的實力。在適應社會發展上，稅收制度建設要充分發揮稅收調節分配的作用，支持弱勢人群就業再就業，發展公益事業，推動社會保障體系建設，實現各項經濟社會的統籌發展。

3．利于征納雙方有效執行。制度的生命在于執行。制度只有得到有效執行才能實現其目的。作為稅收制度，其既依靠稅務機關的正確執行，也依賴納稅人的自覺遵守。亞當·斯密在《國富論》中提出“一切賦稅的征收，須設法使人民所付出的，盡可能等于國家所收入。”其核心即是稅收制度應當盡可以降低稅收征納成本，使稅收制度得到有效執行。國際貨幣基金組織財政事務部主任坦茲也曾感嘆：“稅收是一門強調可行性的學問。一種不可管理的稅制是沒有多少價值的。理論上最完美的稅制，如果其所表示的意圖在實踐中被歪曲，就可能變成蹩腳的稅制。”[2]因此，對稅務機關來說，稅收制度建設必須與稅務機關的征管能力相匹配。如果稅收制度滯后于征管能力，會造成稅收征管資源的浪費，損害稅收征管的效率；而稅收制度過于超越現有的征管能力，則將增加稅收征管的難度，造成稅收收入大量流失，從而損害國家稅法的權威。對納稅人來說，稅收制度應當簡明、易懂、嚴謹、無歧義、可預期，方便納稅人理解和遵守。在現行稅收立法體制下，要注意防止部門利益制度化，避免稅務機關在稅收制度制定上的本位主義；要通過制度建設，不斷優化稅收服務，注重保障納稅人的合法權益，促進稅收制度更好的落實。

（二）合理界定和分配稅權

1．明確稅收立法權行使。規范的稅收立法權是稅收制度建設的前提。要嚴格遵循稅收法治的要求，通過憲法或稅收基本法對相關國家機關稅收立法權的行使作出更加具體的規定。特別是對于全國人民代表大會及其常委會的授權立法，應當從授權理由、事項、范圍、期限上進行明確規定，彌補因空白授權產生的國務院稅收立法權依據不足的問題，并嚴格禁止變相的轉授權，如財政部、國家稅務總局以報國務院批準的形式來行使屬于國務院的立法權。同時，建議明確稅務部門規章規范的事項，包括：現行法律、行政法規已明確由國務院稅務主管部門制定具體辦法；稅務機關執行其他通用法律、法規的具體程序，如行政處罰的實施，涉稅犯罪案件的移送；經實踐證明已成熟的稅收征管措施；稅收保全、強制執行、離境清稅、行政審批、稅收檢查，代位權、撤銷權等。

2．賦予地方一定的稅收立法權。分稅制作為現代國家在市場經濟環境下處理中央與地方關系的財稅管理體制，目的在于將地方的事權和財權有機結合，通過賦予地方適度的稅收立法權，做到分權、分稅、分管，調動中央和地方兩個積極性，增強地方自主管理經濟、社會的能力，減輕中央轉移支付的壓力，提高政府公共服務的水平，實現地區間協調發展。因此，在條件成熟的時候，應當適當賦予地方一定的稅收立法權。在賦予地方稅收立法權時，應當注意以下幾個方面：一要堅持法制統一原則，地方稅收立法權必須服從于中央稅收立法權，地方稅法不能同中央稅法相沖突。二要正確處理中央與地方的分配關系，調動兩個積極性，促進國家財政收入合理增長。三要按照合理引導地方政府行為的原則，把具有地域性、零星分散、征管難度較大的稅源由地方自行決定征稅。四要加強對行政收費項目的清理，大力推進“費改稅”，將地方政府預算外收入納入地方稅收體系，規范地方財政收入來源。

3．及時糾正地方越權制定的涉稅文件。在明確稅收立法權行使和賦予地方一定稅收立法權的基礎上，要大力強化中央的權威。對于地方超越權限制定涉稅文件及條款，擅自決定給納稅人的各種稅收優惠條件，要堅決、及時進行糾正，保證中央的財政收入和宏觀調控的能力，切實維護國家稅法的嚴肅性。

（三）完善稅法體系和內容

1．加快制定稅收基本法。國家的基本制度、公民的基本權利由憲法規定和保障。根據稅收法定主義要求，稅法的最高、最終淵源只能來自憲法。由于我國憲法中沒有對稅收的基本制度進行規定，必須制定一部基本法律，對稅收的基本原則和要素、納稅人的權利義務、稅權的分配等作出統一規定，用來統領各項稅收實體法和程序法。制定稅收基本法，確立稅收法定原則，明確稅收基本問題，從根本上明確稅法在整個法律體系中的地位和作用，理順稅法與其它法律之間的關系，對于完善我國社會主義市場經濟的法律體系，樹立稅收的國家權威，強化整個社會的稅收觀念，推動依法治國進程和法治政府的建設，具有十分重大的意義。國家權力機關必須正視這一問題，加快制定稅收基本法的步伐。

2．提升稅法淵源整體級次。《立法法》已明確規定稅收基本制度只能制定法律，即便是有條件地允許國家權力機關授權國務院“根據實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規”，但“經過實踐檢驗，制定法律的條件成熟時，由全國人民代表大會及其常務委員會及時制定法律”。稅收是國家固定、無償、強制參與國民收入分配的重要制度，必須保證稅法淵源具有很高的法律級次，以強化其權威性，為稅務機關的稅收執法活動提供有力的依據。因此，要積極創造條件，努力提升稅法淵源的整體級次。對稅收實體規定，如各個稅種條例，經過實踐證明是科學的、可行的，應當盡快從國務院的行政法規上升為全國人大制定的法律，真正符合稅收法定原則的要求；對短期內不會發生變化的稅收政策，盡可能以行政法規的形式公布施行，最大限度地減少以稅務規章特別是規范性文件形式公布稅收政策。對稅收程序規定，除我國已有的基本征收管理法律，其他的稅收征管程序規定，也應盡可能提升其法律級次，如將財政部、國家稅務總局制定的稅收規范性文件整合上升為部門規章，甚至行政法規，有利于各級稅務機關執法的統一、規范，減少稅收執法隨意性。

3．加強稅收制度建設規劃和考核。稅收制度建設特別是程序制度的滯后影響著稅收執法和內部管理活動。對此，一方面應當進一步加強規劃，根據上位法規定及稅收執法和內部管理實踐的需要，明確一段時間內需要完成的稅務規章和主要的規范性文件及責任部門，并通過適當形式使基層稅務機關和納稅人知曉，增強稅收制度建設的預期。另一方面，應當進行制度建設考核，對有關責任部門完成規劃任務進行考核，切實加快稅收制度建設步伐。當前和今后一段時期，要將完善稅收征管的程序制度和內部控制制度作為制度建設的主要任務。對《稅收征收管理法》及實施細則明確規定由國務院稅務主管部門作出規定的制度和需要全國統一的稅收程序制度，應當列入規劃盡早出臺；對加強監督制約和工作銜接的內部管理制度，也要進行規劃、加快制定，不斷提高稅務機關內部管理的水平。同時，對于一些不適應現實稅收執法實踐的稅收征管程序制度，也要盡快予以修訂完善，如1993年的《發票管理辦法》和1995年的《稅務稽查工作規程》等，并以國務院行政法規的形式公布實施。

（四）充實和規范制定程序

1．增設制定稅務規章的簡易程序。稅務規章是稅務機關執法依據中承上啟下的重要稅法淵源，在我國司法裁判中作為主要的參照依據。因此，稅收執法依據稅務規章以上級次的法律規范，能夠有效保障稅務機關的執法活動。為確保稅務規章制定質量，國家稅務總局根據《立法法》和《規章制定條例》，制定了《稅務部門規章制定實施辦法》，對稅務規章制定程序作了較為詳細、具體的規定。在目前我國稅收執法過多依據財政部、國家稅務總局稅收規范性文件的情況下，增設稅務規章制定的簡易程序，將原稅收規范性文件規定并經實踐檢驗、較為成熟的稅收征管制度和措施直接上升為稅務規章，或將稅收政策的調整直接以稅務規章的形式公布實施，有利于提升稅收執法依據的法律級次，體現國家稅法的權威。

2．完善制度建設的論證程序。稅收制度建設必須重視征求和聽取各方面的意見，深入調研，對制度進行必要性、科學性、合法性、可行性的論證，這也是科學、民主決策的要求。論證工作做得好，能夠保證制度設計更加合理，強化其實踐基礎，從而得到廣泛認同和有效執行。因此，要將論證作為稅收制度建設的必經程序，不斷完善論證的具體程序。關于論證的形式，可根據需要采取論證會、聽證會、座談會、向社會公布草案等形式。關于論證的內容，應當包括合法性、合理性、可行性和成本效益等方面。在征求意見過程中，特別要確保被征求意見人的代表性，包括基層稅務機關及稅務人員、納稅人、專家學者等各方面代表，明確具體的比例和適當的人數，采取具體措施保證他們充分提出自己的意見。經過廣泛、充分征求和聽取意見后，制度制定機關對合理的意見要采納，對不采納的意見要說明理由。

3．統一稅收規范性文件執行程序。為保證社會公眾及時、準確了解各級稅務機關制定的稅收規范性文件，增強稅收執法依據的透明度和執行力，需要對稅收規范性文件的途徑作出統一規定，并明確標準文本的載體。使納稅人可以第一時間獲知最新的稅收政策規定。同時，必須徹底改變過去通過層層轉發文件執行的習慣，明確稅收規范性文件一經，基層稅務機關即應按文件規定執行，保證稅收執法的效率。此外，在稅收規范性文件的施行日期上，不得溯及既往，應在文件之日或文件規定施行之日起開始施行，但法律、法規、規章有明確規定以及為了更好地保護納稅人權益的特別規定除外。對納稅人權益有重大影響的稅收規范性文件，一般自之日起30日后施行。

4．開展稅收制度執行評估反饋。制度的優劣應當用實踐來檢驗。新稅收制度實施一定時間后，要及時進行必要的評估，對實施情況進行總體評價，全面總結和分析實施中的問題和效果。對稅收制度中的有關重要規定或措施進行可行性和有效性的定性定量評價，對不適應實際的規定及時加以修訂，對執行中遇到的新問題及時進行明確，促進稅收制度建設不斷完善。要健全基層稅務機關執行反饋機制，明確工作責任，要求基層稅務機關定期將有關稅收制度的執行情況向上級稅務機關反饋，提供重要決策參考，使稅收制度建設更加符合執法實踐的需要。

（五）提高稅收制度建設質量

1．嚴格稅收規范性文件制定規則。為避免稅務機關制定不必要的稅收規范性文件或條款，稅收規范性文件中一律不重復原有稅收規范性文件中已有的明確規定，以免增加稅務人員和納稅人適用上的困難，造成執法依據混亂。為避免稅收規范性文件對同一事項作出不同的規定，稅務機關制定新的稅收規范性文件及條款與以前稅收規范性文件規定不一致的，應當列明被廢止的相關稅收規范性文件及條款，確保稅收規范性文件及條款間的相互協調、銜接。為避免對稅務機關及稅務人員的內部管理要求轉移給納稅人，盡可能不在稅收規范性文件中對內部管理工作進行規定。此外，要明確界定稅務規章與稅收規范性文件、各級稅收規范性文件的規定事項，既防止稅收規范性文件制定的隨意，又促進各級稅務機關認真履行自身的職責，加快稅收制度建設進程。

2．加強稅收規范性文件制定審查。各級稅務機關必須認真執行稅收規范性文件由政策法規部門進行審查的規定，否則稅務機關負責人不予簽發。政策法規部門在審查稅收規范性文件起草文本時，重點審查是否符合上位法的規定，是否超越制定機關的職權、是否經過必要的論證程序、是否與原有的稅收規范性文件協調和銜接，是否有立法技術上的問題等。對發現的問題要認真解決，切實把好法律關、政策關和技術關。此外，稅收規范性文件對納稅人權利義務影響較大或直接涉及納稅人較大權益，制定機關內部相關部門、基層稅務機關有較大意見分歧，納稅人有較多不同意見以及需要對原有稅收政策、征管業務規程作較大調整的文件等，應當由制定機關進行集體審議。

3．重視稅收規范性文件制定技術。稅收規范性文件制定不是各種規定的簡單堆砌和記錄，必須重視內在結構、層次、邏輯、語言的規范設計，以利于文件的有效施行。起草、審查、簽發稅收規范性文件的稅務人員的法制素質決定了文件的質量，要將強化稅務人員法制培訓作為提高稅收規范性文件制定管理水平的著力點。通過各種科學、有效的學習和培訓，不斷提高稅務人員遵守法律、掌握立法規則和技術的基本素質，使制定的文件達到結構嚴謹、層次清晰，邏輯嚴密，語言規范的技術要求。

4．注重稅收規范性文件清理整合。實行日常和定期清理相結合的稅收規范性文件清理機制。日常清理由稅務機關文件起草部門在起草時對原有的稅收規范性文件及條款效力進行明確；定期清理由政策法規部門每5年組織相關職能部門對本機關稅收規范性文件進行全面清理。在清理文件時，要根據稅收制度建設和執法實踐的需要，對涉及同一事項或內容交叉的相關文件理順關系，將有效的內容進行整合，及時制定綜合性稅收規范性文件進行替代，既可避免不同稅收規范性文件對同一事項的重復甚至不一致的規定，又能保證現行稅收規范性文件及其條款簡明、合法、有效。在此基礎上，各級稅務機關應當建立稅收規范性文件庫，及時匯集本機關制定的所有稅收規范性文件，并對文件及條款的效力進行標識，以紙質或電子資料的形式提供給稅務人員和納稅人查詢、適用。借鑒湖南省的做法，《湖南省行政程序規定》（湖南省人民政府令第222號）中規定：規范性文件有效期為5年，標注“暫行”、“試行”的，有效期為2年，有效期滿的，規范性文件自動失效。制定機關應當在規范性文件有效期屆滿前6個月內進行評估，認為需要繼續施行的，應當重新公布；需要修訂的，按制定程序辦理。

5．強化稅收規范性文件事后監督。一是認真落實備案備查制度。稅務機關制定稅收規范性文件后，及時向上級稅務機關備案。上級稅務機關收到下級稅收規范性文件后，及時進行審查，從質量和數量上進行監督。對下級稅務機關越權制定、內容違規或不當的文件予以糾正，有效規范抽象行政行為；對內容重復或沒有意義的文件要求撤回，減少下級稅務機關制定文件的隨意性。二是建立稅收規范性文件異議審查機制。借鑒《湖南省行政程序規定》的做法，對稅務機關公布的稅收規范性文件，納稅人或社會公眾認為其違法的，可以向制定機關或上級稅務機關提出審查申請，收到申請的稅務機關應當自收到申請之日起30日內作出處理并答復申請人。公民、法人或者其他組織認為規范性文件違法的，可以向有關人民政府法制部門提出審查申請。三是加強對稅收規范性文件的復議監督。納稅人申請行政復議時，對具體行政行為所依據的稅收規范性文件提出審查申請時，稅務行政復議機關應當依法進行處理。

6．落實稅收規范性文件問責制度。稅收規范性文件制定是稅務機關執法活動的重要內容。因此，要強化稅收規范性文件的制定責任。對違反規定出臺稅收規范性文件引起執法風險、致使國家稅款流失或造成其他嚴重后果的，應當追究制定機關主要負責人的責任，促使各級稅務機關認真、慎重對待稅收規范性文件制定工作，防止出臺不合法或不適當的文件，不斷完善稅收制度建設。