新修訂的中華人民共和國《審計法》及《審計法實施條例》明確規(guī)定國家審計機關(guān)對社會審計機構(gòu)出具的相關(guān)審計報告負(fù)有核查職責(zé)。《審計法》第三十條規(guī)定：社會審計機構(gòu)審計的單位依法屬于審計機關(guān)審計監(jiān)督對象的，審計機關(guān)按照國務(wù)院的規(guī)定，有權(quán)對該社會審計機構(gòu)出具的相關(guān)審計報告進(jìn)行核查。《審計法實施條例》第二十七條規(guī)定：審計機關(guān)進(jìn)行審計或者專項審計調(diào)查時，有權(quán)對社會審計機構(gòu)出具的相關(guān)審計報告進(jìn)行核查。按照上述規(guī)定，對社會審計機構(gòu)出具的相關(guān)審計報告進(jìn)行核查，是審計法賦予審計機關(guān)的法定職責(zé)。

2007年以來，市審計局根據(jù)審計法的規(guī)定及省廳對社會審計機構(gòu)相關(guān)審計報告核查的規(guī)定，積極探索，勇于實踐，結(jié)合審計工作，對社會中介審計機構(gòu)出具的相關(guān)審計報告業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行了核查。核查報告內(nèi)容涉及財務(wù)收支、工程決算、資產(chǎn)評估、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等方面。核查出社會審計機構(gòu)對被審計單位內(nèi)部管理薄弱、財務(wù)會計信息失真、資產(chǎn)管理不規(guī)范、違規(guī)采購工程項目、漏繳國家稅金等未按規(guī)定披露等諸多問題。通過幾年的努力，初步形成了核查社會審計報告質(zhì)量的思路和辦法，并取得了一定的成效。

一、目前全市社會審計報告質(zhì)量核查工作開展情況

2007年4月，市機構(gòu)編制委員會批準(zhǔn)設(shè)立了市審計局社會審計核查科。這也是省廳核查機構(gòu)設(shè)立后市州審計機關(guān)成立的第一家核查機構(gòu)。規(guī)定核查科的主要職責(zé)是負(fù)責(zé)核查社會審計機構(gòu)出具的相關(guān)審計報告；監(jiān)督檢查全市社會審計組織的審計業(yè)務(wù)質(zhì)量。之后，配備了專司此項工作的審計核查人員，確保核查工作依法有效運行。我們開展工作的主要做法有以下幾個方面：

1、全面了解和掌握全市社會審計組織的基本情況，建立健全檔案資料庫，掌握開展審計的相關(guān)情況，對其執(zhí)業(yè)行為實行動態(tài)監(jiān)管。

市目前共有在市縣區(qū)工商部門登記注冊和經(jīng)省注冊會計師協(xié)會批準(zhǔn)成立的社會審計機構(gòu)7家，執(zhí)業(yè)人員五十人左右，主要承擔(dān)被審計單位的資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計等業(yè)務(wù)，并出具相關(guān)報告。通過掌握這些社會審計組織的執(zhí)業(yè)情況和工作開展情況，跟蹤他們的業(yè)務(wù)活動，有利于在必要時對其業(yè)務(wù)進(jìn)行核查。

［提要］我們在研究2001年上市公司的非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的審計報告，并對2001年之前的審計報告進(jìn)行統(tǒng)計分析的基礎(chǔ)上，對持續(xù)經(jīng)營能力、對重大事項的強調(diào)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提、以及其他主體工作、對前期會計報表發(fā)表的意見不同于原來的意見等幾個問題提出我們的看法，并從理論上就如何出具審計報告談一些意見。

2001年上市公司年度會計報表審計中，共有159家上市公司被注冊會計師出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的審計報告。非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的審計報告包括帶說明段無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見的審計報告。這些非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見涉及的事項主要包括：(1)上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性；(2)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的金額難以估計；(3)會計政策、會計估計變更及重大會計差錯更正；(4)控股股東和其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金；(5)強調(diào)某一重大事項。從審計報告的質(zhì)量看，大多數(shù)會計師事務(wù)所出具的審計報告意見類型定性準(zhǔn)確，用詞規(guī)范，便于理解和使用。但也有一些審計報告意見類型定性不準(zhǔn)，邏輯不清，表述不當(dāng)，用詞晦澀，難以理解和使用。某些會計師事務(wù)所在獨立性方面存在問題，不按獨立審計準(zhǔn)則的要求出具審計報告。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見。

從我們的分析看，由于中國證監(jiān)會在2001年底了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第14號--非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見及其涉及事項的處理》，對于上市公司拒絕就明顯違反會計準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定的事項做出調(diào)整，或者調(diào)整后注冊會計師認(rèn)為其仍然明顯違反會計準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定，進(jìn)而出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的，證券交易所應(yīng)當(dāng)在上市公司定期報告披露后，立即對其股票實行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。在這種壓力下，上市公司規(guī)避非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的動機明顯增強，會計師事務(wù)所面臨的壓力也大大增加。某些會計師事務(wù)所在能夠確定被審計單位明顯違反會計準(zhǔn)則和會計制度的情況下，不再執(zhí)行必要的審計程序，以審計范圍受到限制為由出具保留意見或拒絕表示意見的審計報告，甚至出具帶說明段無保留意見的審計報告。這樣一來，就回避了對上市公司是否明顯違反會計準(zhǔn)則和會計制度發(fā)表意見。當(dāng)然，根據(jù)有關(guān)部門的核查，某些會計師事務(wù)所出具的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告同樣存在著一定問題，這種報告的隱蔽性更大，給會計報表使用者帶來的危害也更大。為此，我們進(jìn)一步研究了2001年上市公司的159份非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的審計報告，并對2001年之前的審計報告進(jìn)行統(tǒng)計分析。現(xiàn)對其中的幾個共性問題提出我們的看法與大家討論，并就如何出具審計報告談一些意見。需要說明的是，這些問題并不針對哪一家會計師事務(wù)所，而是希望通過討論，引起大家對這些問題的注意，使審計報告質(zhì)量在以后年度得到進(jìn)一步的改善和提高。

關(guān)于持續(xù)經(jīng)營能力問題

1997年到2001年約有150份審計報告明確提及了上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題，其中55份為拒絕表示意見，4份為否定意見，61份為保留意見，30份為帶說明段無保留意見。

許多會計師事務(wù)所在帶說明段無保留意見或在保留意見段之后增加說明段提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，也有相當(dāng)一部分會計師事務(wù)所在拒絕意見的審計報告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，極少部分會計師事務(wù)所在否定意見的審計報告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題。

在世界范圍內(nèi)，注冊會計師職業(yè)已有二百多年的發(fā)展歷史。在社會主義中國，自1981年建立上海會計師事務(wù)所至今，注冊會計師制度也經(jīng)歷了20多年的恢復(fù)與發(fā)展的歷程。從歷史上英國“南海事件”到前發(fā)后怕的美國“安然事件”、“世通事件”及中國“銀廣夏事件”等系列丑聞來看，注冊會計師審計責(zé)任始終是個重大而敏感的問題。這些事件向我們揭示了有些注冊會計師與被審計單位串通舞弊、共同損害投資者利益的丑聞及內(nèi)幕，人們也為那些造假或協(xié)助造假的注冊會計師受到了制裁而叫好。但是，當(dāng)我們將目光集中于某一個方面時，有時卻忽視了其他的方面。誠然，注冊會計師應(yīng)為其造假或協(xié)助造假行為承擔(dān)責(zé)任。但是，如果注冊會計師沒有造假或沒有協(xié)助造假，而是以嚴(yán)肅甚至嚴(yán)厲的態(tài)度對待被審計單位并認(rèn)真執(zhí)業(yè)，其結(jié)果又會怎樣？本文試圖對此加以探究并期望得出一些有益的結(jié)論或建議。

一、審計報告責(zé)任及其不對稱

根據(jù)《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》，可以將注冊會計師的責(zé)任劃分為對社會的責(zé)任、對客戶的責(zé)任及對同行的責(zé)任等幾類。本文所論及的“審計報告責(zé)任”與之有所區(qū)別，它是指注冊會計師所要承擔(dān)的由其出具的審計報告所產(chǎn)生的后果而引發(fā)的責(zé)任。如在“安然事件”中，安達(dá)信會計公司的注冊會計師在已知安然公司出現(xiàn)財務(wù)問題的情況下出具失實的審計報告，誤導(dǎo)廣大投資者從而造成嚴(yán)重?fù)p失，因而注冊會計師難辭其咎！我們認(rèn)為，這類責(zé)任是指被審計單位財務(wù)等方面已存在問題，同時注冊會計師通過其所實施的審計程序已經(jīng)知悉其情，但出于某種目的出具了虛假的審計報告，替被審計單位掩蓋問題或粉飾業(yè)績，共同欺騙廣大投資者和其他報告使用者。一旦事實真相敗露，注冊會計師及其會計師事務(wù)所將直接被起訴或通過其他途徑承擔(dān)法律責(zé)任，或者與被審計單位一起承擔(dān)連帶法律責(zé)任。看來，這種法律責(zé)任最初是由注冊會計師的欺詐行為引起的。

這里不妨考慮一下相反的情況，即假設(shè)被審計單位并不存在嚴(yán)重問題，而且其財務(wù)報告在所有重大方面公允地反映了被審計單位的財務(wù)狀況（同時假定符合無保留意見的所有其他條件），這時注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見；但如果注冊會計師出于保護(hù)自己的考慮，“夸大”被審計單位的審計風(fēng)險（簡稱“夸大”行為，下同），出具其他意見類型的審計報告，導(dǎo)致該報告使用者或其他利益方依據(jù)此報告而發(fā)生了本來可以避免的損失，那么注冊會計師同樣應(yīng)該承擔(dān)審計報告責(zé)任。由此可見，這種法律責(zé)任是由于注冊會計師過于謹(jǐn)慎，夸大了被審計單位的審計風(fēng)險造成的。這也是由注冊會計師出具不當(dāng)審計報告所引起的，因此，它也應(yīng)成為注冊會計師審計報告責(zé)任。

顯然，只有包含了上述兩個方面的責(zé)任，審計報告責(zé)任才算是完整的。但是，現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)中兩者卻處于不對稱的地位。在我們看來，社會公眾更關(guān)注注冊會計師的審計報告是否充分揭示了被審計單位財務(wù)報表中存在的重大錯報或漏報，注冊會計師是否與被審計單位串通舞弊實施欺詐行為；而注冊會計師自身也似乎更關(guān)注如何加大審計力度以盡可能地揭露被審計單位財務(wù)報告中存在的重大錯報或漏報，從而降低其審計風(fēng)險。總的來說，社會公眾更關(guān)注于注冊會計師審計報告責(zé)任的第一方面，而第二方面的審計報告責(zé)任則基本被忽視。本文將這種情況稱為注冊會計師審計報告責(zé)任的不對稱。

二、審計報告責(zé)任的不對稱是多種因素的綜合結(jié)果

區(qū)分保留意見和否定意見

當(dāng)注冊會計師認(rèn)定整個會計報表是公允表達(dá)的情況下，公務(wù)員之家版權(quán)所有，全國公務(wù)員共同的天地!由于某種事項的存在，使無保留意見的條件不完全具備，影響了被審計單位會計報表的表達(dá)，注冊會計師會對影響事項提出保留意見。而只有當(dāng)注冊會計師確信整個會計報表存在嚴(yán)重錯報，以致根本不能按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量時，注冊會計師才發(fā)表否定意見的審計報告。但在審計實務(wù)中，由于兩者的界限需要注冊會計師的專業(yè)判斷，曾出現(xiàn)許多用保留意見代替否定意見和對相似情況發(fā)表不同審計意見的事項，降低了審計報告的使用效能。

［事項］華興公司年度凈利潤為萬元，注冊會計師對其年會計報表出具了保留意見審計報告，說明段表述如下：“貴公司賬面反映的在建工程為號流水線工程，該項目年度處于停建狀態(tài)，貴公司年度對上述項目利息資本化金額為萬元。”

［分析］在建工程處于停建狀態(tài)，仍然把項目利息資本化，這種違反企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的錯誤處理，影響了會計報表的公允反映。如果被審計單位拒絕調(diào)整，注冊會計師可以考慮發(fā)表保留或否定意見。但究竟是保留意見還是否定意見呢？在其他條件相同的前提下，重要性水平是影響注冊會計師判斷的主要因素。在具體運用重要性水平時，不僅要分析其數(shù)量，也要分析其性質(zhì)。由于華興公司年凈利潤僅為萬元，但年度對處于停建狀態(tài)的項目利息資本化金額為萬元，如果把停止資本化的利息計入當(dāng)期損益中，華興公司年度不僅沒有盈利反而虧損了。這種影響收益趨勢的錯報，無論金額大小，從性質(zhì)上考慮都足以影響會計報表總體的公允性。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見，而不是保留意見。

在審計實務(wù)中，注冊會計師運用重要性水平時，下列錯報會影響會計報表使用者的決策，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從性質(zhì)上考慮其重要性：（）涉及舞弊與違法行為的錯報；（）影響收益趨勢的錯報；（）可能引起履行合同義務(wù)的錯報；（）不期望出現(xiàn)的錯報。

［事項］注冊會計師審計華興公司年會計報表時，確定其會計報表的重要性水平為萬元，主要是關(guān)注到以下兩種情況：一是華興公司年停止使用且準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)在年沒有計提折舊萬元；二是華興公司對合同約定采用到岸價格的一筆年月日發(fā)出的銷售給美國公司的業(yè)務(wù)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入萬元。注冊會計師在判斷出具審計報告的審計意見的類型時，認(rèn)為華興公司不予調(diào)整的固定資產(chǎn)少計提折舊情況會導(dǎo)致出具保留意見，但華興公司不予調(diào)整的多計收入情況會導(dǎo)致出具否定意見。最終，注冊會計師對華興公司年會計報表發(fā)表了否定意見的審計報告。

[摘要]本文分析了自我國出現(xiàn)首份上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的審計報告以來，注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營審計不確定性發(fā)表審計意見的總體情況與趨勢，闡述了注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表的審計意見的合理性及其存在的問題。

[關(guān)鍵詞]上市公司；持續(xù)經(jīng)營；不確定性；審計意見；分析

一、引言

企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的不確定性增加了注冊會計師的審計難度，導(dǎo)致了審計風(fēng)險。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營審計問題也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國自1997年出現(xiàn)首份對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見的審計報告以來①，這類審計報告大量出現(xiàn)。從1998年12月《獨立審計準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）征求意見稿到2003年7月正式頒布實施《準(zhǔn)則》修訂稿[2]，幾年來對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表的審計意見已發(fā)生了較大的變化。本文的研究根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個時間段，對我國上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見展開研究。

二、上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的總體情況

（一）對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表意見的審計報告數(shù)量

企業(yè)的會計信息是企業(yè)管理者的經(jīng)營決策、潛在投資者的投資決策、債權(quán)人的貸款審核及其他會計信息使用者決策的重要依據(jù)。如果由于會計信息的失真造成各有關(guān)利益主體損失時，就會追究相應(yīng)責(zé)任主體的法律責(zé)任，提供虛假會計資料的企業(yè)負(fù)責(zé)人和相關(guān)會計人員需承擔(dān)相應(yīng)的會計責(zé)任，而為企業(yè)出具審計報告的注冊會計師及會計師事務(wù)所，亦會因未能通過審計發(fā)現(xiàn)和披露企業(yè)會計資料中存在的錯誤、舞弊和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，而會被追究其審計責(zé)任。因此，如何正確劃分企業(yè)的會計責(zé)任和注冊會計師及其會計師事務(wù)所的審計責(zé)任，對于保護(hù)注冊會計師的合法權(quán)益，促使會計信息提供者依法履行職責(zé)，提高會計信息質(zhì)量，維護(hù)國家正常經(jīng)濟(jì)秩序有著重要作用。

一、會計責(zé)任和審計責(zé)任的劃分

會計責(zé)任和審計責(zé)任是兩種不同性質(zhì)的責(zé)任，不能相互替代。保證會計資料的真實、完整，是被審計單位的會計責(zé)任。單位負(fù)責(zé)人是單位的法定代表人，代表單位依法行使職權(quán)，應(yīng)當(dāng)對本單位的會計行為負(fù)責(zé)，是承擔(dān)會計責(zé)任的主體。由于現(xiàn)代審計受其自身的審計技術(shù)、審計方法、審計成本等固有審計風(fēng)險的限制，對于單位負(fù)責(zé)人的會計造假行為，注冊會計師即使具有應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，有時也很難發(fā)現(xiàn)所有的錯誤和舞弊。因此，注冊會計師的審計意見只能合理地保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度，會計報表使用人不能苛求注冊會計師對已審計會計報表的真實性、完整性提供絕對保證，不能因為會計報表已經(jīng)注冊會計師的審計，就認(rèn)為注冊會計師是會計報表質(zhì)量的絕對保證人和責(zé)任人。也就是說，注冊會計師的審計責(zé)任不能替代、減輕或免除單位負(fù)責(zé)人的會計責(zé)任。當(dāng)注冊會計師完全遵循了獨立審計準(zhǔn)則和職業(yè)規(guī)范時，仍有可能沒有發(fā)現(xiàn)會計報表中的某些錯誤的漏報，以致出具了與事實不相稱的審計報告。這種情況下，由于注冊會計師已按職業(yè)規(guī)范執(zhí)業(yè)，就不能認(rèn)定是審計失敗，也無須承擔(dān)任何法律責(zé)任。而由于注冊會計師不具備專業(yè)勝任能力或沒有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，沒有依據(jù)獨立審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，未實施必要的審計程序并獲取充分的審計證據(jù)，或與被審計單位合謀舞弊，出具了虛假、錯誤的審計報告，就必須承擔(dān)相應(yīng)的審計責(zé)任，注冊會計師也不能借口會計報表是由被審計單位負(fù)責(zé)人提供而不承擔(dān)過失責(zé)任。

二、會計責(zé)任和審計責(zé)任的具體界定

(一)下列行為應(yīng)界定為單位的會計責(zé)任

1.違反《會計法》及相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，未依法設(shè)置會計賬簿及進(jìn)行會計核算。如在法定的會計賬簿之外，另設(shè)一套或多套賬簿，造成企業(yè)的會計資料不真實、不完整。

一、山西省上市煤炭企業(yè)內(nèi)部控制審計問卷調(diào)查

（一）被調(diào)查對象基本情況。本次調(diào)查的對象是審計以上十家上市公司會計師事務(wù)所的注冊會計師，共發(fā)放調(diào)查問卷70份，收到有效問卷53份，其中79%是經(jīng)理級以上人員，21%熟悉內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)。從工作經(jīng)驗上，63%具有5年以上工作經(jīng)驗，21%具有3-5年工作經(jīng)驗，其余的具有1-3年工作經(jīng)驗。這表明大多數(shù)被調(diào)查對象是會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)骨干。

（二）對內(nèi)部控制審計的調(diào)查情況。

1.對出具內(nèi)部控制審計報告意見類型的調(diào)查。通過匯總，發(fā)現(xiàn)53名注冊會計師中76%表示出具過內(nèi)部控制審計報告，且出具的均為無保留意見，其余的24%表示沒有出具過內(nèi)部控制審計報告。

2.對審計方式的調(diào)查。整合審計方式是將財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計相結(jié)合，這是實施內(nèi)部控制審計建議采用的方法。在調(diào)查中，58%的被調(diào)查注冊會計師認(rèn)為可以采用整合審計，并分別出具財務(wù)報表審計報告和內(nèi)部控制審計報告，但是實務(wù)工作中會遇到一些困難和問題。42%的被調(diào)查者認(rèn)為應(yīng)單獨實施內(nèi)部控制審計，且單獨出具內(nèi)部控制審計報告。

3.對內(nèi)部控制自我評價工作的利用調(diào)查。調(diào)查后通過統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，28%的被調(diào)查者認(rèn)為董事會或相關(guān)機構(gòu)能夠按照規(guī)定對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行自我評價，且可以有效利用；30%的注冊會計師認(rèn)為內(nèi)部控制自我評價工作不能全盤否定，但是有部分工作不切合實際情況，可以選擇性利用；剩余的被調(diào)查者認(rèn)為企業(yè)該項工作流于形式，整體看來無效，沒有利用價值。

上市公司非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見分析[摘要]在本文中，我們對1992—2000年度的非標(biāo)準(zhǔn)保留意見進(jìn)行了分析。研究結(jié)果表明，非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見所占比重逐年增加，而被出具拒絕表示意見或否定意見的上市公司存在盈利能力差，資產(chǎn)質(zhì)量差，經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險和市場風(fēng)險較大的特點。在被出具了保留意見或無保留意見加說明段的上市公司中，1999年度以前“ROE10%現(xiàn)象”十分明顯，而在1999年度以后“ROE6%現(xiàn)象”又十分顯著。從總體情況來看，我國注冊會計師較好地扮演了“經(jīng)濟(jì)警察”的角色，為提高上市公司所披露信息的可靠性和決策相關(guān)性做出了很大貢獻(xiàn)。然而，隨著我國中小股東保護(hù)機制的進(jìn)一步加強，注冊會計師的審計風(fēng)險意識和法律責(zé)任意識還有待進(jìn)一步加強化，此外，我國注冊會計師行業(yè)還需要加強后續(xù)教育，為與國際接軌做好充分準(zhǔn)備。

從總體情況來看，我國注冊會計師較好地扮演了“經(jīng)濟(jì)警察”的角色，為提高上市公司所披露信息的可靠性和決策相關(guān)性做出了很大貢獻(xiàn)。然而，隨著我國中小股東保護(hù)機制的進(jìn)�步加強，注冊會計師的審計風(fēng)險意識和法律責(zé)任意識還有待進(jìn)步強化。

按照我國的《獨立審計準(zhǔn)則》，注冊會計師根據(jù)審計結(jié)果和被審計單位對有關(guān)問題的處理情況，形成不同的審計意見，可以出具四種基本類型審計意見的審計報告，即無保留意見的審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和拒絕表示意見的審計報告。

針對近年來上市公司的財務(wù)報告被注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見情況逐漸增多的現(xiàn)象，中國證監(jiān)會于2001年12月25日了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第14號��非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見及其涉及事項的處理》(以下簡稱規(guī)則)，以規(guī)范該類事項的運作。規(guī)則指出，如果上市公司的財務(wù)報告因明顯違反會計準(zhǔn)則、會計制度以及有關(guān)信息披露規(guī)范，經(jīng)注冊會計師指出后，公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整。如果公司拒絕調(diào)整，并因此被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見，則當(dāng)其定期報告披露后，證券交易所將立即對上市公司的股票實施停牌處理，中國證監(jiān)會在股票停牌期間將依法對有關(guān)事項進(jìn)行調(diào)查并作出處理。同時，如果保留意見或否定意見影響公司利潤，并且注冊會計師指出了該影響數(shù)的，公司應(yīng)在制定利潤分配方案時扣除該影響數(shù)；財務(wù)報告被出具無法表示意見的上市公司，由于難以確定其財務(wù)報告的真實性，故上市公司當(dāng)年不得進(jìn)行利潤分配。

上市公司披露年度財務(wù)報告的目的是向報告使用者提供決策有用的信息。作為獨立第三者的注冊會計師對上市公司的財務(wù)報告進(jìn)行鑒證，其根本目的在于提高報告信息的可靠性，增加投資者的決策相關(guān)性，以減輕由于“信息不對稱”所帶來的交易成本。隨著我國證券市場的逐步規(guī)范，以及國家相關(guān)監(jiān)管措施的進(jìn)一步出臺，加之上市公司、會計師事務(wù)所所處的特定政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境及相關(guān)政策約束較往年有了較大變化，我國上市公司的審計意見存在明顯的年度特征。本文在分析1992—2000年注冊會計師出具的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的基礎(chǔ)上，探討非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見所傳遞的信息含量。

非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的統(tǒng)計分析

［摘要］文章從社會審計角度提出了全方位編制財務(wù)報表審計工作底稿的模式，并將其運用于審計案例的分析，為提供審計建議、結(jié)論和報告提供了支撐，為檢查和評價內(nèi)部審計工作質(zhì)量情況提供了相應(yīng)依據(jù)。

［關(guān)鍵詞］財務(wù)報表;審計工作底稿;審計案例

財務(wù)報表是各類業(yè)務(wù)機構(gòu)用于確認(rèn)、計量、記錄和報告各機構(gòu)的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動，是從財務(wù)視角對各機構(gòu)經(jīng)管責(zé)任履行情況的全面反映。財務(wù)報表審計是鑒證、評價和監(jiān)督各業(yè)務(wù)機構(gòu)和內(nèi)部單位經(jīng)管責(zé)任履行情況的重要審計業(yè)務(wù)類型之一。本文根據(jù)新的審計準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則的重大變化，結(jié)合內(nèi)部控制基本規(guī)范、應(yīng)用指引的規(guī)定和當(dāng)前審計實踐，全方位對編制財務(wù)報表審計工作底稿的模式進(jìn)行了探索和研究，為撰寫優(yōu)秀審計報告提供了良好的基礎(chǔ)。本文只是探索性論述財務(wù)報表審計工作底稿模式，在此基礎(chǔ)上能舉一反三，持續(xù)更新完善相關(guān)底稿內(nèi)容對于審計人員更加關(guān)鍵。

1底稿模式的構(gòu)建框架

1.1第一部分初步業(yè)務(wù)活動工作底稿。該部分共包括初步業(yè)務(wù)活動審計工作核對表、業(yè)務(wù)承接評價表、業(yè)務(wù)保持評價表3個表，審計目標(biāo)3個，溝通函2份，回復(fù)函1份，審計業(yè)務(wù)約定書1份。1.2第二部分風(fēng)險評估工作底稿。該部分共包括審計目標(biāo)1個，涉及被審計單位及其環(huán)境層面的5個層級的風(fēng)險評估程序共24大類風(fēng)險63種風(fēng)險;涉及被審計單位整體層面和7個業(yè)務(wù)循環(huán)層面的內(nèi)部控制的工作共32條、審計工作底稿共26份(例如各類業(yè)務(wù)循環(huán)的內(nèi)部控制匯總表、業(yè)務(wù)流程、內(nèi)部控制的涉及與執(zhí)行等);項目組對重大錯報和舞弊等風(fēng)險評估的討論紀(jì)要;涉及風(fēng)險評估結(jié)果匯總表共4張，用于記錄了解被審計單位及其環(huán)境中識別的重大錯報風(fēng)險及應(yīng)對方案;總體審計策略1份，包括審計范圍、審計時間安排等;6大類重要性的工作底稿。1.3第三部分進(jìn)一步審計程序工作底稿。該部分包括測試采購與付款循環(huán)控制運行有效性的工作有3個，測試該循環(huán)控制運行有效性形成的審計工作底稿有2個;涉及55個會計科目的審計目標(biāo)與認(rèn)定、審計程序的工作底稿和計劃實施的實質(zhì)性程序工作底稿，共包括394類工作表和4類詢證函、1個存貨監(jiān)察報告、1個存貨盤點計劃問卷。1.4第四部分其他項目工作底稿。該部分共包括31個審計目標(biāo);涉及舞弊風(fēng)險評估與應(yīng)對審計工作底稿5個;涉及法律法規(guī)、與前任CPA溝通、持續(xù)經(jīng)營、期初余額審計、期后事項、對應(yīng)數(shù)據(jù)、訴訟和索賠、分部信息等審計程序共48項，溝通函2份，確認(rèn)函3份，對審計報告的考慮意見1份;涉及關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的審計工作底稿共4個;涉及會計估計的審計工作底稿共3個;領(lǐng)用內(nèi)部審計人員工作、利用CPA專家工作、利用管理層專家工作共3份底稿;涉及對集團(tuán)財務(wù)報表審計的特殊考慮的審計工作底稿13個。1.5第五部分業(yè)務(wù)完成階段工作底稿。該部分包括業(yè)務(wù)完成階段審計工作13項，錯報累積和評價表的目標(biāo)有2項和審計工作底稿7份，試算平衡表1份，總結(jié)會議紀(jì)要1份，與治理層的溝通函1份，項目經(jīng)理復(fù)核聲明書1份，項目合伙人復(fù)核聲明書1份，質(zhì)量控制復(fù)核人復(fù)核聲明書1份，管理層聲明書1份，審計總結(jié)1份，審計工作完成情況核對表1份，審計報告范例1份。1.6第六部分附錄。該部分包括審計工作底稿索引目錄共分5大類102個審計工作底稿索引;永久性檔案清單共98份，內(nèi)容涉及審計項目管理、公司歷史沿革及法律資料、組織機構(gòu)、主要業(yè)務(wù)與技術(shù)資料、關(guān)聯(lián)方資料、財務(wù)管理資料、重要經(jīng)濟(jì)合同或協(xié)議、重要實物資產(chǎn)、政府機構(gòu)和監(jiān)管部門資料、中介機構(gòu)報告、會議紀(jì)要共11個方面。

2底稿模式的實施途徑

一、新設(shè)立外商投資商業(yè)企業(yè)的申報材料

（一）申請書；

（二）投資各方共同簽署的可行性研究報告；

（三）合同、章程（外資商業(yè)企業(yè)只報送章程，下同）及其附件；

（四）投資各方的銀行資信證明、登記注冊證明（復(fù)印件）、法定代表人證明（復(fù)印件），外國投資者為個人的，應(yīng)提供身份證明；

（五）投資各方經(jīng)會計師事務(wù)所審計的最近一年的審計報告（成立不滿1年的企業(yè)可不要求其提供審計報告）；