導語：如何才能寫好一篇出具審計報告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關鍵詞：上市公司；內(nèi)部審計；審計報告

上交所2010年年報工作通知中的要求是：“在本所上市的“上證公司治理板塊”樣本公司、發(fā)行境外上市外資股的公司及金融類公司，應在2010年年報披露的同時披露董事會對公司內(nèi)部控制的自我評價報告（以下簡稱“內(nèi)控報告”）。本所鼓勵其他有條件的上市公司（特別是擬申請加入“上證公司治理板塊”的公司）在2010年年報披露的同時披露內(nèi)控報告。鼓勵上市公司聘請審計機構對公司內(nèi)部控制進行核實評價，公司聘請審計機構對公司內(nèi)部控制進行核實評價的，應披露審計機構對公司內(nèi)部控制的核實評價意見。”

深交所2010年年報工作通知中的要求是：“上市公司應按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財會〔2008〕7號）和本所有關規(guī)定出具年度內(nèi)部控制自我評價報告。內(nèi)部控制自我評價報告應經(jīng)董事會審議通過，公司監(jiān)事會、獨立董事、保薦機構（如適用）應對公司內(nèi)部控制自我評價報告發(fā)表意見。中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板公司應當至少每兩年要求會計師事務所對公司與財務報告相關的內(nèi)部控制有效性出具一次內(nèi)部控制審計報告。”

2008年頒布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》提出上市公司可聘請會計師事務所對內(nèi)部控制的有效性進行審計。2010年4月《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》指出企業(yè)“應當聘請會計師事務所對財務報告內(nèi)部控制的有效性進行審計并出具審計報告”,同時給出內(nèi)部控制審計報告的參考格式。

上市公司是我國的一個特殊群體，由于其資源的獨特性和稀有性，以及在資本市場上具有的融資便利性，憑借其特殊的市場地位，得到了地方政府和銀行信貸的各種政策的支持和扶持。但是，由于種種原因，集萬千寵愛于一身的我國上市公司的整體業(yè)績，國際上從“安然”到“世界通信”，這一系列的財務欺詐案件的曝光，讓廣大投資者對上市公司財務報告的信心崩潰。如何確保財務報告的真實、可信性，是內(nèi)部審計人員要重點加以研究和解決的事情。由于內(nèi)部審計是上市公司財務報告的最初檢驗者，審計的質(zhì)量如何，關系到上市公司的聲譽和形象，因此，上市公司的內(nèi)部審計可以說是任重道遠。

一、上市公司出具內(nèi)部審計報告的必要性分析

1.上市公司內(nèi)部審計報告現(xiàn)狀

內(nèi)部審計報告是公司開展內(nèi)部控制審計的理論方向，其對上市公司順利開展內(nèi)部控制審計起著至關重要的積極作用。內(nèi)部審計報告是指內(nèi)部審計人員，依據(jù)審計計劃對被審計但是實施必要的審計程序后，就被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性出具的書面文件；其內(nèi)容包括審計概況（審計立項依據(jù)、審計目的和范圍、審計重點和審計標準）、審計依據(jù)（開展審計時所要遵循的國家相關法律、法規(guī)和制度機制）、審計結論（依據(jù)已查明的事實，對被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制所作的評價）、審計決定及審計建議；其具有七大顯著特征：正確性、客觀性、完整性、清晰性、及時性、建設性以及重要性；其制定分五大步驟：整理分析工作底稿、擬定審計報告提綱、撰寫審計報告初稿、征求被審計單位意見以及審計并簽發(fā)審計報告。

2.上市公司內(nèi)部審計報告特征

基于內(nèi)部審計報告隸屬于自愿披露性質(zhì)，因此，內(nèi)部審計報告披露的過程實質(zhì)上為健全與本公司財務報表相關的內(nèi)部控制制度，確保公司內(nèi)部控制信息的準確性、高效性、完整性。同時，也一定程度上揭示了內(nèi)部審計報告滯后是引起財務報告質(zhì)量不足或者公司未能夠實現(xiàn)預期的財務管理目標的主要原因，從而，嚴重制約了上市公司的健康、穩(wěn)定發(fā)展。為解決這一不良弊端，我國上市公司聘請注冊會計師提供內(nèi)部審計報告，通過加強內(nèi)部審計報告披露進一步強化內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量，進而，將真實、準確的內(nèi)部控制信息傳遞給上市公司領導者，增強上市公司領導決策的高效性、正確性。

3.隨著上市公司資產(chǎn)規(guī)模增加的需求主動披露內(nèi)審報告

隨著公司總資產(chǎn)規(guī)模的增加，管理層會越來越傾向于披露自愿性質(zhì)的內(nèi)控審計報告。公司總資產(chǎn)的增大，使得公司有更多的資產(chǎn)投資于內(nèi)部控制的設計、維護和實施當中，而這種做法很明顯的會提供公司內(nèi)部控制的質(zhì)量。隨著內(nèi)部控制質(zhì)量的增加，管理層會傾向于向市場傳遞公司內(nèi)部控制優(yōu)秀的信號，以換取市場對管理層努力的肯定。同樣，隨著公司規(guī)模的增大，對于內(nèi)部控制的需求也在不斷的增大，很難想象一個跨國公司沒有完善的內(nèi)部控制，投資者會用腳投票，只有完善的內(nèi)部控制，才會吸引投資。所以出于內(nèi)外兩方面的壓力和動力，總資產(chǎn)規(guī)模大的公司會傾向于披露內(nèi)部控制審計報告。

二、上市公司內(nèi)部審計報告存在著問題

1.上市公司內(nèi)部審計報告缺乏必要的審計指引

基于上市公司缺乏具體的審計指引，以至于注冊會計師在審計時鑒證對象不明確以及審計報告格式未確定。研究調(diào)查上市公司內(nèi)部審計報告發(fā)現(xiàn)：現(xiàn)行相當一部分內(nèi)部審計報告以“我們接受委托，對后附的XX股份有限公司管理層在20XX年12月31日作出的內(nèi)部控制有效性的評估進行了簽證”開頭；明確了上市公司管理層的責任：以財政部頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相關規(guī)范和有關法律法規(guī)的規(guī)定為依據(jù)，設計、實施和維護有效的內(nèi)部控制，并對其有效性進行合理評估；明確了上市公司注冊會計師責任：立足于鑒證工作的基礎之上對XX公司上述內(nèi)部控制的有效性提出可行性鑒證意見；出具鑒證結論：XX公司依據(jù)財政部頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相關規(guī)范建立的內(nèi)部控制制度于20XX年12月31日在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制。

2.內(nèi)部審計報告中缺乏非財務報告內(nèi)部控制。內(nèi)部審計報告由財務報告內(nèi)部控制和非財務報告內(nèi)部控制共同構成。研究調(diào)查顯示，我國大多數(shù)上市公司在制定內(nèi)部審計報告時，過于重視財務報告內(nèi)部控制，忽略了非財務報告內(nèi)部控制的重要性，以此，一定程度上削弱了內(nèi)部審計報告的高效性。

3.內(nèi)部審計報告中披露的大都為標準審計意見。現(xiàn)階段，我國上市公司內(nèi)部審計報告中主要具有四種參考格式：標準格式、否定意見格式、帶強調(diào)事項段的無保留意見格式以及無法表示意見格式。在樣本數(shù)據(jù)中，我國上市公司均采取無保留審計意見格式，究其原因在于上市公司大都不愿意自主披露非標準審計意見的報告，同時，會計師事務所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，以至于我國上市公司內(nèi)部審計流于形式，無法充分發(fā)揮其職能。

4.內(nèi)審報告中極少涉及非財務報告內(nèi)部控制

企業(yè)內(nèi)部控制審計指引指出.在內(nèi)審報告中應增加“非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”.意味著企業(yè)內(nèi)部控制審計的范圍應包括非財務報告內(nèi)部控制。然而上市公司中內(nèi)審報告簡單提及非財務報告內(nèi)部控制.其余報告均只是認為企業(yè)在重大方面保持了與財務報表或財務報告有關的內(nèi)部控制的有效性.對非財務報告的內(nèi)部控制并無涉及。這與內(nèi)部控制配套指引尚未正式在上市公司實施有關.更是因為長久以來人們將內(nèi)部控制片面理解為與財務報告有關.忽視了非財務報告的內(nèi)部控制。

5.其他問題

上市公司盈利能力、財務報告質(zhì)量是我國上市公司內(nèi)部審計信息披露的重要影響因素，其表現(xiàn)在于：第一，對于盈利能力和財務報告質(zhì)量較高的上市公司而言，其內(nèi)部審計信息披露力度越大，此時，一旦出現(xiàn)財務狀況異常勢必造成其股票交易受到證監(jiān)會特別處理的上市公司和第一大股東持股比例偏的上市公司披露內(nèi)部審計信息可能性降低；第二，上市公司缺乏足夠的證據(jù)表明公司規(guī)模是上市公司內(nèi)部審計信息披露的影響因素；第三，上市公司未能夠將內(nèi)部審計信息披露落實到位，其高效性難以充分發(fā)揮。

三、完善我國上市公司內(nèi)部審計報告的相關建議

1.增強會計師事務所獨立性。由上述可知，我國會計師事務所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，針對于其現(xiàn)象，一方面，我國上市公司會計師事務所需進一步加強注冊會計師的職業(yè)道德和相關專業(yè)技能知識教育、再培訓，切實實現(xiàn)注冊會計師思想和能力的獨立性；另一方面，會計師事務所需定期接受注冊會計師協(xié)會的監(jiān)督和管理。

2.轉變上市公司對內(nèi)部控制審計的認識。無論是上市公司還是會計師事務所均需樹立其正確的內(nèi)部控制審計觀，充分認識到非財務報告內(nèi)部控制的重要性，確保上市公司能夠立足于非財務報告內(nèi)部控制和財務報告內(nèi)部控制的基礎之上開展內(nèi)部審計報告制定，從而，全面調(diào)動上市公司內(nèi)部審計報告的高效性。

3.完善上市公司內(nèi)部控制審計準則。現(xiàn)階段，我國上市公司內(nèi)部審計報告仍存在一定的瑕疵，大大的削弱了內(nèi)部審計報告職能。該形勢下，完善上市公司內(nèi)部控制審計準則已是不容忽視，即內(nèi)部控制審計準則的完善需結合上市公司的實際情況，通過不斷加大內(nèi)部審計報告披露力度，推進上市公司內(nèi)部審計報告名稱和格式的統(tǒng)一性。

4.加強上市公司內(nèi)審報告披露其他措施

針對上述上市公司內(nèi)審報告存在的其他問題，本文采取有效的措施予以解決：一是強制性加大上市公司內(nèi)部審計信息披露力度，切實規(guī)避上市公司披露流于形式的不良現(xiàn)象；二是充分發(fā)揮證監(jiān)會職能，確保統(tǒng)一對上市公司內(nèi)部信息披露的內(nèi)容和格式，持續(xù)規(guī)范上市公司的披露行為；三是證監(jiān)會進一步加強監(jiān)督刮泥，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)上市公司和注冊會計師內(nèi)部審計信息披露過程中的不法行為，依照國家相關法律法規(guī)予以嚴懲。

參考文獻:

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（一）上市公司審計報告的易獲取性

中國證券監(jiān)督管理委員會公布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第2號———年度報告的內(nèi)容與格式（2012年修訂）》中，第七條規(guī)定，年度報告中的財務報告應當經(jīng)具有證券期貨相關業(yè)務資格的會計師事務所審計，審計報告應當由該所兩名注冊會計師簽字。第九條規(guī)定，公司應當在每個會計年度結束之日起4個月內(nèi)將年度報告全文刊登在中國證監(jiān)會指定網(wǎng)站上。因此，會計鑒定人員可以在資產(chǎn)負債表出日和財務報告報出日之間通過證監(jiān)會指定的網(wǎng)站或者中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站獲取有關的上市公司審計報告。

（二）會計鑒定人員職業(yè)判斷的專業(yè)性

會計鑒定人員是在訴訟活動中，接受指派或委托，對訴訟活動中涉及的與財務有關的專門性問題進行鑒別判斷，出具鑒定意見的專門性人員。每一名合格的會計鑒定人員都對“紅旗標志”及舞弊信號有一定的敏感性，通過對上市公司被審計報告的研究和分析，運用相應的司法會計檢驗手段和鑒定方法，可以有效預防被審計單位財務舞弊事件的發(fā)生。

二、會計鑒定人員利用非標準審計報告發(fā)現(xiàn)潛在財務舞弊事項的有效性

（一）非標準審計報告中列示了需要特別注意的事項

非標準意見審計報告不僅重點指出了需要注意的問題，還潛在說明了被審計單位的異常現(xiàn)象。因此，會計鑒定人員可以根據(jù)非標準審計報告中提及的不確定事項以及注冊會計師描述的被審計單位所處困境進行研究和討論，選擇可能發(fā)生財務舞弊的上市公司，通過進一步對其披露的年度報告和相關資料的深入分析，判斷被審計單位發(fā)生財務舞弊的可能性。

（二）審計報告具有一定的可靠性和公信力

審計報告是指注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位財務報表發(fā)表審計意見的書面文件。注冊會計師及所屬的會計師事務所對其所作出的審計報告承擔出具虛假審計報告的法律責任。在此種風險下，為了避免承擔法律責任，陷入訴訟活動的泥潭，注冊會計師在審計過程中會盡量做如實報道，客觀真實地反映被審計單位的財務信息。

三、有關上市公司審計報告現(xiàn)狀

（一）有關2008、2009、2010、2011年審計報告的定量分析

以2008、2009、2010、2011年上市公司非標準審計報告為對象，以分析非標準審計報告所占比例及產(chǎn)生的原因。經(jīng)調(diào)查，2008年會計師事務所共出具1624份審計報告，其中非標準意見審計報告110份，占總審計報告數(shù)6.77%。2009年會計師事務所共出具1777份審計報告，其中非標準意見審計報告119份，占總審計報告數(shù)6.71%。2010年會計師事務所共出具2129份審計報告，其中非標準意見審計報告128份，占總審計報告數(shù)5.54%。2011年會計師事務所共出具2362份審計報告，其中非標準意見審計報告115份，占總審計報告數(shù)4.87%。由此可知，雖然上市公司的規(guī)模和數(shù)量不斷壯大，但出具非標準意見審計報告的比例在逐年降低。尤其是出具無法表示意見的審計報告所占審計報告總數(shù)的比例下降尤為明顯，由2009年占總審計報告的1.05%降低至11年的0.17%。針對此種情況，筆者將對出具非標準意見審計報告涉及的原因進行分析，以期獲得合理解釋。

（二）非標準審計報告涉及的原因分析

1.持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性

從注冊會計師協(xié)會的上市公司審計報告來看，大部分出具帶強調(diào)事項段的無保留意見的原因都來源于公司持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性。2008年共75份帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告，其中以持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性為理由的共有34份，占45.33%。2009年共87份帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告，其中以持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性為理由的審計報告高達68份，占總數(shù)的78.16%。同樣，2010年因持續(xù)經(jīng)營存在問題而發(fā)表帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告共72份，占非標準意見審計報告的83.72%。2011年因持續(xù)經(jīng)營存在問題而發(fā)表帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告共59份，占非標準意見審計報告的64.13%。實踐中注冊會計師往往通過強調(diào)事項段來代替意見段等以較輕的審計意見來報告，從而較好地維護與被審計單位之間的關系。但是，實際上這是注冊會計師的不負責任，以模糊的托辭出具帶強調(diào)事項段的無保留意見，降低被審計單位財務報告和經(jīng)營活動的危險性，不僅削弱了注冊會計師的獨立性和客觀性，還造成了利益相關者對審計報告的不信任。目前公眾已經(jīng)習慣于將持續(xù)經(jīng)營審計意見作為一家公司經(jīng)營失敗的早期預警信號，許多實證結果均表明，審計師的持續(xù)經(jīng)營審計意見與破產(chǎn)的可能性顯著相關。

2.審計范圍受限制

根據(jù)《獨立審計具體準則第1號———會計報表審計》的規(guī)定，審計范圍一般應限于約定的會計報表報告期內(nèi)的有關事項，但凡與被審計單位的會計報表有關和影響注冊會計師做出專業(yè)判斷的所有方面，均屬于會計報表審計的范圍。當注冊會計師的審計范圍受到限制時，其可以根據(jù)限制情況及重要性水平進行判斷，從而出具保留意見或是無法表示意見。從2008至2011年這四年的審計報告來看，2008年度只有ST華光、*ST帝賢B和中國嘉陵三家上市公司由于審計范圍受限及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性被出具了保留意見的審計報告。2009年共有10家上市公司被出具保留意見審計報告，主要原因在于注冊會計師無法實施函證等必要的審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，判斷某些事項對財務報表或公司經(jīng)營產(chǎn)生的重大影響。2010年會計師事務所一共出具了25份保留意見審計報告和7份無法表示意見審計報告，其中17份保留意見審計報告和全部無法表示意見審計報告均是源于審計范圍受限，導致注冊會計師無法實施必要的審計程序，從而難以對重要事項提供合理保證。2011年會計師事務所一共出具了19份保留意見審計報告和4份無法表示意見審計報告，其中13份保留意見審計報告均是因無法獲取有關特定事項的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以確定其對財務報表的影響。

3.不確定事項

由于企業(yè)的經(jīng)營活動是不斷運行的，在注冊會計師進行審計的過程中難免會遇到一些難以確定的事項，如果這些事項是重大的，有可能對財務報表和投資人的決策產(chǎn)生重要影響的，那么注冊會計師就不能為被審計單位的財務狀況提供合理的保證。在此種情況下，注冊會計師將秉著職業(yè)審慎的態(tài)度出具帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見或者是無法表示意見。通過分析2009至2011年注冊會計師出具的審計報告，我們可以看出產(chǎn)生的不確定事項主要集中在訴訟事項結果存在不確定性，監(jiān)管行動的未來結果存在不確定性，合同結果存在不確定性以及稽查結果存在不確定性等。對不確定事項的判斷，需要注冊會計師運用專業(yè)知識和經(jīng)驗進行判斷。

四、非標準意見審計報告和財務舞弊之間的內(nèi)在聯(lián)系

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【關鍵詞】 上市公司； 年報； 審計報告； 檢查公告； 質(zhì)量

根據(jù)上市公司信息披露規(guī)定，上市公司需在規(guī)定時間內(nèi)公布季度報、半年報和年報，以公布上市公司的財務狀況及經(jīng)營業(yè)績，供政府部門、監(jiān)管機構、投資者及經(jīng)營者全面了解上市公司情況。上市公司的年報披露是否充分？質(zhì)量如何？監(jiān)管機制是否可行有效？這些均是社會關注的問題。

一、2007—2011年我國上市公司年報質(zhì)量分析

經(jīng)中國注冊會計師審驗并出具的審計報告是上市公司年報的質(zhì)量鑒定書。本文以2007—2011年我國上市公司年報審計報告，以及財政部對全國重點行業(yè)和企業(yè)（主要是國家控股上市公司）會計信息質(zhì)量檢查報告為權威研究資料，對上市公司的年報質(zhì)量進行分析。

（一）來自會計師事務所的審計報告分析

上市公司的年報，均需先由具有證券資格的會計師事務所進行審計并出具審計報告，而后在公司掛牌交易的上海證券交易所或深圳證券交易所公布。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會公布的所報審計快報披露，本文統(tǒng)計列出2007—2011年各年審計報告的統(tǒng)計數(shù)據(jù)。

2007年：64家具有證券資格的事務所為1 570家上市公司出具了審計報告，其中標準審計報告1 449份，帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告90份，保留意見審計報告14份，無法表示意見審計報告17份。非標意見審計報告占全部審計報告的7.71%，同2006年上市公司被出具的非標意見審計報告相比下降了2.53%。從保留意見的內(nèi)容來看，主要是審計范圍受到限制，無法就應收賬款、預付賬款等項目實施函證，無法確認應收款的可收回性；無法核實長期股權投資及投資收益項目；存在訴訟等不確定性事項；無法就壞賬準備、子公司資產(chǎn)減值準備計提的合理性作出合理的判斷；持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性等等。從無法表示意見的內(nèi)容來看，主要是針對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，審計范圍受到限制，無法判斷公司按照持續(xù)經(jīng)營能力編制的財務報表是否適當，無法證實公司債務重組、資產(chǎn)重組能否成功，無法判斷關聯(lián)方占用資金的可收回性、預計負債計提的充分性等。

2008年：會計師事務所共為1 624家上市公司出具了審計報告，其中標準審計報告1 514份，帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告75份，保留意見審計報告18份，無法表示意見審計報告17份。另外未能在法定期限披露年報的公司1家。非標意見審計報告占全部審計報告的6.77%，同2007年上市公司被出具的非標意見審計報告相比下降了0.94%。從保留意見的內(nèi)容來看，主要是公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，無法足夠識別和評估財務報表重大錯報風險，無法就公司財務報表的完整性作出判斷；無法根據(jù)現(xiàn)有的資料來確定相關單位的款項余額是否真實、可靠，無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以合理判斷有關事項對長期股權投資的影響等。從無法表示意見的內(nèi)容來看，主要存在難以實施有效的審計程序，導致無法判斷公司披露的或有事項和訴訟事項是否完整及該事項可能對公司財務報表的影響等。

2009年：會計師事務所共為1 774家上市公司出具了審計報告，其中無保留意見審計報告1 655份，帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告87份，保留意見審計報告13份，無法表示意見審計報告19份。非標意見審計報告占全部審計報告的4.26%，同2008年上市公司被出具的非標意見審計報告相比下降了2.51%。出具保留意見審計報告的主要原因在于，對存貨資料記錄不完整，無法實施盤點及替代等審計程序，無法對部分存貨期初和期末的數(shù)量、狀況獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；多數(shù)公司因持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性等。從無法表示意見的內(nèi)容來看，主要存在無法實施存貨監(jiān)盤以及重大資產(chǎn)重組仍存在重大不確定性等。

2010年：會計師事務所共為2 129家上市公司出具了審計報告，其中無保留意見審計報告2 011份，帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告86份，保留意見審計報告25份，無法表示意見審計報告7份。非標意見審計報告占全部審計報告的5.54%，同2009年上市公司被出具的非標意見審計報告相比上升了1.28%。出具保留意見審計報告的主要原因在于，注冊會計師無法實施函證等必要的審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，判斷某些事項對財務報表或公司經(jīng)營產(chǎn)生的重大影響。出具無法表示意見審計報告的主要原因在于，有些事項可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，注冊會計師無法實施必要的審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，判斷管理層繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營假設編制財務報表是否適當，也無法證明公司擬采取或已采取的相關措施能否有效改善公司經(jīng)營等。

2011年：會計師事務所共為2 362家上市公司出具了審計報告，其中標準審計報告2 247份，帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告91份，帶其他事項段的無保留意見審計報告1份，保留意見審計報告19份，無法表示意見審計報告4份。非標意見審計報告占全部審計報告的4.87%，同2010年上市公司被出具的非標意見審計報告相比下降了0.67%。本年度新增加了對內(nèi)部控制報告的審計，會計師事務所共為230家上市公司出具了內(nèi)部控制審計報告。其中，標準內(nèi)部控制審計報告225份，帶強調(diào)事項段的無保留意見內(nèi)部控制審計報告4份，否定意見的內(nèi)部控制審計報告1份。在230份內(nèi)部控制審計報告中，非標報告的比例為2.17%。出具保留意見的審計報告均是因無法獲取有關特定事項充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以確定其對財務報表的影響，由此事項可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，無法判斷管理層繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營假設編制財務報表是否適當，往來款項及或有事項的賬面金額與重整最終審查確認的金額是否存在重大差異等。

根據(jù)年報審計意見進行分析和整理，形成《2007 —2011年會計師事務所對上市公司年報審計意見匯總表》，如表1。

（二）來自財政部會計信息質(zhì)量檢查公告分析

財政部每年都由各級地方財政部門及財政部駐各地財政監(jiān)察專員辦事處對涉及國計民生的能源資源、交通運輸、醫(yī)藥衛(wèi)生、大型房地產(chǎn)企業(yè)、主板上市公司、創(chuàng)業(yè)板上市公司、中小板上市公司及證券資格會計師事務所等行業(yè)、企業(yè)及部分行政事業(yè)單位進行會計信息質(zhì)量檢查，每年定期在財政部網(wǎng)頁公布財政部會計信息質(zhì)量檢查公告。因為財政部檢查的能源資源、交通運輸、醫(yī)藥衛(wèi)生和大型房地產(chǎn)企業(yè)等主要是國有控股的上市公司，因此其檢查結果可以并入上市公司會計信息質(zhì)量評價范疇之內(nèi)。本文選取2007—2011年財政部會計信息質(zhì)量檢查公告進行了分析和整理，形成《2007—2011年財政部會計信息質(zhì)量檢查公告匯總表》，如表2。

二、2007—2011年我國上市公司年報披露及質(zhì)量評價

通過對2007—2011年我國上市公司年報的統(tǒng)計數(shù)據(jù)分析，得出年報披露及質(zhì)量評價。

（一）年報披露評價

1.逐年簡化年報內(nèi)容，突出關鍵內(nèi)容

根據(jù)中國證監(jiān)會及證券交易所關于年報披露規(guī)則，各年度逐漸特別是2011年上市公司的年報內(nèi)容做到了刪繁就簡，更加突出和透明了利潤分配、內(nèi)部控制、投資理財、社會責任等方面的有效信息披露。2011年年報摘要得到了極大簡化，僅包括“重要提示、公司基本情況、會計數(shù)據(jù)與財務指標摘要、股東持股情況和控制框圖、董事會報告、財務報告”6節(jié)，提高了關鍵信息的可讀性和有效性，滿足大多數(shù)普通投資者的需要。

2.利潤分配信息更加透明

年報較為注重上市公司披露利潤分配的信息，增強利潤分配的透明度。特別是2011年著重強調(diào)有關現(xiàn)金分紅的信息披露，公布公司前3年股利分配情況或資本公積轉增股本情況；前3年現(xiàn)金分紅的數(shù)額、與凈利潤的比率；本次股利分配預案或資本公積轉增股本預案；現(xiàn)金分紅政策的制定及執(zhí)行情況；對現(xiàn)金分紅政策進行調(diào)整或變更的，應詳細說明調(diào)整或變更的條件和程序是否合規(guī)和透明；報告期內(nèi)盈利但未提出現(xiàn)金利潤分配預案的，應詳細說明未分紅的原因、未分紅資金留存公司的用途。

3.詳細披露閑置資金投資理財情況

逐年重視對上市公司閑置資金的使用情況，特別是在2011年新規(guī)則要求上市公司在年報中披露報告期內(nèi)投資理財?shù)脑敿毲闆r。投資者可以在年報的“董事會報告”部分看到包括投資理財?shù)馁Y金來源、簽約方、投資份額等信息，存在委托貸款的公司，除上述內(nèi)容外，投資者還可以了解到委托貸款的對象。

4.對上市公司的社會責任報告要求強制性披露

對個別上市公司因產(chǎn)品質(zhì)量、營銷服務、環(huán)保問題、安全事故等社會事件，會引起市場的連鎖負面反應，對公司投資價值產(chǎn)生重大影響，投資者亦十分關注。2010年前的年報是閉口不提的，從2011年起，要求上市公司應充分認識和披露社會責任履行中的差距和不足，同時結合所處行業(yè)特點，重點就社會責任履行中存在的問題、改進計劃等進行強制性的披露。

5.內(nèi)控信息被強制在年報中披露

2011年A+H公司在披露年報的同時被要求披露董事會出具的內(nèi)控自我評價報告以及會計師事務所出具的內(nèi)控審計報告，要求其他公司至少應披露內(nèi)控自我評價報告。中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板公司應當至少每兩年披露一次內(nèi)控審計報告。要求上市公司在年報中披露公司建立內(nèi)部控制的依據(jù)以及內(nèi)控重大缺陷情況，包括缺陷發(fā)生的時間、缺陷的具體情況、缺陷對財務報告的潛在影響、整改措施、整改效果等。

（二）年報質(zhì)量評價

1.審計嚴格，年報質(zhì)量整體較高

2007—2011年，年報無保留審計意見分別為92.29%、93.23%、95.74%，94.46%、95.13%，2007—2011年各年占比基本維持在92%～96%之間小幅上下波動。2007—2011年，會計師事務所出具的年報無保留審計意見平均比例為94.17%，帶強調(diào)事項段的無保留審計意見平均比例為4.35%，保留審計意見平均比例為0.83%，否定審計意見平均比例為0，無法表示審計意見平均比例為0.63%。以上數(shù)據(jù)說明，上市公司編報的年報經(jīng)會計師事務所審計，無保留審計意見高達94.17%，說明年報的整體質(zhì)量很高。

2.監(jiān)管升級，年報信息可信度提高

證監(jiān)委、中國注冊會計師協(xié)會、上海證券交易所、深圳證券交易所等單位對上市公司的監(jiān)管逐年升級，監(jiān)管措施不斷推出，證券交易所每年頒布年報編報規(guī)定，中國注冊會計師協(xié)會及時公告年報審計信息，年報公告期間做到及時監(jiān)控，相關分析機構及時對年報信息進行數(shù)據(jù)統(tǒng)計和分析，使上市公司年報得到及時和準確的披露，上市公司的信息可信度有明顯提高，有利于管理者、投資者、債權人以及社會有關部門進行分析和決策。

3.機構評比，年報質(zhì)量社會評鑒

2012年6月15日，中國上市公司年報獎組委會在對外經(jīng)濟貿(mào)易大學召開第一次評審會，標志著由投資者報和香港管理專業(yè)協(xié)會聯(lián)合主辦，對外經(jīng)濟貿(mào)易大學提供學術支持的“中國上市公司年報獎”正式開始。組委會制定了《中國上市公司年報獎評審細則》，確定了評選流程和評選細則，力爭打造公開、公正的權威評選，積極推動上市公司出版內(nèi)容詳實、形式簡單的年報及財務報告給股東、員工及投資者，促進上市公司在投資者關系和信息披露方面更加完善。2012年中國上市公司年報獎評選將進一步激勵我國上市公司編制高質(zhì)量的年報，為管理者、投資者、債權人以及社會有關部門改善經(jīng)營管理、評價財務狀況、作出投資決策、防范經(jīng)營風險提供重要依據(jù)。這種由第三方機構評鑒的機制，將會促進年報質(zhì)量的提高。

盡管本文通過對中國注冊會計師協(xié)會2007 —2011年我國上市公司年報審計報告以及財政部2007—2011年會計信息質(zhì)量檢查公告的分析，得出了上市公司年報質(zhì)量的述評，但限于一是年報質(zhì)量評價體系尚無確切標準；二是上市公司或許對年報有粉飾行為，因此本文對上市公司年報質(zhì)量述評尚有未及之處，這亦是本文未盡事宜及未來的努力方向。

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chagonggao/.

篇4

關鍵詞：行為動機行為選擇行為實施

關于導致我國CPA出具虛假審計報告的原因，已有很多相關的研究涉及到了此問題。其主要觀點可歸納如下：審計委托模式的缺陷使CPA缺乏獨立性；法規(guī)不健全、對違法違規(guī)行為的懲治力度不夠；各級政府的不當干預；審計定價不規(guī)范；會計師事務所的內(nèi)部質(zhì)量控制不到位等。這些研究從多角度，有針對性的指出了導致我國CPA出具虛假審計報告的原因，對于有關部門對癥下藥，采取相關措施，遏制CPA出具虛假審計報告的行為有較大的參考價值。但由于這些研究的論述所占角度比較多，從多個不同的方面來論述，因此觀點比較龐雜，在系統(tǒng)性、條理性方面有稍許欠缺。

正是基于上述背景，本文將沿著人的行為路線來分析我國CPA出具虛假審計報告的原因，即從CPA產(chǎn)生出具虛假審計報告的行為動機，到行為選擇，再到最終行為實施這一路線，對注冊會計師出具虛假審計報告的行為及其影響因素進行分析和論述。本文力求比較系統(tǒng)并有條理地分析和闡述導致我國CPA出具虛假審計報告的原因，指出其中的關鍵因素及次要因素，并在此基礎上，提出一些遏制我國CPA出具虛假審計報告、提高其執(zhí)業(yè)誠信水平的基本措施。旨在為進一步探討解決問題的方法和措施提供一點參考。

一、審計委托模式的天然缺陷導致CPA產(chǎn)生出具虛假審計報告的行為動機

CPA的審計要服務于眾多的會計信息使用者，如：債權人，股東，潛在投資者等，即CPA的審計是服務于社會公眾的，因此審計的實際委托人應該是社會公眾。但在實際運作過程中，由于實際委托人與會計師事務所之間進行協(xié)商簽約存在較高的交易成本，因此實際選擇會計師事務所并向其支付審計費用的人是被審計單位的管理當局。這即為審計委托模式的天然缺陷。

在這種存在天然缺陷的審計模式下，由上市公司與會計師事務所可以進行雙向選擇，即上市公司可以自行選擇某家會計師事務所來對自身的財務收支以及有關的經(jīng)營管理活動進行審計，并向其支付審計費用。上市公司即成為了會計師事務所的客戶，他要靠為上市公司提供審計服務并獲得報酬來支持其生存和發(fā)展。因此注冊會計師有充分的理由與客戶保持良好的關系。換句話說，作為提供服務并收取服務費用的一方——會計師事務所會本能地產(chǎn)生滿足客戶需求的心理傾向。這對于注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性是一個考驗。從現(xiàn)實的情況來看，有些注冊會計師就或多或少地產(chǎn)生了袒護被審單位不良會計行為，以滿足客戶需求的心理傾向。這種心理傾向往往會激發(fā)CPA產(chǎn)生提供虛假審計報告的行為動機。而追根溯源，這些情形是由審計委托模式的天然缺陷所導致的。

由此可見，審計委托模式的天然缺陷導致了CPA提供虛假審計報告的行為動

機。

二、一系列控制機制的失效導致CPA出具虛假審計報告的行為選擇

審計委托模式的天然缺陷導致了CPA提供虛假審計報告的行為動機。而從行為動機到行為選擇還有一個抉擇的過程。

當注冊會計師發(fā)現(xiàn)上市公司有掩飾其不良會計行為的意圖時，其面臨兩個選擇，分別為：1、偏袒客戶，與上市公司合作，出具虛假審計報告；2、盡可能客觀、公正的審計上市公司的經(jīng)濟活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發(fā)表獨立審計意見。

下面我們將把CPA作為一個追求自身效用最大化的理性的經(jīng)濟人，從注冊會計師自身的角度進行成本效益分析，從而闡明其如何進行抉擇并最終進行其行為選擇，并揭示這一抉擇過程的影響因素。

（一）對第一種選擇進行成本效益分析

如果注冊會計師選擇與上市公司串通舞弊，發(fā)表虛假審計報告以掩飾上市公司會計報表問題，那么他的收益是花費非常小的人力、物力、財力完成審計工作，獲得比較滿意的審計收入，并與客戶建立較好的合作關系。

CPA面臨的成本或風險包括如下幾個方面：

1、其違法違規(guī)行為有可能被有關部門查出的風險

目前我國注冊會計師行業(yè)實行的是行業(yè)自律監(jiān)管體系，由中國注冊會計師協(xié)會對其會員進行監(jiān)督和管理。質(zhì)量復核是行業(yè)協(xié)會的一項自律性監(jiān)管制度。但是這種質(zhì)量復核方式并不能起到有效的監(jiān)督作用。在全國每年1000多家上市公司的審計工作底稿中，只有少數(shù)被抽查到。這就導致事務所存有僥幸心理，在巨大經(jīng)濟利益的誘惑下，CPA可能會出具虛假審計報。可見，我國目前對于注冊會計師以及會計師事務所的監(jiān)察力度還是很不夠的，從而使注冊會計師愿意鋌而走險。

2、可能要承擔的法律責任

涉及到注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的法規(guī)有《公司法》、《注冊會計師法》、《證券法》、《刑法》。雖然所立的法規(guī)比較多，但是這些法規(guī)對于注冊會計師違法違規(guī)行為的處罰力度還不夠。即CPA的造假成本太低。

我國《刑法》規(guī)定，中介組織人員故意提供虛假證明材料罪，輕者判5年，重者判5至10年，并處罰金；《證券法》也規(guī)定，因中介機構責任給投資者造成損失的，中介機構要負賠償責任。然而，注冊會計師違反上述條款的案件雖然屢有發(fā)生，但絕大多數(shù)處罰還停留在罰款、停止執(zhí)業(yè)資格等行政處罰的層面上。而罰款這種經(jīng)濟上處罰的成本，與注冊會計師從被審上市公司得到的比較高的審計收入相比，就顯得比較微小了，因而難以起到遏制CPA出具虛假審計報告的作用。

由此可見，有法不依，執(zhí)法不嚴，處罰力度不夠，即違法成本較低，無疑助長了一部分職業(yè)道德不高的事務所及CPA的投機冒險行為，使其敢于頂風作案，從而在客觀上助長了CPA出具虛假審計報告的行為。

當然，隨著我國在這方面民事賠償制度的健全，未來注冊會計師以及會計師事務所出具虛假審計報告的違法成本將大大提高。

3、聲譽、信用等可能受到的負面影響

審計也是一種產(chǎn)品，也存在著市場競爭，其存在的關鍵是審計產(chǎn)品的質(zhì)量，而聲譽則是審計產(chǎn)品質(zhì)量的重要標志之一。

從理論上來講，CPA及會計師事務所應該公正執(zhí)業(yè)，努力保持其良好的信譽，因為對于中介組織來說，信譽對其生存及持續(xù)發(fā)展起著非常重要的作用，如果失去了投資者的信任，就沒有了立足之本。

然而，從我國的狀況來看，整個社會的誠信體系嚴重滯后于經(jīng)濟發(fā)展的內(nèi)在要求。由于信用體系建設的滯后，對于中介機構（包括：會計師事務所，律師事務所、證券公司等）并沒有形成足夠的警戒和約束作用，即信譽降低所引致的成本比較低。因此在這種背景下，許多中介機構為了一己私利，置職業(yè)道德于不顧，置中小投資者利益于不顧、置自身作為一個信用行業(yè)的名譽于不顧，淪為了上市公司作假的幫兇。事實上，社會信用的惡化加劇了中國上市公司與CPA合謀的會計造假問題，也嚴重阻礙了經(jīng)濟金融的良性發(fā)展。

綜上可見，若CPA做第一種選擇，即CPA選擇與上市公司串通舞弊，發(fā)表虛假審計報告以掩飾上市公司會計報表問題，那么他的收益是獲得比較滿意的審計收入，并與客戶建立較好的合作關系，其面臨的風險和成本包括：違法違規(guī)行為被有關部門查出的風險、要承擔的法律責任、聲譽、信用等受到的負面影響。總的來說，這些成本相對于收益來說是比較小的。

（二）對第二種選擇進行成本效益分析

如果CPA做第二種選擇，即CPA選擇遵守職業(yè)道德，盡可能客觀、公正的審查上市公司的經(jīng)濟活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發(fā)表獨立審計意見。其獲得收益就是保持其職業(yè)操守，并樹立良好的公眾形象。但是由于目前我國還缺乏一個公正、客觀且有影響力的中介組織信用評價體系，因此這種無形收益要真正轉化為經(jīng)濟收益，還存在一些難度。此時，CPA面臨的成本是：失去客戶，收入減少。我國審計業(yè)務處于買方市場階段，會計師事務所對客戶有較強的依賴性，因此這種失去客戶的成本對于會計師事務所而言，是比較大的。從我國審計市場的供給來看，會計師事務所規(guī)模普遍偏小、業(yè)務收入偏低。許多哦事務所在經(jīng)濟上也不可避免地會對大客戶產(chǎn)生依賴，致使其難以獨立、客觀、公正的發(fā)表審計意見。

綜上可見，如果注冊會計師選擇與遵守職業(yè)道德，客觀、公正的審查上市公司的經(jīng)濟活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發(fā)表獨立審計意見。其經(jīng)濟上的收益幾乎沒有，而其成本，卻是比較大的。

（三）對兩種選擇的成本效益進行比較

比較兩種選擇的成本和效益，第一種選擇即CPA出具虛假審計報告，從收益和成本方面均優(yōu)于第二種選擇。因此，作為理性人的CPA很有可能會做第一種選擇。所以我們認為，一系列體制的約束及控制機制的失效導致CPA提供虛假審計報告的行為選擇。

三、我國會計師事務所質(zhì)量控制流于形式，因而導致CPA出具虛假審計報告的行為得以實施

為了確保事務所審計質(zhì)量符合獨立審計準則，根據(jù)國際慣例，財政部制定頒布了《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準則》。然而，通過分析已經(jīng)暴露并接受行

政處罰的審計失敗案例（如：大慶聯(lián)誼、深圳原野、瓊民源、紅光實業(yè)、東方鍋爐、銀廣夏等）可以發(fā)現(xiàn)，注冊會計師之所以出具了嚴重失實的審計報告并導致審計失敗，很大程度上是因為注冊會計師未能盡職盡責，執(zhí)行本行業(yè)公認的業(yè)務標準而造成的。事務所制定適合本所的質(zhì)量控制制度，其初衷是要合理保證審計質(zhì)量符合獨立審計準則的要求。但事實表明，事務所質(zhì)量控制制度并沒有發(fā)揮應有的保證作用。違反獨立審計準則，則意味著事務所質(zhì)量控制制度失效。而導致這種結果的原因是：事務所質(zhì)量控制制度在執(zhí)行過程中形式重于實質(zhì)。

質(zhì)量控制是會計師事務所各項管理的核心。如果一個會計師事務所質(zhì)量管理不嚴，CPA出具虛假審計報告不能得到有效的防范，這樣以來CPA出具虛假審計報告的行為就得以實施了。事實上，會計師事務所質(zhì)量管理的不到位很可能導致一些嚴重的后果，如：因某一個人或某一部門的原因而使整個會計師事務所受損甚至破產(chǎn)。

四、總結

綜上所述，審計委托模式的天然缺陷導致了CPA產(chǎn)生提供虛假審計報告的行為動機；CPA監(jiān)督體制落后、違法懲治力度不足、信用體系建設滯后等控制機制的失效導致CPA提供虛假審計報告的行為選擇；我國會計師事務所質(zhì)量控制流于形式最終導致CPA出具虛假審計報告的行為得以實施。

從上面的分析，我們得到如下的啟示：有關監(jiān)管部門可以從導致CPA出具虛假審計報告的諸多因素出發(fā)，來制定相應的應對措施，消滅或削弱這些誘發(fā)因素，從而遏制CPA出具虛假審計報告這一行為。我們認為改進審計委托模式是比較困難的，比較切實有效的措施應該是：健全并完善對CPA及會計師事務所的監(jiān)督體制、切實加大對違法違規(guī)行為的懲處力度、加快建設中介組織的信用評價體系。

參考文獻

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⑷蔡建文：《散戶宣言》，海天出版社，2000年11月版

篇5

一、關于修訂《獨立審計具體準則第7號——審計報告》的說明

（一）修訂背景

自1996年1月1日起施行的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》（以下簡稱“原審計報告準則”），對提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，保護社會公眾利益起到了積極作用，包括政府監(jiān)管部門、投資者、社會公眾在內(nèi)的會計報表使用者對審計報告越來越重視。原審計報告準則施行六年來，本身暴露出一些缺陷，并在實務中產(chǎn)生一些。從近年來審計報告的質(zhì)量看，大多數(shù)會計師事務所出具的審計報告意見類型定性準確，用詞規(guī)范，便于理解和使用。但也有一些審計報告意見類型定性不準，邏輯不清，表述不當，用詞晦澀，令人難以理解和使用。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見，致使審計報告的有用性大為降低。

此外，原審計報告準則規(guī)定的要素和格式與國際慣例存在一定差異，妨礙了審計報告的通用性。在審計報告國際協(xié)調(diào)方面，國際會計師聯(lián)合會下屬的審計實務委員會（國際審計與鑒證準則理事會的前身）做了大量工作。1983年，審計實務委員會頒布的《國際審計準則指南第13號——審計師對會計報表的報告》，對審計報告的要素、格式、報告類型等進行了規(guī)范，1989年和1994年又進行了兩次修訂。1994年的修訂主要以1988年美國《審計準則說明第58號一對已審計財務報表的報告》及1993年英國修訂后的審計報告準則為基礎。最近一次修訂是在2001年。在2001年6月召開的北京會議上，審計實務委員會批準對《國際審計準則第700號——審計師對財務報表的報告》（ISA700）修訂稿。當前，美國、英國、加拿大、日本及一些發(fā)展家的審計報告在要素和格式等方面，基本上與國際審計準則的要求一致。為遵循國際慣例，并考慮到我國的實際情況，急需對原審計報告準則進行修訂。

（二）修訂的主要

1.注冊會計師對審計報告承擔的責任更加明確

原審計報告準則規(guī)定，注冊會計師應對其出具的審計報告的真實性、合法性負責。并規(guī)定，審計報告的真實性是指審計報告應如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據(jù)、已實施的審計程序和應發(fā)表的審計意見；審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準則的規(guī)定。注冊會計師職業(yè)界與界對審計報告真實性的理解存在較大差異。相當部分的執(zhí)業(yè)人士認為，如果注冊會計師按照獨立審計準則的要求執(zhí)行審計業(yè)務，出具的審計報告就是真實的；法律界則認為，審計報告的真實性應是審計結果的真實，不能說審計過程真實就是審計報告的真實。從國內(nèi)外審計實踐看，由于被審計單位管理當局存在通同舞弊的可能，即使注冊會計師按照獨立審計準則的要求執(zhí)行審計業(yè)務，并盡到了應有的職業(yè)謹慎，出具的審計報告仍然可能是失實的。在這種情況下，國內(nèi)外的法律通常為注冊會計師提供了免責條款。因此，修訂后的準則規(guī)定，注冊會計師應對出具的審計報告負責，但不提及審計報告的真實性，以彌合注冊會計師職業(yè)界與法律界的理解差異。此外，對審計報告合法性的定義過于空泛，因此也一并刪除。

2.標準審計報告格式由兩段式改為三段式

將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，有助于審計報告使用人更加清楚地了解注冊會計師審計工作的范圍和性質(zhì)。引言段描述了注冊會計師審計的對象以及被審計單位管理當局和注冊會計師各自的責任，范圍段描述了注冊會計師的審計目的、審計工作的范圍和發(fā)表意見的基礎，并強調(diào)了注冊會計師對會計報表提供的是合理保證而非絕對保證。

與原審計報告格式相比，修訂后的準則要求，當注冊會計師出具無法表示意見的審計報告時，應刪除引言段中對其責任的描述以及范圍段，因為在這種情況下，注冊會計師的審計范圍通常受到了嚴重限制，未能完成重要的審計工作以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，不應在審計報告中出現(xiàn)審計責任、審計依據(jù)和已實施的主要程序等內(nèi)容。

3.明確了審計報告日期的含義

原審計報告準則規(guī)定，審計報告日期是指注冊會計師完成外勤審計工作的日期。由于注冊會計師職業(yè)界普遍將完成外勤審計工作的日期理解為撤離被審計單位審計現(xiàn)場的日期，而該日期往往早于被審計單位管理當局簽署會計報表的日期，這樣就導致在會計責任尚未明確時注冊會計師就已承擔了審計責任，顛倒了會計責任和審計責任的因果關系和時間順序。修訂后的準則刪除了“外勤”二字，將審計報告的日期明確為完成審計工作的日期，即注冊會計師完成了所有程序、獲取的審計證據(jù)足以支持對會計報表發(fā)表意見的日期。注冊會計師在界定審計工作完成日時，須考慮：（1）應當實施的程序已經(jīng)完成；（2）要求被審計單位調(diào)整或披露的事項已經(jīng)提出，被審計單位已經(jīng)作出或拒絕作出調(diào)整或披露；（3）被審計單位管理當局已經(jīng)正式簽署會計報表。

4.刪除了審計報告意見段中的“一貫性”

一貫性是指會計處理的選用符合一貫性原則。從審計和實務看，如果被審計單位會計處理方法的選用不符合一貫性原則，注冊會計師則視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告；如果被審計單位會計處理方法的選用符合一貫性原則，則不用提及。因此，修訂后的準則將意見段中的“一貫性”刪除。

5.嚴格規(guī)范了在意見段之后增加強調(diào)事項段的具體情形

原審計報告準則規(guī)定，當注冊會計師出具無保留意見審計報告時，如認為必要，可在意見段之后增加強調(diào)事項段。這條規(guī)定給某些注冊會計師隨意操縱審計報告的意見類型留下了空間。近年來，在實務中存在著把應當發(fā)表意見的事項簡單地放到意見段之后予以說明、以披露代替發(fā)表意見的行為，已經(jīng)給會計報表使用人造成了極大的混亂，嚴重降低了審計報告的有用性。針對這種情況，我們借鑒國際通行的作法，規(guī)定除特殊情況（持續(xù)經(jīng)營問題和其他重大不確定事項）外，注冊會計師不應在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段，以免會計報表使用人產(chǎn)生誤解。同時，準則還要求，注冊會計師應當在強調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會計報表使用人關注，并不已發(fā)表的意見。我們認為，通過采取這樣的措施，將進一步明確注冊會計師的責任，有效遏制以強調(diào)事項段代替發(fā)表意見的行為，對規(guī)范審計報告，提高審計質(zhì)量具有重要作用。

6.將“會計準則及國家其他有關財務會計法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度”

會計報表的編制要符合《企業(yè)會計準則》及國家其他有關財務會計法規(guī)的規(guī)定，這既符合我國國情，同時也符合國際慣例。但“國家其他有關財務會計法規(guī)的規(guī)定”內(nèi)涵尚需進一步明確，是否包括《會計法》和《企業(yè)財務會計報告條例》，能否按照企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模明確為《企業(yè)會計制度》、《保險企業(yè)會計制度》或《小企業(yè)會計制度》？我們認為，國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度是企業(yè)編制會計報表的直接依據(jù)，也是注冊會計師判斷企業(yè)會計報表是否合法和公允的直接依據(jù)和重要尺度，而且現(xiàn)行的企業(yè)會計準則和會計制度已經(jīng)體現(xiàn)了《會計法》和《企業(yè)財務會計報告條例》等有關財務會計法規(guī)的主要精神和重要原則。因此，我們將“企業(yè)會計準則及國家其他有關財務會計法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度”。

7.其他方面的修訂

（1）將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”，避免了原來用詞的生硬和主觀印象，要求注冊會計師在意見段之前披露發(fā)現(xiàn)的影響會計報表公允反映的重大事項，同時明確了在審計報告基本內(nèi)容上與其他意見類型的區(qū)別。

（2）刪除了被審計單位的定義和審計報告的使用責任。“被審計單位”的定義已經(jīng)在《獨立審計具體準則第1號—會計報表審計》中作了規(guī)定，審計報告的使用責任已經(jīng)在《獨立審計具體準則第2號—審計業(yè)務約定書》中作了描述，因此刪去。

（3）刪除了有關審計差異的調(diào)整、期后事項和或有損失的處理等內(nèi)容，使審計報告準則的規(guī)范內(nèi)容集中在審計報告的基本內(nèi)容和意見類型上，而將上述內(nèi)容放在《審計報告指南》或由其他審計準則項目來規(guī)范。

（4）根據(jù)法律專家的意見，對結構進行了調(diào)整。將原來的“總則”和“一般原則”合并，將適用范圍從“總則”移到“附則”。根據(jù)誰制定誰解釋的法律原則，刪除了原來的解釋權條款。

（5）將審計報告的收件人進一步明確為注冊會計師按照業(yè)務約定書的要求致送審計報告的對象。

（6）將原來的會計責任與審計責任條款進一步細化，分別表述了被審計單位管理當局的責任和注冊會計師的責任。

（7）將出具各種類型審計報告的前提條件進行了簡化和完善，使其更加突出了注冊會計師專業(yè)判斷的運用。

二、關于修訂《獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經(jīng)營》的說明

（一）修訂背景

自1999年7月1日起施行的《獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經(jīng)營》（以下簡稱“原持續(xù)經(jīng)營準則”）；對注冊會計師針對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力恰當?shù)匕l(fā)表意見具有明顯的規(guī)范作用。但另一方面，原持續(xù)經(jīng)營準則在規(guī)定的內(nèi)容和執(zhí)行效果上也有不盡如人意之處。從我們掌握的信息看，包括政府監(jiān)管部門、投資者以及證券人士在內(nèi)的許多會計報表使用人反映，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而注冊會計師在審計報告中的表述（包括意見段之前的說明段和之后的強調(diào)事項段）也不存在顯著差異，但審計報告類型卻差異很大。總體上講，某些注冊會計師針對持續(xù)經(jīng)營能力問題發(fā)表的審計意見存在定性不準的問題，把持續(xù)經(jīng)營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導。上述問題，既有審計準則方面的問題，也有注冊會計師執(zhí)業(yè)方面的問題，急需通過修訂審計準則予以解決。

（二）修訂的主要

1.明確了被審計單位管理當局責任與注冊師責任

在考慮被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設編制會計報表的合理性時，原持續(xù)經(jīng)營準則并沒有明確被審計單位管理當局的責任與注冊會計師的責任。根據(jù)財政部印發(fā)的《會計準則——財務報告的列報》（征求意見稿），并借鑒國際慣例，修訂后的準則明確規(guī)定了被審計單位管理當局的責任與注冊會計師的責任，即按照持續(xù)經(jīng)營假設編制會計報表并對持續(xù)經(jīng)營能力進行評價是被審計單位管理當局的責任；注冊會計師的責任是評價被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設編制會計報表的合理性，并考慮是否需要提請管理當局在會計報表中披露持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性。

2.明確了注冊會計師考慮被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設合理性的基礎

原持續(xù)經(jīng)營準則僅從原則上要求注冊會計師考慮被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設編制會計報表的合理性，而修訂后的準則明確了注冊會計師考慮被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設合理性的基礎，即充分關注可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。這一變化貫穿于修訂后的整個準則，具有更強的可操作性。

3.明確了出具審計報告的類型

原持續(xù)經(jīng)營準則對注冊會計師出具審計報告的要求模糊不清，且與企業(yè)會計準則的要求不符。例如，原持續(xù)經(jīng)營準則規(guī)定，如果被審計單位存在對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大的情況，且管理當局沒有相應的改善措施，注冊會計師應當提請被審計單位在會計報表中披露，如果被審計單位已在會計報表中進行充分披露，注冊會計師應當在審計報告的意見段后增列說明段，對持續(xù)經(jīng)營假設不再合理的疑慮予以說明。也就是說，即使被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性且無改善措施，注冊會計師仍然可以出具無保留意見的審計報告，這可能對會計報表使用人產(chǎn)生嚴重誤導。針對原持續(xù)經(jīng)營準則中的，修訂后的準則在要求上更加明確和嚴格，對持續(xù)經(jīng)營假設不再合理而被審計單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設編制會計報表的情況，要求注冊會計師出具否定意見的審計報告；對無法確定持續(xù)經(jīng)營假設是否合理的情況，要求注冊會計師出具無法表示意見的審計報告。對持續(xù)經(jīng)營假設合理、但存在可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，要求注冊會計師提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調(diào)事項段。

4.在審計報告中不應使用附加條件的措辭

在準則修訂前的審計報告實務中，普遍存在著使用附加條件的措辭，例如，“如果公司繼續(xù)出現(xiàn)經(jīng)營性虧損，且凈資產(chǎn)繼續(xù)出現(xiàn)負數(shù)，貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”；再如，“截至審計報告日，貴公司對于已經(jīng)到期的借款協(xié)議難以展期。除非能夠獲取財務支持，否則貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”。這種表述意味著注冊會計師沒有在審計報告中對持續(xù)經(jīng)營假設的合理性作出實質(zhì)性判斷，只是一種假設，未對會計報表使用人提供任何有用信息，降低了審計報告的有用性。因此，修訂后的準則禁止注冊會計師在審計報告中使用附加條件的措辭。

三、關于起草《獨立審計具體準則第28號——前后任注冊會計師的溝通》的說明

（一）起草背景

近年來，我國證券市場中出現(xiàn)了越來越多的會計師事務所變更現(xiàn)象。這些現(xiàn)象也逐漸引起市場監(jiān)管部門、學術界、新聞媒體乃至公眾的高度重視。大量的通過經(jīng)驗證據(jù)發(fā)現(xiàn)，如果注冊會計師對上市公司年度會計報表發(fā)表了非標準無保留審計意見，上市公司解聘該注冊會計師的可能性顯著增加；而且在更換了主審會計師事務所之后，后任注冊會計師為上市公司發(fā)表的審計意見嚴重程度顯著降低。這就從經(jīng)驗證據(jù)上表明，會計師事務所變更的最主要不利后果就在于上市公司管理當局通過變更會計師事務所行為規(guī)避不利審計意見，或通過提出變更會計師事務所的威脅影響審計獨立性。這些都有可能降低審計質(zhì)量，而被審計單位的許多問題也就隨著主審會計師事務所的變更或妥協(xié)掩藏下來。因此，我們有必要關注會計師事務所變更的潛在不利經(jīng)濟后果，并加強相關的準則制定和監(jiān)管工作。

對會計師事務所變更的監(jiān)管重點應放在抑制公司管理當局對變更會計師事務所的影響能力和信息的及時、充分披露上。監(jiān)管部門應當在制度上確保離任注冊會計師與公司股東、與監(jiān)管部門、與后任注冊會計師、乃至與社會公眾在實質(zhì)性信息方面的充分、及時溝通。作為行業(yè)自律組織，中注協(xié)自2002年初便出臺了一系列監(jiān)管措施，主要包括：（1）年度會計報表審計中對會計師事務所變更的報備規(guī)定；（2）《注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》；（3）對后任注冊會計師審計質(zhì)量的檢查，對其中執(zhí)業(yè)不規(guī)范的事務所分別給予談話提醒、限期整改和通報批評的行業(yè)自律性懲戒；（4）制定相關審計準則，即《獨立審計具體準則第28號—前后任注冊會計師的溝通》（以下簡稱“前后任溝通準則”）。總體而言，中注協(xié)自2002年初開始就一直把上市公司審計中“炒魷魚，接下家”的行為作為行業(yè)自律監(jiān)管的重要內(nèi)容。而前后任溝通準則作為相關自律和監(jiān)管工作的重要組成部分，對提高審計獨立性、加強行業(yè)自律和執(zhí)業(yè)質(zhì)量具有積極而又重要的意義和作用。

從國際慣例上看，大多數(shù)國家都比較重視并要求前任注冊會計師與后任注冊會計師之間進行必要的溝通。例如，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）早在1975年10月便了審計準則公告（SAS）第7號“前任與后任注冊會計師的溝通”；在1997年10月，又了SAS第84號，SAS第7號同時廢止。與SAS第7號相比，SAS第84號無論在條款數(shù)量還是內(nèi)容及措辭方面都有明顯改進。盡管中注協(xié)的《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》專門就會計師事務所變更問題進行了規(guī)范，但針對的是注冊會計師的職業(yè)道德行為，而前后任注冊會計師之間的溝通還存在不少技術方面的要求，因此中注協(xié)擬訂了前后任溝通準則。在起草本準則過程中，在充分考慮我國實際情況的基礎上，我們主要了國際會計師聯(lián)合會的《職業(yè)會計師道德守則》，還借鑒了其他一些國家和地區(qū)的審計準則和職業(yè)道德準則，如美國《審計準則公告第84號——前后任注冊會計師的溝通》、《審計準則公報第17號——繼任會計師與前任會計師間之聯(lián)系》、香港《職業(yè)道德準則第1.207號——業(yè)務委托的變更》以及《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》。

（二）本準則的主要內(nèi)容

1.前后任注冊會計師的含義

前后任溝通準則規(guī)定，前任注冊會計師通常包含兩種情況：（1）對最近一期已審計會計報表發(fā)表了審計意見的會計師事務所；（2）接受委托但未完成審計工作的會計師事務所。值得注意的是，“購買審計意見”屬于第二種情況中的特殊情形，通常出現(xiàn)在會計師事務所接受委托但未完成審計工作的情況，被審計單位可能與會計師事務所在重大的會計、審計問題上存在著意見分歧，并試圖通過接觸其他會計師事務所尋求有利于自己的審計意見，而一旦其他會計師事務所提供了有利于被審計單位管理當局的審計意見，被審計單位就會解聘會計師事務所。后任注冊會計師通常包括兩種情況：（1）已經(jīng)接受委托接替前任注冊會計師執(zhí)行會計報表審計業(yè)務的會計師事務所；（2）正在考慮接受委托的會計師事務所，這種情況就是在典型的“購買審計意見”情形中的后任注冊會計師。此外，如果被審計單位委托會計師事務所對已審計會計報表進行重新審計，正在考慮接受委托或已經(jīng)接受委托的會計師事務所應視為后任注冊會計師，之前對已審計會計報表發(fā)表意見的會計師事務所應視為前任注冊會計師。

2.在接受委托前的必要溝通

在以往的審計實務中，后任注冊會計師在接受委托前普遍缺乏必要的溝通。因此前后任溝通準則規(guī)定，在接受委托前，后任注冊會計師應當與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通結果進行評價，以確定是否接受委托。后任注冊會計師向前任注冊會計師詢問的內(nèi)容應當合理、具體，通常包括：（1）是否發(fā)現(xiàn)管理當局存在誠信方面的問題；（2）前任注冊會計師與管理當局在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧；（3）前任注冊會計師從被審計單位監(jiān)事會、審計委員會或其他類似機構了解到的管理當局舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷；（4）前任注冊會計師認為導致被審計單位變更會計師事務所的原因。

3.接受委托后的其他溝通

前后任溝通準則規(guī)定，接受委托后，如果需要查閱前任注冊會計師的工作底稿，后任注冊會計師應當征得被審計單位同意，并與前任注冊會計師進行溝通。查閱前任注冊會計師工作底稿獲取的信息可能影響后任注冊會計師實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，但后任注冊會計師應當對其實施的審計程序及得出的審計結論負責。后任注冊會計師不應在審計報告中表明，其審計意見全部或部分地依賴前任注冊會計師的審計報告或工作。

篇6

閱讀和利用我國注冊會計師出具的審計報告之前，我們首先必須對一個眾所周知的事實加以明確：由于制度性原因，大多數(shù)情況下，我國注冊會計師實質(zhì)上是由被審計單位自己聘任來對自己的年度財務報告發(fā)表鑒證意見的，他們從一開始就在相當程度上失去了作為鑒證性中介機構至關重要的獨立性。所以，目前我們所能夠看到的大多數(shù)審計報告，都是雙方討價還價的結果——一方面，被審計單位即上市公司對報告能夠接受，以達到其保配、保牌等目的；另一方面，注冊會計師還要對自己所出具的審計報告的風險作出評估：如果按上市公司的要求出具了審計報告，自己能否承擔得起報告風險？

非標準審計報告是怎么出臺的呢？一般情況下，注冊會計師在對上市公司進行審計時，都會按照審計準則并依據(jù)一定的審計程序，對上市公司的財務報表的合法性、公允性作出評價。在審計過程中，注冊會計師可能會或多或少地發(fā)現(xiàn)一些上市公司帳務處理過程中有損報表合法性、公允性的因素（這些因素可能是上市公司有意或無意留下的），并會給上市公司提出調(diào)整要求。如果上市公司根據(jù)注冊會計師意見進行了調(diào)整，那么注冊會計師會出具無保留意見審計報告；如果上市公司拒絕按注冊會計師意見對財務報告進行調(diào)整，那么注冊會計師就會根據(jù)需要調(diào)整的因素對報表公允性、合法性影響程度的大小，決定是否出具非標準審計報告，并與上市公司進行討價還價。根據(jù)我國公司治理結構的現(xiàn)狀及其對注冊會計師執(zhí)業(yè)獨立性的嚴重影響，可以得出的結論是——上市公司一般不會允許注冊會計師對其報告出具非標準審計報告的；而一旦一家上市公司被出具了非標準審計報告，那么報告“說明段”里所透露的信息就非常值得投資者和有關部門高度關注了。

根據(jù)長城證券研發(fā)中心的報告，2000年度被出具非標準審計報告的上市公司，保留意見的焦點主要集中在重大事項說明、損益的確定、資產(chǎn)質(zhì)量的判定、會計核算方法的改變和報告主題的改變、持續(xù)經(jīng)營能力和審計范圍受限等7個方面。筆者認為，我們可以從這些保留意見中得到的最重要、最有用的信息是——這些意見是否已經(jīng)影響、并在多大程度上影響了特定上市公司當年損益的確定？是否會影響到過去和未來該上市公司損益的確定？影響的程度有多大？進一步地，如果注冊會計師出具的保留意見所揭示的因素對上市公司影響重大，那么這種影響是否已經(jīng)威脅到了該上市公司的發(fā)展前景、甚至威脅到了上市公司的可持續(xù)發(fā)展？……總之，結合被出具保留意見上市公司報表內(nèi)容，深入分析保留意見背后所包含上市公司的實質(zhì)性內(nèi)容和深層次趨勢，才是投資者應該從非標準審計報告中得到的重要信息。

例如某上市公司2000年度被出具了有解釋說明的無保留意見的審計報告，該公司當年實現(xiàn)主營業(yè)務收入約17億元，利潤總額約1.5億元，這樣的業(yè)績應該說還算不錯的。但是，注冊會計師的說明段卻非常值得注意——該上市公司的集團銷售公司已經(jīng)累積欠其約7億元的貨款，而且該銷售公司已經(jīng)出現(xiàn)了連續(xù)數(shù)年的虧損。進一步的數(shù)據(jù)顯示，該上市公司的關聯(lián)企業(yè)對其貨款的累計應收帳款合計已經(jīng)高達約10億元。對此，投資者就要多問幾個為什么了：該上市公司的對外銷售是否主要依靠集團公司？在多大程度上依靠？它是否具有自己健全的銷售網(wǎng)絡？在與關聯(lián)企業(yè)的銷售往來中，是否存在不合理的關聯(lián)交易？已經(jīng)出現(xiàn)連續(xù)虧損的集團銷售公司是否能歸還巨額貨款？這些問題的答案，將直接影響對該上市公司贏利能力的評價和其歷年報告利潤的含金量，還將直接影響到對其獨立經(jīng)營能力的評價。

還有一種特別值得關注的保留意見——審計范圍受限。某上市公司合并報表帳面報告為盈利，但注冊會計師出具的報告里有“無法對該公司某某子公司實施實地審計”的說明。注冊會計師的這一說明極為關鍵，經(jīng)驗豐富的投資者幾乎以此就可以判斷這家上市公司的“貓膩”就在這家沒法讓會計師實地審計的子公司身上——如果這家子公司具有良好的贏利能力，恐怕不會成為審計受限范圍吧？

類似的例子還很多。筆者認為，在閱讀非標準審計報告時，拒絕發(fā)表意見和否定意見報告倒不需要過多分析，因為一家被出具這兩類意見報告的上市公司，大多已經(jīng)到了ST、PT的份了，其資產(chǎn)狀況肯定已經(jīng)到了惡化的境地了。值得我們關注的是被出具保留意見類報告的上市公司，往往說明段的背后，正是其將來可能出現(xiàn)重大不良逆轉的導火繩。

事實上，由于被出具非標準審計報告的上市公司在被說明方面很可能已經(jīng)到了紙包不住火的階段了，被注冊會計師關照的地方自然包含有其難言之隱。這不也為監(jiān)管部門的監(jiān)管提供了重要線索嗎？

非標準審計意見：問題到底出在哪

審計報告是注冊會計師在對上市公司財務報表的合法性、公允性以及會計政策的一貫性進行審計后所出具的報告，投資者在閱讀審計報告時須重點關注審計意見，審計意見分為標準審計意見和非標準審計意見。前者指的是無保留審計意見，而后者包括帶說明段的無保留審計意見、保留意見（又分為無說明段保留意見和帶說明段保留意見）、拒絕表示意見和否定意見四種情況。根據(jù)我們對截止2001年4月30日已公布年報的1117家公司（除滬市的四砂股份和深市的ST金馬外）進行統(tǒng)計，2000年度被出具標準審計意見的公司有960家，占已公布年報公司85.94％；非標準審計意見的公司有157家，占已公布年報公司14.06％，其中，帶說明段的無保留審計意見的公司有95，保留意見的公司有48家，拒絕表示意見公司13家，否定意見公司1家。通過對2000年報被出具非標準審計意見的事項進行分析，我們可以發(fā)現(xiàn)如下幾個方面是注冊會計師出具非標準審計意見的焦點。

一、重大事項的說明

注冊會計師對這些重大事項的說明主要是在審計意見中的說明段中反映，具體事項有（1）對公司發(fā)生的資產(chǎn)或股權變動的說明，如股權收購活動（如600899信聯(lián)股份），資產(chǎn)置換活動（如600845ST鋼管等），股權質(zhì)押事項（如600799科利華，600783四砂股份），股權凍結事項（如0893廣州冷機，600743ST幸福）；（2）募集資金的使用情況，如募集資金項目暫不實施或停產(chǎn)，前者如0893廣州冷機，后者如0498丹東化纖，募集資金項目轉讓如600853ST北特鋼；（3）不確定事項的揭示，未決訴訟如0011ST深物業(yè)，0049深萬山等，或有事項如600847萬里電池，該公司對下屬銷售網(wǎng)點實行風險抵押承包經(jīng)營，由于這些銷售網(wǎng)點是以萬里電池的名義對外從事經(jīng)營活動，其相關活動萬里電池將承擔連帶責任。或有損失如600715松遼汽車，該公司有一訴訟標的額為8748.35萬元，此案正在審理中。截至審計截止日，該案仍無判決結果，存在或有損失；（4）違法事項引致公司報表調(diào)整，如600167ST黎明被發(fā)現(xiàn)存在違紀行為，對其檢查的問題及相關影響數(shù)公司已采用追溯調(diào)整法對以前年度會計報表進行了調(diào)整，且該公司正在接受稅務檢查，但尚未對其違反稅法行為下達檢查結論；600755廈門國貿(mào)，2001年2月25日，廈門市中級人民法院就該公司在1996年至1998年期間走私普通貨物判處公司罰金4000萬元，公司將上述罰金作為以前年度損益調(diào)整入帳，追溯調(diào)整相應年度的會計報表。（5）資產(chǎn)轉讓或關聯(lián)購銷手續(xù)不全。600853ST北特鋼2000年轉讓給母公司北鋼集團有限責任公司部分資產(chǎn)、負債，其中房產(chǎn)和長期投資尚未辦理權屬變更手續(xù)，負債尚未征得債權人同意。0886海南高速公司主營業(yè)務收入中左幅公路1999年度補償收入36，006，922.25元及2000年度補償收入42，759，211.53元，上述款項尚未得到海南省交通廳確認。0567瓊海德A的子公司接受投資，但截止審計外勤結束日，房屋建筑物、土地使用權均未辦證過戶；待安裝設備尚未送達該公司；（6）其他，如600667太極實業(yè)從事一級市場新股申購取得股票投資收益2438.64萬元；600737新疆屯河進行了資產(chǎn)重組，經(jīng)營主業(yè)由水泥產(chǎn)業(yè)轉變?yōu)楣呱罴庸ぎa(chǎn)業(yè)等。

二、上市公司損益的確定

篇7

關鍵詞：上市公司；非標準審計意見；注冊會計師

中圖分類號：F239文獻標識碼：A

原標題：上市公司審計意見類型分布研究——基于2008-2010年上市公司數(shù)據(jù)的分析

收錄日期：2012年4月13日

一、引言

2006年2月財政部頒布的《中國注冊會計師審計準則第1502—非標準審計報告》，非標準審計報告是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。非標準意見包括帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。

審計意見類型是否恰當，自美國證券法實施以來一直是一個廣泛爭論的熱點問題。由于我國委托人錯位、公司治理結構不完善、上市公司董事會或管理當局擁有對注冊會計師聘用、解聘、審計產(chǎn)品定價的決策和支付權，使審計關系扭曲。社會各界認為注冊會計師行業(yè)沒能發(fā)揮應有的經(jīng)濟監(jiān)督作用，認為他們?nèi)狈Ρ匾膱?zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德，甚至有時候會與上市公司管理當局共謀，損害投資者和其他利益相關者的利益。

二、滬深兩市A股上市公司審計意見總體分析

本文選用的研究樣本包括2008～2010年這三年間在上交所和深交所上市的可以找到數(shù)據(jù)的上市公司。截至2010年3月15日，我國A股市場共有1，624 家上市公司公布了2008年年報，110家公司被出具了非標準審計意見，占上市公司的6.77%。在非標準審計意見中，帶強調(diào)事項段的無保留意見有75份，占非標準審計意見總數(shù)的68.18%；保留意見為18份，占非標準審計意見總數(shù)的16.36%；無法表示意見的有17份，占非標準審計意見總數(shù)的15.45%。非標準審計意見對判斷上市公司財務報告是否具有真實性、合法性和公允性至關重要，而且在不同程度上表明被審計單位的財務報表存在一定的問題，能夠提醒報表使用者謹慎使用報表資料。

2009年滬深兩市共有1，774家上市公司按期披露了年報。據(jù)統(tǒng)計，有1，655家公司被出具了標準無保留意見的審計，占93.3%，與2008年的93.23%和2007年的92.55%相比呈緩慢增長態(tài)勢，2009年有119家公司被出具了非標準審計意見，占披露年報公司的6.7%，與前兩年相比略有下降。本文的研究數(shù)據(jù)來源于：（1）中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站（http：//Cicpa.省略）的年報審計情況快報與事務所全國百家信息；（2）中國證監(jiān)會指定的信息披露網(wǎng)站；潮資訊網(wǎng)（http：//info.省略）；（3）各上市公司2008～2010年度的年報。同時，對數(shù)據(jù)進行了抽樣核對，以保證數(shù)據(jù)的可靠性。（表1）

三、非標準審計意見類型分析

（一）帶強調(diào)事項無保留意見特征分析

1、涉及持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性比重較大。因對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況的公司有63家，占全部帶強調(diào)事項無保留意見公司的72.4%。這些公司的問題有：連續(xù)巨額虧損或主業(yè)巨額虧損、存在大量逾期債務、資產(chǎn)負債率較高、流動負債超過流動資產(chǎn)等。

2、因重組（并購）未完成、交易而產(chǎn)生不確定風險發(fā)表帶強調(diào)事項無保留意見（個別公司與其他原因共存）的有9家，占全部帶強調(diào)事項無保留意見公司的10%。如：農(nóng)產(chǎn)品、ST玉源、*ST丹化重組、旭飛投資等公司未獲批，太極實業(yè)并購未獲批。截至2009年12月31日，第一大股東正在籌劃對旭飛投資實施重大資產(chǎn)重組，重組結果可能對公司未來經(jīng)營產(chǎn)生重大影響。此外，旭飛投資能否變更海發(fā)大廈一、二期土地使用性質(zhì)尚不確定，進而使得海發(fā)大廈能否被剝離置換存在不確定性和障礙，對上述重大資產(chǎn)重組產(chǎn)生影響。

3、因涉及擔保或訴訟和其他情況的公司都是6家（個別公司與其他原因共存），占全部帶強調(diào)事項無保留意見公司的7%。被證監(jiān)部門立案調(diào)查未有正式結果的公司有4家，占全部帶強調(diào)事項無保留意見公司的5%。

（二）保留意見特征分析。當財務報表就其整體而言是公允的，但還存在對財務報表產(chǎn)生重大影響的情形時注冊會計師應出具保留意見的審計報告。保留意見被視為注冊會計師在不能出具無保留意見情況下最不嚴厲的審計報告。2009年被出具保留意見的上市公司財務報表共占全部審計報告的0.73%，低于2008年0.38個百分點，低于2007年0.16個百分點。被出具保留意見的13家上市公司有：ST國藥、榮華實業(yè)、科達股份、ST寶龍、天目藥業(yè)、*ST三聯(lián)、蓮花味精、四維控股、紫光古漢、綠大地、SST華新、ST科龍、百科集團。ST公司占被出具保留意見上市公司的38.46%。從保留事項的具體內(nèi)容分析，審計報告提及審計范圍受限，無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的有11份，占84.62%。另兩份分別是：蓮花味精因涉嫌違規(guī)，被證監(jiān)會立案調(diào)查；四維控股的存貨委托保管事項可能構成重大資產(chǎn)重組，需經(jīng)證監(jiān)會核準。13份保留意見的審計報告中，就導致保留事項的個數(shù)來看，涉及1個事項的有4份，占30.77%；涉及2個事項的有4份；涉及3個事項的有3份，占23.08%；涉及4事項的有2份，占15.38%。提及事項平均數(shù)為2.23個。各種導致保留意見的事項中，排在第一位的是無法確認應收及預付款項的真實可靠、可收回程度及資產(chǎn)減值計提合理性有8家。如榮華實業(yè)、天目藥業(yè)、*ST三聯(lián)、紫光古漢、ST科龍、綠大地、百科集團、*ST國藥；排在第二位的是受到監(jiān)管部門立案調(diào)查，有7家，如百科集團、天目藥業(yè)、*ST三聯(lián)、蓮花味精、紫光古漢、綠大地、科達股份；排在第三位的是持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定的有5家，如百科集團、榮華實業(yè)、ST寶龍、紫光古漢、*ST國藥；其他還有無法判斷交易的真實性和合理性、費用發(fā)生與列報的準確性、訴訟事項等。

單一原因導致審計范圍受限的公司有：SST華新無法確認其現(xiàn)在的實際控制人；ST科龍無法取證，以判斷該筆款項的壞賬準備計提和計價認定是否合理；*ST三聯(lián)存在未決訴訟，無債權、債務往來款項余額；四維控股涉及多個事項有證監(jiān)會整改通知未經(jīng)驗收、四維控股將其持有的重慶四維衛(wèi)浴有限公司100%的股權轉讓、存貨轉讓已構成重大資產(chǎn)重組，尚未報批。

（三）無法表示意見特征分析。在審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，以至于不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以對財務報表發(fā)表審計意見時，注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。2009年上市公司被出具無法表示意見19份，占1.08%。與2007年（1.09%）和2008年（1.04%）相比變化不大。該類審計意見具有如下方面特點：被出具無法表示意見的19家公司中多數(shù)涉及持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性問題。另外，除賽格三星、海鳥發(fā)展外，其他的17家都是ST、S*ST或*ST公司，具體包括10家ST公司（ST金頂、ST中華A、ST滬科、ST東盛、ST科健、ST鈦白、ST大水、ST銀廣夏、ST源發(fā)、ST東碳）；6家*ST公司（*ST亞太、*ST九發(fā)、*ST寶碩、*ST盛潤A、*ST錦化、*ST宏盛）和1家S*ST公司（S*ST北亞），占到89.47%；提及事項平均數(shù)量遠多于其他非標準意見。提及5個事項的有1家公司，提及4個事項的有1家公司，提及3個事項的有6家公司，提及2個的有4家公司，提及1個事項的有7家。平均每份報告提及事項數(shù)為2.21。在所有事項中，排在第一位的是持續(xù)經(jīng)營能力重大不確定，有11家，占57.89%，如*ST九發(fā)截至審計報告日仍處于重大資產(chǎn)重組過程中，除對煙臺紫宸投資有限公司的投資外無任何資產(chǎn)，且無法對煙臺紫宸投資有限公司形成實質(zhì)性控制。排在第二位的是提及無法獲取充分、適當審計證據(jù)判斷各項資產(chǎn)、負債的真實、準確、公允性的較多，有8份。其他主要原因還包括或有事項、訴訟事項、貸款擔保、證監(jiān)會立案稽查、重大對外投資的不確定性等。

四、建議

我國會計準則、會計制度還有許多不完善的地方，導致財務人員在編制財務報表時有空可鉆。濫用會計估計行為已不是新問題，但隨著財政部相關會計準則的出臺，上市公司通過債務重組、資產(chǎn)置換與非貨幣交易等行為來操縱利潤的手法已經(jīng)不可能。而會計估計主要在于公司的主觀判斷，一些公司利用計提多少不好具體規(guī)定這個灰色地帶肆意進行巨額計提，從而對業(yè)績造成重大影響。而注冊會計師的意見并不能影響到公司對自身的“合理估計”，能做的只有出具非標準意見以便免責。再有，對上市公司資產(chǎn)減值準備計提的準確性以及測算所依據(jù)的假設存在疑問，也成為會計師出具非標準審計意見比較集中的原因之一。針對這些問題，主要有如下建議：

（一）注冊會計師應對易被出具非標準審計意見的相關事項給予更多關注。注冊會計師應對有重大財務風險，計提巨額準備，大額逾期借款及其相關訴訟和巨額擔保引發(fā)的巨額連帶責任風險等持續(xù)經(jīng)營能力不確定性的上市公司重點關注，尤其對虧損上市公司，S*ST公司更應提高警惕。這類上市公司昭示了所面臨的經(jīng)營困境和財務風險，一般來說更有可能存在內(nèi)部控制問題，財務報表往往存在更多的重大錯報和舞弊風險，更易被出具非標準審計意見。

（二）進一步規(guī)范帶強調(diào)事項段無保留審計意見的運用，細化出具審計意見方面的規(guī)定。因為筆者在分析2006年注冊會計師對深市上市公司出具的非標準審計意見時，發(fā)現(xiàn)注冊會計師出具的非標準審計意見不明確、不規(guī)范，個別注冊會計師仍存在以強調(diào)事項段代替保留意見的情況。

（三）建立與完善相關體制制度，提高注冊會計師審計質(zhì)量。建議建立與完善注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制，實行同業(yè)互查制度，提高注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)，完善注冊會計師行業(yè)的市場準入與退出機制。

主要參考文獻：

[1]程臘梅.非標準審計意見特征分析[J].會計之友，2011.9（上）.

[2]刑海玲.非標準審計意見注意領域研究——基于上市公司[J].2003～2008年度報告的數(shù)據(jù)[J].商業(yè)會計，2009.11.

篇8

【關鍵詞】內(nèi)部控制 重大缺陷 審計意見 自我評價報告

一、引言

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引規(guī)定于2012年1 月1 日起在深滬主板上市的公司開始施行。2012年作為強制披露內(nèi)部控制自我評價報告和審計報告的元年，分析2012年內(nèi)部控制缺陷披露情況是非常有必要的，對于研究中國上市公司內(nèi)部控制缺陷披露的現(xiàn)狀以及解決相關問題有非常重大的意義。

二、我國上市公司內(nèi)部控制審計報告的披露現(xiàn)狀

（一） 披露總體情況

在2012年年度報告披露期間，深交所、上交所共有948家主板上市公司向投資者披露內(nèi)部控制自我評價報告以及上市公司內(nèi)部控制審計報告，其中22家出具了非無保留內(nèi)部控制審計意見，出具帶強調(diào)事項段的無保留意見內(nèi)部控制審計報告有19家，出具否定意見內(nèi)部控制審計報告有3家。研究發(fā)現(xiàn)，與2011年比較，非標準意見的內(nèi)部控制審計報告的數(shù)量和比例都有所提高，說明我國內(nèi)部控制審計已取得一定成效。筆者將對這22家非標準內(nèi)部控制審計意見的上市公司進行簡要描述，希望有所啟發(fā)。

（二） 行業(yè)特征

趙秀俠（2011）發(fā)現(xiàn)，工業(yè)企業(yè)大多是由國家或集體控股，比起經(jīng)濟因素，企業(yè)更加關注的是企業(yè)所面臨的政治因素。國有股的“一股獨大”，使得企業(yè)內(nèi)部很難產(chǎn)生相應的制衡關系，更不用說內(nèi)部控制的建立和完善。筆者對22家出具非無保留意見的上市公司進行統(tǒng)計，發(fā)現(xiàn)22家存在內(nèi)部控制缺陷的公司大部分出現(xiàn)在第二產(chǎn)業(yè)，這主要是因為從事商品生產(chǎn)與流通的企業(yè)與其他產(chǎn)業(yè)的企業(yè)比較，規(guī)模更為龐大，成本費用核算更為復雜，在內(nèi)部控制的設計與執(zhí)行方面更具有挑戰(zhàn)性，出現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷的可能性更大，這與趙秀俠的研究結果是一致的。

（三） 披露時間

內(nèi)部控制缺陷對于上市公司來說是個“污點”，所以上市公司對于內(nèi)部控制缺陷的態(tài)度總是盡量的隱瞞或者規(guī)避。對于內(nèi)部控制缺陷的披露，存在內(nèi)部控制缺陷的公司披露年報及自我評價報告的時間都比較晚。經(jīng)過統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)在22家非無保留審計意見上市公司中有5家是3月末出具內(nèi)控審計報告，17家均在4月才出具年報和審計報告。根據(jù)胡為民（2012）研究，內(nèi)部控制指數(shù)排名靠前的中國上市公司大部分在1月、2月、3月年報和審計報告，這在一定程度上說明內(nèi)部控制審計越好的公司，其年報的時間就越早。

（四）內(nèi)部控制目標

《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引》明確規(guī)定，內(nèi)部控制有五大基礎目標：戰(zhàn)略目標、提高經(jīng)營效率和效果、維護資產(chǎn)安全、經(jīng)營合法合規(guī)、財務報告目標。對22家上市公司的內(nèi)部控制審計報告進行分析，發(fā)現(xiàn)除深天地A停產(chǎn)整頓1年、ST宜紙整體搬遷、ST鳳凰虧損巨大、ST長油虧損等原因使得這4家上市公司持續(xù)經(jīng)營情況存在重大不確定外，江淮汽車由于汽車召回事件出具帶強調(diào)事項的無保留意見；同時又對其余17家違反內(nèi)部控制目標的公司進行了統(tǒng)計分析。其中，內(nèi)部控制違反最高層次戰(zhàn)略的目標有1家，是因為香梨股份在2012年涉足了新市場棉花市場，卻沒有建立相應的內(nèi)部控制。經(jīng)營目標的實現(xiàn)是內(nèi)部控制是否有效的最直接的體現(xiàn)，經(jīng)營效率的高低可以看存貨和應收賬款周轉速度和變現(xiàn)能力、現(xiàn)金回籠能力、獲利能力，違反經(jīng)營目標的上市公司有 12家，占70.59%，所以內(nèi)部控制的經(jīng)營管理極為重要，否則容易導致重大風險的發(fā)生，降低企業(yè)經(jīng)營的效率和效果。

內(nèi)部控制缺陷按照控制目標的不同分為財務報告內(nèi)部控制缺陷和非財務報告內(nèi)部控制缺陷。財務報告內(nèi)部控制缺陷是指針對財務報告目標而設計和實施的內(nèi)部控制，主要是指不能合理保證財務報告可靠性、完整性、合理性的內(nèi)部控制設計和運行缺陷。非財務報告內(nèi)部控制缺陷是指不能合理保證實現(xiàn)資產(chǎn)安全、經(jīng)營效率效益、合法合規(guī)等其他目標的控制活動缺陷。對出具否定意見的3家上市公司和出具帶強調(diào)事項的無保留意見的19家上市公司分別進行統(tǒng)計，筆者發(fā)現(xiàn)，存在非財務內(nèi)部控制缺陷而使得內(nèi)控有效性不足的公司比例達到50%，在11家非財務內(nèi)控缺陷的上市公司中，內(nèi)部審計部門存在問題的有4家，內(nèi)部監(jiān)督方面存在缺陷的有5家，這也說明內(nèi)部控制建設的內(nèi)部審計和內(nèi)部監(jiān)督非常重要，要從財務和非財務兩方面入手，才能保證內(nèi)部控制的有效性。

（五）內(nèi)部控制要素

美國反虛假財務報告全國委員會的發(fā)起組織委員會（COSO）1992年9月了《內(nèi)部控制――整合框架》一文，指出內(nèi)部控制五大要素，分別為：內(nèi)部壞境、風險評估、控制活動、信息溝通與傳遞和監(jiān)督五要素。2013年5月份又了最新的內(nèi)部控制框架，引入了17條核心內(nèi)控原則、17項核心原則，使得內(nèi)部控制五要素更具有操作性。筆者對19家出具強調(diào)事項和3家出具否定意見的上市公司的內(nèi)部控制審計報告進行歸納總結。由于ST宜紙全面停產(chǎn)、上海機電可豁免并購企業(yè)內(nèi)控評價、鳳凰光學歇業(yè)多年、深天地A停產(chǎn)整頓1年、ST鳳凰虧損導致這5家公司出具帶強調(diào)事項的無保留意見，因此，筆者對其余17家內(nèi)部控制失效涉及的領域進行了分析歸納。

研究發(fā)現(xiàn)，存在內(nèi)控缺陷的這些公司中，內(nèi)部環(huán)境要素有機構設置、人力資源管理等問題；控制活動要素失效最多，主要有審批權限不清晰、子公司管控、營運資金管理、采購管理，關聯(lián)方交易等方面，涉及會計系統(tǒng)控制的主要是應收賬款、收入成本的確認、資產(chǎn)的保管與減值等方面；內(nèi)部監(jiān)督主要是內(nèi)審部門設置、人員配備等方面。這些也給我們很多啟示，會計師事務所在以后年度的審計中應重點關注以上風險高發(fā)的審計領域。

三、內(nèi)部控制自我評價報告中內(nèi)部控制缺陷披露情況

對于上市公司內(nèi)部控制缺陷自我認定并進行披露，是企業(yè)面臨的一個難題，林斌（2012年）研究發(fā)現(xiàn)，2011年在內(nèi)部控制自我評價報告中披露內(nèi)控缺陷公司研究僅有156家，其中有3家披露了重大缺陷，僅占所有披露內(nèi)控自我評估報告的上市公司總數(shù)的0.16%，有11家披露了重要缺陷，有149家披露了一般缺陷。而深圳迪博（2013年）研究發(fā)現(xiàn)，2012年有503家（占22.63%）上市公司披露內(nèi)部控制缺陷，其中4家公司披露了內(nèi)部控制重大缺陷，1家公司披露了內(nèi)部控制重大缺陷和重要缺陷，3家公司披露了內(nèi)部控制重大缺陷和一般缺陷；8家公司僅披露內(nèi)部控制重要缺陷，27家公司披露了內(nèi)部控制重要缺陷和一般缺陷；460家公司僅披露內(nèi)部控制一般缺陷。披露內(nèi)部控制重大缺陷數(shù)量有所提高，但是比例沒有上升，這與美國等發(fā)達國家（比率達15%）情況相差甚遠。在這非無保留內(nèi)控審計意見的22家上市公司中，披露具體重大缺陷的有2家，分別為出具否定意見的北大荒和出具強調(diào)事項無保留意見的ST長油，重要缺陷的有5家，披露一般缺陷的有6家，而籠統(tǒng)地闡述企業(yè)存在缺陷而且已經(jīng)整改的有9家，占到40.91%，包括出具否定意見內(nèi)控審計報告的天津磁卡和貴糖股份兩家上市公司。貴糖股份公司在內(nèi)部控制自我評價報告中說明企業(yè)內(nèi)部控制整體有效，但致同會計師事務所對其出具了否定意見的審計報告，對此貴糖股份針對此差異專門出具了說明；天津磁卡披露了內(nèi)部控制自我評價報告的董事長簽字頁，并未對其他進行披露，簡要說明內(nèi)部控制整體有效，而華寅五洲會計師事務所出具了否定意見的內(nèi)控審計報告，天津磁卡未對此進行說明。這也說明了對于企業(yè)存在的內(nèi)控缺陷，企業(yè)和審計機構由于考慮角度不同，評價會出現(xiàn)差異。

筆者再通過對這22家上市公司內(nèi)部控制自我評價報告閱讀分析，發(fā)現(xiàn)一部分公司沒有對內(nèi)部控制缺陷進行認定，7家公司沒有公布內(nèi)部控制缺陷進行認定標準，只是用“合理”“適用”等模糊性詞語來替代詳細的定性或者定量標準，沒有實質(zhì)性內(nèi)容，使得認定標準不好界定，在實際操作中難以執(zhí)行。另外15家采用定性和定量相結合的方法對內(nèi)部控制缺陷進行認定，其中鳳凰光學還用了枚舉法進行認定。運用定性標準進行認定運用了缺陷列舉法和風險矩陣法，缺陷列舉法是從公司層面、業(yè)務層面和信息層面分別對重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷進行列舉；而風險矩陣法是從缺陷導致?lián)p失的可能性和潛在影響程度兩維度出發(fā)，利用“高、中、低”風險評級法對內(nèi)部控制缺陷進行認定。筆者發(fā)現(xiàn)22家上市公司由于行業(yè)性質(zhì)差別、自身性質(zhì)等原因，缺陷的認定標準存在很大不同，也沒有一個權威的標準，很多公司都缺乏現(xiàn)實的、科學的數(shù)據(jù)和手段。至于定量標準，大多數(shù)公司根據(jù)公司行業(yè)類型、規(guī)模、業(yè)務負責程度等各種因素，用資產(chǎn)總額或者總收入、凈利潤、稅前利潤或息稅前利潤乘以一定百分比，作為內(nèi)部控制缺陷的認定臨界值。定量標準的百分比由公司根據(jù)自身情況確定百分比，但對確定的這個“百分數(shù)”大多數(shù)公司沒能有說服力的理由，因此內(nèi)部控制缺陷認定可靠性存在一定質(zhì)疑。

四、上市公司內(nèi)部控制缺陷披露存在的問題

以上對 2012年22家出具非無保留意見的上市公司內(nèi)部控制缺陷的數(shù)據(jù)進行了描述性統(tǒng)計，主要從事務所出具的內(nèi)控審計報告和企業(yè)出具的內(nèi)控自我評價報告兩方面進行了分析，發(fā)現(xiàn)上市公司內(nèi)部控制缺陷披露主要存在幾個問題。

（一）內(nèi)部控制缺陷的認定內(nèi)容和格式不統(tǒng)一

上市公司自我評價報告出現(xiàn)參差不齊的局面，較大比例的上市公司對于內(nèi)部控制缺陷陳述過于籠統(tǒng)，缺少實質(zhì)性內(nèi)容，信息含量較低。這主要是因為作為第一年強制披露內(nèi)部控制缺陷，其動機主要是監(jiān)管層的監(jiān)管壓力，主動披露內(nèi)部控制缺陷的動力較少。對內(nèi)部控制缺陷認定沒有一個權威的標準，很多公司對缺陷的認定各有版本。

（二）內(nèi)部控制自我評價報告中存在虛假陳述和隱瞞的現(xiàn)象

部分公司對內(nèi)部控制缺陷的認定不恰當。比如貴糖股份公司在成本核算、財務報告方面均存在重大缺陷，但其在自我評價報告中并未認定內(nèi)部控制存在缺陷。事實上該公司內(nèi)部控制缺陷已經(jīng)對財務報告的真實性和有效性產(chǎn)生了重大影響，應該認定內(nèi)部控制存在重大缺陷。

五、建議和對策

（一）對上市公司的建議

首先，上市公司必須嚴格按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引，對公司內(nèi)部控制進行設計、執(zhí)行、審計和評價。建立內(nèi)部控制缺陷認定標準是判斷內(nèi)部控制缺陷，防止內(nèi)部控制有效性不足的基礎性工作，上市公司必須建立內(nèi)部審計部門，完善內(nèi)部控制缺陷認定工作，保證內(nèi)部審計人員更好地履行內(nèi)部審計職務，明確各自的法律責任，能夠充分運用專業(yè)知識和職業(yè)謹慎，基于有效的內(nèi)部控制缺陷認定標準，針對內(nèi)部控制存在的問題進行及時整改，爭取內(nèi)部控制在整個財務報告涵蓋期間均真實、有效。

其次，上市公司應該規(guī)范內(nèi)部控制自我評價報告的內(nèi)容，提高內(nèi)部控制缺陷陳述的信息含量和可靠性。

（二）對監(jiān)管部門的建議

五部委應該加強監(jiān)督《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及三個配套指引工作的落實情況，加強監(jiān)管力度。盡快對內(nèi)部控制缺陷披露的格式規(guī)范化處理，便于投資者進行橫向比較。及時審核上市公司是否進行內(nèi)部控制評價情況和內(nèi)部控制信息披露情況，關注會計師事務所對上市公司內(nèi)部控制進行審計，所出具的審計意見是否有效。

還應加快強制披露內(nèi)部控制信息的進程，盡快建立一套內(nèi)部控制缺陷權威的判別標準，將標準細化分配至企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通和內(nèi)部監(jiān)督五個環(huán)節(jié)中，構建完整的內(nèi)部控制缺陷認定標準體系，降低內(nèi)部控制缺陷認定的隨意性。

（三）對投資者的建議

投資者對上市公司披露內(nèi)部控制缺陷相關的信息須認真對待，投資者應該理性對待上市公司披露的內(nèi)部控制缺陷，因其增加了上市公司經(jīng)營的透明度，對披露的內(nèi)部控制缺陷應辯證地對待，認識到有能力且披露內(nèi)部控制缺陷的上市公司，可能已經(jīng)做好了整改或者提高內(nèi)部控制質(zhì)量的準備。只有投資者理性對待，才能積極發(fā)揮證券市場的定價機制，從根本上激發(fā)上市公司披露內(nèi)部控制缺陷。

六、結論

通過以上分析可以看出，中國上市公司內(nèi)部控制缺陷披露與過去相比已有很大改進，但總體來說仍不容樂觀，雖然基本上都遵照了關于上市公司內(nèi)部控制信息披露的指引和準則，但是執(zhí)行力度不夠，大多數(shù)是流于形式。本文針對上市公司內(nèi)部控制缺陷信息披露存在的問題，分別從內(nèi)部控制審計報告、自我評價報告兩個角度提出建議。應國際新趨勢要求，做好內(nèi)部控制信息披露工作刻不容緩，這要求上市公司、監(jiān)管者甚至投資者在關注對內(nèi)部控制信息的披露情況以及注冊會計師在內(nèi)部控制審計上下功夫，共同構建我國上市公司內(nèi)部控制信息缺陷披露體系。

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篇9

關鍵詞：審計責任；會計責任；比較

黨的十五大提出：“按照現(xiàn)代制度的要求，對國有大中型規(guī)范的公司制改革，采取改組、聯(lián)合、兼并、租賃、承包經(jīng)營和股份合作制、出售等形式，加快放開搞活國有小型企業(yè)的步伐，進一步培育和發(fā)展中介組織。”這為我國注冊會計師事業(yè)的發(fā)展帶來了新的契機，也給注冊會計師工作提出了更高的要求。過去幾年，曾發(fā)生深圳特區(qū)會計師事務所因出具虛假驗資報告而被撤銷，1993年北京中誠會計師事務所因涉足長城機電公司欺詐案而受到嚴厲懲處，不僅引起了注冊會計師業(yè)界的震驚，而且損害了注冊會計師的社會形象。為保障我國注冊會計師事業(yè)沿著規(guī)范化、法制化、化的發(fā)展，為維護注冊會計師的合法權益，提高注冊會計師的自身素質(zhì)，更好地為社會主義市場經(jīng)濟服務，進一步明確注冊會計師的審計責任和被審計單位的會計責任之間的關系十分必要。

一、審計責任的涵義

審計責任是針對注冊會計師而言的。注冊會計師在西方被譽為“不拿國家工資的經(jīng)濟警察”。雖然審計費用應由審計單位支付，但是，它卻不能僅僅只為被審計單位負責，而是依照獨立審計準則，根據(jù)國家的有關、法規(guī)及會計準則、會計制定對被審計單位的會計核算和會計報表是否公允地表達了其財務狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況，進行審查，將其審查結論表達于審計報告。并對其出具的審計報告的真實性、合法性負責。可見，注冊會計師的審計責任具有既對被審計單位負責，又要對政府負責的雙重性。

審計報告的真實性包括如實反映、可驗證性、公正性、合法性四個方面。如實反映是指審計報告應如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據(jù)、已實施的審計程序和發(fā)表的審計意見；可驗證性是指審計結論可以通過事實進行復核驗證，分析正確，如果進行復核，可以得出相同的結論；公正性是指審計的立場公正，不偏不倚，審計意見的表達不受任何偏見或成見的，對影響財務報表公允性的重要信息均應客觀披露。審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具，必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準則等國家有關法律及行政法規(guī)的規(guī)定。

注冊會計師對其審計結論要負三個方面的責任，一是要負行政責任。即注冊會計師如果違反了法律、執(zhí)業(yè)標準或其他行政法規(guī)，必須承擔行政上的法律后果，包括對會計師事務所警告、沒收違法所得、罰款、暫停營業(yè)和撤銷、對注冊會計師警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷證書。注冊會計師的行政責任體現(xiàn)在《中華人民共和國注冊會計師法》第二十條、第二十一條和第三十九條中。二是民事責任。即會計師事務所、注冊會計師對于其所出具的審計報告和審計意見違反合同或民事侵權行為所引起的法律后果，依法承擔的民事責任。主要是指會計師事務所違反規(guī)定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當承擔依法賠償責任，它主要是一種財產(chǎn)責任。三是刑事責任。即會計師事務所、注冊會計師由于重大過失、舞弊行為所應承擔的法律責任。《中華人民共和國注冊會計師法》第三十九條規(guī)定：“會計師事務所、注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條的規(guī)定，故意出具虛假的審計報告、驗資報告，構成犯罪的，依法追究刑事責任。”

二、會計責任的涵義會計責任是對被審計單位而言的。

被審計單位對進行會計核算，編制會計報表所應負的責任。包括四個方面的：一是選擇和運用恰當?shù)臅嬏幚戆〞嬚吆蜁嫹椒ǎ欢菍Ω黜椊?jīng)濟事項作出完整的記錄；三是建立健全內(nèi)部控制制度，保證財產(chǎn)的安全與完整；四是保證會計資料的真實性、完整性、合法性。

會計資料的真實性是指會計核算應當以實際發(fā)生的業(yè)務為依據(jù)，如實地反映會計主體的財務狀況和經(jīng)營成果。會計資料的完整性是指經(jīng)濟活動、財務收支和會計核算的資料必須全面、系統(tǒng)，既不發(fā)生疏漏，又不發(fā)生以偏蓋全的現(xiàn)象；會計資料的合法性是指經(jīng)濟活動、財務收支和會計核算必須符合《會計法》、《企業(yè)會計準則》及其相關的財務會計制度，國家的相關法律、法規(guī)和內(nèi)部管理制度。

根據(jù)馬克思關于簿記是“對生產(chǎn)過程的控制和觀念的”的論斷，會計的工作內(nèi)容包括會計核算和會計監(jiān)督。因此，會計責任可以確定為會計反映責任和會計監(jiān)督責任。會計反映責任包括對經(jīng)濟業(yè)務進行完整的記錄，運用專門方法對會計事項進行連續(xù)、系統(tǒng)、全面地反映，遵循會計核算的一般要求，及時編制和報送會計報表；會計監(jiān)督責任包括會計一般監(jiān)督和會計再監(jiān)督兩個方面的內(nèi)容。會計一般監(jiān)督責任是按照有關的法律、法規(guī)要求對會計主體的經(jīng)濟活動實施事前、事中、事后的監(jiān)督。會計再監(jiān)督責任是指會計主體有接受審計、財政、稅務等機關依照法律及有關規(guī)定審查、監(jiān)督的責任，它是對會計的反映、監(jiān)督責任的最終評價。因此，只有對被審計單位履行的會計責任進行再監(jiān)督和評判，才能糾正違法行為并維護《會計法》的嚴肅性。

三、審計責任與責任的區(qū)別和聯(lián)系綜上所述，審計責任與會計責任是兩個不同的概念。但是，兩者之間既有區(qū)別又有聯(lián)系。

兩者之間的聯(lián)系主要表現(xiàn)為：

1.工作目標的一致性。不論被審計單位，還是審計單位的工作都是管理工作的一部分。工作中，都是以國家的有關、法規(guī)及規(guī)章制度為依據(jù)，向有關利益方面提供真實、可靠的財務會計信息，維護利益各方合法權益。所以，工作目標是一致的。

2.客觀基礎的同一性。不論被審計單位還是審計單位，都是根據(jù)同一個已經(jīng)實現(xiàn)了的經(jīng)濟活動履行各自的職能。就是說，兩者反映和監(jiān)督的都是同一會計主體的經(jīng)濟活動。所以，它們的客觀基礎是一致的。

四、附帶說明的幾個

篇10

持續(xù)經(jīng)營不確定性問題是企業(yè)相關利益人密切關注的話題，也是注冊會計師審計的重點領域。如表1所示， 近年來持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見已成為非標準審計意見的主流。持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見是指注冊會計師在審計報告中提及被審計單位持續(xù)經(jīng)營存在不確定性的一種非標準意見，具體表現(xiàn)為帶強調(diào)事項段無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見，其中帶強調(diào)事項段無保留意見是該類意見的重要組成部分，其在2006～2009年滬深兩市公司年報中占全部持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見比例呈上升趨勢，分別達到70.42%、72.94%、68.67%、75%。當被審計單位可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性時，出具帶強調(diào)事項段的無保留意見無疑是公司管理層和注冊會計師的“最佳選擇”。除了準則規(guī)范上的不足，出具該類審計意見的適當性及具體表述方式等方面也存在問題，對其深入研究，對于完善持續(xù)經(jīng)營審計準則，防范審計意見變通行為的發(fā)生，提高持續(xù)經(jīng)營審計報告的質(zhì)量，保障我國上市公司的可持續(xù)發(fā)展具有重要價值。

二、出具該類意見的準則規(guī)范及問題

對于持續(xù)經(jīng)營，被審計單位管理層的責任是根據(jù)適用會計準則的規(guī)定評估并在必要條件下披露公司的持續(xù)經(jīng)營能力；注冊會計師的責任是考慮管理層在編制財務報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設的適當性，并考慮是否存在需要在財務報表中披露的有關持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性。不確定事項是指其結果依賴于未來行動或事項，不受被審計單位的直接控制，但可能影響財務報表的事項。根據(jù)重大不確定事項的性質(zhì)，可以將其劃分為在資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在或發(fā)生的確定性部分，和直到審計報告日還未發(fā)生的不確定性內(nèi)容兩部分。對于后者，由于到目前為止的證據(jù)可能根本不存在，所以注冊會計師對于重大不確定事項的整體根本無法形成肯定性結論。因此，可以確定的是，只要被審計單位可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，注冊會計師都不能出具標準審計意見。

當被審計單位存在可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況、但不影響已發(fā)表的審計意見，即注冊會計師認為被審計單位在持續(xù)經(jīng)營假設下編制財務報表是適當?shù)模⒃谪攧請蟊碇幸堰M行充分披露，注冊會計師應當出具無保留意見，同時需要在意見段后增加強調(diào)事項段，強調(diào)可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的事實，提醒財務報表使用者注意財務報表附注中對有關事項的披露。

（1）準則中“極端情況”的考慮。持續(xù)經(jīng)營審計準則強調(diào)，“在極端情況下，如同時存在多項重大不確定性，注冊會計師應當考慮出具無法表示意見的審計報告，而不是在審計意見段之后增加強調(diào)事項段”。當被審計單位存在多項可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性時，如果注冊會計師難以判斷財務報表的編制基礎是否適合繼續(xù)采用持續(xù)經(jīng)營假設，應將其視為對注冊會計師的審計范圍構成重大限制。此種情況下，如果財務報表已做出充分披露，注冊會計師應當考慮出具無法表示意見的審計報告。2009年涉及持續(xù)經(jīng)營的帶強調(diào)事項段無保留意見共72份，涉及強調(diào)事項243項，每份審計報告平均3.38個，且審計報告中提及三個及以上事項的占到45.83%，一些公司審計報告強調(diào)事項多達9項，如果屬于準則所界定的極端情況，出具帶強調(diào)事項段的無保留意見顯然不合適；如果不屬于極端情況，那么準則中的極端情況具體又指哪些內(nèi)容。審計準則對極端情況的不明確界定明顯增大了審計意見變通行為發(fā)生的概率，無益于審計報告質(zhì)量的提升。

（2）準則采用列舉法的局限性。為增強操作性，持續(xù)經(jīng)營審計準則采用列舉法，明確規(guī)定注冊會計師在判斷公司持續(xù)經(jīng)營上尋找客觀證據(jù)的財務、經(jīng)營以及其他方面三大領域共計25種事項，而列舉法不能涵蓋影響公司持續(xù)經(jīng)營能力全部內(nèi)容的弊端非常明顯。據(jù)表2統(tǒng)計，財務方面的重大疑慮事項是注冊會計師進行持續(xù)經(jīng)營審計職業(yè)判斷的主要證據(jù)，占全部提及事項的78.62%，其中無法償還到期債務、累計經(jīng)營性虧損巨大、資不抵債、因擔保等引發(fā)的或有負債、營運資金出現(xiàn)負數(shù)是導致注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營表示疑慮的最主要原因。準則以外的疑慮事項占到18.87%，其中生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務處于停滯、重大資產(chǎn)重組方案待批、正進行破產(chǎn)重整是最主要的三個因素。經(jīng)營類判斷證據(jù)應用程度最低（不到1%）。即注冊會計師在進行持續(xù)經(jīng)營審計判斷時運用到了大量準則未列舉的重大不確定性事項作為證據(jù)，雖同為不確定性事項，但其與影響持續(xù)經(jīng)營事項所反映的信息內(nèi)容及對報告使用人決策的影響等方面存在差異。另外，很多審計報告中同時提及存在影響持續(xù)經(jīng)營的不確定性事項和其他重大不確定性事項，二者所提供的信息具有明顯差異，而審計報告對于二者的處理方式卻非常隨意，不僅披露要素、披露次序不一致，而且還存在對重要事項輕描淡寫等情況。因此，為提升審計質(zhì)量，持續(xù)經(jīng)營審計準則在以后的修訂中必須明確界定持續(xù)經(jīng)營不確定性事項的具體判斷標準，以區(qū)別于其他重大不確定性事項，規(guī)范兩類不確定性事項的披露細節(jié)。

三、審計報告的表述方式分析

當持續(xù)經(jīng)營存在問題時，企業(yè)管理層應充分披露影響持續(xù)經(jīng)營的重大事項或情況，相關利害關系人就可以及早采取措施，減少或避免損失。而從審計實踐看，管理層主動披露自身持續(xù)經(jīng)營存在重大疑問存在困難，同時，由于傭金由客戶支付，注冊會計師對客戶具有很強的經(jīng)濟依賴，權衡審計風險與經(jīng)濟依賴，往往出現(xiàn)模糊表述持續(xù)經(jīng)營不確定性甚至掩蓋公司無法持續(xù)經(jīng)營的情況。本文將“模糊表述”界定為注冊會計師在審計意見中指明或提及被審計單位存在可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，如注冊會計師提醒報告使用人關注被審計單位存在的無力償還到期債務、累計經(jīng)營性虧損巨大、資不抵債、存在因對外巨額擔保等或有事項引發(fā)的或有負債等，并以此作為出具非標準審計意見的原由，而審計報告中并沒有明確出現(xiàn)“可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況（或持續(xù)經(jīng)營能力）存在不確定性”字眼，反之稱為“明確表述”的審計報告。

2009年72份涉及持續(xù)經(jīng)營的帶強調(diào)事項段無保留意見的審計報告中，存在5份模糊表述持續(xù)經(jīng)營問題的審計報告，具體的表述方式如表3所示。

從模糊表述持續(xù)經(jīng)營能力的審計意見中可以發(fā)現(xiàn)，注冊會計師已經(jīng)注意到了導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，也指明了被審計單位進行披露的事實，但在具體表述時卻沒有明確提及“持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性”。顯然，由于注冊會計師對被審計單位信息的了解深度，明確表述持續(xù)經(jīng)營存在重大問題則向社會公眾傳達了對公司非常不利的信息，可能使其面臨巨大風險，采用這種模糊表述的審計意見就成了注冊會計師與被審計單位管理層的優(yōu)先選擇，而這種選擇的結果導致審計報告質(zhì)量下降，使得審計報告使用人無法獲取被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的真正信息，直接影響到他們的決策，無益于上市公司以及整個資本市場的健康發(fā)展。

進一步分析67份明確表述持續(xù)經(jīng)營存在問題的審計報告，也存在如表4所示的不盡相同的表述方式。

在明確表述持續(xù)經(jīng)營存在問題的審計報告中，對于同樣是由于持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性出具的帶強調(diào)事項段無保留意見，在審計意見中的表述上卻存在如此差異，必然會導致信息使用者理解上存在歧義。如只表述為“存在不確定性”而沒有表述為“存在重大不確定性”是否就代表公司持續(xù)經(jīng)營不存在重大問題，而在上述表述為持續(xù)經(jīng)營能力只“存在不確定性”的19份報告中有7份提到公司生產(chǎn)經(jīng)營活動停滯或破產(chǎn)重整。事實上，如果注冊會計師在審計報告中明確提及持續(xù)經(jīng)營存在不確定性，人們通常將以保留意見或無法表示意見的報告視為該上市公司持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性。如果不區(qū)分持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性程度，不分重大與否而一律出具強調(diào)事項段無保留意見，很可能會誤導信息使用者。所以，對于這種容易造成報告使用者產(chǎn)生歧義的措辭，在審計準則的完善中必須給予規(guī)范；審計報告監(jiān)管部門也應加強監(jiān)督，查實是否存在注冊會計師出于經(jīng)濟利益考慮喪失獨立性，避重就輕出具審計報告的可能性。

四、存在變通審計意見可能的考慮

強調(diào)事項段無保留意見可能出現(xiàn)的最大問題是，迎合管理層需求以強調(diào)事項段來代替其他類型非標審計意見。

持續(xù)經(jīng)營假設是會計四大假設之一，指企業(yè)經(jīng)營活動在可預見的將來會按當前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務。可預見的將來通常是指資產(chǎn)負債表日后十二個月。經(jīng)營活動在可預見的將來會繼續(xù)下去也就意味著企業(yè)現(xiàn)在的經(jīng)營活動是持續(xù)進行的，而且在資產(chǎn)負債表日后12個月內(nèi)也將持續(xù)，不會終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算。

2009年出具的帶強調(diào)事項段無保留意見中，涉及破產(chǎn)重組的公司有10家，都以持續(xù)經(jīng)營假設為基礎編制會計報表，對于持續(xù)經(jīng)營假設的采用，許多公司都在報表附注中披露了繼續(xù)以持續(xù)經(jīng)營為前提編制報表的理由，也有一些公司干脆就沒有明顯提出原因而是直接采用持續(xù)經(jīng)營假設。而令人疑惑的是，注冊會計師無一例外都只是引用公司認為能持續(xù)經(jīng)營的事實就出具了無保留意見。從持續(xù)經(jīng)營的內(nèi)涵看，這些公司都已經(jīng)沒有經(jīng)營活動而仍然采用持續(xù)經(jīng)營假設來編制報表，實質(zhì)上已經(jīng)有悖于持續(xù)經(jīng)營假設。同時，準則要求如果注冊會計師對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的，應當實施必要的審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以判斷管理層提出的改善措施是否可行，否則就是沒有執(zhí)行審計準則規(guī)定的審計程序。

因此，涉及持續(xù)經(jīng)營的強調(diào)事項段無保留意見成為持續(xù)經(jīng)營審計意見的重要組成部分，而持續(xù)經(jīng)營審計準則存在不足，應對其細節(jié)問題進行完善，如明確界定“極端情況”、詳細規(guī)定持續(xù)經(jīng)營不確定性與其他重大不確定性的披露、規(guī)范持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的表述等。相關監(jiān)管部門也應當加強監(jiān)控，對上市公司在財務報告中披露的持續(xù)經(jīng)營情況以及注冊會計師可能存在變通審計意見的行為予以查實，以提高信息透明度，增強審計報告決策有用性，保障我國上市公司可持續(xù)發(fā)展。

參考文獻：

［1］廖義剛、毛麗娟：《持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見：發(fā)展及啟示》，《審計與經(jīng)濟研究》2006年第9期。

［2］田利軍：《持續(xù)經(jīng)營能力的判斷與審計意見類型》，《審計與經(jīng)濟研究》2004年第9期。