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[關鍵詞] 公允價值；資產評估；會計計量

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 22. 002

[中圖分類號] F231.1 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）22- 0003- 03

近年來，會計與資產評估的聯系日益緊密。我國新企業會計準則的頒布更是引起了全社會的廣泛關注，特別是公允價值計量屬性的引入，加深了會計業務與資產評估的關系，為會計計價和資產評估的結合提供新的契機。

1 會計學公允價值與資產評估學市場價值的聯系

1.1 公允價值與市場價值的共性

美國財務會計準則委員會（FASB）在2006年的《財務會計準則公告第157號——公允價值計量》中對公允價值概念的定義是：計量日市場參與者在有序交易中出售資產所獲得的或轉移負債所支付的價格①。國際會計準則委員會（IASB）在《國際會計準則第32號——金融工具：披露和列報》中將公允價值定義為“在一項公平交易中，熟悉情況的當事人自愿進行資產交換或債務清償的金額”②。依據財政部最新的修訂后的會計準則，我國在對5種類型的會計計量屬性進行定義時，對其中的公允價值計量屬性的定義是：在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。

在資產評估學中，由于所處角度不同，對資產評估價值的分類也有所不同，除了以資產評估的估價形式、假設前提、業務性質分類外，主要是采用以評估時資產所處的市場條件和被評估資產的使用狀態為依據，分為市場價值和非市場價值。根據《國際評估準則》“市場價值是指自愿買方和自愿賣方在各自理性行事且未受任何強迫壓制的情況下，對在評估基準日進行正常公平交易中某項資產應當進行交易的價值估計數額。”

雖然國際上各個準則中對公允價值概念的定義有些微差異，但通過對比，我們仍可以從中總結出會計準則對公允價值的定義與資產評估中對于市場價值定義具有共同的特征：①公開市場公平交易。②交易雙方自愿、無脅迫性。③交易雙方對交易物的相關信息是充分了解的。④是一個估計值。因為它是在理想狀態的交易中滿足上述條件產生的參考值，但實際的市場復雜多變，有一些風險是不可控的，在一項交易中還存在其他變量對資產價值的確定造成影響，因此，這個價值并不是確定值。⑤某一特定日期上的時點價值。這一特點在FASB和IASB對公允價值的定義中都有所體現：FASB明確規定了公允價值是在計量日產生的；IASB把公允價值劃定在一項公平交易中，既然是一項交易，則必然有確切的交易日。由此可知，公允價值的存在是建立在一個特定的日期上的，這與資產評估要求市場價值是在評估基準日產生一致。因此這個價值是一個時點價值。

1.2 公允價值計量在資產評估中的應用

國內資產評估行業產生源于改革開放后，中外合資等新型企業的興起產生了對產權計價的需要，而產權計價一直是會計計量的一部分。目前，資產評估已經在機電設備、企業價值、房地產價值和無形資產等領域發育成熟，積累了相應的經驗，制定了明確的準則規范。而目前在這些領域進行的以資產轉讓、企業兼并、企業出售、企業清算、債務重組等經濟行為為目的評估一般都會涉及到會計計量屬性中的公允價值計量。

在修訂后的企業會計準則中，多處提到了對于公允價值計量的應用，其中就涉及到了資產評估的一些業務。例如《企業會計準則第20 號——企業合并》準則規定，在企業合并對價分攤中，確認被合并方的可辨認資產、負債和或有負債的公允價值，相當于對被合并方的整體資產進行評估，包括流動資產、房屋建筑物、機器設備、無形資產等可辨認資產、負債和或有負債進行評估，取得被合并方可辨認凈資產公允價值數額，與合并對價進行比較，差額部分按照企業會計準則的規定進行處理，確認為商譽。據此，在企業合并確認被合并方資產時，必然會涉及到資產評估中的流動資產、房地產、機電設備、無形資產評估業務，這便將公允價值計量與資產評估聯系起來。這條準則的內容與資產評估中市場法的應用前提是一致的，這就表明滿足上述兩個條件的投資性房地產采用公允價值計量時可以利用資產評估技術來確定。

因此，從新的會計準則中可以看出，在對不同的資產、不同的經濟行為要求以公允價值計量時，準則里所明確的資產類型及應用條件與資產評估的業務范疇和應用前提是相通的。

1.3 二者相輔相成，互為依據

在資產評估過程中，評估所依據的數據主要以企業財務報告中的會計數據、財務指標為參考，同時對于使用的估算方法也大量借鑒會計中的現代計價法，例如用價格指數法來估算重置成本，再如功能價值類比法、重置核算法、統計分析法等也都來源于會計計價方法。評估師需要充分利用各方面的財務數據和指標，選擇合適的評估方法，對滿足條件的評估資產價值做出公正客觀的專業性結論，這一系列的行為都建立在完善的會計工作和科學的會計計價方法基礎之上，可以說資產評估工作離不開會計的支持。

在會計工作中，當企業采用公允價值對企業會計要素進行計量時，會計人員需要參考評估師的專業意見，以評估報告的數據為依據來進一步確定公允價值。例如在經濟社會中越來越受到重視的無形資產，會計人員需要借助專業的資產評估來確認其價值，還有日益增多的企業兼并、企業出售等經濟行為需要專業的企業價值評估為會計人員確定其中相關的公允價值提供參考。

2 資產評估與會計工作中應用公允價值的區別

2.1 計量的前提條件和目的不同

會計準則中明確規定，持續經營是會計的基本前提，因此會計中的公允價值需要以企業生產經營活動持續進行為前提。因此，在會計中公允價值作為一種資產計量屬性，它起到了客觀反映企業資產的實際情況和幫助會計人員全面掌握企業的真實價值的作用。

然而，在資產評估中，公允價值的存在不局限于以企業持續經營為前提，它是一個在評估活動中由專業人員根據委托人特定目的估計出的資產價值，也就是說企業可以面臨清算、兼并、出售等合法的經濟行為，評估人員在委托人的意圖之下，根據資產的狀況及所面臨的市場條件，做出資產在評估時點上一個相對合理的市場價值的估計。

2.2 計量的原則不同

會計工作需要遵循的原則：① 獨立性。為了避免管理層操縱公允價值的計量，企業要設置一個相對獨立的內部機構專職負責企業資產負債項目公允價值獲取或評估。②可驗證性。即各自獨立的計量人員按照相同的方法和程序對同一計量對象進行計量時應獲得相同或相近的結果。③充分性。指在對計量對象進行估價時應根據計量對象所處環境去獲取足夠多的信息，避免公允價值獲取過程中的不確定性。④適當性。公允價值的獲取方法的選擇與市場參與者在事前分析預測及價格談判時所采用的方法和考慮的因素應當一致。

資產評估需要遵循以下原則：①真實性原則。資產評估機構在評估工作中必須以實際材料為基礎，以確鑿的事實為依據，實事求是地得出評估結果。②科學性原則。評估機構和評估人員必須遵循科學的評估標準，以科學的態度制訂評估方案，采用科學的方法進行評估。③公平性原則。評估機構和人員必須堅持公平、公正的立場，以中立的第三者身份客觀地進行評估。④可行性原則。根據評估對象的特點和性質及當時所具備的條件，制訂切實可行的評估方案并采用合適的評估方法。⑤簡易性原則。在達到相應準確度的前提下，盡量使評估工作簡便易行，提高資產評估效率。

2.3 計量的方法不同

根據我國的會計準則，按照市場活躍程度將公允價值運用劃分為3個層次：第一層次，資產或負債存在活躍市場的，應當以市場中的交易價格作為公允價值；第二層次，資產本身不存在活躍市場，但類似資產存在活躍市場的，應當以類似資產的交易價格為基礎確定公允價值；第三層次，對于不存在同類或類似資產可比市場交易價格的資產，應采用估值技術來確定其公允價值。

資產評估的主要方法有：①市場法：利用市場上同樣或類似資產的近期交易價格，經過直接比較或類比分析以估測資產價值。②成本法：估測資產的重置成本，扣減已存在的各種貶值。③收益法：估測資產未來預期收益的現值。

2.4 計量的過程不同

會計中的公允價值計量，需要相關會計人員收集企業內部財務信息，根據企業的財務數據在確定資產計價標準的前提下，運用核算的方法確定資產的價值。而資產評估中對公允價值的計量則復雜得多，評估人員根據委托人特定的目的，針對評估對象進行廣泛的資料收集，除了與資產有關的企業財務信息外，有關資產權利的法律文件、重大合同協議、當前市場的條件和類似資產的交易信息等都是需要評估師掌握的信息，在盡可能擁有詳盡資料的前提下，評估師才能確定評估資產的價值類型和選擇合適的評估方法，從而完成評估工作。

3 資產評估學中引入公允價值計量的必要性

3.1 公允價值計量是會計人員從事資產評估相關業務的需要

目前企業資產的公允價值一般依靠會計人員的職業判斷來確定，在我國，由于會計從業人員自身知識水平的限制和相關經驗的缺乏，他們對公允價值的理解和認識不夠全面深入，缺乏足夠的實踐經驗，還不具備對公允價值進行合理估計和準確判斷的能力，若要求這些會計人員在會計核算中使用公允價值計量，則超出了他們的實際能力，很可能導致對公允價值估計的不準。此外，財務人員管理企業賬目，編制財務報表，合理規劃企業現金流動，需要在會計期間承擔大量的會計、稅務等工作已是不易。而從我國實施的新企業會計準則看，除了一些計稅的基本內容外，大量經濟業務都涉及到了公允價值計量屬性，這不得不要求企業的會計人員進行資產評估相關專業知識的系統學習，以應對在遇到諸如商譽、土地、機電設備等類型的資產需要采用公允價值計量時的困境。

3.2 會計準則的變更推動了公允價值在資產評估領域的應用

當今世界，經濟飛速發展，金融創新層出不窮，使得社會經濟形式逐漸多樣化，資產評估也在諸多經濟業務中發展成熟，例如企業兼并、企業出售、企業清算等常涉及到企業價值評估的資產業務。有些國家直接在會計準則中強制性要求，若企業資產涉及評估業務必須由專業評估師來完成。根據財政部修訂后的會計準則，將在金融工具、投資性房地產、企業合并、融資租賃等業務中大量應用公允價值。雖然我國對公允價值的引入是適度的，并無準則強制性規定特定情況下必須由資產評估人員承擔相應的價值評估工作，但在經濟全球化的背景之下，也開始嘗試在市場上推廣公允價值的運用，這便為會計行業與資產評估業的緊密結合提供了良好契機。相信隨著我國經濟體制改革的深入和市場化的不斷推進，我國會在會計領域中逐漸加強對資產評估工作的依賴。

3.3 資產評估的專業性、準確性和客觀性符合了公允價值計量的要求

企業財務會計人員的主要工作內容和職責要求與公允價值計量相關內容是不同的，在對公允價值運用的第三個層次中，需要利用估值技術來評估和判斷資產公允價值，這是會計人員不曾涉足的領域，會計人員不可能獨立完成。而隨著資產評估業的穩步發展，評估方法、評估技術等方面較為成熟，在價值評估的實務操作上更具優勢，因此，評估師的專業水平是公允價值的首要保證。此外，評估機構和人員作為交易中的第三方中介機構，在整個評估過程中，會堅守第三方的中立的原則，嚴格執行評估程序，廣泛深入地搜集資料，根據科學的方法，認真地進行核實、研究、分析判斷，獨立自主地做出決定，最終得出具有法律效力的評估結果。所以，資產評估提供的客觀可靠的專業意見也是公允價值計量中必不可少的。

主要參考文獻

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[5]張梅，王軍輝.對資產評估學與會計學中公允價值理論相關性探討[J].中國資產評估，2012（2）.

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關鍵詞：公允價值；資產評估；會計

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：16723198（2012）14010202

公允價值（Fair Value）是指熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格。公允價值理論誕生于20世紀70年代，是對公平交易市場的一種價值確認，它能及時、動態的反映各項資產、負債的變化，給決策提供依據。因此，公允價值日益受到會計技術界和資產評估界的廣泛關注。

1 會計中公允價值的概念及應用

公允價值是現代會計中一種不可或缺的計量屬性，是會計理論界研究的熱點問題。從20世紀70年代開始，公允價值計量觀念逐步引入會計，并于90年代開始在美、英等國會計準則及國際會計準則中得到廣泛運用，在這一大趨勢的影響之下，我國在2006年頒布的會計準則中引入了公允價值概念。

關于公允價值的概念和應用，不同的會計準則委員會給出不同的定義。

1.1 國際會計準則委員會（IASC）

該委員會1995年公告中將公允價值定義為“公允價值，指在一項公平交易中，自愿的、熟悉情況的雙方交換一項資產或清償一項債務所使用的金額。”同時規定：“生物性的資產、金融工具和以股權支付的報酬必須用公允價值計量；存貨、資產減值、企業合并產生的商譽和無確定使用年限的無形資產、為出售而持有的非流動性資產和終止經營等要求以公允價值進行減值測試；不動產、廠場和設備，無形資產和投資性房地產等準則可選擇采用公允價值入賬?！笨梢?，公允價值在國際會計準則中的應用十分廣泛。

1.2 美國財務會計準則委員會（FASB）

對公允價值會計的研究美國會計界起步最早、研究成果也最為突出。美國財務會計準則委員會（FASB）2006年正式頒布的《公允價值計量》準則2中，將公允價值定義為：“公允價值是指在計量日，市場參與者之間進行的正常交易中，售賣資產將收到或轉移負債將支付的價格?！?隨著公允價值計量的觀念逐步深入，美國財務會計準則委員會將公允價值應用的范圍逐步從金融工具擴展到資產，再到負債，越來越多的資產負債表項目可以使用公允價值進行計量。

1.3 中國財政部

中國財政部2006年頒布的新會計準則，認為公允價值是在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。存在市場交易價格的情況下，交換價格即為公允價值。但我國在公允價值的使用上是謹慎的，只有在長期股權投資、交易性金融資產、資產減值、債務重組、企業合并等18項具體準則中允許有限度的使用公允價值這種計量屬性。同時我國在引入公允價值過程中，也是充分考慮了國際財務報告準則中公允價值應用的三個級次，即：第一，存在活躍市場的資產或負債，活躍市場中的報價應當用于確定其公允價值；第二，不存在活躍市場的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格或參照實質相同的其他資產或負債的當前公允價值；第三，不存在活躍市場的，且不滿足上述兩個條件的，應當采用估值技術等確定資產或負債的公允價值。

雖然上述關于會計中公允價值概念不盡相同，但本質上都是對公平市場交易的確認，同時公允價值的確認是建立在交易雙方信息充分、持續經營和自由平等三個假設前提基礎上的。

由此可見：公允價值作為一種新的計量屬性，在會計領域應用空間十分巨大。

2 資產評估中公允價值的概念及應用

資產評估中的公允價值是一種基于當事人各方的地位、資產的狀況及資產面臨的市場條件合理的評估價值。也就是說，評估人員根據被評估資產自身狀況及其所面臨的市場條件，對被評估資產交換價值的客觀估計值。其顯著特點是，它與當事人各方的地位、資產狀況及所處的市場條件相吻合，且公平、公開、公正。

資產評估中常見的公允價值包括：

（1）市場價值。它是指資產在公開市場上應該實現的價值，即理性的買賣雙方在地位平等、信息公開、交易成本時間成本足夠低的市場上最終達成的一致價格。

（2）投資價值。投資價值是以資產的收益能力為依據確定評估價值。體現的是評估價值對資產未來收益能力的反映。

（3）重置價值。它是指在現在的市場條件下，按功能重置資產的并使資產處于在用狀態所耗費的成本作為資產評估價值。它是從投入角度對資產進行的評估。

（4）清算價值。它是指資產在非正常市場上限時變現時的價格。

資產評估作為一種專業的活動，它的目標是提供一種相對公正合理的價值，而市場價值是公允價值最基本的表現形式，其他價值形式統稱為非市場價值。非市場價值與市場價值的區別僅在于市場條件，非市場價值是在特殊市場條件下的公平，是一種有限制條件的公平，也屬于公允價值的范疇，否則評估行為就失去了公正性。

3 公允價值在資產評估與會計工作中應用對比

從以上公允價值的概念上看，兩者之間好像區別不大，都是評價對象的價值評估，都是在一定假設前提下，具有動態可變性等特點。但是從公允價值在資產評估與會計工作的應用來看，兩者確實存在以下不同點：

（1）兩者面臨市場條件假設前提不同。

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1.資產評估業務的發展現狀

資產評估是企業會計部門一項重要的工作，其對企業的健康發展有著較大的影響，可以防止資產流失現象的出現，可以提高資源的利用率，還可以降低資源、資金浪費情況的發生。當前社會，經濟發展越來越快，企業的性質以及股份制出現了較大的變化，企業資產重組或者兼并的情況越來越多，企業對資產評估的需求比較大，對評估的準確性也提出了更高的要求，企業的會計人員必須對評估管理制度進行完善，還要保證評估的規范性。在新會計準則頒布后，對資產評估準則進行了調整，會計人員必須了解這些新的制度與要求。資產評估是一項重要的工具，其可以避免企業出現經營風險，可以保證企業各項經濟活動的順利進行，在評估前要參考財務報告，所以，會計人員要保證會計報表的真實性以及可靠性。

2.新會計準則的主要變化

新會計準則對資產評估的方法進行了優化，還提出了一些新的概念，對公允價值的定義進行了完善，對一些會計要素進行了重新定義，這影響了會計人員的工作理念，改變了會計人員以往的處理方式。新會計準則對財務信息披露提出了更高的要求，會計人員必須對公允價值提出了新的限定條件，還對會計利潤進行了調節，這可以真實的反映出企業的經營現狀，可以保證股東利益分配的合理性，還可以提高企業的盈利水平，有利于促進企業健康、長遠的發展。新會計準則對會計業務進行了調整，對資產評估業務進行了優化，對評估的方法進行了改進，下面筆者對新會計準確對資產評估的具體影響進行簡單的分析與介紹。

3.新會計準則對資產評估的影響

3.1新會計準則對資產評估、資產認定的影響

新會計準則對一些會計要素重新定義，也提出了新的資產概念。新會計準則對資產的新界定，一方面擴大了資產評估的業務范圍，要求對一些原來不需要評估的資產進行評估，如原來未納入核算范圍的生物資產；另一方面，對于評估客體的界定給出了相應的規范，要求評估工作的第一步就是在熟悉新會計準則中資產定義的前提下，根據資產特征明確評估對象。原來可能分別評估不能產生獨立現金流的三個相關資產，而三個資產組成的資產組能產生獨立于其他資產的現金流，現在應以三個資產所組成的資產組為評估對象，確定相應的評估方法。

3.2新會計準則對資產評估價值類型的影響

新會計準則包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值及公允價值等五種計量屬性，為會計業務提供了更為靈活的處理方法。同時，《資產評估價值類型指導意見》明確規定了資產評估業務價值類型的選擇，規范了資產評估中的價值類型與會計準則中價值類型的關系，要求注冊資產評估師執行以財務報告為目的的資產評估，應當根據會計準則等相關規范關于會計計量的基本概念和要求，恰當選擇市場價值或者市場價值以外的價值類型作為評估結論的價值類型。

3.2.1公允價值確定的專業性分析

公允價值的使用加大了對資產評估服務的需求，進一步突出了評估師專業水平的重要性。資產評估師得出的公允價值不僅影響到被評估資產，也為相關行業的同類或類似資產提供了一個資產價值標準。使用的價值是否公允，是否符合會計準則的相關要求，如何得出合理的公允價值，都是關乎評估質量的核心問題。

3.2.2公允價值確定的操作性分析

公允價值的廣泛應用對資產評估專業水平提出了更高要求。評估人員首先必須熟悉公允價值的實質含義及其可靠計量標準：在市場活躍時，公允價值等于市場價；當市場不夠活躍時，公允價值應當以類似的資產的交易價格為基礎確定；對于不存在同類或類似資產可比交易時，公允價值則需要通過其它估值方法得出。

3.2.3公允價值帶來資產評估業務量的增加

許多原來以歷史成本計量的資產，在新會計準則中要求采用公允價值計量，如公允價值模式計量的投資性房地產將帶來資產的價值重估。企業交易活動中也大量引入公允價值，這意味著對資產評估業務需求量將大大增加。如《非貨幣性資產交換》準則規定，當交換具有商業實質且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量時，應采用公允價值計量。

3.3新會計準則對評估技術的影響

新準則對部分資產價值含義的規定有所變化?！豆潭ㄙY產》準則規定，企業外購的固定資產付款期限若超過正常信用條件，固定資產的價值等于購買價款的現值，而非各期付款總額；對于一些特殊行業的特定固定資產，應考慮棄置費用，其現值應計入固定資產初始成本。這些規定要求評估師在進行固定資產評估時，應明確固定資產的付款期限是否超出正常信用條件；如果存在融資性質，固定資產的價值是否應全部歸屬企業。

收益法是資產評估的基本方法，它涉及三個基本要素：被評估資產的預期收益、折現率和被評估資產取得預期收益的持續期間。要素的確定與資產特征、所處行業密切相關，在評估實務中有許多相應的技術方法。新會計準則規范了預計資產未來現金流量的現值的原則，《資產減值》準則中明確了資產未來現金流量預計的內容、基礎、考慮因素和方法以及折現率的預計方法。要求在預計資產未來現金流量時，要考慮是否存在改良、重組等事項，不應包括籌資活動和所得稅收付產生的現金流量，內部轉移價格應當調整。

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摘 要 新的會計準則引入公允價值作為會計計量屬性,實現了我國會計準則與國際財務報告準則的基本趨同。從市場運行機制、現行會計準則、公司治理結構、資產評估業發展狀況等方面分析公允價值應用中存在的問題,進而提出公允價值有效運用的條件與措施。

關鍵詞 公允價值 會計準則 計量屬性

長期以來,歷史成本一直是會計計量的主要模式,但隨著經濟的發展,特別是衍生金融工具的不斷涌現,傳統的歷史成本計量模式難以達到及時準確反映相關資產價值的目的。為保證會計信息的質量,人們將公允價值計量作為基本屬性引入會計計量領域。隨著經濟一體化和會計國際協調的發展,公允價值在我國的廣泛運用已是大勢所趨。2006年2月15日,財政部頒布了新的會計準則,其中一大亮點就是重新引入公允價值。公允價值的引入改革了以歷史成本為計量基礎的會計模式,代表了我國會計計量模式的未來總體發展方向,實現了我國會計準則與國際財務報告準則的基本趨同。

一、公允價值應用中存在的問題

(一)市場運行機制不完善

公允價值并不就等于市場價格,但是市場價格畢竟是最為客觀的、最為可靠、也是最簡便的公允價值來源。我國的市場經濟體制雖然已經基本確立,但這種經濟體制的轉型并沒有完成,缺少完全的市場經濟運行機制,活躍市場還會受到種種非市場因素的影響。目前還有相當一部分資產或負債缺乏完善的市場,難以通過市場取得有關公允價值的完備信息。我國的市場經濟環境與國際上比較成熟的市場經濟環境比,還存在一定的差距。存在活躍市場的資產或負債的公允價值取得不具有及時性。目前,企業主要是通過經紀商、行業協會、定價服務機構等獲得活躍市場中非貨幣性資產的公允價值,但是由于各種原因,使得這些部門所的公允價值信息嚴重滯后于市場信息。一個不具有及時性的公允價值,很難具有相關性,這為公允價值的應用帶來一定障礙。同時,在我國現行的會計生態環境下,企業大量種類繁多的資產處于不同的市場環境中,市場信息的真實性難以合理可靠地辨認,在實際工作中,只能大致的估計或采取近似價值進行確認。而且不同投資者之間、投資者與管理當局之間對投資的期望報酬率不可能完全統一,對未來現金流量的估計就具有較大不確定性。這些都導致了企業公允價值計量在具體的技術操作上難度較大。

(二)現行會計準則尚存不足

首先,現行的會計準則沒有對存在多個可觀察活躍市場的公允價值計量問題進行規范。如果一項資產的國際售價與國內售價出現巨大差異或者不同區域的售價存在巨大差異,就有可能造成企業對公允價值估計的困難,甚至會導致公允價值計量的濫用。其次,現行會計準則實行兩種計量模式并存的方案,規定一部分資產采用公允價值計量,一部分資產在某些情況下可以采用公允價值計量。雖然保證了公允價值計量的可靠性,但是這樣做使得企業不同資產間的比較缺乏可比性,也使不同企業間的會計表報缺乏可比性。這樣就有可能使企業為了保持其財務報告的可比性,而放棄使用公允價值。第三,現行的企業會計準則缺乏有利于關于資產或負債估價技術實務操作的規范。公允價值對我國大多數會計工作者來說還是一個“新鮮”概念,而估價技術本身涉及很多模型、折現率等需要人為判斷的情況,操作難度較大。而現行的會計準則僅規定了公允價值確認的三級層次,并未對大多數資產或負債的估價技術的應用做出具體的說明,這種做法無疑增加了公允價值計量的工作難度。

(三)公司治理結構仍需改善

公司治理簡單地說是處理公司內部人與外部人之間的利益沖突。內部人由于掌握了外部人所不知的內部信息而會采取對自身有利卻不惜傷害外部人利益的決策。我國的上市公司國有股一股獨大、所有者缺位導致上市公司“內部人控制”程度相當高,“內部人”為了實現自身的利益,利用“內部人控制”,進行上市公司與其大股東之間不正常的關聯方交易。因此上市公司成了大股東的“抽血工具”,公允價值成了關聯方之間達成的隨意價格。在上市公司粉飾經營業績報告、偽造盈利的行為中,公允價值則成了一個法寶。上市公司在資本市場中利用債務重組、資產置換、投資行為調節利潤,使一些上市公司一夜之間扭虧為盈,滿足了個別利益主體利用上市公司圈錢的目的,對廣大的中小投資者卻無異于惡意欺騙。這些行為極大的擾亂了資本市場的秩序,降低了資本使用效率。公司治理缺乏共同利益基礎,非流通股東的利益關注點在于資產凈值的增減,流通股東的利益關注點在于二級市場的股價波動,客觀上形成了非流通股東和流通股東的“利益分置”。

(四)資產評估業有待發展

資產評估是公允價值確認的重要途徑之一,公允價值的完善離不開資產評估業的發展。我國資產評估行業作為新興服務業近十幾年得到了飛速的發展,但是由于主觀和客觀原因,我國的資產評估機構的自身發展仍然很不完善。我國的資產評估業在國有企業逐漸向市場經濟過渡的過程中產生,在發展初期承擔了為國有企業改革服務的歷史角色,從市場經濟發達的國家的經驗來看,資產評估是隨著生產資料私有制的形成和社會化大生產的發展產生的,比較兩者得知,中國資產評估業屬體制內生成,從一開始就其本質而言是政府的附屬部門,導致資產評估業的市場化程度較低。而這種與政府部門千絲萬縷的聯系,使評估機構缺少應有的獨立性。在資產評估的過程中,有的地方政府為了促成并購項目,采取多種方式對資產評估進行干預,導致評估機構不能按照市場規律進行核算、等價評估與買賣。同時,許多評估機構與政府往往有著特殊的“聯系”,有的機構變成了政府的離退休人員的安置地。

二、公允價值有效運用的條件與措施

為了避免和解決上述問題,更好地運用公允價值計量,順利實現與國際會計準則接軌,針對我國宏、微觀經濟環境的現狀,必須采取一系列的應對措施?？傮w而言,要堅持改革和管理并重,從改革自身管理體制入手,努力構建完善的企業治理機制;借鑒國外經驗,不斷完善企業會計準則;改革體制,發展資產評估事業;加強教育,培養高素質人才。具體應該從以下幾個方面開展工作:

(一)培育成熟市場運行機制

首先,政府要保持國家經濟穩定健康的發展,防止出現大的波動。同時,建立全國性的商品交易信息系統,隨時提供主要生產、生活資料交易的動態信息和相關商品未來交易的預測信息。其次,我們應進一步增加債券市場、票據市場、外匯市場的開放程度,建立起充分競爭的交易機制;逐步降低金融、電信、能源、電力等行業的準入條件,允許私營、民資、外資進入這些領域,降低行業壟斷對會計信息失真帶來的影響。第三,打擊地方保護主義,加強不同區域間市場物資的相互流通,縮小區域間商品價格差異,努力提高交易的公允性,創造一個有利于活躍市場形成的良好環境,使會計人員便于通過市場價格來獲得公允價值信息。

(二)完善會計準則及其相關配套制度

美國財務會計準則委員會已于2006年9月15日了157號準則,該準則主要用于解決公允價值的定義、用于計量公允價值的方法以及有關公允價值計量的擴展披露三大問題。2007年2月20日,FASB又了《金融資產和金融負債的公允價值選擇》準則(SFAS159)目標在于降低金融工具會計的復雜性,減少由于以不同方法計量相關資產和負債導致的盈余管理波動性,它規定了公允價值列報和披露的要求,以促進不同公司信息的可比性。本文認為應該借鑒FASB的做法,出臺專門針對公允價值應用的相關準則,對公允價值及其應用進行詳細的解釋和規范,特別是要依據我國會計從業人員構成特點對公允價值會計實務流程和政策選擇進行講解。同時,我們應該鼓勵企業在披露其歷史成本計量的同時,對準則規定可以采用兩種計量模式的項目,估計其公允價值。這樣既能夠增加企業間報表的可比性,又能夠讓企業熟悉公允價值計量的規范,為將來全面采用公允價值計量做準備。

(三)改善公司治理結構

首先,優化公司股權結構。我們要積極穩妥地實施國有股減持,形成多元化且相對集中的股權結構;采用適當方式解決國有股主體缺位問題。其次,完善董事會治理機制。董事會是公司治理結構核心機制之一,它對信息披露質量有著重要而直接的影響。一般認為,董事會外部成員的比例增加能顯著減少財務報告欺詐現象發生的可能性,即外部董事增多會顯著提高會計信息披露質量;并且,隨著企業外部董事任期的延長及外部董事所任職公司數目的減少,財務欺詐可能性趨于下降。因此,上市公司應明確獨立董事的任職資格,聘用熟悉公司業務或具有專業知識背景的獨立董事,同時擴大獨立董事的比例,形成對內部人和大股東的制衡機制,保護全體股東特別是中小股東的權益。對于廣泛采用公允價值計量屬性編制財務報告的企業,應適當擴大聘請具有會計專業背景的獨立董事,便于發現財務報告中的欺詐信息,增加財務報告的可信性,同時還可以減少盈余管理行為。第三,加強監事會的監督作用。企業應建立具有較高專業素質的監事會隊伍,利用自己的專業技能認真履行監事職責,從而有效的防止舞弊現象的發生;同時,強化監事會的獨立性,監事會應對股東大會負責,并保證監事會在實質上和形式上的獨立性,避免監事會成員的經濟利益由管理層掌握,有效發揮監事會的監督作用。

(四)加快資產評估事業的發展

首先,加強資產評估機構的獨立性。針對我國當前資產評估機構市場化較低的問題,應改革資產評估機構的體制,使其在實質和形式上與政府部門脫離關系,充分參與市場競爭、自負盈虧,成為獨立的經營實體。同時,對重要的資產評估項目設置最低收費標準,防止評估機構間惡意競爭,保障評估質量。其次,強化對資產評估機構的監管。一方面,我們應當提高監管部門的管理水平和監管人員的業務素質及職業道德水平,增強對資產評估機構違規操作的識別能力,從技術上防范資產評估機構違規操作。另一方面,財政部門要為監管部門的管理活動提供充足的資金支持,防止因成本過高而放棄監管的事情發生。除此之外,還應發揮社會監督的作用,提倡和鼓勵社會公眾參與監督。第三,完善資產評估理論。加強與國外同行的交流,引進先進的資產評估理論和技術,同時有針對性的依據我國具體經濟環境,研究出相應的資產評估理論和實務技術。第四,完善資產評估教育體系。在高等教育中加強資產評估專業教育,有針對性地增強資產評估專業的會計知識傳授,使其能夠區分會計中公允價值與資產評估業中公允價值的區別,培養出能夠從會計信息使用者角度進行資產評估的專業人士。在后續教育方面,資產評估機構應重視繼續教育,使繼續教育不至于流于形式;相關部門應對后續教育的師資力量進行嚴格的規定,提高授課教師的專業素養,保證授課質量;教學方法上,適當采用案例討論的形式進行職業道德教育,增強從業人員解決威脅獨立、誠信風險的能力,保障評估業務的順利進行。

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篇5

［關鍵詞］公允價值；會計計量模式；適用環境

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2011.13.008

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2011）13-0011-03

公允價值計量模式的應用需要一個穩定的市場環境，而在我國資本市場還沒有達到公允價值所要求的完善程度，資本市場容量嚴重影響公允價值的確定性，適宜公允價值應用的土壤和環境尚不完善，造成公允價值計量方式在實踐中運用有一定的困難。因此，本文從公允價值計量模式的特點入手，分析了公允價值計量模式對我國企業的影響，著重對公允價值計量模式的適用環境進行探討，為我國企業未來執行公允價值計量模式提供建議。

一、公允價值計量模式相對于歷史成本計量模式的特點

在傳統會計計量中，歷史成本計量模式一直在會計實務中居于主導地位。但是隨著外部社會環境的不斷變化，歷史成本會計計量模式受到一次又一次的沖擊。與歷史成本計量性相比，公允價值計量屬性具有其自身的特點，彌補了歷史成本計量屬性的不足之處。

1．公允價值計量模式能更真實地反映企業的經營成果

企業會計利潤計算是通過收入與相關成本、費用配比進行計算的，收入按現行價格計量，而成本、費用按歷史成本計量。因此，由于收入和費用計量屬性不同造成的價差，不利于正確評價企業經營成果。因此對收入和成本、費用均采用公允價值計量相對更科學合理。

2．公允價值計量模式更能滿足會計信息使用者的決策需求

采用公允價值計量模式能夠合理地反映企業的財務狀況，提高企業財務信息的相關性；能夠較準確地披露企業獲得的現金流量，從而更加確切地反映企業的經營能力、償債能力及所承擔的財務風險。公允價值計量模式以其高度的決策相關性受到投資者、債權人以及企業管理者的青睞，能夠滿足其決策需求。

3．公允價值計量模式更符合配比原則

配比原則是指收入與相關的成本、費用進行配比，如果采用歷史成本法，收入按現行價格計量，而費用按歷史成本計量，由于計量屬性上的差異，導致不符合會計信息配比原則的要求。為了使會計核算符合配比原則，提高會計信息質量，要求在會計核算中推行公允價值計量，以體現會計的相關性、穩健性等原則的要求。

二、公允價值計量模式最優環境的中國化

1.公允價值要求的活躍市場完善程度

不少人在公允價值計量模式應用的市場環境問題上還存在著一些模糊認識，他們認為：公允價值的應用需要活躍的成熟的市場。由于中國缺乏活躍市場，因此，很難采用公允價值計量模式。這里，活躍市場是“指滿足以下所有條件的市場：（1）市場中交易的項目是同質的；（2）通?？稍谌魏螘r候找到自愿的買方和賣方；（3）價格公開”。這種模糊認識阻礙了我國會計準則體系與國際會計準則趨同、接軌的進程，使我國已正確樹立的公允價值計量目標與其具體操作途徑南轅北轍。對于某種資產或負債來說，目前的中國的資本市場可能滿足上述活躍市場條件，也可能不滿足。從總體上來說，可以說中國缺乏活躍市場。但是，筆者認為：（1）所謂活躍市場只是相對的。沒有一個國家或地區，其所有種類的資產和負債都存在活躍市場，也沒有一個國家或地區，其所有種類的資產和負債都不存在活躍市場；每個國家或地區，總是存在某些資產和負債的市場較活躍，某些資產和負債的市場較不活躍，這兩者間的比例決定了該國家或地區市場的總體的相對活躍程度。當然，市場越活躍，對公允價值計量模式的采用就越有利。（2）即使在活躍市場環境下，若不存在使用公允價值計量模式的基本理論框架，公允價值也無法正確完整地采用，因為現值是公允價值的一個重要組成部分。

2.資產評估市場的規范程度

資產評估作為以公允價值為基礎的計量模式，能夠真實地反映企業資本保全狀態，能夠從計量單位與計量屬性兩方面完善會計的配比原則，真實準確反映企業的收益，合理反映企業的資產狀況，從而提高財務信息的相關性和可靠性?？偟膩碚f，及時準確的資產評估可以更加有效地提供會計信息，保證公允價值獲取的相關性。從市場的角度來看，資產評估市場存在資產評估服務的供給者與需求者，同樣有著買賣雙方之間的媒介——交換商品，但作為一種技術性很強的資產評估服務市場，資產評估市場又有其自身的特殊性，正是這種特殊性使得資產評估市場的信息不對稱現象日益嚴重。

對我國這樣一個資產評估起步較晚、發展相對比較滯后的國家來說，需求者的相關知識就更加缺乏，根本無法達到與國外專業評估人員和評估機構基本對等的程度。資產評估的定價機制實際就是資產評估收費的確定。我國現行的資產評估收費制度是政府指導價管理，采用差額定率累進計費辦法，即按資產評估金額的大小劃分收費檔次，按檔累進計費。國家物價局、國家國有資產管理局確定出基本收費標準，各評估機構在結合標準的同時，考慮物價上漲指數、評估風險、資產規模、難易程度、評估目的等多種因素，綜合確定其評估收費。這樣就使得評估結果將直接影響到評估收費，評估市場中的供給者則會利用評估市場定價機制的特殊性為自身謀求經濟利益，從而影響公允價值獲得的可靠性和真實性。

由于信息的不對稱使得經濟運行機制不能達到最優狀態，我們不可能徹底消除不對稱信息對評估業的影響，但可以采取措施盡量抑制和減輕不對稱信息對其產生的不良影響，使得我國資產評估市場能夠快速、健康發展，使公允價值計量模式的適用環境更加良好。

3.相關法制健全程度

在我國，與公允價值計量模式相關的法律法規還不是很健全，這樣獲取公允價值的相關性和可靠性就會很差。最關鍵的問題是要完善財務信息的披露、公允價值的監管等相關的制度建設。

雖然部分交易其業務操作與管理都有公開的標準來規范，如，國際證監會組織（IOSCO）已經了場內交易證券品種的信息披露標準，各個國家和地區執行的差異不大，證券產品的發行人、創設人、擔保人、托管人、交易規則、交易信息等都有公開和標準的規范，但是，仍有不少交易缺乏相應的標準，導致公允價值的計量缺少相關性和可靠性。如：部分金融衍生產品雖然品種多，但投資不活躍；除場外交易外，大多是機構投資者一對一交易；還存在市場的價格形成機制不健全、信用評級機構的價格發現機制缺少競爭性，交易信息對公眾的價值不大，或有負債等表外工具合并進入財務報表的條件規定不清晰、規定也不統一等問題；總的來說，場外交易的結構產品缺乏透明度，缺少流動性，價格形成機制和發現機制運行不暢，形成了結構化產品的潛在風險。

由于我國新準則體系對公允價值的規定分散在不同的準則中，比如金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣易等環節，因為各交易主體的主管部門不同，導致我國目前對公允價值的監管缺乏統一的標準。況且對于不同的項目，公允價值應用的條件不同，現行的做法可能導致各個具體準則關于公允價值的規定和對公允價值的監管缺乏一致性和可比性。針對廣泛運用公允價值操作上的難度，相應的監管部門應盡快制定并公布一個統一的具體指南，對于公允價值的定性和定量給予一個明確標準，使公允價值應用的監管標準不會出現太大的差異。

4.公司治理結構完善程度

會計信息的生成過程是在公司治理機制環境下完成的，公司治理的完善過程直接制約著會計信息的質量，其中內部治理機制的完善程度至關重要。目前我國資本市場會計信息質量不能令人滿意，原因在于有缺陷的公司內部治理機制影響了會計信息的質量，從而不能保證公允價值獲得的可靠性和相關性。

同時公司的治理結構也尚待進一步完善。在我國，上市公司經營權和所有權分離，所有者和經營者的信息不對稱導致上市公司“內部人控制”程度相當高，“內部人”為了實現自身的利益，利用“內部人控制”，進行上市公司與其大股東之間不正常的關聯方交易。因此，公允價值成了關聯方之間達成的隨意價格。

從經營者層面來說，我國上市公司多脫胎于國企改制，其經營者多數來自行政委派，他們沒有持有或者僅少量持有公司股份。在這些公司中經理人的報酬往往沒有和工作績效合理掛鉤，個人收入沒有合理地體現個人貢獻，使得經營積極性和創造性難以發揮。一部分人通過合法的控制權收益提高個人收入，而相當一部分人存在道德風險，追逐灰色收入甚至是黑色收入，制造虛假的會計信息或歪曲會計信息達到目的，使得公允價值的獲取存在一定的困難，使得會計信息失真，誤導利益相關者決策，從而使得資本市場的資源不能得到合理的配置。

三、對企業采用公允價值計量模式的若干建議

1.完善市場經濟環境，提高估價技術水平

市場價格是公允價值最簡便的來源，也是最為客觀、可靠的信息來源。只有不斷完善市場建設，建立成熟、高效的資本市場和金融市場，才能為公允價值的運用提供良好的市場環境，提供充分而有效的市場數據支撐。當前，應努力培育各級市場，逐步建立與我國市場經濟發展相適應的全國市場價格信息網絡，大力推進財務信息資源公開化，形成良好的市場價格體系，進而使公允價值的取得更為客觀、直接。對于沒有活躍交易市場的資產、負債信息，要采用現值技術來計算出相應的公允價值。我國應在會計準則及有關法律規章中明確有利于具體實務操作的規范要求，比如說頒布統一的《公允價值計量》具體準則及應用指南，以指導如何采用現值技術估計公允價值。在應用指南中，應盡可能詳盡地規定有關現值的確認、計量和報告問題，明確規定未來現金流量的估計、折現率以及折現方法的選擇等。從而完善市場經濟環境，提高估價技術水平，以保證公允價值計量模式的持久健康發展。

2.完善金融市場的規范程度，特別是資產評估業務的規范程度

在我國，金融市場的利率和匯率還未完全市場化，運用公允價值缺乏一定的標準，專業人才、信息系統以及數據欠缺使得對公允價值的取得和披露都缺乏相應的技術支持，所以需要完善市場的規范程度。資產評估市場的信息不對稱必然要求對其進行有效的監管。我國目前形成了政府監管和行業自律相結合的監管模式，但是其監管的力度明顯不足。資產評估法律法規制度的建設落后、人為分割市場、政出多門、法度不一，對于行業標準執行情況的檢查和監督缺乏相應的制度和措施等問題，致使有些資產評估機構為了自身的眼前利益鋌而走險。因此，我國資產評估業應完善監管體系。

3.完善財務信息披露、公允價值監管等相關制度建設

由于我國企業的財務信息披露透明高不高，公允價值的監管制度并不完善，所以我們要盡量減少金融產品的結構化程度，提高市場的活躍程度和流動性，完善財務信息披露制度建設，為建設公允價值計量模式綠色的適用環境提供制度保證?？梢栽诳傮w上規定以公允價值計量，在具體的會計業務上，可以有針對性地使用。同時要注意會計準則與審計準則的一致性。我國頒布了審計準則征求意見稿——《公允價值計量和披露的審計》，所以也應該考慮制定《公允價值計量和披露》的會計準則。只有這樣，才能保證對公允價值的監管具有統一性。

4.完善公司的治理結構

篇6

一、特許經營權概念的闡釋

特許經營權屬于無形資產的一種，它是指政府或企業授予的、準許一定的主體在一定的地區和期限內經營某項業務或某類產品的特別權利，占有這種特別權利可以獲取額外的經濟利益，因此特許經營權具有可轉讓性、獨占性、優越性和附屬性的特點。

特許經營權的本質就是特許的權利，這種權利根據許可方的不同可以分為兩類：商業特許經營和政府特許經營。商業特許經營是指通過簽訂合同，特許人將有權授予他人使用的商標、商號、經營模式等經營資源，授予被特許人使用；被特許人按照合同約定在統一經營體系下從事經營活動，并向特許人支付特許經營費。譬如，一家企業有期限地或永久地授予另一家企業使用其商標、商號、專利權、專有技術等專有權利；甲企業對乙企業產品的獨家等都屬于商業特許經營權。政府特許經營是指政府按照有關法律、法規規定，通過市場競爭機制選擇某項公共產品或服務的投資者或者經營者，明確其在一定期限和范圍內經營某項公共產品或者提供某項服務。例如國家對公路的特許經營，企業獲取的對某旅游區進行開發經營的權利等都屬于此類特許經營。本文所述的特許經營權評估主要是對基于商業目的的商業特許經營權的評估。

二、以財務報告為目的的特許經營權評估與傳統特許經營權評估的差異分析

以財務報告為目的的評估是資產評估業務的一個特定領域，是專門為企業會計核算和財務信息披露服務的專項評估活動，評估業務涉及企業合并對價分攤、資產減值測試、投資性房地產、金融工具、股份支付等多項會計核算業務。特許經營權是多項業務中的一類資產，在以財務報告為目的的評估實踐中有需求。作為一種新興的評估業務，以財務報告為目的的特許經營權的價值評估與傳統的特許經營權的價值評估在評估的過程中，存在著較大的差異之處，主要體現在以下五個方面。

（一）評估依據的差異

資產評估需要依據一定的法律法規和規范性文件，在做資產評估業務時，隨著資產的不同，其依據的法律法規和規范性文件也存在一定的差異。具體就遵循的準則標準而言，截止2013年1月份資產評估協會已經制定了2項基本準則、12項具體準則、4項評估指南、8項指導意見，準則項目已達26項。這些準則無論評估什么類型的資產或者項目，都需要遵守，當然也包括以財務報告為目的的評估。而對以財務報告為目的的評估，除了要遵守資產評估的有關準則以外，還需要遵守會計準則的相關內容。以財務報告為目的的評估為會計的計量、核算及披露提供專業的服務的，會計的計量屬性中，公允價值評估是最能體現為其服務的內容，當不存在活躍市場，也不存在類似資產可以進行比較時，對資產進行價值計量最可靠的方法是資產評估，充分發揮資產評估作為獨立第三方的價值判斷作用，為會計計量提供參考。

因此，一般的特許經營權評估需要遵守資產評估準則，如果以財務報告為目的進行資產評估，需要遵守“雙重”的準則約束，一是資產評估準則，二是會計準則。會計準則中有17個準則涉及到了公允價值計量，包括金融工具、投資性房地產、債務重組、套期保值等，其中涉及到特許經營權評估的會計準則主要是《企業會計準則第6號——無形資產》和《企業會計準則第20號——企業合并》等。

（二）評估目的的差異

資產評估的目的可以分為一般目的和特定目的。資產評估的一般目的是評估資產的公允價值，它由資產評估的性質及其基本功能決定的，資產評估的特定目的是指引起資產評估的特定資產業務活動，資產評估作為一種資產價值判斷活動，又是為滿足特定經濟活動需要而進行的，特定的目的對評估結果會產生重要的影響。

傳統的特許經營權評估業務活動多種多樣，相應的評估目的也多種多樣，從我國評估的實踐來看，涉及特許經營權的主要有轉讓、出資入股、擔保、清算等。以財務報告為目的特許經營權評估目的很明確，就是根據會計準則的規定，對財務報告中的特許經營權的公允價值進行分析、估算并發表專業意見，從而形成以財務報告為目的的評估報告。這就需要專業評估人員對財務報告中的可辨認特權經營權進行評估，為報表使用者提供客觀、公正的特許經營權的價值信息。因此，在進行以財務報告為目的的特許經營權評估時，服務的對象是財務報告，并不涉及特許經營權的轉讓、入股等目的，只是為會計的報表提供公允價值參考，而傳統的特許經營權評估的目的有多種。

（三）價值類型的差異性

以財務報告為目的的評估是為會計服務的，會計要求入賬的價值為公允價值，即熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所達成的價格。而評估得出的價值雖然統稱為公允價值，但并不等同于會計中的公允價值，評估中的公允價值既包含市場價值，也包括非市場價值。在《國際評估準則》第九版中對市場價值的定義是自愿買方與自愿賣方在評估基準日進行正常的市場營銷之后，所達成的公平交易中某項資產應當進行交易的價值的估計數額。而非市場價值有投資價值、協同價值、特殊價值等，非市場價值是在特定條件限制下的價值類型，投資價值是基于特定投資者具有的價值，協同價值是基于資產的合并所形成的“溢價”，特殊價值是基于資產特定屬性對購買方所具有的價值?？梢?，會計中的公允價值概念與評估中的公允價值概念存在較大的差異，從概念中可以發現，會計中的公允價值和資產評估中的市場價值的基本特征是趨于一致的，兩者的價值內涵基本等同，會計中的公允價值可以被認定為評估中的市場價值。

因此，以財務報告為目的的特許經營權評估的價值類型可以確定為市場價值，而傳統的特許經營權評估選用的價值類型則沒有特定的限制，既可以采用市場價值類型，也可以采用市場價值以外的價值類型，如投資價值、協同價值、特殊價值等。

（四）評估假設的差異

資產評估是特定約束條件下的評估結論，其中的評估假設是約束條件之一，資產評估中的假設一般分為交易假設、公開市場假設、持續使用假設和清算假設。交易假設是假定所有待評估的資產已經處于交易的過程中，注冊資產評估師模擬市場來對該交易中的資產進行估價。公開市場假設是假設存在一種較為完善的公開市場條件，所有的買者和賣者自愿平等的競爭交易，雙方都能夠獲取足夠的市場信息，公開市場假設是其他假設的基本參照。持續使用假設是假設被評估資產正處于使用狀態并將繼續使用下去。正處于使用狀態包括正在使用的資產和備用的資產；續用狀態包括再用續用、轉用續用和移地續用。由于該假設限定了被評估資產的使用狀態，因此也限制了資產評估的適用范圍。清算假設假定被評估資產處于被迫出售或快速變現的狀態。在清算假設前提下的資產評估結果的適用范圍非常的有限。

以財務報告為目的的評估是為會計的公允價值計量和披露服務的，公允價值計量前提是公平交易和持續經營。從會計和資產評估兩方面考慮，公允價值的公平交易對應資產評估的公開市場假設，持續經營對應資產評估的持續經營假設。因此，以財務報告為目的的評估應遵循公開市場假設和持續經營假設。在以財務報告為目的的特許經營權評估中，被評估的特許經營權應處于公平競爭的公開市場中，企業持續利用該特許經營權，并將繼續持有使用下去。

（五）評估基準日選取的差異

相對于傳統資產評估業務，以財務報告為目的的評估基準日受到相關會計準則的要求和規定的制約。在傳統的資產評估業務中，資產評估準則要求評估師在進行評估業務時所選的評估基準日應當盡可能的接近評估目的的實現日。而在以財務報告為目的的評估業務中，受會計準則對會計核算和信息披露的影響，各種會計事項有資產負債日、購買日、首次執行日等具體規定，這些具體的時間規定與評估基準日的選擇有相對統一的基礎。因此，注冊評估師在進行資產評估時，傳統的特許經營權評估的基準日不受其他條件的限制，只是需要根據評估目的和用途等需要確定，而在以財務報告為目的的特許經營權評估業務時，評估師應當根據會計準則的相關要求合理確定評估基準日，從而同時滿足會計準則和資產評估規范的兩方面要求。

三、以財務報告為目的的特許經營權評估時應注意的事項

與傳統的特許經營權評估相比，以財務報告為目的的特許經營權評估在評估技術方法的選擇和應用上更多的應該考慮會計的要求，歸納來看，在評估以財務報告為目的特許經營權價值時，需要與特定企業的生產經營密切關聯，運用收益法時不僅考慮企業的收益分離的復雜性、收益期限的特殊性，還需考慮權利關系的約束性、方法使用前后的一致性等，具體需要注意以下四個方面的問題。

（一）特許經營權評估中評估方法的選擇

以財務報告為目的的評估，按照會計信息計量的要求，評估途徑及方法的選擇，以最能恰當反映出價值公允性為原則，按照資產評估方法的謹慎性和可接受性，理論上采用的資產評估途徑可以按照市場途徑、收益途徑和成本途徑的先后順序進行。但由于以財務報告為目的的特許經營權評估的特殊性，常常會受到評估過程中資料收集情況和數據來源等條件的限制，主要是特許經營權在市場中的交易案例十分稀少，即使有交易案例，又會由于影響價值因素存在差異而導致案例可比性下降，而收益途徑與企業特許經營權存在的價值具有內在一致性，即特許經營權之所以需要核算和評估，是因為能夠為企業帶來經濟收益，特許經營權的價值就體現在對收益的貢獻上，因此實務中的評估途徑較為常用的方法順序為收益途徑、市場途徑和成本途徑。

收益途徑下的評估運用效用價值論原理，通過估算被評估資產未來預期收益，并將其按照一定的折現率進行折現，從而確定被評估資產的價值。特許經營權評估屬于無形資產評估，在評估方法的選擇上可以較多參照無形資產的評估方法，例如超額收益法、剩余割差法、收益分成法等。若評估的特許經營權存在活躍的交易市場并能夠獲得公允的交易價格，也可以考慮采用市場途徑來評估。成本途徑用來評估以財務報告為目的的特許經營權時，應在傳統成本法評估的基礎上，兼顧會計準則的要求和限制。

（二）收益途徑下影響收益額的復雜性

收益法以獲利能力為標準來估算價值，評估過程中收益額的確定至關重要。但是企業未來的收益額具有很大的不確定性，預測時將帶有一定的主觀性，評估師在評估特許經營權的價值時應當考慮影響收益額大小的因素，比較重要的兩項如特許經營期限和特許授權方式。一般情況下，特許經營期限越長，經營者越易進行長期的投資計劃和資本運營，對企業的經營和獲利就越有利，評估的收益額相應也越高。在不同的授權方式下，受許人享有的權利范圍也不一樣，相應獲取的特許經營權的價值也存在著較大的差異。按照受許人享有權利范圍的大小排列，依次為獨家特許經營、獨占許可經營和普通許可經營，受許人也按照此排列享有不同的價值。注冊資產評估師在評估時應當注意這些影響收益額大小的因素。

特許經營權依附于企業而存在，其產生的經濟利益的大小更多的取決于企業的經營情況。在評估特許經營權時，評估師應注意到特許經營的權利是否存在約束事項，例如特許人是否對零售價格有最高與最低價限制、經營地域范圍限制等，這些將影響到經營業績的因素都應當考慮，以進一步綜合估算出企業的獲利能力。同時，評估師也應該考慮到在企業的利潤中，特許經營權與其他的資產共同發揮作用的貢獻大小，在估算收益額時需要采用一定的方法將其在特許經營權和其他資產之間進行分成。特許經營權分成率的確定可以按照特許經營權的貢獻大小來估算，同時參照行業約定俗成的標準合理確定分成收益。

（三）特許經營權評估受益期限的限制性

以財務報告為目的的特許經營權評估在預測未來的現金流量時是基于企業現有的各種模式下所能實現的收益。預測一般只考慮該特許經營權在剩余的特許經營期內在簡單維護下所能夠實現的價值，不考慮在剩余使用年限內進行的改良或者在特許經營權到期之后的續期。

一般情況下，企業所處的行業具有經濟周期性，表現為經濟周而復始的從擴張到收縮不斷循環的波動，經濟的波動會對企業的盈利能力產生較大的影響，最明顯的是收益大小和收益期限的匹配關系。通常情況下可以把行業的經濟周期分為四個階段：繁榮階段、衰退階段、蕭條階段和復蘇階段，當處在繁榮階段時，企業對應的收益就大，此時收益期限處于繁榮階段的收益時間段，反之當處在蕭條階段時，企業價值就較小，此時收益期限處于蕭條階段的收益時間段，所以評估時要關注被評估的特許經營權所在行業的周期影響，注意收益期限與收益時間段的對應關系，以便在對收益進行折現時能夠合理估算出收益的折現期限。同時，注冊資產評估師還應當關注被評估企業所在行業的其他各項參數，比較預測所用的存貨周轉率、應收賬款周轉率等指標是否與行業一致，不一致時要注意分析原因并判斷企業運用的合理性。

（四）特許經營權評估評估方法前后的一致性

以財務報告為目的的特許經營權評估的評估方法一般應當保持前后各期一致，這是因為以財務報告為目的的評估是為了向報表使用者提共客觀公允的會計信息，按照會計準則的規定，為保證會計信息的可比性和連續性，企業采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應當保持一致，不得隨意變更，如果隨意變更評估方法，就可能引起財務報告使用者對特許經營權價值的誤解和誤判，進而影響企業的決策。當然如果法律、法規或者國家統一的會計制度等要求變更，或者評估方法變更能夠提供更可靠、更相關的價值信息時，可以變更并采用新的評估方法。評估方法的變更應當使得評估結果能夠更好的反映所評估的對象的公允價值或特定價值，以便提供更可靠、更相關的會計信息。

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【關鍵詞】公允價值；存在的問題；對策

我國會計準則委員會定義的公允價值是指在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。許多的投資者認為，采用歷史成本計量屬性編制出的財務報告不僅不能為金融監管部門和投資者發出相應的預警信號，而且還能誤導投資者的判斷，因此，公允價值計量逐漸的被普遍接受和應用。但公允價值如何獲取、如何確保其可靠性，一直是公允價值應用的難題。

一、新準則下公允價值的運用概況及特征分析

在構建和完善我國會計準則體系的過程中，公允價值的應用可謂一波三折，經歷了“引用——避用—再引用”三個階段。2006年，我國頒布的企業新會計準則里公允價值的重新應用范圍較為廣泛，直接或間接涉及公允價值的準則如表1所示。

從表1可以看出，公允價值在新準則體系里的應用范圍是較為廣的泛，但準則制定者也充分地考慮了我國的國情，作了審慎的修改，體現了我國的特色。在國際會計準則中，公允價值是復合屬性，即廣義的公允價值；在《企業會計準則——基本準則》中，將公允價值計量與其他計量屬性并列，并非將其視為復合屬性。國際會計準則中并未對公允價值和成本兩種計量模式規定優先順序，只是更偏向于使用公允價值計量。但我國《企業會計準則——基本準則》第四十三條中明確規定，“企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”。只有在歷史成本計量明顯不合理時才考慮公允價值，這體現了歷史成本計量的主導性和公允價值計量的非主導性。為了防止公允價值被濫用而出現利潤操縱的現象，準則規定了公允價值的使用前提，也就是公允價值應當能夠“可靠計量”。

二、現階段我國推行公允價值計量模式所碰到的現實問題

相對其他的計量屬性而言公允價值有不可替代的優越性，會計準則采用公允價值是不可阻擋的趨勢，是會計發展史上一個必經的歷程。但是，公允價值推行5年來，在會計中的實踐運用才剛剛起步，面臨不少的問題，主要是：

（一）市場環境不完善

確定公允價值的一項基本原則就是盡量多的采用市場因素，少采用內部管理者的估計和判斷，因此公允價值取得首先參照的是市場價格。有時候在估計公允價值時，由于實際交易沒有發生，應當對交易的條件進行假設，以滿足公允價值計量要求。如果存在活躍市場的公開標價，則它是公允價值的最好依據。但是目前我國資本市場還沒有達到公允價值所要求的完善程度，非市場化的因素依然存在，企業之間的非貨幣交易不規范，證券交易市場、產權交易市場、生產資料市場等都不成熟，價格難以真正反映價值，造成絕大多數資產的公允價值難以獲得。因此，適宜于公允價值應用的土壤和環境尚不成熟，造成公允價值計量方式的實踐運用十分困難。

（二）執行機制有缺陷

在會計準則的制定過程中，強調會計準則應當與國際通行慣例相協調，但是確保會計準則的有效貫徹與執行也很重要，兩者缺一不可。一個制定得再好的會計準則，如果得不到有效執行就會成為一紙空文。目前公允價值在會計準則的執行中主要面臨兩個方面的問題：一是缺乏有效的法律監督；二是會計人員素質不高。在這兩個因素的綜合作用下，公允價值在實際執行時，就沒有得到很好的推廣和采納。

（三）公允價值確定存在技術問題

公允價值直接獲取要求一個活躍、流動、健全的市場提供公平交易價格，如果缺乏這一市場就需要通過評估或判斷未來現金流量的現值等技術方式來獲取公允價值。但是現值技術法里，未來現金流量的金額、時點和折現率等都是不確定的，在計量操作上往往面臨著很大困難。因而現值計量的復雜性亦是公允價值計量不易應用和推廣的難題之一。同時，企業即便能夠確定出公允價值，也可能會根據企業的利益濫用選擇權，傾向選擇有利于企業利益的公允價值確定方法、現金流量的金額和時間，以及折現率，這樣就出現了會計信息失真。

三、完善與應用公允價值的建議

針對以上問題，本文試圖從外部和內部兩個方面提出建議。

（一）外部措施

1.完善公允價值運用的市場條件

公允價值是市場經濟的產物，必須為它的生存發展創造一個良好的環境。建立統一充分競爭的交易市場，要積極促進中國資本市場和金融市場的逐步成熟與完善。雖然公允價值并不能簡單的與市場價格劃等號，但是相對來說市場價格仍然是最為客觀的，可靠程度也是最高的。所以當前應該大力健全各級市場，尤其是生產資料市場和二手交易市場，進一步樹立公開、公平、公正的市場竟爭意識，完善市場法規，嚴格市場監管，從而使公允價值的取得更為客觀、可靠、直接。加快金融價格市場化進程，金融價格的逐步市場化，為金融衍生品的公允價值計量的實施提供條件。

2.建立公允價值計量準則體系

隨著我國資本市場的不斷成熟和新的金融工具的不斷涌現，傳統歷史成本計量的弊端已嚴重制約著會計信息的決策價值和會計行業的發展，以公允價值計量為代表的計量屬性是會計計量改革的方向。因此，將分散在各項會計準則中的與公允價值計量有關的規定加以梳理，可以考慮把會計計量屬性單獨作為一個準則，在其中對公允價值進行統一規定，進而形成完善的公允價值計量準則體系。

3.制定和完善相關法規制度，加大監管力度

準則需要相關的法律制度的保護，需要監管部門的大力監督。首先要制定和完善相關的法規制度，會計準則提供了一個可選擇的操作空間，它的可選擇性不可避免會被不正當利用，這就需要相關的法律制度來堵住漏洞。其次，證券機構等在市場監管中作用至關重要，監管作用要發揮到位。再次，在市場監管中要想有效阻止企業的違規違法行為，必須采取加大違法成本的措施。加大違法成本就是在執法程序中加大違法行為的處罰力度，使其違法所獲收益難于彌補其違法所付出的慘重代價，達到禁止造假現象的發生，自覺按照公允價值確認、計量和報告企業經營和財務狀況的目的。

4.規范資產評估流程，加強資產評估的隊伍建設

資產評估是公允價值確認的重要途徑之一，公允價值的完善離不開資產評估的發展。在我國目前的市場環境中，資產評估的流程尚不規范，資產評估隊伍建設有待加強。首先，應強化對資產評估機構的監管。一要提高資產評估人員的專業素質和技能，以此提高資產評估的質量；二要發揮社會對資產評估機構和評估流程的監管作用；三要加強繼續教育，不斷提高注冊資產評估師的素質；四要減少守信成本，增大失信損失，改善評估執業環境。只有從以上方面入手，加強資產評估隊伍建設，才能在最大程度上保證資產評估的公允性，從而為公允價值的應用創造良好的條件。

（二）內部措施

1.規范公司治理結構

公允價值順利推廣的關鍵在于重點解決人為操縱問題，而良好的公司治理結構是高質量會計信息的保證。只有積極促進上市公司審計委員會和監事會的建立與完善，促進上市公司治理水平的提高，才能從根本上解決上市公司會計核心信息“內部人控制”問題。首先，應該在社會范圍內防止一股獨大對公司的控制，可以采取國有股分持，來增各股東之間的相互制衡作用；不斷增強公司股票在資本市場流動性，為合理確定公司股票的公允價值創造有利條件。其次，應加強公司董事會的獨立性，明確其在公司治理中的核心地位，發揮其保護股東利益的強大作用。鼓勵通過市場競爭方式和市場手段來選拔和聘任公司管理層，采取有效措施激勵管理者水平的不斷提升。在企業當中推行期權和股權激勵計劃,使管理層和治理層人員的個人利益與公司的長遠利益相一致，不斷降低成本，促使管理層在選擇會計政策時以股東利益為目標。

2.提高會計人員的專業素質

在金融危機剛剛過去的這一階段是我國推行新會計準則的關鍵時期，新會計準則實施的好與壞，會計人員的素質起到了至關重要的作用，會計人員的低素質直接或間接地導致利用公允價值操縱利潤現象的發生?，F階段我們應從三個方面入手提高會計人員素質：首先是是普及法律意識教育,要求會計人員在遵守相關法律法規和會計制度的基礎上進行會計確認、計量和報告；其次是適時開展專業技術培訓，幫助會計人員熟悉和掌握最新的會計處理方法和程序，提高其對公允價值的判斷，尤其在缺乏市場信息的條件下如何正確的使用估值技術，減少會計信息的行為性失真和對公允價值判斷的偏差；最后是要牢固樹立會計人員求真務實的職業操守，加強職業道德建設，防范背離職業原則的行為發生，同時加大違規懲治成本，從根本上消除虛假現象的發生。

在現時經濟環境下，公允價值的合理運用還有待于相關理論的發展和使用方法的進一步完善。隨著公允價值在我國運用環境的改善，公允價值的合理使用必定會進一步提高并改善我國財務會計信息系統的質量，使之向投資者提供更為真實的企業價值信息。

參考文獻：

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[2]葛家澎.關于在財務會計中采用公允價值的探討[J].會計研究,2007(11).

[3]蘇淑艷.公允價值計量在新會計準則中的應用分析[J].中國鄉鎮企業會計.2007(5).

本文系重慶市教育委員會人文社會科學研究項目《上市公司會計信息質量相關性研究——基于公允價值的計量模式》階段性研究成果（項目批準號：11SKV24）。

作者簡介：

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關鍵詞：公允價值，會計計量，運用，問題，對策措施

作為國際會計行業中一個具有挑戰性的熱點問題，公允價值在新頒布的會計準則體系中占有非常重要的位置，財政部此項政策的，既適用會計計量的發展趨勢，也符合我國經濟發展的客觀需求。實現公允價值在會計計量中的有效運用，不僅讓會計信息更加真實準確，同時也推動了我國經濟的發展，全面保護各方的合法利益。

一、公允價值的特征和優勢

（一）什么是公允價值

公允價值是一種會計計量方法，也被稱之為公允價格，在這種計量方式下，公司資產和負債是通過相對公平的原則進行交易的，而交易雙方也同意通過這種資產交換或債務償還的方式來交易。

（二）公允價值具備的特征

通常說來，公允價值一般具有三點特征，分別是公平性、復雜性和動態性。第一，交易的雙方是在自愿的前提下進行的，而且雙方原本沒有任何關系，公平交易都是在熟悉對方基本情況之后進行的，因此雙方所掌握的信息和進行的交易是公平的，對等的。第二，公允價值具有復雜的計算方式和過程，在計量資產或負債的時候，必須要有一定的原始數據信息作為基礎，才能使用公允價值計量，同時要依靠交易市場或估值等會計手段輔助計量，因此它具有復雜性。第三，公允價值的計量是一個動態的過程，在每一個會計期末都會根據實際情況來對之前的數據進行修訂，因此在不同的會計計量點上，公允價值反映出的數據信息都不盡相同，因此它具有動態性的特征。

（三）公允價值的優勢

一是通過公允價值可以體現出我國經濟的發展情況。在目前市場經濟飛速發展時期，特別是最近幾年來金融產業的不斷發展以及金融附屬產品的不斷涌現，公允價值對金融衍生工具進行計量，然后將相關結果及時反饋為對企業有利用價值的信息。二是公允價值的運用會讓會計收益更加具有真實性和全面性。經濟效益包含有沒有交易與實現的資產價值轉化的收益和會計收益。公允價值會讓這些收益更加真實全面。三是會計配比原則的要求與公允價值相符合。公司在進行會計核算時，把收入和成本進行配比，然后在一個會計期中對收入成本進行一一確認，這稱之為會計配比原則。目前的收益計量中，雖然收入是按照公允價值來計量的，但成本和費用卻依舊按照以往的方式來計量，因此在企業的收益中就產生了價格差距。如果把成本收入和費用都使用公允價值計量，就可以消除這種價格差距，更加準確地反映出公司的經營和償還能力，也與會計計量原則相符合。

二、公允價值在上市公司中的運用

公允價值的新準則體現在很多方面，對于上市公司的運用來說，更多地體現在了金融資產、資產減值、債務重組和投資性房地產等各項業務中，下文對會計新準則中公允價值在上市公司中的運用情況作了簡要的闡述。

（一）金融資產中的應用情況

新出臺的會計準則中規定，金融資產應該在第一次確認時劃分為四類，即以公允價值計量而其變動算為當前損益的資產，持有至到期投資，貸款和其他應收款項，可出售的金融資產。在對持有至到期投資、貸款和應收款項進行計量時，應采用實際利率，按照攤余成本計量，在資產負債表中將交易的金融資產的公允價值納入變動損益的內容，將可供出售的金融資產的公允價值波動納入其他資本公積科目，在終止確認該金融資產時把原本納入資本公積的公允價值波動轉出，納入投資收益。

（二）債務重組中的應用情況

新準則中規定，在進行債務償還時債務人需要將重組債務的賬面價值和實際支付金額間的差值，納入當期損益；非現金方式償還債務，應該把賬面價值和轉讓的非現金資產的公允價值的差額納入當期損益；債務轉化為資本的情況，債務人要把債權人放棄的股份總額確認為實收資本（股本），股份的公允價值總額與股份的公允價值總額的差異納入當期損益。發生財務困難時，沒有償還能力的公司在債權人讓步后，將得到全部或者部分的債務豁免。

（三）資產減值中的應用情況

新會計準則中，公允價值在資產減值的會計準則中被大量使用，其中對商譽的減值處理上，涉及到在把商譽的賬面價值分攤到相關資產組時，要依照資產組的實際賬面價值于資產組賬面價值總額中所占的比例來進行分攤。在資產減值中引入公允價值的計量方式，提高了資產減值的會計信息的決策相關性，有效防止了由于計提資產減值準備不實而帶來的不利影響。

三、公允價值在運用中存在的問題

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一、有關企業資產計量在會計準則中的相關規定

按照我國頒布的《企業價值資產評估準則》中，企業的價值資產評估需要根據評估的目的、價值類型和資料情況等選擇適宜的價值評估方法。對于當前的企業會計要素的評估方法有成本法、可變現凈值法和公允價值法等。第一，成本法主要是指重建或者重置評估資產，投資者在投資某項資產時，愿意支付的價格不會超過該項資產的構建成本，被評估的資產會處于一種使用的狀態，具備一定的可利用歷史資料，成本法的應用能夠滿足評估價值類型的要求[1]。第二，可變現凈值法，在可變現凈值下，資產會按照正常對外銷售收到的現金或者是等價的條件用于相關稅費后的金額計量。第三，公允價值計量法，在公允價值計量的條件下，當處于一種公平交易的環境中，交易的雙方在熟悉情況的前提下進行資產交換金額計量。一般的企業在進行會計計量的過程中，會采用成本法、可變現凈值法和公允價值計量法等，要始終保證會計要素金額能夠獲得可靠計量。

二、資產計量在資產評估準則中的相關規定

目前企業的資產價值評估主要采用市場法、成本法和收益法三種方法。第一，市場法。這種評估方法主要是借鑒評估企業近期的一些市場交易價格，按照該種價格評估企業價值的一種評估方法，但是市場法一般沒有能夠比較的交易案例而很難被采用。第二，收益法是將企業未來預期收益折合成現金，來評估企業資產價值的一種方法。第三，成本法。成本法的計算需要將企業的資產現值扣除所有損耗之后去除負債后的一種評估方法[2]。

在企業的會計準則和資產評估準則中，這兩者應用的計量方法都是相通的，但是其本質是有很大的不同，會計準則中的成本法計量資產是遵循會計中的謹慎性原則，計量依據也是相對比較充分，但是在實際的計量過程中，不能體現企業資產的真正價值，會影響到會計工作的相關決策。資產評估準則中的成本法是計量資產在現在市場上購買的成本，能夠體現資產在評估時的價值，但是獲得相關資產市場價格的難度相對比較大。

三、會計準則中運用評估技術的問題

在會計準則中會引入公允價值法、現值凈值法和成本重置法等計量方法，這些計量方法能夠反映企業資產的真實狀況，也會改善會計報表質量，需要通過加強企業外部的審計工作，防止一些濫用會計制度的現象[3]。在當前新會計制度的改革，企業會計評估技術的應用對企業的會計人員和審計人員的職業判斷能力提出更高要求，需要充分保證評估技術的客觀真實，保證結果的一致性。

四、在企業會計準則中評估方法的運用

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資產評估機構在進行評估作價時，往往采用與審計方法相同或相似的程序，如監盤、函證、抽樣、測試等。而審計機構在審計時，需要采用公允價值測試資產價值，并據以計提資產減值準備或確定公允價值變動損益等，這與評估并無很大區別。這樣，就使評估與審計結下不解之緣。如何在實際操作中處理好評估與審計的關系，直接影響到評估和審計的效率與質量。筆者根據數次評估同時進行審計的實踐。認為評估與審計存在著分工協作、在業務報告中相互包容的需要。

本文中的“包容”，即是資產評估與審計相互包含與容納的涵義。

一、資產評估與審計穿插操作中出現的問題

當企業委托同時進行資產評估與審計時，這一“同時”往往不是從同一起點日期開始平行進行的。但資產評估與審計，往往需要在同一時點對同一項資產同時進行評估作價與審計調整。而當所得出的“評估價值”與“審計核實數”(以下簡稱“審定數”)不相一致而形成“撞車”時，會使委托單位無所適從。

資產評估與審計都需要對債權、債務實有數額進行認定，但兩者認定的結果往往不相一致。資產評估與審計都需要確定各類實物資產的實際價值，但兩者認定的結果也往往不相一致。例如，新會計準則應用指南用了很長篇幅敘述非同一般的控制下企業合并時資產公允價值確定的原則和方法。而采用資產評估確定固定資產的價值時自有一套方法。審計中用補提折舊或沖回已提折舊的方法核實固定資產凈值，用計提減值準備來沖減實物資產賬面價值，但實際上這樣做并不能真正反映實物資產的價值狀況。至于冷背、變質存貨的變價。實物資產的盤盈等價值的確定，審計中的方法也不如資產評估中的方法可靠。

因此，資產評估與審計需要協作，既可避免“撞車”，還可各自棄短就長，從而得到比較理想的效果。

二、資產評估、審計同時進行時協作與分工的總原則

1、協調時點

審計的報表截止日與資產評估的基準日宜采用同一時點，這樣，被審計、評估單位某日的資產與負債可以成為審計與評估統一的對象，便于進行協作。

2、數據銜接

無論是資產評估報告使用審計結果，還是審計報告使用資產評估的結果，都必須妥善處理數據的銜接問題。資產評估應以審計的“終點”為評估的“起點”，即在已得出的“審定數”基礎上進行評估：而審計則應以評估的“終點”作為審計的“起點”，即在已得出的評估價值的基礎上進行審計。出具報告時，如評估人員不認同審計結果，可以在評估過程中調整；如審計人員不認同評估結果，可在審計過程中調整。但評估人員與審計人員在進行這樣的調整時，都應當慎重。

3、分工協作

當資產評估在采用資產基礎法評估企業的整體價值時，資產負債表中的貨幣資金、應收款項、債券投資、待攤費用、遞延所得稅資產、長期待攤費用等不具實物形態的各資產項目，以及全部負債等由審計負責查驗核實其具體數額，如無特殊情況存在，應包容審計的結果。

固定資產、存貨等實物資產，商標權、專利權等無形資產，股票投資等權益性資產，應由審計查驗核實數量或原始成本(賬面價值)，其實際價值的確定則由評估負責。審計時應充分考慮與包容評估結果。實物資產及有價證券中凡是清理盤點時數量減少或已無實物形態的，均應在審計中予以減值處理。

當資產評估與審計分別由兩家中介機構承辦時，評估機構可在審計時派員參加審計過程，其中如果評估只涉及實物資產和上市證券，則可由審計和評估機構分別派員，聯合確認所評估資產的數量或歷史成本。

三、具體操作

(一)實物資產的同時審計與評估

1、審計實物資產的主要工作是進行實物盤點。盤盈及賬外的實物資產，可評估作價計入資產。

2、折舊項目審計時，均不作補提或沖回的審計處理，累計折舊額(重置價值與評估價值的差額)的最終認定也應由評估完成。

3、在建工程項目審計時，有實物形態的，或按成本繼續保留余額，或轉入固定資產項目，實物交由評估最后確定價值：無實物形態存在又不能為以后經營帶來直接經濟效益的，審計時應報批核銷，不作評估。

4、存貨的成本差異、進銷差價、跌價準備等調整賬戶，固定資產、在建工程的減值準備賬戶，審計時般將其作為一個總賬科目，其金額轉入相關被調整科目。企業還在持續經營的，商品進銷差價賬戶可不作變動，留待資產評估時再根據存貨估價作適當調整。

5、存貨中的在途存貨，即“材料(商品)采購”、“物資采購”項目，審計時如發現已逾期但供貨方并未實際發貨，應轉入“其他應收款”項目進行審計處理。

固定資產清理項目可參照在建工程的方法進行審計與評估。

(二)無形資產，股權投資的同時審計與評估

1、如果無形資產的財產權利還存在，應列入評估；如果相應的財產權利已不存在，則應在審計中核銷。

2、股票投資、債券投資以及其他股權投資審計時，應實際盤點實有股數并與賬面記錄核對，如發生盤盈盤虧，查明原因后按賬面成本或面值調整投資額并列入審計盈虧，爾后轉入評估。

當這些投資的價值確定需要利用所投資單位的審計報告，甚至需要對所投資單位實施審計時，評估可以使用審計的結果。對于上市的股票、債券，則應按證券市場價格通過評估確定，也可以通過審計與評估的雙方機構協商確定。

(三)債權、債務的同時審計與評估

債權、債務的審計評估，除債券投資外，均應由審計負責實施。

四、審計、評估報告的相關揭示

在資產評估與審計使用雙方的工作結果時必須在審計報告與評估報告中作明確揭示：

(1)在審計先于資產評估前進行時，審計報告可在說明段作類似如下內容的說明：“本次審計采用了先審計后評估的方法，本報告中列舉的固定資產、存貨等實物資產的審定數，是以實地盤存數與賬面成本價為基礎得出；無形資產、股權投資則以清查核對后的賬面價值計算。上述資產的實際價值將由資產評估確定”。而后完成的評估報告中可在計價原則和計價方法段作類似如下內容的說明：“應收款項、貨幣資金、長短期待攤費用、遞延所得稅資產，以及負債各項目、資本公積外的所有者權益各項目……的評估價值，除有特殊情況的個別子細目以外，均以同一基準日的審定數為準”。

(2)在資產評估先于審計進行前時，在審計報告中應作這樣的說明：“在我們實施審計程序的同時，委托方還委托××資產評估機構(或本所)對被審計單位的實物資產、無形資產……進行了評估，本報告披露的上述資產的價值，均采用了評估報告的相關數據”。

五、存在的問題