導語：如何才能寫好一篇會計審計的目的，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關鍵詞 陷阱 余額 零 資產負債表 項目

1 案例基本情況

2005年1月筆者參與了對某ST上市公司總經理的離任審計，審計的是該公司下屬的一個物業管理子公司，審計期間為1998年7月1日到2005年1月31日。在審計中，發現了該物業管理公司有不少連續數年年初年末數均為“0”的資產負債表項目卻有頻繁的大宗違規發生額。細察之下，發現原來這些報表項目的所有發生額在每年的12月份就會“蒸發”，導致每年的這些項目的年末數就都為“0”了。比如“其他應收款”項目1998～2004年度每年的發生額分別為人民幣2 901 045 000元、3 789 546 000元、3 150 478 000元、4 875 468 000元、7 869 315 000元、4 578 863 000元和5 386 945 000元，但其所有年度的年末余額均為“0”。“其他應收款”的發生額中有大量不應放在該科目中核算的違規資金往來，例如1998年該ST上市公司以創建新的子公司為名，以高達20％的年利率向物業公司非法融資1.2億元，借款期限為兩年，但之后從未歸還過利息或本金。物業公司1998年末將這筆金額巨大的債權轉入“內部往來——集團”，3年后全額轉銷壞賬，從此這筆巨款就銷聲匿跡了。另外，與某證券營業部的“其他應收款”數額同樣巨大，僅2000年10月的一筆就高達1 000萬元，這些款項年末時都被轉入“內部往來——×××（人名）”。一個物業公司怎么會和證券營業部有巨額往來呢？審計小組成員順藤摸瓜，終于發現，對證券營業部的“其他應收款”就是向以×××的名義在證券營業部所開的戶頭注入資金。而此后“其他應收款”的貸方則記載了部分從股市流回的資金。這個×××呢，則是一個與該公司簽訂了炒股協議的人，協議中稱炒股所獲取利潤的30％歸×××，70％歸該物業公司。更令人吃驚的是，在“其他應收款”貸方的憑證后附的股市交易清單中，×××買賣的居然有該ST上市公司的股票，這種行為應該是明顯的違規行為。而且讓筆者感覺到更加不安的是該上市公司1998～2005年的會計報表審計一直由國內某知名的大型會計師事務所承擔，但該所這類從未與被審單位溝通過，也未予以重視。由此，我們可以得出結論：第一，上市公司千方百計地使這些會計報表項目的年末數為“0”，動機非常明顯，就是要竭力掩蓋其違規的交易活動，同時給會計師事務所和注冊會計師造成審計陷阱。許多公司，特別是上市公司，已經有一定的“反審計能力”，他們往往利用會計師事務所每年業務繁忙時可能對余額為“0”的資產負債表項目掉以輕心的事實，利用這些項目的余額來掩蓋不正當的活動，因而給會計師事務所和注冊會計師帶來更大的風險，造成審計陷阱。第二，該大型會計師事務所在會計報表審計中，只關注資產負債表的年末數不為“0”的報表項目，而對年末數為“0”的資產負債表項目的發生額缺乏合理適當的審計程序，結果有可能掉進審計陷阱。其實，這種現象并非只此一家，國內有不少會計師事務所基于節約成本或其他的原因，對此類項目的關注度都不夠，甚至有些注冊會計師在審計時根本不會把這類項目列入具體審計計劃，更不會進行進一步的工作，因此很有可能會落入審計陷阱而無法脫身。

2 運用審計概念，充分了解陷阱

先從審計的概念來認識隱藏在“0”背后的陷阱，對該誤區進行剖析。本文采取審計的廣義概念來進行探討，主要從審計的定義、審計的目的和審計的對象進行分析。

2.1 忽視隱藏在“0”背后的陷阱違背了審計的定義

注冊會計師協會在國內外對審計定義的基礎上，對審計的定義作了如下描述：“獨立審計是指注冊會計師依法接受委托，對被審單位的會計報表及其相關資料進行獨立審查并發表意見。”以上定義認為獨立審計人員不僅應該對被審單位的會計報表進行審計，還應該審計會計報表是否在所有重大方面公允地反映的財務狀況和現金流量。如果會計報表并未合理地反映被審單位的財務狀況和現金流量，那么注冊會計師就應該予以重視。如果對于會計報表中余額為“0”的資產負債表項目不加以關注的話，那么在編制審計計劃階段就可能對于其發生額的（如果有的話）關注度就不高甚至沒有。結果導致的是，注冊會計師基于一份虛假的會計報表進行審計，得出的審計意見僅僅是針對于該會計報表的，而不能認定該會計報表是否按照公認會計原則在所有重大方面公允地反映了財務狀況、經營成果和現金流量。這樣的審計就違背了審計的本質。

2.2 忽視隱藏在“0”背后的陷阱達不到審計的目的

審計的目的包括一般目的和特殊目的，在這里，我們只討論審計的一般目的。“審計的一般目的是注冊會計師對被審計單位的會計報表進行審計并發表審計意見。……從來看，編制和向外提供的會計報表包括資產負債表、利潤表、現金流量表和有關附表。編制這些會計報表所依據的會計資料包括有關的會計憑證、賬簿及其所反映的經濟業務。”注冊會計師的審計意見通常包括合法性和公允性。

因此，審計對象的會計報表只有在同時滿足合法性和公允性，才被注冊會計師認為是可以出具標準無保留審計報告。數年度的資產負債表項目年末余額為“0”而發生額卻不為“0”，甚至存在大量的違規交易會導致會計報表既不合法也不公允。第一，應該放在這些項目核算的交易或事項卻被被審單位年末巧立名目地轉到其他的項目，不符合合法性的要求。比如有的單位為了使期末“應交稅金”的余額為“0”，把“應交稅金”的貸方余額轉至“應付賬款”。（依照我國的會計相關法規，“應交稅金”的貸方余額反映的是企業應交未交的稅金，而“應付賬款”的貸方余額則反映企業因購買材料、商品或接受勞務供應等而發生的債務期末余額。）第二，被“改造”后的會計報表不能公允地反映企業的財務狀況、經營成果及現金流量。公允性要求會計信息應以實際發生的交易或事項為依據，真實、數字準確、資料可靠，能滿足信息使用者的決策需要；會計工作應當正確運用會計原則和，準確反映企業的實際情況。被審單位精心“改造”會計報表的目的就是要掩蓋企業的財務狀況、經營成果和現金流量，顯然這種報表不符合公允性的要求。

2.3 忽視隱藏在“0”背后的陷阱

審計的對象指的是審計的客體，也就是被審計單位的經濟活動。審計對象隨著經濟的和審計的進步也在不停地變化。概括而言，審計對象包括被審計單位的財務收支及其有關的經營管理活動和反映財務收支、經營管理活動的會計資料及其相關資料。

從以上分析可以看出，審計的對象是被審單位的經濟活動和相關的經營管理活動，而被審單位的經濟活動及相關經營管理活動不僅通過被審單位的會計報表，也通過其他的會計資料來反映和記載。因此，在對于報表年末余額為零但發生額并不為零的資產負債表項目，審計人員應該通過其他的會計資料，如賬簿等，對其發生額進行相應的審計，以審查其發生額的合法性和公允性。被審計單位的經濟活動及相關經營管理活動是一個時期而非一個時點的概念，只有既關注資產負債表項目的年末余額又關注其發生額才能真正客觀的認識和了解被審單位的經濟活動及其相關經營管理活動。

從以上角度來看，如果注冊師忽視發生額不為零而年末余額為零的報表項目違背了審計的本質、無法達到審計目的，而且未能明晰審計對象的概念。

3 明確責任，充分重視陷阱

注冊會計師如掉進隱藏在“0”背后的陷阱，將承擔一定的法律責任。所以有必要從注冊會計師的法律責任來看注冊會計師是否應該關注年末數為零的資產負債表項目的發生額，從而謹慎避開陷阱。

3.1 依據《獨立審計準則》，對年末數為“0”的資產負債表項目的發生額進行審計

《獨立審計基本準則》第5條和第6條明確規定“……注冊會計師應當遵守職業道德規范，恪守獨立、客觀、公正的原則，并以應有的職業謹慎態度執行審計業務、發表審計意見。”注冊會計師如果未遵循該規定關注年末數為“0”的資產負債表項目的發生額則是缺乏合理的謹慎，有可能導致過失或共同過失。

注冊會計師應當在實施必要的審計程序后，以經過核實的審計證據為依據，形成審計意見，出具審計報告。審計的范圍一般應限于約定的會計報表報告期內的有關事項，但凡與被審計單位的會計報表有關和注冊會計師做出專業判斷的所有方面，均屬于會計報表審計的范圍。也就是說，與報表相關的所有方面，注冊會計師都應遵循《獨立審計準則》進行審計，因此，即使資產負債表的年末數為“0”，但只要有發生額，注冊會計師就應該實施必要的審計程序，來確定該業務記錄的合法性和公允性。

3.2 依據相關法律，對年末數為“0”的資產負債表項目的發生額進行審計

（1）《中華人民共和國注冊會計師法》的相關規定。注冊會計師未關注年末數為“0”的資產負債表項目的發生額導致法律責任，適用《注冊會計師法》的具體規定，主要處罰有會計師事務所被警告、沒收違法所得、罰款及暫停業務或撤銷和注冊會計師被警告、暫停執業或吊銷注冊會計師證書。《注冊會計師法》第39條規定“……，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節嚴重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經營業務或者予以撤銷……，由省級以上人民政府財政部門給予警告；情節嚴重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執行業務或者吊銷注冊會計師證書。”第42條規定“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。”

（2）《中華人民共和國證券法》的相關規定。注冊會計師在審計上市公司時未關注年末數為“0”的資產負債表項目的發生額導致法律責任，適用《證券法》的具體規定，主要處罰有罰款、追究刑事責任等。

這在《證券法》第189條的規定中有所涉及：“中介機構及其從業人員……在證券交易活動中做出虛假陳述或信息誤導的，責令改正，處以3萬元以上20萬元以下的罰款……構成犯罪的，依法追究刑事責任。”

注冊會計師應當了解自身法律責任，提高風險防范意識，依據《獨立審計準則》及相關法律，認真對待年末數為零的報表項目，充分重視隱藏在“0”背后的陷阱，才能在合理節約成本的同時保護自己。

4 結論

在審計市場競爭日益激烈的今天，會計師事務所和注冊會計師都在追求低成本低風險。但是，根據市場的有效性，低成本必然會帶來高風險。如何達到成本與風險的均衡是注冊會計師在執行審計的時候必須考慮的重要。基于審計的概念，對于資產負債表中余額為零的項目，注冊會計師應實施必要的審計程序，這樣才不違背審計的定義、目的和對象。從注冊會計師的法律責任來看，對于資產負債表中余額為零的項目，只要本年有發生額，注冊會計師就應該納入審計計劃、認真實施審計，有效規避風險，避開審計陷阱。

1 注冊會計師協會.審計[M].北京：出版社，2005

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審計監督室審計機關依法對被審單位的會計核算、財務收支等經濟活動的真實、合法、效益性進行審查，實行強制性監督。

會計監督和審計監督都屬于經濟監督，兩者既有聯系又有區別。

一、會計監督與審計監督的聯系

1.監督的內容都是資金活動。會計監督是通過處理日常會計事物來對資金活動起反映、監督作用；審計監督是通過對會計資料及其他相關資料進行審查來達到監督目的。會計監督是審計監督的基礎，審計監督是對會計監督對象的再監督，是會計監督的發展和需要。

2.任務基本相同。會計監督與審計監督都是通過監督活動，使單位正確執行國家政策、法規、制度，維護財經法紀，保護國家、企業財產安全，提高經濟效益。

二、會計監督與審計監督的區別

1.監督的目標不同。

無論是廣義的會計監督或是狹義的會計監督，其目標都是某一經濟實體內部，防范會計信息失真、保證會計信息質量，真實反映企業的經濟業務，客觀揭示單位現金流狀況，保障企業管理目標有效實施。具體來說會計監督內容是對財產資金、財務收支、成本費用開支的監督，保證收支合法合理，降耗增效；對收益及利潤的監督，保障利潤計劃完成；對預算資金收支監督，保證預算的正確執行；對財經政策、制度執行情況監督，防止違法亂紀行為。

審計監督是從國家利益出發，進行宏觀經濟監督，比會計監督更廣泛、深入，不僅限于一個經濟實體，也不僅是對會計記錄和會計事項的處理進行審查，對項目的確定、投資、經濟預測、計劃、目標等要進行事前審計，專項、專案要事后審計。

2.監督的主體不同。

會計監督的主體是指對會計信息實施監督活動的人員或機構。狹義的會計監督主體是會計人員和會計機構；廣義的監督主體還包括投資者和債權人及其他相關利益人。因此，會計監督具有直接經濟責任關系，雖然具有一定的約束力，但不完全具有強制性。

審計監督的主體是以第三者的專門機構和專職人員來進行監督。審計機構、審計人員與被審單位沒有直接的經濟利益、經營管理關系，不受外來的影響、干涉，從這個角度看，審計監督更具有權威性，他不僅能對會計事項進行監督，而且能對其他經濟活動或相關事項進行監督。

3.職能不同。

（1）會計監督是會計基本職能之一，是會計工作的重要組成部分。會計監督通過會計憑證、帳薄、報表等，分析、總結經濟活動，達到合理使用資金、降低成本、提高效益、執行預算等管理目標，所以會計監督直接參與經濟管理，又在處理會計實務的過程中進行具體監督。

審計的基本職能是監督，對一切經濟活動的相關資料的真實性、完整性進行系統、規范地審查、評價。

（2）會計雖然也有監督職能，但這種監督是一種自我監督行為，主要通過會計檢查來實現，針對會計業務活動本身；而審計既包含了檢查會計賬目又包括了對計算行為及所有的經濟活動進行實地考察、調查、分析、檢驗，即含有審計稽查的意義，代表政府行使監督權，對違法亂紀的部門和工作人員提出懲處意見，維護國家利益和財經法紀。審計決定具有法律效力，要求被審單位強制執行。

（3）會計檢查只是各個單位財會部門的附帶職能，而審計是獨立于財會部分之外的專職監督檢查；會計檢查的目的主要是為了保證會計資料的真實性和準確性，其檢查范圍、深度、方式均受到限制，而審計的目的在于證實財政收支的真實、合法、效益，審計檢查會計資料實施實現審計目的的手段之一，但不是唯一手段。

4.方法程序不同。

會計監督主要是對經濟核算程序進行監督，是一種事后監督。會計監督沒有嚴格的程序和計劃，只是在日常的會計實務處理過程中進行檢查監督。會計監督由會計核算、會計分析、會計檢查三部分組成，包括記賬、算賬、報賬、用賬、查賬等內容，其中會計核算方法包括設置賬戶、復式記賬、填制憑證、登記賬簿、成本計算、財產清查、會計報表等方法，其目的是為了管理和決策提供必須的資料和信息。

審計監督方法包括送達審計、就地審計、聯合審計、委托審計；按范圍分又包括全面審計、部分審計、重點審計；按內容分包括財政財務審計、經濟效益審計、財經紀律審計等。審計監督具有嚴格的程序，確定審計事項、收集審計證據、對照標準評價，結果必須作出書面審計報告并立案歸檔。

5.依據不同。

會計監督的依據是《會計法》及會計準則、制度、法規、會計規范等。

審計監督的依據是《審計法》及其他相關審計法規，是根據我國憲法賦予的責任，代表政府獨立行使監督權。

三、正確處理會計監督與審計監督的關系

會計監督與審計監督都是經濟管理的工具，是經濟監督體系中不可缺少的重要組成部分。我們必須處理好二者之間的關系。

1.在我國現在的經濟環境下，審計人員要具備優秀的專業水準，要熟悉、掌握財會理論。會計方法和財務制度，才能從會計資料中發現問題，對被審單位的各項經濟活動作出正確的評價，否則很難開展審計工作。

2.財會人員在做好本職工作的同時，要積極配合審計人員工作，新《會計法》要求各單位對會計資料定期進行審計。

3.會計監督與審計監督要密切配合，互相支持。會計監督具有自律性，審計監督具有鑒證性。他們有著共同的社會責任：監督規范單位的經濟行為，整頓經濟秩序，提供信息質量。

篇3

一、使用統一的審計工作底稿就能實現審計規范的誤區及糾正

一些會計師事務所認為，只要嚴格按照統一設計的一套完整的審計工作底稿執業，就可達到審計規范的要求。因而，要求注冊會計師對于每一項審計業務，都要不折不扣地使用統一的審計工作底稿，以求規范。

事實上，使用統一的審計工作底稿只是執業規范的部分，但它的實質也不是僵化地認為每一張底稿都不能改變。審計工作底稿顯審計目的服務的，注冊會計師如果不管審計目的和被審計單位的實際情況，拿起已設計好的底稿就用，勢必無法高效率地取得充分、適當的審計證據，不能按照《獨立審計準則》的要求完成審計目的。因而，在實務操作中，注冊會計師不能拘于統一的審計工作底稿，必須運用高水平的專業判斷，根據被審計單位的實際情況和審計項目的特點，選擇通用或專用格式的審計工作底稿。

通常，注冊會計師無論選擇使用哪一種格式的審計工作底稿，必須同時考慮以下幾個方面：

（1）底稿必須服務于注冊會計師取得充分、適當的審計證據，能夠支持審計目標的實現；

（2）底稿要根據審計項目的特點，實用性要強；

（3）底稿要體現節約性，若專用格式已設計的項目不適用被審計單位的審計需要，則可使用通用格式，簡化格式欄。

二、簡單地抄寫計帳的審計誤區及糾正

在注冊會計師審計實務操作中，一些審計人員一到被審計單位，就埋頭查看并抄寫被審計單位的會計帳簿，做些簡單的試算平衡，就形成審計工作底稿。由于這樣的審計工作底稿只是簡單地抄寫會計帳簿上的一些數字，而沒有審計過程記錄，也沒有注冊會計師專業判斷或審計結論，不能說明任何，是無用的底稿。為克服審計人員只是簡單地抄寫會計帳形成審計工作底稿的錯誤做法，注冊會計師在形成審計工作底稿時必須強調以下兩點：

1.注冊會計師要根據報表項目的性質和特征，專業判斷審計該項目需要形成幾張工作底稿。一般，審計會計報表項目可形成三個層次的底稿：

（1）對報表項目余額或發生總額的確認（審定表）；

（2）余額或發生額總數的明細化（明細表）；

（3）查證核實表（檢查表、盤點表、表）。但如果報表項目比較簡單，明細項目不多，則審定表與明細表可結合起來，此時審定表中既有總數又有明細數，甚至查證核實比較簡單的，也可直接記錄在審定表中。在實務中，每一項目審計能形成幾張工作底稿，要根據專業判斷而定。

2.在每一張審計工作底稿中，必須有審計說明和審計結論，來記錄注冊會計師的軌跡及專業判斷。審計說明包括：

（1）底稿用到的標識含義的注明；

（2）注冊會計師審計時實施的程序及發現的問題；

（3）注冊會計師審核的每一層次底稿之間以及與其他底稿之間數字的勾稽關系。審計結論是注冊會計師的專業判斷，就符合性測試而言，是指注冊會計師對被審計單位某項內部控制的滿意程度以及是否可以信賴；就實質性測試而言，是指注冊會計師對某一審計事項的余額或發生額是否可以確認。

三、審計中沒有問題的項目不做記錄的誤區及糾正

在審計實務中，注冊會計師審計會計報表，往往側重于查出被審計單位會計處理的差錯和舞弊，并且只把查出的問題作記錄，形成相應的工作底稿。這種做法給人們一種錯覺，認為注冊會計師的審計工作就是查差錯，從而使許多注冊會計師往往只注重查錯防弊而忽視了報表審計的性和程序性。為克服這種錯誤認識，注冊會計師必須在觀念和程序上有所轉變：

1.在觀念上，審計目標要從查錯防弊扭轉到對會計報表的“三性”發表審計意見，以增強會計報表的可信性。會計報表的審計目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發表審計意見。這一審計目標決定了會計報表審計的范圍、審計的過程、審計證據的收集和評價及審計報告等。

2.在程序上，注冊會計師要嚴格按照必要的審計程序實施審計業務，無論是否查出問題，只要是實施過的程序，必須記錄在審計工作底稿中。但同時要注意，注冊會計師在記錄審計過程及其結論時，既要保證軌跡記錄，把實施的審計程序都記錄下來，又要按照重要性的原則，作出專業判斷，簡明扼要地記錄重要事項，不要把審計工作底稿記成流水帳。

四、外勤作業后填制底稿的誤區及糾正

在實務操作中，一些會計師事務所往往在外勤作業后填制底稿。這主要是迫于以下內外壓力：

1.外部壓力，即適應市場的需要，注冊師協會的業務監管力度加大。由于獨立審計準則的頒布和實施及注冊會計師業務控制的日益完善，注冊會計師協會及其他管理部門加大對各個注冊會計師事務所的業務監管和聯查。因而，一些注冊會計師事務所應付注冊會計師協會的檢查，利用外勤作業后填制底稿的辦法，編制完善的審計工作底稿。

2.內部壓力，即注冊會計師完成審計業務的時間要求緊迫。由于我國注冊會計師報表審計業務集中在下半年的10月份到上半的的4月份，時間緊迫，業務量大，外勤工作時間短，這樣，在外勤工作日內只能把一些主要的底稿填制完畢，其余的等日后再填制。

盡管內外形成的壓力是事實，但注冊會計師在外勤作業后填制底稿是造成注冊會計師業務質量低下、增大審計風險的主要因素。所以，必須在實務操作中避免這種做法。具體有：

（1）建立和實施完善的預審或日常接觸制度。為了與被審計單位建立穩定的業務關系，也為了減少最終審計的工作量，會計師事務所應建立起預審或與被審計單位的日常接觸制度，發現，及時處理，分散審計業務量，減少審計風險。

（2）不斷提高注冊會計師的業務水平和實力操作經驗。審計業務的發展，要求注冊會計師不斷更新知識，提高能力。因而，每個會計師事務所必須加大注冊會計師的日常業務培訓、后續等方面的投資，以提高他們的執業效率，保證他們在外勤工作時保質保量地完成審計任務。

五、對他人提供或代為編制的底稿不予審計的誤區及糾正

一些注冊會計師對他人提供或代為編制的底稿，不予審計，直接進入檔案形成審計工作底稿，這些底稿主要包括被審計單位的設立批準證書、營業執照、合營合同、協議、章程、組織機構及管理層人員結構圖、董事會會議紀要、重要經濟合同、相關內部控制及其調查和評價記錄報告等資料的復印件或摘錄等。這種做法往往加大了注冊會計師的審計風險和責任。因而，對由被審計單位或第三者提供或代為編制的底稿，在取得時必須注意以下三點：

1.這些由被審計單位或第三者提供或代為編制的審計工作底稿，必須嚴格按照取得方式形成。一般首先應向審計資料的提供者說明該審計資料的基本要求；其次是對所取得的審計資料實施必要的審計程序，并注明所取得資料的來源；最后作出相應的審計記錄并簽名，從而形成審計工作底稿。

2.在初次接受被審計單位的委托時，注冊會計師一定要把這類審計工作底稿嚴格按程序取得，并詳細列明目錄清單；在連續審計時，只要根據被審計單位有關部門情況的變化而將更新的文件、資料隨時補充，并注意資料的連續性，避免重復勞動。

3.注冊會計師將這些資料歸檔為備查類工作底稿的同時，還應根據需要，將其中與具體審計項目有關的復印、摘錄或綜合后歸入業務類工作底稿的具體審計項目之后。

六、審計工作底稿中隨便簽名的誤區及糾正

在實務操作中，一些會計師事務所在編制審計工作底稿時，往往隨便簽名。如在審計業務繁忙時，對于一些沒有簽字的審計人員審計形成的工作底稿，注冊會計師沒有復核，就簽上了名字；一些審計工作底稿根本沒有復核，卻在復核人后簽上了主任會計師的名字。這不僅給注冊會計師帶來很大的風險，也使會計師事務所的內部控制制度形同虛設，人為地降低了注冊會計師的質量控制標準。

事實上，審計工作底稿不僅是注冊會計師形成審計結論、發表審計意見的直接依據，也是評價考核注冊會計師專業能力和工作業績，并明確其審計責任的重要依據。因而，為了分清審計責任：

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[關鍵詞]會計實務 實務活動 審計活動 聯系研究

對于會計實務活動與審計活動之間的聯系,一直以來,都是會計從業人員和經濟學者討論的熱點和難點,本文在分別介紹二者的不同內容以及表現形式的同時,對二者的角色進分析,找到二者的共同點和沖突之處,為加強審計工作提出自己的見解。

一、會計實務活動與審計活動各自的體現形式

(一)會計實務活動的表現

隨著我國經濟的發展,會計活動和會計人員在企業管理中的地位越來越重要,并且隨著企業管理控制需求的變化在不斷更新和發展。通常所說的會計實務活動指的是財務會計活動,主要形式是核算,是一種價值管理活動,采用一定的核算方式,對企業的經濟業務進行記錄、整理、核算、匯總,形成會計報表,綜合反映企業經濟活動的全過程和結果,為企業的決策者財務審核人員提供真實、可靠的財務信息,為決策者做出正確的發展決策提供基礎。會計實務活動的主體是人,具體來說就是指企業財務人員,財務人員對企業財產及財產活動進行管理和清點的人員,目的是為了使企業財產的擁有者能夠真實的了解企業財產的使用情況,以及資金流向,隨時掌握企業的盈虧,為企業發展把關。

(二)審計活動的表現

傳統的審計人員和審計活動的范圍僅限于對企業的賬目和財務報表進行審核,這個活動被稱為審計活動。早期的審計活動僅僅在于審核和檢查,以便找到錯誤和弊端。隨著經濟的發展,企業管理制度的不斷完善,對企業經營管理活動的事前預防和事中控制顯得更加重要,如今的審計活動已經不僅僅限于對賬目和報表的審核檢查,更加是對企業的生產經營活動進行管理和控制,為企業的發展提出科學合理的建議,以實現企業的利潤增長。可以看出,審計活動的主要目的就是對企業的會計活動進行監督和評價,審計活動分為內部審計和外部審計,內部審計一般指的是由某個企業單位內部人員組成一個特殊隊伍,通過一個系統的和有條理的方法,對企業的內部的風險進行預測和控制,以促進企業資金的合理有效流動。內部審計只是從企業內部處罰,在企業內部進行會計活動的監督和評價,規范企業內部的會計活動,通過對企業的經營活動進行效率和效果方面的分析評價。外部審計包括注冊會計師審計和政府審計,是企業外部的組織和個人對企業的經濟活動進行評價的審計活動。注冊會計師審計是基于委托和責任所產生的,是商品經濟發展到一定階段,應對需要分離的財產的所有權和經營權而產生的,企業的所有者只能通過提交的財務報表了解企業的生產經營情況,因此,需要一個來自企業外部的公正、客觀的第三方來對企業財務報表進行判斷。

二、企業實務活動與審計活動的聯系

(一)二者有著相似的目的

會計實務活動和審計活動在根本目的上,都是從促進企業經濟管理體制的完善,提高企業經濟效益為根本目的,參與會計實務的人員,對于企業的管理過程中出現的各種問題,都需要及時向相關管理者提出意見以促進改善;會計審計人員在審計過程中,也能夠發現企業管理中所存在的不足和風險,通過向當局提出審核報告,提出具有建設性的意見,促進企業加強管理,提高企業經濟效益,所以說,會計實務活動和審計活動的根本目的是一致的。

(二)二者在范圍上都是對企業的財務進行管理和控制

無論是企業的會計實務活動還是企業的審計活動,都是對企業的財務方面進行控制和管理。在企業的日常經營活動中,需要對經濟活動的全過程進行記錄和整理,保證財務信息的及時性和準確性,確保企業財務活動的有效進行;審計活動也是對企業的財務活動進行審核和控制,確保企業各項資金的有效流動,為了提高審計活動的效率,審計人員要設計到企業財務工作的各個方面,因此,二者在范圍上是一致的。

三、會計實務活動與審計活動的不同之處

(一)二者在含義方面存在者不同

通常所說的會計實務活動,一般是指一個企業經營價值的計算,也就是把企業利潤的損益作為財務核算的根本對象,從廣義上來看,財務活動指的是以資金作為管理對象,對資金的流動和籌措過程進行監督和核算。審計活動則是在企業中具有超脫財務人員的地位的特殊人群,對于企業的財務收支情況以及相關經濟活動的真實性和合法性進行評價和監督的活動過程,在含義方面,與會計實務活動存在者很大的差異。

(二)二者的工作重點不同

會計實務活動指的是企業在資金的運營以及組織方面,對企業的財務關系進行關系,對企業經營活動進行記錄,其側重點在于通過真實有效的會計數據,對企業資金進行全方位的管理和約束 ,其重點在于實現資金的有效使用,也就是說,會計實務活動的側重點在于幫助企業的當局者進行理財,以實現企業資金的最大使用效率。審計活動則是側重于對企業的經營活動進行評價,對人事,內控制度,資源,環境等等各方面進行監督和評價,現代企業制度中審計的重點在于評價企業的有效性。

(三)會計實務人員與審計人員之間的沖突

在現代經濟活動中,會計實務人員與審計人員都是經濟活動的參與者,二者存在的目的都是為了企業經濟活動健康有序的進行,但是二者之間存在著相互沖突的一面。參與會計實務的人員不能參與到審計活動中去,審計人員需要對所要審計的企業和單位堅持公正的立場,同時也需要對企業中參與會計實務的人員進行監督和評價,但是審計人員的工作又要依賴于會計實務人員,因此,會計實務人員為審計人員提供審計的基礎,同時,工作又要受到審計人員的監督。

總結:

現代經濟互動中,只有正確處理會計實務活動與審計活動的關系,才能保證企業經濟活動健康有序的進行。

參考文獻:

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一、內部控制審計與會計報表審計的聯系與區別

1.兩種審計的聯系。

內部控制審計與會計報表審計的聯系，主要體現在以下幾方面：

(1)對內部控制有效性的定義和評價方法相同，并且都要對內部控制進行測試。

(2)二者的最終目的相同。雖然內部控制審計與會計報表審計的審計目標側重于不同方面，但它們的最終目的一致，即提高會計報表的可靠性，為會計報表使用者提供可靠的會計信息。

(3)二者的審計模式都是以風險為導向。被審計單位首先聘請注冊會計師對本公司的內部控制進行風險評估，注冊會計師針對重大缺陷或錯報，重點進行評估和識別。

(4)二者都要對重要交易類別、重點賬戶等進行識別。在內部控制審計過程中，注冊會計師應當對被審計單位的內部控制是否涵蓋了重要交易類別、重點賬戶進行評價。在財務報表審計過程中，注冊會計師應當對重要交易類別、重點賬戶是否存在重大錯報進行評價。

(5)兩種審計確定的重要性水平一致。

2.兩種審計的區別。

內部控制審計與會計報表審計的區別，主要體現在以下幾方面：

(1)測試范圍不同。在內部控制審計過程中，注冊會計師不能繞過某些審計領域的測試程序;而在會計報表審計過程中，注冊會計師可以繞過某些審計領域的測試程序。即后者的測試范圍小于前者的測試范圍。

(2)測試目的不同。內部控制審計的測試目的是對被審計單位的內部控制的有效性進行評價，發表審計意見。會計報表審計的測試目的則是為了判斷是否可以適當減少實質性程序的工作量。

(3)控制缺陷的評價要求不同。在內部控制審計過程中，注冊會計師應當嚴格評估被審計單位的內部控制存在的缺陷。而在會計報表審計中，對內部控制缺陷的區分沒有那么嚴格。

(4)審計報告的內容不同。在內部控制審計報告中，注冊會計師應當對外披露被審計單位內部控制的有效性。在會計報表審計報告中，則一般不對外報告。

(5)測試結果所要求的可靠程度不完全相同。在內部控制審計過程中，對測試的可靠性要求較嚴。而在財務報表審計過程中，要求則相對比較低。

二、整合審計的可行性與必要性

整合審計，即同一家被審計單位的內部控制審計和會計報表審計均委托給同一家會計師事務所。會計師事務所通過整合計劃和實施審計工作，可以同時實現二者的目標。

1.整合審計的可行性。

整合審計具有可行性。首先，二者的根本目標相同，即改善會計信息質量，為會計報告使用者提供高水平的會計信息，這從根本上決定了二者的整合具有可行性;其次，將二者進行整合對于實現審計目標、適當節省審計成本、控制審計風險等都有利;最后，兩種審計業務中有大量相近甚至相同的工作，將二者整合可以減輕工作量，改善工作質量。

2.整合審計的必要性。

二者的審計理念都是風險導向型，同時也都基于責任方的認定。內部控制審計和會計報表審計關系密切，因此，有必要對二者進行整合，整合審計的優點主要體現在以下幾點：提高審計的整體效率;提高上市企業會計信息質量;在一定程度上能規避會計師事務所的審計風險。

三、整合審計的思路與要點

《企業內部控制基本規范》明確指出企業內部控制的五大目標：

(1)保證經營管理合法合規;

(2)保證企業資產安全;

(3)保證企業會計報告及其他信息真實可靠;

(4)注重改善企業經營效率和經營效果;

(5)促進企業進一步發展。而會計報表審計的目標主要是對被審計單位出具的會計報告的合法性、公允性以及會計處理方法的一致性，信息披露完整性等內容發表審計意見。因此，兩種審計目標的整合的重點是提供高質量的會計信息以及提高會計報表的可靠性。整合審計的審計思路是自上而下的風險導向型思路，主要可以分為以下幾個步驟：

(1)對財務報表進行分析，初步評估內部控制整體風險。

(2)進一步了解和測試被審計企業整體層面的內部控制。

(3)識別重要交易類別、重點賬戶的列報及其相關認定。

(4)深人探索被審計單位潛在錯報的根源并識別相應的控制措施。

(5)最后，對潛在風險和錯報選擇擬測試的控制。

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總則的國際比較

在國際審計準則中沒有“總則”，只有“引言”，其中也對會計報表審閱的含義及制定目的作了說明。通過對每個具體項目的比較，發現二者的制定目的是相同的。

除了相同點，還存在以下不同點：

1.體現結構。在國際審計準則中，相關內容的規范是通過《國際審計準則——相關業務1》和《國際審計準則——相關業務2》兩個準則來實現的。相關業務1提供了一般原則的指導，相關業務2主要是針對其具體操作的。與之相比，我國更側重于對實務操作的規范，減少了抽象性的原則指導。這可能更符合我國審計工作的實際情況。不過，從長遠來看，應該加強一般原則的制定，因為它有利于注冊會計師充分利用自己豐富的審計經驗對實際情況的處理自由選擇各種方法。

2.制定依據。我國的會計報表審閱實務公告是審計準則體系的第二個層次，它是根據《獨立審計基本準則》制定的。在國際審計準則中，有關財務報表檢查的制定依據沒有說明。不難看出，我國的獨立審計準則具有很強的層次性，其制定皆有根據，共同構成一個嚴密的準則體系。

3.定義不同。我國實務公告指出：會計報表審閱是指注冊會計師接受委托，主要通過實施查詢和分析性程序，說明是否發現會計報表在所有重大方面有違反企業會計準則及國家其他有關財務會計法規規定的情況。而國際審計準則將之稱之為財務報表檢查，它是這樣定義的：檢查約定是一種相關業務的聘約，一般要利用數據真實性檢查程序。在這類約定中，不要求對內部控制制度進行評價。從定義的不同可以看出，前者更側重于這類檢查業務的實質目的，而后者強調了檢查業務與審計業務的區別。

業務約定書的國際比較

無論是我國的實務公告還是國際審計準則，都規定了如果接受委托，會計師事務所應當與委托人就約定項達成一致意見，并簽定業務約定書。并且在業務約定書中都包括了委托目的、審閱范圍預期提出的報告樣本及關于不進行審計和不表示審計意見的說明。

然而我國實務公告還規定：在接受委托前，注冊會計師應當與委托人商談會計報表審閱的目的與范圍，雙方的責任、義務，并考慮自身的能力和能否保持獨立性，初步評估審閱風險，確定是否接受委托。而國際審計準則是在相關業務1中將之作為一般原則提出的。我國的這一結構安排更有利于注冊會計師的實務操作。我國在公告里，還增加了：1被審閱單位管理當局的責任與注冊會計師的責任;2簽約雙方的義務;3說明不能依賴會計報表審閱揭示所有重大的錯誤、舞弊和違反法規行為。從這里可以看出，我國在業務約定書中的要求比國際審計準則的要求更為詳細、具體，有助于避免對有關約定事項的誤解，能更好地維護委托人和審計人員雙方的利益。

審閱程序的國際比較

在對會計報表審閱的一般程序上我國的實務公告與國際審計準則的要求基本是相同的，只不過在有些具體的程序上國際審計準則的規定更為詳細。同時它們也都對期后事項、所做工作的記錄及審計人員在不能消除懷疑時所執行的附加程序都給予了明確而具體的要求。

不同之處在于：在確定審閱程序的性質、時間、范圍時，我國實務公告第十條列出了注冊會計師應考慮的五個事項，包括在以往會計報表審計或審閱中所了解的情況;被審閱單位適用的會計準則、會計制度及行業慣例;被審閱單位的會計系統;管理當局的判斷對特定項目的影響程度;交易和賬戶余額的重要性。在國際審計準則中，列出了影響的六個因素。二者相比，除了個別地方之外，差別不大。即在國際審計準則中提到一個因素為“對單位營業的了解”。我國雖然沒有明確提出這一條，但它是包括在審閱計劃的說明中的。

在實務公告中，我國還增加了一條“在利用其他注冊會計師或專家的工作時，注冊會計師應當考慮其工作是否符合會計報表審閱的要求”，充分體現了謹慎原則。而在國際審計準則則沒有對這一點的說明。

審閱報告的國際比較

通過比較，發現有以下相同點：

(1)審閱報告的基本內容是相同的。我國實務公告和國際審計準則都規定，審閱報告的基本內容包括以下幾個要素：標題、收件人、引言段、范圍段、意見段、簽章、會計師事務所地址、報告日期。

(2)審閱報告的日期的規定是相同的。我國實務公告和國際審計準則皆規定，審閱報告的日期是指注冊會計師完成外勤審閱工作的日期。審閱報告日期不應早于被審閱單位管理當局確認和簽署會計報表的日期。

除了上述相同點外，還存在以下不同點：

(1)標題不同：我國統一規范為“審閱報告”，而在國際審計準則中將之為“對……的檢查報告”。

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一般認為，商品化會計軟件是指由開發人員根據具體會計工作，使用一種或多種機語言編制的，經過評審通過并在市場上公開銷售的通用軟件。它可以配合計算機完成記帳、算帳、報帳等會計核算以及部分的財務管理工作。商品化會計軟件根據適用的對象可分為全通用會計軟件和行業通用會計軟件。前者適用于所有的會計核算單位，而后者僅適用于特定的行業。商品化會計軟件與自行開發的會計軟件相比，具有通用性強、適用面廣、投資少、見效快等優點，因此我國會計電算化系統的建立大部分采取的都是購買商品化會計軟件的方式。

二、采用商品化會計軟件的會計系統的特點

在會計電算化系統中，用數據庫代替了帳，數據庫的可以隨意編排，反復使用，對數據庫進行一定的操作處理可以直接得到財務報表，從而為會計數據的分類、重組提供無限自由的空間，使多環節、低效率的會計數據處理流程失去了意義。各種帳以及與之相適應的平行登記、算帳、結帳、對帳等技術有些已經成為畫蛇添足，有些則只能作為內部控制存在的依據。同時計算機強大、可靠的運算能力還讓在會計實務檢驗中占據最重要地位，用來檢驗實務工作是否正確的最基本方法“平衡驗證”成為無任何工作量的輕而易舉之事。在會計電算化系統中，會計循環簡化為附圖一所示：

會計電算化系統的采用，不僅大大簡化了傳統的會計工作。而且消除了人工系統中的一部分控制風險，例如，手工處理中的抄寫錯誤，然而也帶來了相應的固有和控制風險：

（1）在會計電算化系統中；其他內部控制要依賴于電算化會計系統產生的報告和其地輸出，因此，一旦會計電算化系統出了，整個內控系統都會大受影響。

（2）由于計算機信息系統的固有限制，在系統開發、維護和執行過程中人為錯誤的可能性比手工系統中要大。而且在計算機信息系統下，未獲得授權的人員接觸數據或更改數據留不下可見證據的可能性比人工系統中要大。此外，計算機系統環境下，處理會計信息的人員減少了，因此降低了發現錯誤和誤差的可能性。設計或修改程序的所發生的錯誤、誤差、舞弊等可能在長時間內都無法發現。

（3）許多在手工系統中由多人分工執行的控制程序；在計算機信息系統中都被集中起來。這樣，接觸計算機程序、數據和信息處理的某個人，就可能處于一個執行不相容多種職責的位置。

（4）計算機程序的錯誤（或其他軟件、硬件的錯誤）通常將導致會計軟件錯誤地處理所有的業務。此外，計算機系統的一項輸入會自動更新與該業務有關所有記錄，因此，一項錯誤的輸入可能造成多個會計帳戶的錯誤。

（5）計算機的數據和程序一般存儲在磁盤、磁帶等介質上，這些介質容易被盜、丟失或損壞。

采用了商品化會計軟件的會計系統，除了具有上述會計電算化系統的一般特征外，又因為它要受到有關部門的嚴格管理，而同時具有自身的特點。根據財政部1994年頒布的《商品化會計核算軟件評審規則》的規定，商品化會計軟件要經過評審委員會的嚴格的測評審核；以確保會計數據的處理與輸出的合法、安全、準確和可靠。而且，《評審規則》還規定商品化會計軟件的售后服務必須包括對企業會計人員進行相關的培訓，幫助企業制定完整嚴格的內部管理制度等。

三、采用商品化會計軟件的會計系統條件下的審計

80年代至今，計算機信息技術飛速發展，會計電算化系統現在已開始逐漸向財務階段過渡，但是審計技術卻一直停滯在（在《獨立審計準則第20號？？？計算機信息系統環境下的審計》中，桌面審計技術被分為三個階段：繞過計算機審計階段，穿過計算機審計階段以及利用計算機審計階段）。究其原因，主要一是因為現階段審計人員缺乏足夠的技術能力深入到程序設計內部開展審計，二是因為這樣做面臨的審計風險較大。然而，隨著商品化會計軟件的廣泛，由于其自身的特點，我國審計能夠開始擺脫繞過計算機階段，而走向與計算機技術，尤其是會計電算化技術相結合的新階段了。下面本文就從內部控制與會計報表項目審計測試兩個方面談談這個問題。

（一）內部控制的符合性測試

在計算機系統下，審計風險的內容發生了變化，計算機系統的固有風險與控制風險日益突出，與之相應，計算機系統環境下內部控制的內容也有所改變。

內部控制可以分為一般控制與應用控制兩大類。一般控制是指計算機信息系統的總體控制，其目的是建立對計算機信息系統活動整體控制的框架環境，并對達到內部控制的整體目標提供合理的信賴程度。應用控制是指系統會計應用方面的具體控制，其目的是對會計應用建立具體控制過程，從而確保全部的經濟業務經過授權和記錄，并做完整、準確和及時的處理。一般認為，在會計電算化條件下，一般控制有五大項，即組織控制，安全控制，網絡資源控制，系統開發與維護控制，操作控制。應用控制有四大項，即系統接觸控制、輸入控制、處理控制、輸出控制機。

在采用商品化軟件的會計系統中，軟件程序受到第三方對評審委員會的嚴格評審，而電算化系統的所依存的平臺對系統軟件與硬件也是由專門的廠商提供的，一般比較可靠，再加上絕大多數的會計數據庫與互聯網都是斷開的，還沒有防火墻等互聯網技術，因此資源控制，系統開發與維護控制、處理控制和輸出控制不能成為內部控制審計的重點，內部控制的審計重點應該放在組織控制、安全控制、操作控制以及系統接觸控制，輸入控制的上面。組織控制、安全控制、操作控制以及系統接觸控制，輸入控制的關鍵內部控制的審計：

當然，審計人員并不能完全放棄對會計程序的審計，而是應該把對會計程序進行審計的重點放在程序有沒有被篡改，以及被審計單位的會計人員是否正確地使用會計程序上。

（二）交易和會計報表項目的測試

在電算化會計系統環境下，業務蹤跡大部分是以機器可讀的形式存在，如果應用系統復雜，執行很多處理，就可能很難找出一個清晰的蹤跡。但是，另一方面，機以及海量數據庫的使用，審計人員完全可以根據需要，讓計算機程序自動利用會計數據庫生成能夠滿足各種審計目的的中間帳簿，例如能夠清晰表達業務軌跡的帳簿。因此，對交易和會計報表項目的測試；在目前的條件下注冊會計師可以采取與在手工系統下相似的審計程序，并且也可以按會計報表項目或者業務循環組織實施。與手工系統不同的一點是，由于在計算機系統下，會計憑證，各種帳簿以及會計報表都是作為會計數據庫的不同視圖，所以在過帳與匯總方面就沒有必要進行重點審計了。

四、采用商品化會計軟件的會計系統條件下的審計電算化

審計電算化，是指針對已實現會計電算化的客戶進行審計時，利用計算機技術等信息技術對客戶的會計信息系統進行和測試，形成一定的審計結論。開發和使用審計軟件，一般認為是實現審計電算化的一個重要步驟。然而，在目前階段開發使用審計軟件，我認為是不經濟的和沒有必要的。現階段利用計算機技術進行審計，可以采取這樣的比較可行的實現方式：軟件開發商在商品化會計軟件的基礎上增加多種以服務于外部審計為目的的功能，并由相關政府部門負責組織專家評審委員會進行測試評審。這些功能可以包括：1、由會計軟件自動生成外部審計所需要的各種分析性報表；2、根據審計人員的需要，會計程序自動利用會計數據庫生成能夠滿足各種審計目的的中間帳簿，例如能夠清晰表達業務軌跡的帳簿；3.可以把生成的帳簿與報表存儲成其它文件格式，如EXCEL文件，以方便審計人員利用EXCEL等應用程序對會計數據進行進一步的加工處理（實際上，目前會計軟件已經實現了一部分的上述功能，如自動生成分析性報表，只不過生成的報表面向企業內部，是為了滿足內部控制與決策支持的要求）。

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一、造成注冊會計師法律責任的原因

注冊會計師審計的法律責任是指注冊會計師在承辦業務過程中未能履行合同條款，或者未能保持應有的職業謹慎，或者出于故意不作充分披露，出具不實報告，致使審計報告使用者遭受損失，依照有關法律法規，會計師事務所或注冊會計師應承擔的責任。

1.被審計單位方面的原因

主要是指被審單位的錯誤、舞弊、違法行為和經營失敗，審計人員未查出，給他人造成損失，可能遭到有關方面的控告。我國《獨立審計具體準則第8號一錯誤與舞弊》對錯誤與舞弊的概念進行了專門定義。所謂錯誤，是指會計報表中存在的非故意的錯報或漏報，即被審計單位由于疏忽、誤解等原因，在注冊會計師所審計的會計報表中產生了錯報或漏報。所謂舞弊，是指導致會計報表產生不實反映的故意行為，即被審計單位故意在注冊會計師所審計的會計報表中造成錯報或漏報。所謂違法行為，是指賄賂、不合法政治捐助和違反特定法律及政府規定等行為。對于被審計單位的錯誤、舞弊和違法行為，被審計單位理應負直接的會計責任，注冊會計師則只能負審計責任。經營風險是指企業由于經濟或經營條件，而可能出現的經營失敗，比如經濟蕭條、決策失誤或同行之間意想不到的競爭等，而無力歸還借款或達到投資人期望的收益。審計失敗則是指審計人員由于沒有遵守一般公認審計準則而提出了錯誤的審計意見。出現經營失敗時，審計失敗可能存在也可能不存在。

2.審計機構和人員方面的原因

如果不是注冊會計師方面的原因，給被審計單位或第三者造成損失，注冊會計師將不負法律責任。但是，也有些會計師事務所因違約、過失和欺詐等行為惹來官司。所謂違約，是指合同的一方或幾方未能達到合同條款的要求。當違約給他人造成損失時，審計人員應負違約責任。所謂過失，是指在一定條件下，缺少應具有的合理的謹慎。評價審計人員的過失，是以其他合格審計人員在相同條件下可做到的謹慎為標準的。通常將過失按其程度不同分為普通過失和重大過失。普通過失(也稱“一般過失”)通常是指沒有保持職業上應有的合理的謹慎。對注冊會計師則是指沒有完全遵循專業準則的要求。比如，未按特定審計項目的要求取得必要和充分的審計證據的情況可視為一般過失。重大過失是指連起碼的職業道德謹慎都不保持，對業務或事務不加考慮，滿不在乎。對于注冊會計師而言，則是指根本沒有遵循專業準則或沒有按專業準則的主要要求執行審計。欺詐又稱審計人員舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。具有不良動機是欺詐的重要特征，也是欺詐與普通過失和重大過失的主要區別之一。對于注冊會計師而言，是為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的會計報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。推定欺詐和重大過失這兩個概念的界限往往很難界定，特別是近年來有些法院放寬了‘“欺詐”一詞的范圍，使得推定欺詐和欺詐在法律上成為等效的概念，從而進一步加強了注冊會計師的責任程度。

3.社會因素

社會公眾對注冊會計師的高信任度和高期望值是注冊會計師法律責任產生的社會因素。隨著我國證券市場的不斷發展、注冊會計師隊伍與業務范圍的擴展壯大和社會公眾對審計報告的關注日益提高，社會公眾對注冊會計師的信任度和期望值也越來越高，甚至提出了許多不盡合理的要求。各方面使用者和利益集團希望注冊會計師能發現被審計單位報表中的所有錯弊，不斷要求注冊會計師對委托單位的會計記錄差錯、管理舞弊、經營破產可能性、違反法律行為都應承擔檢查和報告責任，混淆了會計責任和審計責任、會計報告的合法性審計目標和專門審計的合規性目標、一般目的審計和特殊目的審計的區別。一旦審計結論與被審計單位實際情況不符，投資者或債權人蒙受了損失，總是希望從其它方面來彌補，而不管錯在哪方。事實上，由于審計時限、審計方法和審計抽樣技術的制約，要求注冊會計師發現所有的舞弊是不現實的。

4.經濟因素

隨著近年注冊會計師行業競爭的加劇，一些事務所為了提高業務量、爭奪客戶、追求經濟效益，在選擇被審計單位時喪失了應有的慎重，沒有采取必要的措施對被審計單位的歷史情況進行必要的了解，評價它的品格，弄清委托的真正目的。如果被審計單位對其顧客、職工、政府部門或其他方面沒有正直的品格，也必然會蒙騙注冊會計師，使注冊會計師落人他們的圈套。更有甚者，少數注冊會計師在自身利益的驅動下，不顧職業道德，迎合委托方的無理要求，對被審計單位報表中的虛假錯弊聽之任之，出具虛假審計報告，或與被審計單位串通造假。

5.技術因素

制度基礎審計的內在局限是導致注冊會計師法律責任的技術因素。我國的審計方法體系是建立在內部控制評價之上的，獨立審計準則強調的也是制度基礎審計模式，著眼點在內部控制的研究評價，并不將降低和控制審計風險貫穿于審計的全過程。但事實上，我們現時的審計環境比國外復雜得多，隱藏著很大的職業風險。而目前，國際會計公司普遍已采用了風險基礎審計模式，它立足于對審計風險進行系統的分析和評價，使審計人員關注審計風險的每個環節而主動控制風險。

6.環境因素

我國現階段市場經濟運行的不規范性是注冊會計師法律責任的環境因素。從公司內部環境來看，目前我國公司法人治理結構形同虛設，國有法人股缺位，股權過度集中，董事會、監事會由大股東操縱，或由內部人控制的情況十分嚴重，從而給公司管理當局盈利管理、粉飾報表、操縱利潤提供了可乘之機;公司內部控制的缺失造成公司內部控制的松散和低效，高級管理層對財務報告，特別是對會計政策隨意選擇和變更，公司由一人或少數幾人把持或壟斷財務決策，內部審計人員缺少獨立性和專業訓練，內部審計部門的設置只具象征意義，會計記錄的質量較低等等諸多問題。法人治理結構的不當導致注冊會計師審計關系嚴重失衡。經營者由被審計人變成了審計委托人，注冊會計師在激烈的市場競爭中遷就上市公司，默許上市公司造假，幾乎成了一種“理性選擇”。注冊會計師是市場的重要參與者，他們的行為必然受到市場其他參與者的影響。沒有好的執業環境，注冊會計師很難獨善其身。這些都加大了注冊會計師審計的風險和法律責任。

7.法律因素

我國相關的法律法規滯后于經濟發展的實際需要是造成注冊會計師法律責任的法律因素。隨著市場經濟的發展，會計環境的不斷改變，在對會計信息的不同認識而產生的法律沖突中，有關民事糾紛的問題最多。可是，這方面的規定恰恰是最不完善、也是最為缺乏的。目前，我國的許多重要經濟法律法規，如《刑法》、《公司法》、《證券法》、《注冊會計師法》中，都有關于注冊會計師事務所和注冊會計師法律責任的條款，但其中涉及行政責任和刑事責任的內容較多，涉及民事責任的規定比較缺乏。民事責任是我國注冊會計師法律責任的一個薄弱環節。

8.監管因素

從監管方面來說，不論是對上市公司還是對會計師事務所的監管都不得力。中國證監會在監管理念方面，重審批、輕監管。2000年年報中，有175家公司的財務報告被注冊會計師出具了非標準審計報告，證監會僅對部分上市公司進行了調查、了解、懲處。中國注冊會計師協會的監督力度也不夠，體系與手段都不到位。監管體系薄弱，監管手段不成熟，監管人員嚴重不足，忽視對注冊會計師的指導和監督以及應有的保護，也加大了注冊會計師的法律責任。

二、解決思路

1.完善上市公司的法人治理結構和提高財務信息的披露標準

現在無論是上市公司的財務信息還是注冊會計)d的審計報告均面臨著一場前所未有的公信力危機。筋表面上看這場危機是由注冊會計師出具的報告引趕的，而實際上更深層次的原因在于我國上市公司法人治理結構的薄弱。完善上市公司的法人治理結構和債高財務信息的披露標準是規范證券市場的根本所在也是限制注冊會計師法律責任的根本所在。如果不筋根本處著手改善上市公司和證券市場的薄弱環節，r}r.一味地加大注冊會計師的法律責任，讓注冊會計師承擔與其職業或與其所處的特定歷史階段不相稱的岡險，會大大挫傷整個行業的信心，不利于證券市場的健康發展。

2.將參加職業責任保險作為會計師事務所的法定義務

職業責任保險又稱為專家責任保險，其保險標配是專家對其當事人或相關第三人承擔的民事賠償責任。我國目前已由中國人民保險公司和平安保險公司開設了“注冊會計師執業責任保險”，隨著責任保險在全國的推廣，參保應成為會計師事務所繼設立職業風險基金后又一種規避風險的舉措。

3.確立獨立審計準則在司法實踐中的地位

獨立審計準則是規范注冊會計師審計服務手段和技術方法的質量標準，在西方注冊會計師行業的發展過程中，它逐漸成為法庭判定注冊會計師法律責任的重要依據。然而，我國的司法人員在審理注冊會計師法律責任案件時，主要還是依據一般的法律，對審計準則考慮較少。

我國獨立審計準則是由國家財政部的，具有相當高的權威性和官方效力。如果注冊會計師沒有按獨立審計準則的要求去做，出具了虛假的審計報告，就應當承擔相應的法律責任;但如果注冊會計師嚴格遵循了獨立審計準則，僅僅因為審計結論在客觀上與實際不符，就需承擔法律責任的話，顯然是不合理的。注冊會計師的審計并不是一種擔保，現有的專業標準只不過是在考慮成本效益的基礎上制定出的一種較為科學、合理的程序，并非絕對保證。對于那些內外勾結、精心偽造的舞弊，注冊會計師是無能為力的。因此，獨立審計準則應該成為我國司法界判定注冊會計師法律責任的最重要的依據。

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關鍵詞：盈余管理；審計收費；影響因素

中圖分類號：F239.1　文獻標志碼：A　文章編號:1673-291X(2009)06-0091-02

引言

審計收費（Audit Fee）是審計服務供需雙方就審計服務供求所達成的價格，是客戶與注冊會計師之間重要的經濟聯系，是會計師事務所的主要收入來源，并日益成為事務所之間進行競爭的主要手段。影響審計收費的因素比較多，國內外大量研究成果表明，審計收費的影響因素主要有上市公司規模、經濟業務復雜程度、事務所規模、上市公司所在地、審計任期、審計風險等。在資本市場與會計市場的發展過程中，普遍存在著盈余管理現象，關于盈余管理，有人持否定態度，認為其是一種欺詐性（fraud）行為（Goel and Thakor,2003），是一種不道德（immoral）行為（Brown,1999）；但也有人對其持肯定態度，認為盈余管理則是企業靈活運用法規準則所賦予的會計選擇權利對賬面盈余進行調整，是不會在會計法禁止行為之列（寧亞平，2005）。那么，國內外學者究竟對盈余管理持怎樣的態度，其與審計收費之間有怎樣的關系呢？

一、盈余管理的概念辨析

關于盈余管理的概念，目前學術界尚無統一的認識，仍處于進一步探索中，但總體上來說，國外比較通用和流行的定義主要有如下三種：

（一）美國會計學家William R Scott（1992）在其《財務會計理論》一書中，把盈余管理定義為，“在公認會計準則允許的范圍內，管理者通過對會計政策的選擇從而使經營者自身利益或企業市場價值達到最大化的行為。”該觀點認為，盈余管理是通過彈性地運用會計準則來操縱會計數據，本身并沒有公然違反會計準則，其中隱含之意，盈余管理是正當的。該定義的基礎是“理性經濟人”假設，即企業管理者為了達到自身利益最大化的目標，便自然產生了盈余管理的動機。此觀點的不足之處，即忽略了“人的非理性”。

（二）Healy and Wahlen（1999）指出，盈余管理是管理當局運用職業判斷編制財務報告和安排交易來改變財務報告以誤導利益相關者對公司業績的理解或者影響以報告會計數字為基礎的合約的結果。該定義從管理層對盈余管理的目的或動機出發，認為盈余管理是管理層為了給企業或自己謀取私利而實施的一種欺詐行為，旨在誤導那些以公司經營業績為基礎的利益關系人的決策行為或影響那些以會計報告數字為基礎的契約后果。

（三）Schipper（1989）認為，盈余管理是有目的地干預對外財務報告過程，以獲取某些私人利益的披露管理（disclosure management）,該觀點是基于信息觀的，因而被稱為“信息觀”下的盈余管理。此定義把盈余管理限定在對外報告領域，實質上是對所披露信息的操縱。

國內學者圍繞這三個觀點，從不同角度、不同研究目的給出過盈余管理的定義。孫錚（1999）指出不管是通過什么手段，只要是生成虛假會計信息的行為都叫盈余管理或盈余操縱，他認為盈余管理和利潤操縱同屬一個概念。魏明海（2000）認為，盈余管理是企業管理當局為了誤導其他會計信息使用者對企業經營業績的理解，在編制財務報告和構造交易事件以改變財務報告時作出判斷和會計選擇的過程。寧亞平（2004）認為，盈余操縱包括盈余管理和盈余造假兩個內容，兩者既為互斥關系，又是盈余操縱的全部形式，兩者的主要區別是盈余管理利用合法手段使公司價值最大化，盈余造假屬于違法并損害公司價值的行為。

根據以上分析，學者們對盈余管理的認識雖然存在差異，但其均體現出了：盈余管理的主體是企業管理當局，目的是使自身利益最大化，手段是選擇，即主觀選擇的結果。而且人們已逐漸認識到盈余管理是一種客觀存在的現象，只要諸如分紅、上市、配股、融資等與會計信息有關，只要存在信息不對稱，盈余管理就會存在。

二、盈余管理與審計收費之關系分析

獨立審計作為一種市場活動，其收費標準必然受到審計市場環境的影響。從經濟學角度來考慮，在完全競爭的市場環境下，用于銷售的產品和服務的價格完全由市場上的供給和需求自發調節決定，而在不完全競爭的市場環境下，產品和服務的價格除了受市場因素影響外，還受到其他因素如政府管制等的影響。根據中國特殊的國情及制度背景，目前，中國的會計、審計市場尚處于不完全競爭的市場階段，因此，對注冊會計師事務所的收費，往往會受到政府管制等因素的影響。隨著社會主義市場經濟深入發展，1998年后中國注冊會計師事務所脫鉤改制，成為獨立核算、自主經營、自負盈虧的社會中介機構，其承接業務時不得不考慮成本效益問題。但是，過于降低審計收費，減少審計成本的投入，提供低質量的審計報告，一旦被資本市場和理性投資獲取了相關信息，不僅妨礙事務所自身的發展，而且會影響會計師事務所的聲譽。因此，為了防止會計師事務所的過于壓低價格招攬客戶，降低審計質量，財政、物價部門對審計收費制定最低標準，實行價格管制制度。而且，為了促進中國證券市場的健康發展，提高信息披露質量，保護投資者合法權益，2001年12月24日，中國證監會了《公開發行證券的公司信息披露規范問答第6號――支付會計師事務所報酬及其披露》，就上市公司在年度報告中披露有關支付給會計師事務所報酬的內容進行了規定，明確要求上市公司在年度報告中將支付給會計師事務所的報酬作為重要事項加以披露。可見，在市場經濟中，作為獨立審計的收費問題已引起高度重視。

在資本市場中，公開披露的會計信息成為投資者投資決策的重要信息來源，尤其是其中的會計盈余信息及其質量正受到投資者的空前關注，因為會計盈余是企業制定各種契約的重要參數。如果上市公司的業績表現低于投資者的預期，公司的股票價格可能下跌；當公司高層管理人員的報酬與公司盈余業績掛鉤時，還可能影響公司管理人員的報酬。基于此，公司管理層會不會與審計師合謀人為地修改會計盈余，即實施盈余管理行為呢？會計師事務所作為一種市場主體，在市場經濟中，必然會參與市場競爭，雖然其收費受到政府管制的影響，但其自主經營、自負盈虧的特征決定了事務所提供服務的價格必然受市場上供求關系的影響。我們不禁要問審計收費與盈余管理之間是否密切相關呢？下面分別站在上市公司及注冊會計師事務所角度分析兩者的關系，為此，本文從盈余管理的概念及審計風險兩方面進行論述:

（一）基于盈余管理概念角度分析兩者間的關系

本文在研究盈余管理與審計收費關系時，傾向認同上面談到的有關盈余管理的第二種定義，即盈余管理是管理當局與審計師進行合謀，報告虛假或者不真實信息，以誤導利益相關者的契約過程。這種契約過程，雙方各有目的，比如公司管理層通過盈余管理行為以高額審計費用購買審計意見，獲得財務信息，或為了使自身利益最大化，或為了獲取配股資格、或為了保牌、或為了再融資，當然還可能為了某種政治目的等，在我國特有的監管制度下，保牌、配股等契約使經理人員進行盈余管理有著強烈的動機。會計師事務所作為自主經營、自負盈虧的經濟組織，審計收費是其最主要的經濟來源，是其生存和發展的基礎和基本動力，因此，注冊會計師事務所為了擴大市場份額、獲取收入等目的，通常難以抵制以低質量審計獲取高額報酬的誘惑，于是違心認可，與之合謀。這種審計合謀是社會審計獨立性喪失的表現，此情況下，注冊會計師出具的審計報告的真實性必然受到較大干擾，從而極大地影響到審計獨立性。正常情況下，注冊會計師事務所對審計業務的收費應當能夠真實地反映其所提供的專業服務的價值，過高或過低的收費都可能會影響審計的獨立性和審計的質量，這種審計獨立性和審計質量的降低往往正是審計師與公司管理層進行盈余管理的結果。因此，反過來可以推測，存在盈余管理行為的上市公司很可能給予會計師事務所更高的審計收費。

（二）基于審計風險角度分析兩者間的關系

盈余管理受到人的主觀意識的影響，容易被人為地操縱，在財務報表中盈余管理比其他要素更具有不確定性，注冊會計師對該項目較難審計。通常在國外，盈余管理被視為高固有風險。固有風險包括管理人員的品行和能力、行業所處環境、業務性質、容易產生錯報的會計報表項目、容易受到損失或被挪用的資產等導致的風險，在中國，盈余管理也被視為固有風險；而且，中國上市公司的治理結構中，一股獨大、內部人控制等現象普遍存在，這樣注冊會計師在審計過程中會過高地評估固有風險和內部控制風險。在某一風險水平下，注冊會計師要把審計風險降低到某個合理的水平就必須增加實質性測試的范圍和時間，以降低檢查風險，這樣注冊會計師在審計過程中就會付出更多的精力，投入更多的人力和物力，耗費更多的資源，搜集更多的審計證據，來識別公司管理層實施的盈余管理行為。導致注冊會計師的審計時間和審計成本增加，從而就要求其收取較高的審計費用來補償所花費的審計成本。

另外，國內外學者已通過大量實證研究，驗證了盈余管理行為與審計收費之間具有相關性。Defond和Subramanyam（1998）通過分析盈余管理度量因素之一可操控應計項目金額(discretionary items)，結果發現，可操控應計項目金額越高，審計師面臨的訴訟風險越大，為此會相應增加審計收費。王振林（2002）、李爽和吳溪（2004）從非主營業務利潤比重的角度計量盈余管理，發現客戶盈余管理跡象與審計收費負相關。孟焰（2003）研究發現上市公司虧損年度有多報非經常性虧損以“透支虧損”現象，注冊會計師面臨上市公司管理層利用非經常性損益調節利潤總額和凈利潤的意圖，必然會在非經常性損益的審計上花費更多的人力物力，導致審計收費的增加。

參考文獻：

[1]張祥建.大股東控制下的配股融資與盈余管理研究[M].上海：上海財經大學出版社，2007.

[2]寧亞平.盈余管理的定義及其意義研究[J].會計研究，2004，（9）.

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    隨著我國市場經濟的深入發展，越來越多的小規模企業面臨投資、籌資、合資、納稅、股東分紅、行業檢查等諸多需要委托注冊會計師審計的情形。注冊會計師需要充分了解小規模企業的特點，明確小規模企業委托審計的目的和要求，深入研究小規模企業審計的特殊性，確定切合小規模企業實際的審計方法和操作程序，是做好小規模企業審計工作應當把握的關鍵問題。

    一、小規模企業的概念及其特點

    （一）小規模企業的概念

    根據《中華人民共和國中小企業促進法》，按照國家經貿委、國家計委、財政部、國家統計局制訂的《中小企業標準暫行規定》，以及財政部的《小企業會計準則》，小規模企業是指“在中華人民共和國境內設立的，不對外籌集資金、經營規模較小的企業”，即“不公開發行股票或債券，企業職工人數、銷售額、資產總額等指標均小于中型企業的標準底線的企業”。

    《中國注冊會計師獨立審計實務公告第3號——小規模企業審計的特殊考慮》中明確指出，小規模企業是指營業額或資產總額較小，職工人數較少，職責分工有限的企業。根據我國的實際情況，一些屬于國家重點監控的行業或企業，包括股份有限公司、集團母子公司、總分公司、商業銀行、非銀行金融機構（如證券、期貨、保險、信托、基金、信用社、財務公司）等，由于其性質的特殊性，注冊會計師不應當將其視為小規模企業。

    （二）小規模企業的特點

    1.所有者與經營者合二為一

    2005年頒布執行的新《公司法》中，對公司的組織形式、注冊資金、股東人數等各方面均降低了門檻，大量的小規模企業應運而生，其所有者人數普遍較少，并且一般都直接參與企業的日常經營管理，所有者身份與經營者身份往往合二為一。而且小規模企業的所有者之間往往存在著親屬關系或朋友關系，所有者之間更多是靠人際關系維持，而不是靠合同約束。

    由于小規模企業經營規模較小，所有者對企業直接經營管理，對企業的了解程度比較深，能夠及時發現企業經營管理中存在的問題，對企業的員工有極大的約束力，一般員工作弊的可能性較低。但是，由于企業所有者（管理者）管理權高度集中，所有者（管理者）往往會凌駕于企業內部控制制度之上，不受任何制度規范約束，增加了企業發生錯誤或舞弊的可能性。

    2.經營業務和會計記錄簡單

    小規模企業由于規模小，生產的產品品種較少，提供的服務項目有限；經營業務簡單，收入來源單一；客戶結算記錄簡單；會計記錄簡單，往往缺少合法憑證，成本費用支出混亂，核算很不規范；常有賬外賬，混淆邏輯關系；如果現金流水賬真實可靠，可以一目了然。

    小規模雖然企業數量眾多，但是每個企業情況不同，千差萬別，注冊會計師對小規模企業進行審計時，應當區別對待，不可一概而論；審計人員面對陌生的小規模企業，往往因為審計對象規模小、收費低，不愿花費時間和精力深入了解和仔細研究被審計單位的特殊性，從而導致審計業務的風險較高。

    3.內部控制簡單或形同虛設

    限于成本效益的原因，小規模企業一般不會投入很大的人力、物力和精力去構建完備的內部控制制度；即使拿來了別人現成的內部控制文本，也不會認真修改、貫徹執行到位。小規模企業的內部控制往往是通過簡化的控制環節來進行企業管理的，例如崗位分工往往一人兼多項職務，缺乏正常的內部牽制和內部監督，內部控制往往被企業主忽略，要么簡單、執行不到位，要么形同虛設。

    二、小規模企業審計的特點

    由于小規模企業本身所具有的特點，在審計時必須有特殊考慮《中國注冊會計師審計準則第1621號——對小型被審計單位審計的特殊考慮》主要是規范注冊會計師執行小型被審計單位財務報表審計業務。注冊會計師可以結合《小企業會計準則》，并運用自身的專業判斷，確定被審計單位是否為小型被審計單位，然后根據小規模企業的特點，實施不同的審計程序。

    小規模企業的內部控制比較薄弱，通常沒有建立健全內控制度，注冊會計師對其內控往往無法進行評價，即便評價也會出現重大偏差。小規模企業控制風險較高，注冊會計師可考慮不對其進行控制測試，應重點考慮小規模企業內控對審計的影響。因此，注冊會計師對小規模企業的審計主要依賴實質性測試程序進行詳細審計。

    三、小規模企業審計存在的認識誤區

    審計實務中，注冊會計師在安排審計時，往往出于成本效益原則和對小規模企業審計風險的認識不同，采用的審計程序和方法存在很大差異，這些認識誤區，具體表現主要有：

    1.認為小規模企業不存在內部控制，而沒有執行內部控制符合性測試的必要；也不必要編制內部控制調查表，有針對性地了解小規模企業的經營管理流程等內控情況。

    2.認為小規模企業業務簡單，不像上市公司復雜，有什么問題也影響不大，注冊會計師審計往往也只是走過場、采取簡單的審計抽樣，而不是采取詳細審計的方法來取得審計證據。

    3.分析性程序往往只著重于分析當年的各項財務指標，沒有與小規模企業以前年度的財務指標進行比較，也不與同行業的財務指標對比分析，分析性測試程序簡單。

    4.現代審計逐漸以風險導向審計取代基礎賬項審計，而如何實施風險導向審計，包括審計抽樣的方法、程序，抽樣結果的匯總、分析等等，都取決于注冊會計師個人的職業判斷。

    5.由于成本效益原則，除非是專案審計，注冊會計師往往不對小規模企業采取實質性測試詳細審計的方法；由于抽樣方法可能會有問題，往往導致審計判斷出現偏差或錯誤。

    四、小規模企業審計的特殊考慮

    （一）確定小規模企業審計的可行性

    小規模企業內部控制薄弱，會計核算基礎較差，因此審計的固有風險比較大；注冊會計師應在了解小規模企業委托審計的目的和要求、充分評估審計風險的基礎上，確定是否接受審計委托。如果評估的審計風險在可接受的水平范圍內，就應進一步確定審計的原則和審計的重點。

    （二）確定小規模企業審計的原則和重點

    1.確定審計原則

    在對小規模企業的審計中，實質性測試程序必不可少。注冊會計師進行實質性測試時，應當考慮重要性原則及成本效益原則，一是對會計報表項目，特別是對損益表項目進行分析性復核；二是對賬戶余額，特別是對重要賬戶的期初、期末余額進行測試；三是對重要交易或事項進行測試。

    2.確定審計重點

    （1）損益項目， 超過收入總額5%的主營業各和非主營業務以及重要資產交易事項為審計重點。

    （2）資產負債項目，超過資產總額5%的項目是審計重點；對資產負債項目的審計要進行實質性測試，特別對超過資產總額5%的貨幣資金、存貨、債權債務等余額的測試，更是必不可少。

    （3）小規模企業除購買一些債券外，對外投資一般較少，主要對內投資，注冊會計師只需按照實質性測試程序，檢要賬戶記錄是否真實、完整、準確即可，審計程序相對簡單。

    （三）高度關注審計需求，風險意識貫穿整個審計程序

    小規模企業為滿足某方面的需要，或面臨的外部壓力不同，因而審計目的有所不同，固有風險各不相同。注冊會計師在接受審計委托階段必須了解清楚審計的目的，根據審計目的初步評估固有風險；在接受委托后，風險意識要貫穿于審計程序的各個環節，任何一個環節出現判斷失誤，都有可能導致注冊會計師法律責任的增加。

    （四）通過完善小規模企業的審計程序，降低審計風險

    注冊會計師對小規模企業的審計要在遵循審計準則的前提下，采用合適的審計程序和方法，才能有效地降低審計風險。

    （1）加強內部控制測試；（2）完善分析性測試程序；（3）將重要性原則貫徹到審計全過程中；（4）采用統計抽樣和判斷抽樣結合的抽樣方法。

    五、小規模企業常見錯弊的審計方法

    （一）抽逃或變相抽逃注冊資本

    我國的《公司法》及《刑法》中均有明確規定，企業成立后出資人不得抽走資本。但在現實中出資人抽逃注冊資本的現象時有發生，特別是小規模企業抽走資本尤為嚴重。原因在于小規模企業在設立時，部分出資人的投資資金是臨時借來的，公司一旦成立了，借的錢要馬上歸還，所以只能在會計處理上采取手段，隱瞞抽逃注冊資本的事實。

    注冊會計師在對小規模企業進行工商年檢審計時，要充分關注是否存在抽逃或變現抽逃注冊資本的跡象。企業一般不會變動實收資本科目，只將原借來用于驗資的資金額以貨幣形式歸還他人，對方科目長期掛在“其他應收款”、“預付賬款”、“長期投資”等科目。注冊會計師在對小規模企業的“其他應收款”、“預付賬款”、“長期投資”等項目進行審計時，要獲取其明細項目，對其形成的時間、原因、性質等進行審查，必要時，查看借款合同、購銷合同或協議、對外投資協議或合同等原始資料，并保留復印件。

    另外，還要對“貨幣資金”、“存貨”、“固定資產”等資產項目進行盤點或抽查，落實是否賬實相符，防止將已抽逃的注冊資本以貨幣資金或實物資產的形式掩蓋。

    注冊資本保全是《公司法》重要內容之一，注冊會計師必須充分認識注冊資本保全對小規模企業的重要性，謹慎出具審計報告，慎重發表審計意見。

    （二）隱匿收入、虛列負債、偷逃稅金

    收入不入賬或不及時入賬的主要原因更多地涉及稅收問題。

    1.隱匿收入。在日常經營活動中，對取得的銷售收入僅按開具發票金額入賬，不開具發票的收入則不入賬的現象時有發生，小規模企業尤為嚴重。對此，注冊會計師可以通過檢查銷貨運單、貨物出庫單等能證明貨物銷售的證據。若證實銷售行為已經發生，而賬上沒有相應的反映，在排除其他錯誤可能的情況下，可以說明存在不入賬的收入。若實際盤點庫存現金比賬面現金余額大很多，而企業不能提供合法依據，也不能給予合理解釋，也可證明存在未入賬的收入。

    2.虛列負債。負債本身是公司應該用資產償付的經濟資源，利用虛列負債隱匿收入、少交稅費，是經營不規范的小規模企業常見的行為。注冊會計師在審計“其他應付款”等負債賬戶時，若發現頻繁出現借、還企業業主或經理個人款項，且金額較大，就應格外謹慎。小規模企業往往將取得的收入計入“其他應付款”、“預收賬款”、“短期借款”等負債項目，以隱匿收入，少交稅費，虛列欠付所有者、管理者或其家庭成員個人的大額負債。

    因此，注冊會計師在對“其他應付款”等負債項目進行審計時，應特別關注負債形成的原因，其依據是否充分，是否為帶息負債；賬面余額中是否有應付所有者、管理者或其家庭成員個人的大額款項，或者是頻繁出現借、還所有者、管理者或其家庭成員個人且金額較大的事項。

    3.現金余額出現紅字。小規模企業常常存在不入賬的現金收入，而購貨時卻又以現金支付，并在賬面中反映出來，往往會造成現金日記賬余額出現紅字。若經過“虛列負債”會計處理后，一方面使現金日記賬不再出現紅字余額，另一方面企業虛列負債，成為所有者或管理者的“小金庫”，達到隱匿收入、偷逃稅金的目的。

    4.收入與成本不配比。注冊會計師在對損益進行審計時，還應對“生產成本”、“產品銷售成本”等成本費用項目進行分析性復核，關注其收支是否配比。有的小規模企業為降低稅負，將不開具發票的現金收入不入賬，卻將其所耗用的材料、費用入賬，導致收入與成本不配比，少交增值稅、企業所得稅，人為控制稅負。

    （三）粉飾經營業績及各項財務比率

    小規模企業由于自身條件的限制，不能通過發行股票、債券等形式募集資金，通常采取向銀行貸款的形式來籌集經營資金，而銀行貸款的相關規定是，必須提供貸款前三年的、經過審計的財務報表，包括資產負債表、損益表、現金流量表及會計報表附注。銀行經過測算分析小規模企業的財務數據，一般都要求貸款企業年銷售收入、年凈利潤、資產負債率、凈利潤率、流動資產周轉率等達到一定金額或比率，分別從償債能力、盈利能力等各個方面評價貸款風險。小規模企業在申請貸款時，為了滿足財務指標要求，往往會從多個角度去粉飾經營業績及各項財務比率。如：虛增收入、虛減成本費用和負債，虛增盈利能力和償債能力。

    注冊會計師審計時，要審查收入確認的原始記錄，如出庫手續、運輸協議、銷售回款記錄等，必要時，向重要客戶發函核對賬目，以落實其銷售是否真實；審查金額較大的成本費用支出項目，計算毛利率、成本費用率、產品消耗率等指標，并與同行業、歷史水平進行橫向、縱向的對比分析，對異常項目加大審計力度；索取納稅申報資料、稅收檢查報告等，因為小規模企業平時為了少納稅常會隱匿收入、利潤，納稅申報表上的收入、利潤嚴 重縮水。總之，注冊會計師要多角度去發現可能存在的錯報或舞弊。

    （四）涉及違反財經法規法紀的現象

    小規模企業通常把所有者或管理者的個人費用，包括支付的回扣、請客送禮、家庭花費等計入企業的賬戶，致使有的小規模企業每月有大額的辦公用品和招待費支出。注冊會計師在審計“管理費用”、“銷售費用”等項目時，要嚴格審查其明細科目，關注費用支出是否與企業的經營管理活動相關，從分析性復核測試中發現疑點，以查明費用的合法性和真實性。

    另外，由于小規模企業法人治理結構形同虛設或監管無效，其所有者或管理者長期占用公司資金的現象較為普遍。注冊會計師在對小規模企業進行審計時，也要關注其是否存在“小金庫”等違反財經法規法紀的現象。

    六、小規模企業審計報告的意見類型

    小規模企業固有風險和控制風險通常很高，因其業務比較簡單，對賬面情況的審計難度不大，注冊會計師實施審計的外勤時間往往較短，實施審計的程序比較簡化。但是，如果注冊會計師沒有把握對企業內控制度的正確評價，將導致審計意見錯誤，使審計報告失真，帶來可能致命的審計風險。

    會計資料具備了完整性，所有經濟業務內容都納入了會計報表體系，注冊會計師才能按照《獨立審計準則》的要求，發表相應的審計意見。《獨立審計準則第七號——審計報告》規定了四種審計意見類型。但是在實際工作中，注冊會計師對小規模企業往往僅根據賬面審計的情況發表無保留意見和保留意見，很少出具否定意見和無法表示意見的審計報告。