導語：如何才能寫好一篇傳統審計與現代審計，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關鍵詞：傳統風險導向審計；現代風險導向審計

中圖分類號：F23文獻標識碼：A

一、兩者的定義

戰略風險是審計風險的一個高層次構成要素，是財務報表整體不能反映企業經營實際情況的風險。這種風險來源于客觀的經營風險或企業高層通同舞弊、虛構交易。現代審計風險模型解決的是企業經營過程中管理層串通舞弊、虛構交易或事項而導致財務報表存在錯報怎樣進行審計的問題。

傳統審計風險模型解決的是企業的交易和事項在本身真實的基礎上，怎樣發現財務報表存在的錯報，將審計重點放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮財務報表可能存在的重大錯報風險，這很可能只發現企業小的錯誤，卻忽略大的問題。

二、傳統審計風險模型的局限性

傳統風險導向審計主要是通過對會計報表固有風險和控制風險的定量評估，從而確定檢查風險，進而確定實質性測試的性質、時間和范圍。傳統風險導向審計實質上是制度基礎審計方法的發展，它還不是一種新的審計基本方法。雖然它使審計效率與效果有了實質性的提高，但它在理論與實務兩方面都存在固有的缺陷。

（一）從理論層面分析。傳統風險導向審計采用的依然是簡化主義，認為審計師通過對管理層關于會計報表賬戶層面各個不同認定的審計，就可以自下而上地為審計師對整個會計報表發表意見提供充分、適當的證據。這就要求審計師以系統的整體觀點，結合簡化、分析、綜合，并進行適當的平衡，才能夠對被審計單位取得深入的理解。雖然傳統風險導向審計的理論與實務已經在一定程度上認識到自下而上、由點到面審計思路的缺陷，要求審計師對企業經營環境做一定程度的了解，但它僅作為一種參考，沒有將會計報表錯報風險與經營風險緊密聯系起來。20世紀八十年代后，隨著企業與內外部環境之間的聯系以及企業內部組成部分之間的聯系越來越緊密，傳統風險導向審計簡化主義的缺陷越來越明顯。

（二）從實務層面分析。傳統風險導向審計因為采用簡化主義的觀點，假設審計師通過對各個賬戶層面的認定進行審計就可以獲得充分、適當的證據，所以審計師只需要關注企業的內部控制。因此，在傳統風險導向審計模式下，一般認為審計師發現不了上下串通的蓄意造假。也就是說，在這種情況下發現重要錯報的概率等于零。這樣，審計的價值也就大打折扣，客觀上削弱了審計在社會公眾心目中的價值。

審計風險（AR）=固有風險（IR）×控制風險（CR）×檢查風險（DR）

經深入研究發現，上述審計風險定義及審計風險模型存在許多不足：第一，該定義認為審計風險是注冊會計師對于存在重大錯誤的財務報表未能適當地發表審計意見的風險。它忽略了這樣一個事實：即使財務報表沒有重大錯誤，注冊會計師也會因各種原因而發表不恰當的審計意見的可能性；第二，傳統審計風險模型僅從審計的過程上把審計風險劃分成固有風險、控制風險、檢查風險三個因素，未能從審計過程之外分析審計風險產生的深層次社會原因。而實際上，審計風險是審計內環境與審計外環境綜合作用的結果；第三，傳統審計風險定義及審計風險模型不能夠解釋如下矛盾的現象：一方面審計實務界普遍認為，審計風險在明顯增加；另一方面審計理論界普遍認為，審計質量在普遍提高。

同時，運用傳統審計風險模型進行審計所依據的審計手法是以“以證實性為主”，無法將“應有的職業懷疑”觀念落到實處。

從制度基礎審計到20世紀八十年代西方國家建立起來的風險導向審計，審計的手法一直都是以證實性為主。審計人員所進行的控制測試是為了減少實質性測試的工作量。雖然我們在一些準則中也強調“注冊會計師應當根據獨立審計準則的要求，充分考慮審計風險，實施適當的審計程序，以合理確信能夠發現可能導致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊”。但同時我們的準則也強調“注冊會計師對會計報表的審計，并非專為發現錯誤或舞弊”。因此，迄今為止，包括傳統的風險導向審計在內的審計手法還都是在“以證實性為主”，奉行的是“無反證假設”和“無錯推定”，只不過要求注冊會計師在實施證實性審計的過程中去關注可能導致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊。這樣的模式是與傳統的審計風險模型相吻合的，但其不足之處也是很明顯的。一方面這種模式不利于縮小審計期望差；另一方面“應有的職業懷疑”在這種模式下難以落到實處，很容易成為一句空話。

三、現代審計風險模型的具體優勢

考慮到傳統風險導向審計模式的局限性，現代審計風險模型：審計風險=重大錯報風險×檢查風險，重大錯報風險評估是通過“了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險”來實現的。這一思想將風險評估的范圍拓展了，要求將被審單位的各種風險，包括控制風險、賬戶及交易層次風險以及其他如經營風險、行業風險、舞弊風險等都考慮進去。總體來說，現代風險導向審計是一種新的審計基本方法，它以被審計單位的經營風險分析為導向，以審計理論、系統理論和戰略管理理論為指導，通過自上而下和自下而上相結合的審計思路完成審計工作。其具體優勢體現在以下方面：

第一，運用現代審計風險模型進行審計可以更有效地發現經營風險和舞弊風險。現代審計風險模型將固有風險與控制風險綜合為重大錯報風險，審計人員在審計過程中通過風險評估程序，對重大錯報風險存在的可能性進行評估，不僅評估被審計單位的內部控制，同時對企業經營環境、經營戰略以及管理層是否誠信等做出風險評估，根據評估結果和可接受的審計風險，進而確定檢查風險，確定實質性測試的時間、性質和范圍，并且對于各類重大交易、重要賬戶余額和重要披露，無論內部控制是否存在及有效，必須進行詳細審計，這是對傳統風險導向審計方法的重大改進。

第二，運用現代審計風險模型進行審計采用的是一種全新審計技術。其基本程序包括：戰略風險分析、經營環節問題分析、經營業績評價、剩余風險評估、實質性審計測試時間、性質和范圍的確定。

第三，現代風險導向審計模式是一種“自上而下”的審計模式。獨立審計師可以在合理評估剩余風險的基礎上有效實施實質性測試程序，然后采用“自下而上”的審計模式，匯總審計情況，最后在評價被審計客戶會計報表中的整體錯報水平的基礎上發表恰當的審計意見。因此，現代風險導向審計程序是一種科學化的系統分析過程。這種模式的優勢在于它既可以從整體上把握審計風險因素，簡化審計手續，提高審計效率，又可以合理整合審計資源，抓住主要矛盾，提高審計效果。

第四，運用現代審計風險模型進行審計是實施“以偵察性為先導、以證實性為補充”的審計戰略。現代企業的特點是規模大、業務繁雜、會計普遍實現電算化、內部控制比較健全。企業會計電算化的普及大大減少了會計上一般錯誤發生的可能性，管理當局舞弊成為當前會計報表審計中最主要的矛盾。在這種情況下，實施“以偵察性為先導，以證實性為補充”的審計戰略可以有效地降低審計風險，并能將“應有的職業懷疑”從一開始就落到實處，從而有效地減少審計期望差。將主要精力轉移到關注和控制管理當局舞弊風險，必然要求由原來對管理當局“中性”的看法轉變到對管理當局實行“有錯推定”，使“應有的職業懷疑”不再是一句空話。舞弊是現代注冊會計師進行審計時所面臨的主要矛盾，而管理當局舞弊又是矛盾的主要方面，風險導向審計將戰略調整到將主要精力轉向關注管理當局舞弊風險，充分體現了注冊會計師在審計中抓主要矛盾，抓矛盾的主要方面這樣一種哲學思想。

總之，現代審計風險模型解決的是企業經營過程中管理層通同舞弊、虛構交易或事項而導致會計報表存在錯報怎樣進行審計的問題。相應的，現代風險導向審計按照戰略管理論和系統論，將由于企業的整體經營風險、戰略經營風險所帶來的重大錯報風險作為審計風險的一個重要構成要素進行評估，是評估審計風險觀念范圍的擴大與延伸，是傳統風險導向審計的繼承和發展。

四、現代風險導向審計模型的作用

在現代風險導向審計中運用修訂后的審計風險模型，克服了原模型的局限性，強化了審計風險管理。在現階段，審計人員是用測試和抽查的方法進行審計取證的，所以審計風險無可避免。隨著審計結果使用者日益注重維權，一旦不當的審計意見對會計報表使用者造成損失，審計人員就有可能承擔賠償等審計責任，在固有風險與控制風險不易區分的情況下，重大錯報風險能更綜合地反映被審計單位的風險情況，從而讓審計人員有章可循，并在涉及訴訟的時候處于有利的申辯位置。從理論上分析，重大錯報風險與固有風險和控制風險乘積差別不應很大，在實際操作中外部風險較容易被認識，而潛在風險具有很大的隱蔽性；單純的風險容易發現，多種因素交織而成的風險具有復雜性，如國際經濟影響，外匯匯率變動，國內經濟波動，政治、戰爭因素的影響，由于新模型將風險因素歸為重大錯報風險，因此新模型的可操作性比原模型要強得多。同時，新模型的出臺對審計人員的理念將會產生重大影響，審計將始終針對重大錯報風險的識別與評估；對于審計人員所需承擔的責任，也能以對重大錯報風險評估結果和審計人員工作形成記錄的基礎上，再評估為檢查標準。

（作者單位：安徽財貿職業學院大位會計學院）

主要參考文獻：

[1]馬春靜.新編審計原理與實務（第三版）[M].大連理工大學出版社，2008.

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關鍵詞：現代藝術設計 傳統審美 價值 和合思想

為了適應全球的高速發展，不管是物質生活還是精神生活都要滿足人們的需求，一個民族的物質生活可能僅僅代表一個數字，而一個民族的精神生活卻能體現一個國家歷史傳承的文化底蘊。對于物質文明空前發展的今天，藝術作為精神文明的一部分更要與之相匹配。現代藝術已經滲透到社會生活的各個方面，從不同的視覺角度給人帶來新的審美享受與價值趨向，改變了舊的審美觀。本土設計的審美思想不僅受到西方文化的巨大沖擊，其傳統思潮也受到現代藝術發展的強烈影響。因此如何在這樣的大環境中把握好傳統審美理論精髓，不隨波逐流，是一個值得深思的問題。

1 傳統造物審美理論之精髓

（1）物以德性為美。在以儒學為主導的傳統造物思想別強調道德價值的存在。他們把物賦予了精神的意識，不僅“文以載道”、“樂以象德”，而且物也載道、象德。例如古者認為“玉，石之美有五德，潤澤以溫，仁之方也；腮理自外可以知中，義之方也；其聲舒暢，專以遠聞，智之方也，”將玉的色澤與聲音和人的外觀品行相對應，巧妙的抒發出有形之“物”及無形之“道”。

（2）物以致用為本。先秦諸子強調以用為本，反對繁雜的雕飾，極力強調物品的原生態實用性。與荀子所謂的“美善相樂”的思想投合。墨子在議論木鳶時云：“巧為鯢，拙為鳶。”這里的拙與巧不是兩者制作技藝的差別，而在于“巧者”巧于實用，所以是善的、美的；“拙者”在于無用，是不善的，丑的。評定巧與拙、美與丑的標準均在這實用功能之中。

（3）物以自然為生。中國古代很早就提出了“和諧”、“中庸”、“天人合一”的哲學思想，倡導“尊重自然”的原始自然觀，注重人與自然的和諧關系，強調事物與自然生態之間的協調與共生，秉承一切以事物的發展規律而進行改造與創新。莊子認為“樸素而天下莫能與之爭美”，體現了莊子崇尚樸素，主張無裝飾的原生態之美，其美學理想十分的深刻。古有云“雖由人作，宛如天開”，此意高度概括了建造園林的最高境界，其順應物境、情境和意境的統一價值取向與老子、莊子“返璞歸真”、“道法自然”的哲學思想和審美追求完美呼應。

（4）物以人懷為根。哲學上把世界分為自然、社會和思維三大領域，唯有人，才是這三大領域的結合點。在古代農業造物中以“人為物本、物因人用”為價值取向和造物原則，主張人第一、物第二的觀點，重視培養人與物之間的聯系。人才是產物的根本與源頭，沒有人何來造物之說，沒有人何來審美價值之說，沒有人何來意境之說。

中國傳統造物思想是中國傳統文化的重要組成部分，它的造物理念體現了人與人的社會關系、人與物的關系、人與自然的關系，是心與物、形與神、用與美的統一。通過形態語言的創造從而傳達出深厚神秘的東方色彩，其理論思想延續至今任然那么耐人尋味。

2 現代藝術設計之發展

現代藝術設計是新時代的產物，自1840年中國打開國門開始，西方的文化與思潮已不知不覺的流入了東方河流，直到改革開放以后，人們的思想空前解放，并且開始不斷去嘗試接受各種藝術流派與前衛理念，于是形成了符合當下時代背景的審美視角，及多元化的發展趨勢。

（1）現代藝術設計之多元與本元。有一句話叫做分久必合，合久必分，無論何時何物到達一個極點就會產生不同的逆反現象。藝術領域也不例外，自文藝復興開始，不斷的有符合時展及地方特征的藝術流派涌現，例如巴洛克、洛可可、維多利亞、新古典等，近些的自工業革命開始，有工藝美術運動、新藝術運動、德意志工業聯盟、包豪斯等。眾多藝術流派充斥期間，因此產品樣式及思維理念在現代自由的發展空間而言是多元化的。但是多元化的同時，人們開始思考個性的差異即本元的問題，因此出現了民族化、本土化之說，提倡本土設計及民族靈魂。因此當下的藝術也好，設計也好，是國際與本土、多元與個性相互結合的舞臺。沒有好與不好之說，是傳承與創新的開戰。

（2）現代藝術設計之情感化。如今設計領域是時代工業社會的附屬品，為時代服務。起初大家“共憤”的工業革命被認為是冰冷物器對人性天性的挑戰，其實不然，工業革命的興起加快了社會生產的進程，盡管不再紛繁復雜，金屢鑲嵌，但是是能夠真正幫助人們實現社會發展的有利武器。在現代藝術設計中，大部分的產品不再受風格的局限，每個行業都有每個行業的特性，但是都是堅持著為人民服務的宗旨為出發點的。例如波蘭某設計師設計的玻璃器皿產品，在玻璃器皿上便做了特殊的處理，使其不易滑落。佐藤雅彥設計的出入境章，這是用于護照的出入境印章------入境章是一架向右的飛機，出境章則反之。這個設計中包含了一種溝通的內涵，通過一次蓋章完美的注入了橋梁溝通的含義，使得印章帶有一絲人情味。同時令觀者對整個國家都充滿了好感。這都體現了在現代藝術設計中情感的重要性。美國設計家普羅斯說過：“人們總以為設計有三維：美學、技術和經濟，然而，更重要的是第四維：人性。”現代藝術設計中就蘊含著如此溫度，看不見摸不著卻能真實感受。

（3）現代藝術設計之素化。當前必須堅持適應市場需要的設計理念，設計產業不能自身獨立存在，它依附于一個國家的經濟、政治和文化氛圍，自工業時代拔地而起時，傳統的手工藝美學一夜之間在機械的隆隆聲中被滌蕩的體無完膚，為了適應市場的規律，設計品繁雜的裝飾被功能主義所代替，追求極簡風格，然而市場的反復又使得廣大人民開始不再滿足于“用”的簡單要求，有的便又重新將形式進行定義。現代藝術設計的實踐者們抓住市場的規律性，折中形式與功能的表現，認為沒有功能的形式設計是累贅的裝飾品，而沒有設計是見不得人的粗陋物件，因此功能主義在當下設計領域是首當其沖的，因此產品也為了符合功能性的實施日趨簡潔和素化。

現代藝術設計是社會的發展產物，是人們審美更替的誕生物，也是歷史傳統的蛻變物。因為時代背景的關系，現代藝術設計與傳統的造物觀念存在著些許的差異，但既不能否傳統也不能批當下，由于經濟的迅速發展，同質化的趨勢也日趨明顯，人們過快的追求節奏卻忽視了自身的個性抒發--即本土化與國際化的聯系，因此希望重拾傳統成為了現代藝術設計發展的主流關注點。

3 當現代藝術設計與傳統造物的審美理論相遇

傳統的造物理論是經時間洗禮而沿傳下來具有階級性的思想、道德、風俗及制度等領域的文化遺產，是傳統審美文化的重要組成部分，它對現代藝術設計領域產生了潛移默化的作用。大支如儒、道、釋三位一體的精神結構對于房屋建造的影響；如虛實相生、陰陽之道、有無之境的藝術智慧對于海報設計布局運用的影響；如民間彩陶紋樣、青銅紋飾、民間年畫、吉祥圖案等對現今的圖形造型設計的影響等。小支細分如中國銀行的標志設計對于古銅錢天圓地方的利用，以經濟為本，簡明扼要卻意義深刻；世博會中國館的外觀采用紅色“斗冠”設計，其建筑本身融合了天人合一、和諧共生的中國哲學思想，隱喻“天地交泰、萬物咸亨”的愿望。這些都充分說明了在現代藝術設計的過程中，人們已經注重對于傳統精神的把握，試圖嘗試在傳統中找尋支撐現代藝術設計的靈魂元素。魯迅先生說：“舊形式是采用，必有所刪除，既有刪除。必有所增益，這結果是新形式的出現，也就是‘變革’。”現代藝術設計就是適應當下設計文化背景的變革，一場傳承發展的新時代革命。

中國傳統審美理論離不開中國文化的博大精深，它有著其自身優良的哲學思想與道德基礎，現代藝術設計是時代與工業的進步產業，它的進步對傳統審美理論有著突破帶動作用，也暗涌著對其巨大的挑戰。因此，才形成了當下現代與傳統并重的發展趨勢。

4 現代與傳統的“和合”思想成就國人設計之路

千百年來，傳統造物的審美理想一直延續至今，“以人為本”、“崇尚自然”等都與現代藝術設計對于人性的關懷，對于材料的原生態追求思想不謀而合。它始終是整個藝術設計的靈魂支撐點，并現代藝術設計有著非常重要的繼承價值和傳承意義。從原始甲骨文到象形文字，從圖騰崇拜到，從易學興起到諸子百家，中國傳統文化最不缺乏的就是民族的創造精神，這種民族精神中，有精神覺醒，有人文關懷，有道德修養。正是因為這些精神才造就了空前發展的當下。因此想要成就優秀的國人設計之路，和合思想是最好的途徑，它作為中國文化的精髓，不僅具有強大的民族包容性，還能有利于化解矛盾、創造新生，最重要的是靈魂是尊重歷史的存在與傳統審美理論體系的價值，所以雙雙結合更有利于國人的設計之路，也是唯一的途徑。

參考文獻

[1]陳志椿，侯富儒.中國傳統審美文化[M].浙江大學出版社，2008.

[2]李澤厚.美的歷程[M].生活.讀書.新知三聯書店，2014.

[3]張媛媛.淺析現代藝術設計[J].大眾文藝理論，2009.

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【論文摘要】 隨著電子計算機的產生與廣泛普及，傳統會計工作使用的工具逐漸為計算機所取代，會計電算化成為現代及未來會計工作的主導方式。因此，審計方式也必然存在著由傳統審計過渡到電算化審計的變革。電算化審計的演進從審計對象、審計手段、審計證據等幾個方面充分體現出以傳統審計為基礎的進一步繼承與發揚。

傳統會計工作即手工會計，主要借助于紙、算盤或計算器、筆等工具進行會計數據的處理。隨著電子計算機的產生與廣泛普及，傳統會計工作使用的工具逐漸為計算機所取代，會計電算化成為現代及未來會計工作的主導方式。而審計是從會計工作中逐漸獨立出來的，同時又以會計工作為對象，它們所面臨的巨變環境又具有一致性，這就決定了審計在會計數據處理工具的演變中，必然存在著由傳統審計過渡到電算化審計的變革。

一、傳統審計的主體特征

傳統審計即手工審計。由于傳統審計環境下，會計資料的載體是紙介質，所以傳統審計的審計對象是載有會計資料的紙性介質。傳統審計的審計手段，無論是審計抽樣還是撰寫審計報告，都是由手工操作完成的。審計證據包括實物證據、書面證據、口頭證據和環境證據四大類。傳統審計中的書面證據包括各種原始憑證、記賬憑證、會計賬簿和明細表等，它們都有自己的作用。在傳統審計中，審計方法主要包括制定審計計劃的方法、收集審計證據的方法和提出審計報告的方法。從狹義上說，就是指與取得審計證據相關的各種方法。按不同的標準，可劃分為順查法、逆查法、詳查法、抽查法等；再具體一些，包括核對法、查詢法、函證法、觀察法、分析法等。在手工會計處理的條件下，所有審計方法的執行都是由人工完成的。從審計線索上來看，由于傳統會計中，由原始憑證到記賬憑證，記賬憑證到登記賬簿，最后到編制報表，每一步都有文字記錄和經手人簽章，因而審計線索十分清晰。審計人員能夠利用書面資料從原始業務開始，一路追查到報表中的各項指標，并通過這些審計線索來檢查和確定這些指標是否能夠正確反映被審計單位的經濟活動情況，檢查其財務活動的合法性、合規性和有效性。在傳統審計中，企業一般是通過職責分割、職權分工、規定標準的業務處理程序以及憑證、賬簿、報表之間的勾稽關系等而形成的一個內部控制體系，這一體系能夠較好地保證會計數據處理的真實、可靠和安全。

二、電算化審計的演進

（一）審計對象

在傳統審計環境下，審計對象是紙性介質。而在電算化審計環境下，會計資料存儲在硬盤、軟盤、光盤等磁性介質上，審計對象包括了整個電子數據處理系統。相對于紙性介質來說，磁性介質具有數據存儲量大、易查詢、體積輕等特點，但也有易被改寫的安全性問題。審計過程中判斷會計資料合法性與正確性的一項重要證據就是看它是否出現被涂改的情況，傳統會計環境中一旦發生涂改會計資料的情況，審計人員一眼就能看出。但是在電算化會計環境中，被涂改的會計數據可能未留下任何痕跡，因此審計人員很難立即察覺。另外一些因素如計算機病毒等容易造成磁盤上會計數據的丟失，直接影響到會計資料的完整性。

（二）審計手段

在傳統審計中，整個審計過程都是由手工操作完成的。而在電算化審計中，許多工作可以由計算機來完成，免去審計人員許多繁瑣的手工計算與復核之苦。例如審計調查，可利用計算機程序語言設計出審計抽樣程序，實現電算化抽樣調查。

（三）審計證據

傳統審計中的書面證據包括各種原始憑證、記賬憑證、會計賬簿和明細表等，它們之間可以實現相互核對。而在電算化環境中，當輸入原始憑證的數據生成記賬憑證后，記賬工作由計算機自動進行批處理，各種賬簿記錄數出一源，都是依據記賬憑證同時成賬，相對來說作為審計證據的作用就減弱了。在環境證據如內部控制的重點和管理人員的業務素質方面，傳統審計和電算化審計有著不同的內容，從而導致了環境證據的差別。

（四）審計方法

在傳統審計中，審計人員可根據具體情況對會計資料進行人工審查工作，一般采用順查法、逆查法、詳查法、抽查法等審計方法，更為具體的審計方法還有核對法、查詢法、函證法等。在會計電算化條件下，人工審計的技術方法仍然是重要的，但是由于會計信息以磁性介質作為主要存儲方式，因此計算機審計已成為必不可少的審計方法。同時，審查電算化系統的處理和控制功能，也需要借助于計算機系統來施行。在電算化審計中，傳統審計方法發生了較大改變，被劃分為計算機輔助審計方法和面向電算化會計系統的審計方法。而后者又可以細分為電算化會計信息系統程序的審計方法、數據文件的審計方法和內部控制的審計方法。具體包括測試數據法、并行模擬法、嵌入審計程序法、代碼比較法、程序解析法、受控處理法等。

（五）審計線索

在傳統會計中，審計線索非常直觀、清楚，審計人員可以根據需要進行順查、逆查或抽查，通過這些審計線索來檢查和確定被審計單位的經濟業務是否真實，檢查其財務活動是否合法、合規和有效。而在電算化會計系統中，從記賬憑證數據的輸入到會計報表的輸出，全部業務處理都是借助計算機程序自動完成的，加之會計信息主要存儲在磁性介質上，即使有所改動也不易令人察覺，使得審計線索缺乏直觀性和真實性。例如：各種賬簿和報表數出一源、自動產生，使得證、賬、表之間的關系缺乏相互的驗證性；再如，反記賬、反結賬功能的使用使得憑證修改后不會留下任何痕跡，審計人員無法辨別數據修改前的情況以及數據是否被修改。

（六）內部控制

進行審計時，對內部控制的了解是一項非常重要的工作，審計人員據此估計審計風險、確定審計范圍、制定審計程序。在傳統審計中，內部控制主要包括授權控制、責任分工、管理控制、審批和核對控制、內部審計、業務處理標準化等內容，以工作人員之間的相互牽制為基本特征，審計人員利用直觀性很強的紙介質進行手工核對和檢查，明確相關職責。而在電算化審計中，數據的處理權限高度集中，由計算機自動完成，傳統會計中的內部控制失去作用。例如，在電算化會計條件下，一旦輸入記賬憑證數據，各種賬簿都能同時產生，原有手工條件下的賬證核對、賬賬核對等內部控制措施不再生效。因此，電算化會計系統中的內部控制產生了新的意義，如操作控制中的輸入控制、數據處理過程控制、輸出控制等；組織控制的內容也發生了較大變化。這就要求審計人員在了解審計對象的內部控制時應該采用新的審計程序，采取新的評價方法，以適應電算化會計環境下企業內部控制的新變化。

（七）審計環境

內部控制、被審計單位管理人員和業務人員的組成及素質、各種管理條件與管理水平都構成了傳統審計環境的內容。在電算化審計條件下，上述內容發生了變化：1.電算化會計系統內部控制與手工會計內部控制有著不同的內容；2.信息化數據系統的應用導致會計人員無論是組成上還是知識素質上都有差別；3.管理內容、管理條件的變化。這些變化要求審計人員提高自身的能力，適應新的審計環境。

（八）審計檔案

傳統審計檔案分為永久性檔案和當期檔案，均為紙性介質。而電算化審計檔案具有以下特點：1.查詢方便。電算化審計檔案資料可以實現電子檢索的功能，查詢方便、快捷。2.保存有難度。因為在電子數據處理環境下，大量數據存儲在磁性介質上，而磁介質容易因盜竊、丟失、故意或偶然的毀壞及使用等原因而受到損害。3.成本較高。硬性存儲器的價格較高，審計檔案保存年限也較長，在此期間，物理性損耗等原因使得這些硬盤上的數據必須不斷地備份到新的硬盤上，昂貴的檔案保存成本也就在所難免。

三、信息化時代審計的未來發展謀略

（一）將現代信息技術全面運用在審計領域

將運用現代化信息技術運用在審計的理論研究、實務工作、知識結構等領域，是當代電子計算機信息技術與審計工作內容緊密結合、提高審計工作質量和效率的關鍵一步。在理論研究方面，應逐步建立適應現代化信息技術發展的新型的審計理論。在實務工作方面，力求使傳統審計工作向“計算機審計”和“使用計算機審計”方向轉變，如審計人員既以紙性會計數據又以磁性介質數據為對象；審計底稿和審計證據及其有關審計檔案應逐步實現無紙化等。知識結構上，審計人員除了應掌握傳統審計的基本知識外，還應掌握計算機知識及其應用技術，掌握數據處理和管理技術，掌握現代化信息技術的應用及網絡知識等；既能夠熟練操作審計軟件，又能夠適時編寫各種應用性審查程序。

（二）事后靜態審計向事中和事前動態、實時審計轉變

在過去的手工會計條件下，審計工作往往更重視事后審計。隨著會計電算化工作的廣泛開展，為了保證電算化會計條件下審計工作的真實可靠性，審計工作應從事后審計轉變為事前審計和事中審計。當單位實施會計電算化工作之前，首先應對單位采用的會計系統軟件的適用性進行審計，軟件中提供的各項核算與管理功能是否滿足了信息使用者的要求。通過事前審計，保證單位使用的會計軟件系統的合法、安全、可靠。當會計電算化軟件應用于會計工作以后，應該重視對會計信息系統軟件的數據處理程序、自動轉賬公式的設置和會計報表公式的定義進行事中審計，防止核算單位惡意篡改系統程序。另外，還要做好事后審計，將會計電算化系統的運算結果與軟件提供的核算功能進行符合性和實質性測試，保證會計數據的真實可靠性，進一步保證審計工作的正確性。

（三）未來審計的重點將側重會計明細信息的數據安全性、可靠性

會計電算化的發展，促使企業提供更多的明細信息，因此，審計的工作重點在于檢驗企業會計明細信息的真實可靠性以及審核進入外部網絡的明細信息的安全性。企業內部形成的明細信息的真實可靠性往往取決于企業會計電算化系統內部控制的有效程度，而審計人員的主要工作將是證實從數據庫存取信息的可靠性。對于進入外部網絡的明細信息，必須通過對整個系統的網絡進行安全控制，以保證此信息的安全性。

（四）審計軟件應能實現諸多功能

未來審計軟件應具有以下功能：能夠與會計電算化系統鏈接，實現直接通過會計電算化系統中的接口程序取數；能夠減少審計人員的工作量，盡可能讓計算機代替人工的大量抄抄寫寫和計算，使審計人員的工作精力集中到職業性強的事務處理上去，如抽樣檢查底稿中的部分項目（憑證號、科目、金額等）交由計算機審計軟件自動取數生成；審計軟件應能自動完成某些審計工作底稿的整理功能；審計軟件應有擴充功能，應能對審計事務進行管理，如審計日程的安排、工時的計算、底稿管理、審計收費管理等。總之，未來審計軟件如果具有了上述功能，全面實現審計無紙化將不再只是一個夢想。

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關鍵詞：跟蹤審計；效益；建設項目

一、跟蹤審計的優越性

當今的世界審計處于以效益審計為中心的現代審計時代。我國的效益審計也正經歷一個由產生到逐步發展的過程，仍處于不斷地探索階段。自從我國加入WTO之后，我國審計署把探索和推進效益審計提到重要的議事日程，而跟蹤審計模式的開展，不僅符合世界范圍效益審計的發展方向，也更加適合我國現階段工程建設的現狀。建設項目跟蹤審計是采取跟蹤審計模式進行的效益審計，是促進提高項目建設經濟性、效益性和效果性的審計，原有的“事后”傳統審計監督已不適應現實情況的需要。項目跟蹤審計介入早、安排早，側重事前，兼顧中間環節，貫穿于建設期間、竣工決算的整個過程，有顯著的優越性。

(一)審計方式不同

傳統的審計一般在項目竣工決算之后，由建設單位向審計部門提供決算資料，是事后的送達審計方式，審計人員一般在辦公室內進行審計，除非發現決算中有疑問，為獲取部分證據才偶爾去現場勘察。跟蹤審計則需要經常在建設現場進行工作，進行實時的跟蹤，對容易造成浪費的環節，盡早地介入，體現了就地審計、及時審計的方式。

(二)審計內容不同

傳統審計主要是在事后依據施工合同與法規，對施工單位報送的項目結算資料進行審計，通過對甲乙雙方已經認可。達成共識的資料進行“刨根問底”。而跟蹤審計主要是在工程建設過程中，對所形成的決算資料以及影響項目經濟性的事件及時進行動態審計，對項目的控制由以前的單一的事后控制轉向了事前、事中和事后控制相結合，充分體現了全面、全過程的審計特點。

(三)審計時機不同

傳統審計由于審計對象一般已經交付使用，節約投資的可能性也基本不存在或者已經失去。而跟蹤審計在項目建設過程中，審計的關口前移，對一些重要階段與環節及早進行介入審計，對項目的具體情況更加清楚，審計的時機把握的更加恰當，及時有效地預防經濟風險，從而擺脫了事后審計的被動局面。

(四)審計作用不同

傳統審計方式由于審計時間滯后，不僅難以發現問題，即便是發現了問題，它對建設過程中造價管理的種種漏洞也顯得無能為力。因此，這種審計難以對事實加以補救。而在跟蹤審計模式下。審計作用更大。首先跟蹤審計堵住了在事后審計時無法看到的漏洞，降低了資源流失的可能性。從而能達到降低造價的目的。其次是由于審計的介入，對建設單位以及承包商都有牽制作用。從而對控制造價以及降低出現質量問題的概率起到了積極作用。

(五)審計目標不同

傳統審計的目標主要是審計工程建設的支出是否合規。跟蹤審計追求的則是效益目標，審計工程支出是否合規僅僅是實現效益目標的手段和途徑之一，效益目標主要體現在能夠實現工程支出和管理的雙重效益性。

二、有待解決的問題

(一)審計單位自身建設

首先是審計人員業務能力有待提高。跟蹤審計是一項新鮮事物，涉及的內容以及領域比以往更多和更廣，對審計人員的素質提出了更高的要求，要勝任這項工作，就要不斷地提高自身的專業技術和業務知識面。尤其是要加強對技術與經濟方面有關知識的學習，熟悉參與工程建設單位的工作程序與方法，這樣才能理順工作思路，解決實際工作中遇到的問題。其次是觀念的轉變。對于審計人員而言，普遍帶有一種業績評價觀，即以某項工程的審減額來評價審計的績效，實際上，這種觀點不利于跟蹤審計發揮其作用，只有樹立了科學、正確的審計績效評價觀，才能跳出事后竣工決算審計的圈子，邁開跟蹤審計的步伐。

(二)營造環境、理順關系

跟蹤審計不僅涉及審計機關工作模式的改變，同樣涉及被審計單位在配合審計的一系列的習慣做法的改變。為此審計機關應注意通過各種方法營造有利于開展跟蹤審計的環境，與被審計單位積極溝通和協調，還要與當地政府溝通，敦促政府進一步出臺相應的文件規定，支持跟蹤審計工作，當然，從長遠看重要的是促進相關法律、法規的建立和完善。

由于跟蹤審計涉及到項目建設的各個環節，觸及到各方面的利益。因此，要搞好跟蹤審計，必須解決好與工程建設方(包括建設主管部門、建設單位、施工單位、設計單位、監理單位等)的配合協調的問題。由于對跟蹤審計的認識以及跟蹤審計目前許多地方尚沒有政府法規性文件，有些單位時常采取不太合作的態度。所以理順與有關部門的關系，可以說是深化跟蹤審計的重要環節。

(三)制度保證的建設

當前，由于跟蹤審計還處在發展的初期，跟蹤審計實施辦法以及程序還很不規范，應從審計理論上加以總結和提升，建立一套規范化、制度化、科學化的跟蹤審計規章制度。只有這樣，才能規范各級審計機關、審計人員跟蹤審計監督的行為，才能保證審計工作質量，才能有效地規避審計風險。

(四)職責和權限界定不清

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與傳統審計相比，現代政府審計既具有傳統審計所具有的服務性質，在鑒證服務領域發揮著相同的作用，同時，現代政府審計在信息化背景下還體現出其特有的優勢，如在審計信息系統的構建和信息的安全傳輸等方面，都具有一定的優勢。

1審計環境了解深入

對于任何審計工作來說，對審計環境深入與透徹的了解是進行審計工作的前提，傳統的審計無法做到徹底了解審計環境。隨著信息化的不斷深入，政府審計有效地利用了信息優勢，對審計環境進行了深入調查和分析。政府審計對審計環境的了解是其優勢所在，以此為基礎進行審計工作，將獲得一定的審計優勢。

2審計數據分析詳細

政府審計的最大特點是能夠有效地利用信息，利用現代信息技術對審計數據進行詳細的分析，使審計數據得到最真實的體現。通過信息化的處理模式，減少了傳統審計工作對數據分析的誤差，使審計數據更為真實，為審計結果的評估提供數據支持。

3有效的信息處理系統

對信息的有效整合和處理為審計工作奠定了良好的基礎，在信息化背景下，通過建立政府審計信息處理系統，使信息優勢充分展示出來并發揮作用，使信息處理與審計工作結合起來。

二、信息化背景下政府審計的轉變

加強政府審計信息化建設有利于更好地發揮政府審計的作用，突出政府審計的優勢，使政府審計規避問題，適應信息化發展趨勢。

1制約權力過程中的轉變

缺乏制約權力的作用是政府審計工作的不足，制約權力需要以職權為基礎，加強職權的集中和統一，能夠更好地保證權力的平衡。隨著信息化不斷深入，權力的制約不僅僅體現在職權方面，公信力成為了制約權力的一個重要組成部分，政府審計對信息的有效利用彌補了傳統政府審計工作在制約權力上的缺陷，通過信息系統的構建保證準確、安全的信息及時發揮作用，在權力的制約平衡過程中以信息為主導，突出信息的有效性，在真實信息的制約下發揮制約權力的作用。

2審計管理體制中的轉變

在我國政府審計工作中，由于審計管理體制不完善，管理體制與管理機制之間出現了不協調的現象，嚴重阻礙了審計效果的體現。將信息技術運用到政府審計中，發揮政府審計對審計結果的評估和對審計過程的監督作用，提升審計過程的安全性和有效性，突出審計結果的真實性，以真實的審計結果帶動審計管理機制的完善，促進政府審計管理機制和管理體制之間相互協調，發揮政府審計的優勢。

3促進政府審計過程的轉變

政府審計的公開、透明是為政府審計工作獲得更多支持力量的前提條件，尤其是在信息時代，任何工作都需要對信息進行有效的利用。政府審計就充分發揮了信息優勢，在信息的公開和透明方面取得了突破，充分結合了信息環境的優勢條件，將信息公開化、透明化。在政府審計工作中融入政府審計，能更好地促進審計結果的公開，使政府審計工作在群眾的監督下進行，并獲得群眾的認可。

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21世紀是知識經濟占主導地位的時代。知識經濟的到來，使整個社會經濟生活都發生著深刻的變化；而網絡對經濟領域的影響日益巨大。網絡審計亦是如此。試從網絡審計產生的動因、網絡時代審計的特點、審計技術等理論要素角度淺析網絡審計面臨的挑戰與對策。

論文第一部分闡述網絡審計產生的動因。網絡信息技術的飛速發展，使得全球經濟向一體化方向發展，新的經濟模式迫使會計信息系統必須進行創新，而且信息技術也為管理創新提供了強有力的技術支持。作為社會中介監督服務的審計也必然隨著客觀環境的變化而不斷創新，以全新的審計模式來打破傳統審計模式的束縛，利用計算機網絡技術來開展審計業務，不僅可以提高審計工作質量和工作效率，而且使審計信息資源充分共享，網絡審計是審計發展的必然趨勢。網絡審計的誕生主要有以下動因：

1.新的經濟運作機制的需要。隨著信息高科技的飛速發展，Internet技術的不斷成熟以及電子商務模式在企業中的廣泛運用，使信息的處理和傳遞突破了時空的界限，電子商務不僅提供了集物流、資金流和信息流于一體的商務交易模式，而且其快捷、方便、高效率、高效益等特征也改變了經濟的結構和運作方式。

2.審計組織自身發展的需要。在網絡經濟時代，隨著客戶業務的發展，越來越需要中介服務機構提供實時化、個性化的服務，這就促使審計組織向在線實時服務為主的方向發展，充分利用網絡的低成本、快捷性和跨越時空性等優勢來開展業務。

3.會計信息系統發展的需要。

第二部分介紹網絡審計的特點。在全球信息化的趨勢下，誕生了網絡技術和審計相結合的高科技產物——網絡審計。網絡審計是在網絡環境下，借助大容量的信息數據庫，并運用專業的審計軟件對資源共享和授權資源提供實時、在線的個性化審計服務。網絡審計已呈現出傳統審計無以倫比的特點和優越性：

1.審計信息資源充分共享。眾所周知，審計信息、審計報告是有關投資人、債權人及其它相關主體進行理性決策所必不可少的信息資源。

2.審計信息數據傳遞網絡化。網絡審計能夠充分利用各種現代化通訊設施，對被審計單位會計報表、經營業績進行審計測試，形成審計結論，維護委托人和社會公眾的合法權益。

3.審計報告的實時性。在網絡環境下審計組織通過建立網絡平臺，對被審計單位進行實時審計追蹤，可以提高審計工作效率，強化審計工作的指向性。

4.審計服務智能化。網絡環境下，審計組織為委托單位提供審計服務的特征為：智能化的面向客戶服務，開放式資源共享，模塊化動態組合，最大限度的維護委托單位的利益。

5.審計費用成本低。

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一、審計系統必須適應環境的發展

審計系統是在一定的經濟社會環境下產生，又在特定的外界環境中存在和發展。它是環境的產物，必須和環境相適應。與生態系統中的生物一樣，審計系統的生存、生長受制于環境，但審計系統的存在和發展又反過來影響和改變環境。回顧審計系統的發展歷程，經歷了三個階段：

第一階段是19世紀中葉，在資本主義得到充分發展、取得工業革命成功的英國出現了現代意義的審計(稱英國式審計或詳細審計)。當時的審計對象是會計賬簿，審計的目的是查錯防弊，所使用的審計工具是詳細檢查，審計信息的使用人是股東。第二階段是本世紀初，在資本主義發達的美國出現了以資產負債表為對象的資產負債表審計，其目的是判斷借款人的信用狀況，審計信息使用人從股東擴大到債權人(主要是銀行)。第三階段是本世紀20—30年代，由于資本市場證券化，在美國出現了以損益表為中心的財務會計報表審計，目的是提出客觀公正的審計意見，審計信息使用人是所有的企業利害關系人，對上市公司而言就是社會公眾。到了40年代以后，由于跨國公司的出現，國際間資本流動頻繁，在發達的資本主義國家出現了國際化的會計公司。

從上述審計系統從一個階段向高一階段的進化過程分析，我們可以得出兩點結論：一是審計系統每一次進化都是為了適應環境的變化，和任何系統一樣，只有適應環境的系統才能得以生存和發展。19世紀西方資本主義得到充分發展，實行所有權和經營權分離，就出現了英國式的詳細審計。到了20世紀中葉，隨著企業大型化和證券化，經濟活動劇增，審計師不可能對每筆交易都進行檢查，審計系統就由詳細審計進化到抽樣審計。有了跨國公司，就有了國際性的會計事務所。正是審計系統適應了所生存的環境，才使得本身得到充分的發展。同時，進化后的審計系統又反作用于環境，對社會經濟起了積極推動作用，成為人類經濟系統中不可缺少的一個子系統。二是審計系統的每一次進化都有賴于相應的理論、方法和技術的支持。從英國式的詳細審計進化到資產負債表審計，是因為有內部牽制理論和統計抽樣技術的支持。同樣，從資產負債表審計進化到財務會計報表審計，是因為有內部控制理論和審計風險測試評價技術的支持。這是審計系統一次具有非常意義的“進化”，正是由于審計系統普遍采用了統計抽樣技術和內部控制測試技術，從而使審計系統的功能大大增強，在大大提高了審計效率的同時，又有效地控制了審計風險。

同理，在步入21世紀的今天，審計系統又面臨著新環境的挑戰。新經濟和數字時代的到來，以及經濟全球化、市場一體化等將對審計系統產生重大影響。面對新經濟環境的挑戰，審計系統必須適應這種環境的進化，而要進化就必須有相應的理論和技術方法即系統科學和信息技術的支持，筆者將由系統科學和計算機技術支持下進化了的審計稱為系統審計，與之相對應的是傳統的詳細審計和內控審計。下圖表達了審計系統的進化過程。

需要說明的是，“系統審計”與“審計系統”是二個既有聯系又有區別的概念。系統審計是指在系統科學和信息技術支持下的審計理論方法，表明一種審計理念，是相對于其它審計方法而言的。審計系統則是泛指審計體系，詳細審計、財務會計報表審計、系統審計都是審計系統各個不同歷史時期的產物。

二、系統審計和傳統審計的比較

傳統審計的思維方式是：部分整體。傳統審計總是先分析對象的各個部分，然后再綜合為整體。這種思維方法的局限性在于把分析與綜合、部分與整體、原因與結果機械地割裂開來，認為部分是原因，整體是結果，部分決定整體。傳統審計方法著眼于一個個要素，進而得出整體的性能，其邏輯結論往往是組成整體的要素好，整體的性能也就好。不論是一百五十年前的詳細審計，還是目前的財務會計報表審計，注冊會計師的思想方法都是從部分去推測整體，而系統審計的思想方法則是從整體到部分。詳細審計是從每一筆交易賬戶再到報表；財務會計報表審計是通過對內部控制和控制風險的研究抽取部分交易為樣本賬戶最終證實報表信息的真實和公允性。詳細審計和報表審計在研究審計對象經濟活動時，只把各組成部分孤立地、簡單地加起來，這并不能說明審計對象經濟活動的整體性質和功能。因為各要素的簡單相加，并不能構成一個系統。

系統審計思維方法則不同于傳統審計，它的思維方式是：整體部分。系統審計從整體出發，先進行系統綜合，形成可能的系統方案，再進行系統分析。分析系統各要素及其相互關系，建立模型，然后進行系統選擇，實現最優化，重新綜合成整體。系統審計方法的程序是：綜合分析綜合。它不僅著眼于個別要素的優劣，而且利用了要素之間的相互關系，觀察和判斷系統整體的性能。要素和系統不是一種簡單的線性因果關系，系統的整體性能不單是取決于組成系統的要素，而且還有要素之間的相互作用。系統審計方法正是在要素之間相互作用的關系中進行分析和綜合，才能正確地認識審計對象的整體性能。系統審計把審計對象的經濟活動當作一個整體來研究。這一整體的性質和規律，只存在于組成要素的相互聯系、相互作用之中。各個組成部分孤立的特征或者活動的總和，并不能反映整體的特征和活動。系統審計強調系統的整體性，要求注冊會計師不能象以前那樣，先把審計對象分成幾個部分，然后再匯集起來。而是把審計對象作為一個有機的整體來對待，先看整體，再看部分；先看全局，再看局部；先看宏觀，再看微觀；先看全過程，再看某一個階段。從整體與環境、整體與部分的相互依賴、相互制約中，去揭示系統的特征和運動規律。對局部的研究必須放在整體中，從整體的各個部分的聯系、制約中去加以研究。當然，注冊會計師研究審計對象經濟活動整體，并不是不深入具體細節去考察分析，一個正確地認識來自于從整體到部分，部分到整體的反復過程。系統審計在研究問題時，把任何對象都看成是系統，然后著眼于系統和環境之間、系統和要素之間的相互關系，確定要素的層次結構，這樣就便于用數學方法從定性和定量的結合上研究、描述現實系統。系統審計比傳統審計方法更能將分析和綜合、歸納和演繹等方法有機地結合起來，因而為運用數理邏輯方法和計算機技術開辟廣闊的道路。

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Abstract: With the development and the extensive applicationof E-commerce, Network audit under the electronic business environment face many problems. The article analyses the influence of the network environment of E-commerce to traditional audit, and the present problems in our network audit, and give out the appropriate solutions.

關鍵詞: 電子商務;傳統審計;網絡審計

Key words: E-business;traditional audit;network audit

中圖分類號:TP393文獻標識碼:A文章編號:1006-4311(2010)28-0150-01

0引言

在基于電子商務和高度信息化的網絡財務系統下,傳統審計面臨巨大的挑戰。隨著互聯網技術的發展,財務管理系統逐漸由手工模式向網絡自動模式發展,電子商務的網絡環境對傳統審計的影響呼喚網絡審計的誕生,以電子商務為基礎的網絡經濟和網絡財務的深入發展和廣泛應用,必然導致財務數據和業務數據在計算機網絡系統中的高度集成,從而使得審計所需的大量原始的財務數據和其他各種證據都可從被審計單位及其相關業務單位的計算機網絡系統中直接獲取。這不僅為真正實用有效的網絡審計創造了條件,同時也為全面高效的網絡審計系統提供了更廣闊的發展空間。所以應運而生出現了在網絡環境下,借助大容量的信息數據庫,并運用專業的審計軟件對共享資源和授權資源進行實時、在線的個性化審計服務的網絡審計。由于網絡審計是一個新生事物,所以不可避免的會存在許多亟待解決的問題。

1電子商務環境下網絡審計面臨的主要問題

隨著計算機網絡及電子商務的迅速發展和廣泛應用,我國企事業的財務系統逐步轉向基于電子商務的網絡形式。目前,我國基于電子商務的網絡審計還存在一些亟待解決的問題。

1.1 網絡審計理論欠缺當前,網絡審計理論研究尚處于初級階段,人們對網絡財務及其網絡審計的認識還較模糊。隨著市場上相關的各種審計軟件不斷出現,導致了網絡審計的理論研究和實踐的不平衡局面。

1.2 網絡審計的相關法律和審計準則不完善網絡審計是我國審計領域中出現的新生事物,目前許多網絡環境下與審計有關的法律問題,全世界都處在一個摸索、改進、完善的過程中。由于計算機技術發展而導致的新的審計問題還沒有法律規范,如:有關涉及個人隱私權保護、網絡知識產權保護、電子證據的易篡改性和無形性造成審計證據確定上的困難,電子簽名而導致在法律上難以認定,電子合同的瞬間完成使得合同簽訂和生效時間的確定存在巨大的爭議等問題的解決還處在廣泛的研討階段,尤其是我國有關網絡活動的法律法規還處在探索階段,難以應對網絡活動中所出現的新糾紛、新問題,這給審計人員客觀、獨立、公正的開展審計工作帶來極大的不便。網絡經濟時代現代審計賴以存在的內部控制制度出現了新特點,對網絡經濟時代下日益發展的電子商務系統及隨之而出現的一系列新的問題,舊有的法律法規體系和審計標準準則體系己不能完全適應、規范和指導網絡經濟時代審計的實踐。

1.3 網絡審計技術不完善網絡審計作為一種網絡化運營模式的存在,它需要對網絡的安全性進行實時監控和維護。但是,由于審計人員的技術不熟練造成的錯誤或網絡系統本身的脆弱性或黑客頻繁地攻擊,使計算機網絡面臨的安全問題越來越嚴重。此外,由于網絡審計軟件的技術水平不高,造成了缺乏通用的審計軟件。

1.4 網絡審計面臨新的審計風險和審計人員的素質面臨新的嚴峻挑戰隨著網絡審計的產生與發展,不可避免地會產生新環境下的風險。這些風險主要表現為:信息失真引發的風險、對數據的修改不留審計線索引發的風險、內部控制評價引發的風險、審計內容難以把握引發的風險、審計動態取證引發的風險;現行軟件評審機制引發的風險和內部管理人員道德風險等。此外,目前嚴重缺乏既懂網絡技術又懂會計、審計的復合型人才。

2解決電子商務環境下網絡審計面臨問題的主要對策

通過以上分析,我們可以從以下幾方面來解決電子商務環境下網絡審計面臨的問題。

2.1 加強理論研究,建立網絡審計理論體系理論是實踐的先導,網絡審計理論的建立不僅是傳統審計理論的一大飛躍,而且還有利于網絡經濟的健康發展。因此,建立完善的、全新的審計理論體系是非常重要的,審計人員和有關人員應該加強這一領域的研究。

2.2 要加強網絡審計準則和審計立法的建設審計準則是審計工作應遵循的規范和尺度,是評價審計工作質量的權威性規則,應加快新的審計標準和準則的制定以指導網絡審計工作實踐的深入。網絡審計立法是保障網絡審計正常發展的關鍵性措施,應當加快網絡審計立法工作的力度和進度,使人們在開展網絡審計工作時有章可循。對于目前已有的相關法律法規適用于網絡審計的應遵從其規定,不適應的則需要進行修改和完善。網絡審計法律環境的建立,網絡審計的運作將更加規范,更有保障。

2.3 要加快網絡審計技術開發與創新網絡審計技術主要解決的是審計軟件的問題、審計接口問題以及網絡審計的安全性問題和會計數據接口標準化問題。要加強審計網絡系統的安全性建設;發網絡審計軟件;推進會計數據接口標準化和審計接口標準化工作。

2.4 要加強網絡審計風險控制為了有效地降低網絡審計風險,可以對相關網絡系統進行實時跟蹤;加強對網絡系統的安全性和保密性的審計;建立審計服務信息庫;參與網絡財務軟件的評審;實施網絡咨詢和電子商務簽證和充分利用計算機審計軟件進行輔助審計。

2.5 要大力發展網絡審計人才大批精通計算機、網絡及審計業務的審計人員隊伍是網絡審計能否得以實施的關鍵。針對網絡審計對人才的挑戰,審計人員要更新審計監督觀念;系統學習審計風險方面的理論知識,掌握新的審計方法;樹立競爭觀念,培養創新意識,改革現有的教育和培訓模式,新的觀念,用新的方式、推行素質教育,實施終身教育,學研結合,教研結合,培養和造就一大批一流水平的審計人才。

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隨著計算機在各個領域的廣泛應用,許多單位都實現了會計工作電算化,因此會計電算化審計也就應運而生了。會計電算化審計是計算機技術和審計工作相融合的過程,是指對電算化會計所形成的信息系統的審計,是由獨立的機構或審計人員以被審單位在一定時期內的電算化會計信息系統及其范圍內會計資料反映的經濟活動為對象,利用專門的計算機審計技術,通過對系統內部控制、應用程序、數據文件以及對其電算化過程和結果等進行的審計。

一、實施電算化審計的必要性

(一)會計電算化的迅猛發展,客觀上要求審計工作加快實現電算化。

1.審計內容變化的需要。會計工作開展電算化后,由于電算化的特點,審計的內容要發生相應的變化。單位實行會計電算化后,會計信息由計算機按程序自動進行處理,如果會計電算化系統的應用程序出錯或被人為非法篡改,則計算機只會按錯誤的程序處理有關的會計信息,此時后果將不堪設想。因此,為了適應會計電算化,審計的內容也應隨之發生變化,比如對其計算機系統的處理、控制功能等進行審查。

2.審計線索變化的需要。實施了會計電算化后,手工記賬方式下的記賬憑證、明細賬、總分類賬及整個賬務處理過程均以肉眼看不到的電磁數據形式存放于計算機中,傳統的審計線索減少,造成審計線索缺乏,傳統的查賬方法已不能適用于會計電算化。

3.降低審計風險的需要。會計電算化的發展使審計環境更為復雜,風險更大,必須大力降低審計風險,利用專門的計算機審計技術加強對系統設計、軟件規范及運行過程的審計與監督,防止單位在經濟活動中不正常現象的發生。

(二)傳統審計方法不能適應現代化的工作需要。

傳統審計方法工作量大、效率不高,主要靠手工完成工作底稿,數據之間的勾稽關系靠手工計算分析,工作量大且易出錯。因此,傳統審計方法在操作技術上有局限性,效率不高,已不能適應現代化工作的需要。審計工作必須改變工作方法,改進工作手段,實現電算化審計來完成日趨繁重的各項審計任務。

二、現階段如何科學發展電算化審計工作

當前形勢下應以科學發展觀統領電算化審計工作,牢固樹立科學的審計理念,使電算化審計工作標準化、規范化、科學化,從而不斷提高電算化審計工作的效率和質量,充分發揮電算化審計的監督作用。

(一)從法規制度上不斷完善電算化審計。

電算化審計配套的法規制度是進行電算化審計的標準,是衡量審計工作的標準、提高審計質量的保證。因此現階段應不斷完善電算化審計配套的法律法規,應側重于對計算機系統內部控制的評價、對審計人員應具備的資格、電算化審計過程和相關的審計技術以及證據收集等方面做出規范,從而使審計人員在工作時有規可循。轉(二)以人為本,提高綜合素質,培養電算化審計的專業人才。

審計人員除了要具有豐富的會計、審計等方面的知識和技能,熟悉有關的政策、法規以及其它的審計依據外,還需要掌握電算化知識和應用技術。因此,現階段應加強對現有審計人員在計算機知識方面的培訓,使審計人員了解認識計算機信息系統環境下審計的特點,掌握審計軟件的使用、維護等技能,使其能有效的利用計算機技術完成審計任務。同時應該積極培養具有復合型知識結構的計算機審計系統開發人員,讓計算機技術人員學習會計和審計的基礎知識,使他們也加入到審計隊伍當中,成為電算化審計的專業人員。

(三)轉變理念,更新電算化審計工作的思維定式和方法,提高電算化審計的工作質量。

電算化審計工作中根據科學發展觀的要求及時更新、調整理念,轉變原有的思維定式和思維方法,不斷提高電算化審計的工作質量。

1.加強對系統電算化過程和結果的審計。

在會計電算化條件下,審計人員主要是通過對數據文件的審計來評價系統電算化過程和結果的真實性、正確性、合法性。因此工作中應加強對數據文件的審計,運用計算機輔助審計技術對存貯在電、磁介質上數據文件進行審查,從系統中取得所需數據做出合理的評價。

2.加強對電算化系統的內控審計。

會計電算化系統的內控制度是手工內部控制和計算機內部控制相結合的制度。隨著會計電算化系統所產生的會計信息日益增多,沒有健全的內部控制制度,就很難保證會計數據的收集、傳遞和處理的及時、準確。所以應加強對電算化系統的內控審計,具體應注意:是否按照有關會計電算化規范的規定制定會計人員崗位職責規范;會計人員的崗位設置是否符合內控制度的要求;不同崗位財務人員對會計軟件的操作是否內容和權限明確;計算機操作人員是否嚴格遵守相互保密的制度,有自己的操作密碼并定期更換密碼;是否采取了嚴格的輸入和輸出控制措施;機房是否具有安全保護措施保證設備安全運行;數據文件是否具有備份措施等等。

3.結合會計電算化高效率的特點,采用適當的審計方法。

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這一模型的特點在于從風險控制的程序上分解審計風險，并用連乘形式表明了審計風險在不同階段的數量關系。這種審計風險模型為制度基礎審計提供了重要的基礎，同時使得進一步定量評估審計風險成為可能，因而具有重要的理論意義。在實務中注冊師往往也根據這個模型和對控制風險的評估結果決定審計程序或審計范圍，因而也具有重要的實踐意義。然而，隨著審計實踐的，審計領域出現了許多新的事實，這些新現象在原有的理論框架下變得不易理解，因而理論框架需要進一步發展和細化。本文擬就此做些探討。對傳統審計風險模型假設的探討

傳統風險理論有2個基本的假設是值得探討的，筆者將其分別稱做“反映”假設和“確認”假設。

（一）“反映”假設

依據審計風險的定義，審計風險的控制程序將終結于審計意見的發表。然而在傳統審計風險模型中，審計風險的最后一項要素是檢查風險。依據我國《獨立審計具體準則第9號—內部控制與審計風險》的定義，檢查風險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報，而未能被實質性測試發現的可能性。因此，模型實際上將審計風險的控制終結于實質性測試（包括分析性程序）。或者說這一模型存在重要的假定是：經過符合性測試和實質性測試（包括分析性程序）后所取得的重要信息均將恰當的反映在審計意見中。這一假設可以表述為：會計公司（或事務所）內部的管理體制（及其他制度安排）使得審計人員在審計檢查過程中發現或應當發現的財務報表“錯報”信息必然會恰當的反映在最終的審計意見中。筆者稱其為“反映”假設。

“反映”假設在許多情況下是合適的假設。例如審計人員在檢查前設計審計程序或決定測試范圍時就是這樣。然而在另外情況下這一假設并不合適。在許多審計失敗的例子中，我們可以看到這樣一種現象，許多財務報表的錯報在審計檢查階段已經被發現或應該被發現（例如簡單的勾稽關系不符），但審計意見對此沒有給予恰當的披露。常見的解釋是審計人員未保持應有的職業謹慎，或者面對利益誘惑，簽字的注冊會計師（或所在事務所）沒有保持應有的獨立性。那么，為什么審計人員未保持應有的職業謹慎？為什么簽字的注冊會計師（或所在事務所）不能總是保持獨立性？審計風險模型如何將這些現象納入解釋范圍？

由于“反映”假設的存在，用傳統的審計風險模型解釋這種現象是不方便的。從理論上講，如果要實現完全的“反映”，那么對于審計意見的發表者，在“獨立性”偏好與其他偏好之間必須是字典式排序的；同時，審計人員（包括助理人員）在從審計檢查到報告出具的全過程中，全部信息都會無遺漏的得到準確傳遞。所以，“反映”假設來源于兩個更基本的假設，分別為：（1）審計意見的發表者（或實際控制審計意見發表的人，例如不簽字的主管合伙人）以及審計從業人員的職業道德偏好假定；（2）會計公司內部層級之間的信息對稱假定。

有關審計人員偏好的假定與主流的學分析傳統是不相容的。盡管倡導職業道德是必要的，并可能會產生實質性的效果，然而作為分析的起點，審計人員的職業道德偏好不是一個好的選擇，相反理性人假設具有更強的分析能力。重要的事實包括“購買審計意見”、“重要性”原則的確定以及會計公司作為一般對成本效益原則的權衡。審計中，會計公司的規模日益擴大，注冊會計師在范圍廣泛的領域里越來越多的利用專家和輔助人員的工作。由于注冊會計師本身執業能力的局限和業務本身的日益復雜，直接審計人員在檢查程序中發現或應當發現的錯報信息完全的傳遞給報告出具者并不像通常想象的那么容易。此外，處于不同層級的審計人員還存在不同的偏好，在信息不對稱的條件下，如果沒有合理的制度設計，報告的出具者并不總是可以得到他最想要的信息。針對上述兩點分析，“反映”假設就不是也不應當是理所當然的，只有滿足較強的條件，這一假設才是有效的，依托這一假設的審計風險模型才能解釋許多重要的事實。

（二）“確認”假設

審計風險指的是在一定條件下，注冊會計師發表“不恰當”審計意見的可能性。遺憾的是，審計意見的“恰當”或者“不恰當”并沒有得到很好的解釋，尤其是沒有得到可操作性的解釋。傳統審計風險模型認為經濟交易或事項被恰當反映是有“固有風險”的，經過內部控制結構和審計檢查的雙重過濾，這種風險會降低。然而“風險”指的是“可能性”，這種“可能性”如何才能表現出來成為“現實性”呢？

從本質上講，審計意見的“恰當性”和會計信息的“真實性”問題具有根本的一致性，它們都屬于認識論問題，因而只能依托來解決。可惜的是，國內的現有盡管試圖從哲學的高度解決問題，但受限于教條主義的理解哲學和知識結構的缺陷，不能汲取現代科學哲學思想的精髓，仍停留于康德式的古典理解。而依據從波普爾到伊。拉卡托斯的主流的關于“科學”的論，尤其是受庫恩“范式”思想的，筆者認為審計意見的“恰當性”或者“不恰當性”的確認必須以某種得到廣泛認可的形式表現出來。

傳統的審計風險模型沒有提供這一確認機制。在最好的意義上，傳統的審計風險模型對這一確認機制的描述也是不清晰的。實際上可以認為，傳統審計風險控制模型忽略了審計意見“不恰當”是如何被發現的這一過程，或者說這種模型假定“不恰當”的審計意見在可以預見的期間內會以100%的概率以某種形式被確認，而不管這種形式是什么。這一假設我稱之為“確認”假設。

在實務中，審計風險表現為“審計失敗”的可能性。盡管在審計失敗的情形下有關利害方關注的是不恰當的審計意見本身，但考察報表錯報或漏報信息的披露渠道是對于正確理解審計風險至關重要。筆者認為，會計、審計和政府公告、新聞報道一樣，目的在于給特定的或非特定的信息使用者提供信息。這些不同的渠道所提供的信息可以相互補充，以降低財務信息的不確定性。如果制度運行良好，這些渠道所提供的信息之間不會有原則上的沖突，此時信息的使用者將不能判定某種渠道提供的信息是虛假的——也就是說在沒有相反證據的情況下，信息使用者默認各種渠道的信息都是“真”的。當制度運行不好時，其中的一個或幾個環節會出問題，各渠道提供的信息之間會有沖突，此時信息使用者運用自身的綜合判斷力或者通過特定手段可以鑒別信息的真偽（例如法院判決）。這種對財務信息的傳播過程理解一般來說符合人們的認識習慣，在上符合“無罪推定”假設，在指導思想上也符合“證偽主義”的主流思想。

依據這種理解，對于信息的使用者來說，如何才能“確認”某一渠道的信息是“不恰當”的呢？這要求：（1）存在另外的渠道提供與該渠道信息相矛盾的信息，（2）與該渠道相矛盾的信息數量足夠多或質量足夠好（滿足邏輯性等），使得信息的使用者可以合理確認這些信息為真。也就是說，審計意見的恰當與不恰當實際上不能通過自身來體現，而只能通過與之相競爭的信息提供渠道來表現。這些渠道包括被審計單位的事后聲明，證券、財政稅務或其他政府監管部門對會計公司和被審企業的檢查、職業團體或行業協會對會計公司的檢查、媒體的報道甚至是“小道消息”等等。這也就意味著，完整的審計風險控制不應終結于審計意見的發表，而且還要追加監督的廣闊范圍。

由于“確認”假設的存在，傳統審計風險模型不能提供這一洞察。傳統審計風險模型或者簡單的未考慮“確認”這一環節，或者含混的將這一過程并入“固有風險”從而模糊了固有風險的含義。這樣，基于“確認”假設的審計風險模型就不能提供一個解釋公司與政府監管部門、行業協會等機構特殊關系的合適框架，而我認為理解這種特殊關系對于理解審計風險是重要的。

對傳統審計風險模型的修正

（一）修正的模型

基于對上述傳統審計風險模型兩個假定的批判性，筆者將修正傳統的模型。這種修正是通過取消這兩個假設并使之成為可選擇的來完成的。

新的模型可以用公式表示如下：審計風險＝固有風險×會計控制風險×審計控制風險×替現風險，或者更一般的表述為：審計風險＝固有風險×會計控制風險×審計控制風險×各種替現風險。這里的審計風險指的仍然是會計報表存在錯報或漏報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。然而，在理解上我們應當意識到這種定義必須意味著審計報告的錯誤被以另一種方式所糾正了。

固有風險和（會計）控制風險意義沒有變化。固有風險指出交易或事項“可能被不恰當的進行會計披露”的屬性，而會計控制風險（相當于原有模型中的控制風險）表示的是內部控制制度未能糾正固有風險的可能性。會計控制過程產生的信息成果即未審會計報表。

審計控制風險與原來的檢查風險相比意義差別較大，它表示審計過程未能糾正未審報表的錯報或漏報的可能性。這里所指的“審計過程”不僅包括原來檢查風險定義中所指的“實質性測試”和“分析性程序”，而且包括報告出具的程序和會計公司的質量控制過程。形式上可以認為“審計控制風險＝檢查風險+反映風險”。這里“反映”風險指的就是審計檢查發現了財務報表錯報但由于種種原因未能在審計意見中反映的可能性。在會計公司自身的內部質量控制良好和注重職業道德的情況下，可以認為滿足了前述“反映”假設，“反映”風險為0，此時審計控制風險就等于檢查風險。經過審計控制產生的信息成果即為審計報告。

替現風險的提出是舍棄“確認”假設的結果。替現風險指的是審計報告中所含意見的“不恰當”被以其他途徑發現和確認的可能性。“替現”過程也就是前述審計意見的不恰當被確認的過程。這一過程可以通過證券監管、財政等國家權力部門和會計師協會的檢查進行，也可以通過新聞媒體、社會輿論等其他可以提供有效信息的任何途徑進行。這一過程或過程組合的終點有可能最終認定審計意見的“不恰當”，其標志可以是司法程序上的認定，行政程序上的認定，行業協會的認定或者——特殊情況下——輿論的認定。

幾種風險的相乘關系表示或者假定各種風險有可能發生在同一時點，但是各種風險是不相關的；或者將每種風險均定義為在之前風險控制下的“條件概率”。我認為第二種理解方式有助于我們理解審計風險的控制過程。

（二）修正模型的優勢

修正的審計風險控制模型與傳統模型相比，在三個方面具有優勢：

首先，拋棄了不切實際的假設，使模型具有更強的解釋力。修正模型對“反映”假設的拋棄使得會計公司的理性偏好和治理結構直接與審計風險有關，因而為更有效地解釋審計失敗的案例提供了良好的框架。修正模型對確認假設的拋棄則使人更全面的認識會計公司所面臨的審計風險結構，同時也為正確理解會計公司和監管部門的特殊關系以及我國會計師事務所體制改革中所遇到的問題奠定了基礎。