導語：如何才能寫好一篇預算會計和財務會計，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

一、預算會計與財務會計

要做好政府預算會計與財務會計的結合，首先需要理清預算會計與財務會計之間的區別及關系，并對其進行科學的、規范的界定，以達到改革的目的。

（一）兩者的關系按照目前的現狀來看，預算會計與財務會計之間存在非常簡單的關系，即撥款關系。從表面來看，預算會計是政府中的主要會計，但其實不是，財務會計和預算會計相同，都有其存在的重要意義。預算會計的職能是對政府財政支出的預算批準及執行，它雖然能夠在執行的過程中體現出“付款”以及“撥款”的流程，但卻缺少后續的過程跟蹤和記錄。而財務會計則是把執行過程的后續任務進行接收、記錄等等。因此，理清了預算會計與財務會計之間的關系和區別之后，才能更好的去分析兩者相結合的特點與優勢。

（二）存在的問題現階段的政府部門中，多數進行財政預算和預算執行的是預算會計和財務會計的綜合體，雖然政府將兩者進行了簡單的結合，但還存在很多問題與不足，這就需要進一步的完善與提高。1、預算資金的執行過程記錄不完整。一方面政府現有的預算會計對預算資金的執行過程存在不完整狀態，導致預算資金的運動過程有很多是缺失的記錄；另一方面預算會計只對資金流動過程中的最初階段進行完整的記錄，但流動中的資金運動沒有進行很好的跟蹤記錄。因此，預算會計在這方面僅僅做到了對財政的預算與執行，在職能上并沒有向資金流動的交易層面進行延伸，從而導致了政府一類的公共部門在財政資金記錄上含糊不清，無法準確的反映出政府的資產狀況。2、財務會計反映的資產負債不全面。政府部門中的財務會計同樣存在類似的問題，即資產和負債的反映不夠全面。目前，政府部門的財務會計并沒有把一些非貨幣性的、公益性的活動項目納入到自己的職能范圍內，對于政府部門的財務業績以及相關的責任沒有做更全面的核算及負責。只是在撥款時對相關的表面的資金流動進行記錄，卻不能對公益性的活動支出做出詳細的確認和計量。這樣也就使社會公眾以及國家對政府部門的財政情況缺乏掌握和了解，同時對政府的財政管理秩序產生一定程度的影響，也加大了政府財政風險發生的幾率。3、政府部門中的會計目標不夠明確。我國的政府會計目標，不只需要滿足財政預算的需求，更需要的是能夠滿足國家對會計的要求，即國家的財政預算管理以及宏觀經濟管理，同時還要將政府的公共管理需求納入職能范圍，從而為其提供準確的資金流動信息、財務的盈虧狀況以便相關部門使用。當前的政府預算會計還存在能力方面的不足，在確認、核算、計量和報告等方面存在缺陷，例如會計科目不健全、核算方法不全面、報表體系不科學等。因此，政府的預算會計與財務會計需明確會計目標，實現政府部門中預算會計與財務會計的更好結合。

二、預算會計與財務會計的相互結合

現階段，在執行政府的財務任務時，其預算會計與財務會計已經進行了簡單的結合，初步呈現出互補的狀態，這就使政府中的會計體系形成了一個整體。其主要通過信息的相互傳遞以及協同來達到結合的效果，同時對會計的基礎、科目、報告、功能等進行協調以達到完善政府部門的會計體系的目的。

（一）確立方法目前的預算會計與財務會計已有簡單的結合及互補，但方法還需要完善與改進。第一，由于預算會計與財務會計的制度規定不明確，兩方的職能范圍相對較小，導致單方面的跟蹤記錄或反映的信息不夠全面。在這方面應該對原有的預算會計和財務會計制度進行適當的修改和補充，以修訂后的會計制度來規范其職能范圍，同時約束其行為，達到對預算會計和財務會計監管的目的。也能夠實現政府財政信息的完整記錄，并且反映這一預算目標。第二，要做好政府的預算會計與財務會計的的完美結合，就要完善其體系。預算會計的任務就是預算相關部門所要預算的目標，或者是預算其執行的目標需要付多少款以及執行之后的結果預算，其目的就是實現該部門要實現的政策或公益性活動。簡單的說就是對活動進行結果預算。而財務會計則是對其活動中相關部門所接受的資源以及耗費情況加以記錄，以及對在活動中怎樣分配資源進行記錄和評估。因此，兩方各自的職能就是在活動中進行銜接。因此，也可以重新建立兩種會計制度，明確兩方各自的職能范圍，適當擴大職能范圍，使其在進行資金預算和評估時互相有交叉點，并且在銜接環節的監督和審查上做的更好。兩種方法并不發生沖突，在某些規定上，預算會計和財務會計可以實行相同的制度，例如行為標準，工作方法等；另一些具體方面，可以為其分開制定規則，例如在會計報告的制作上。重要的是兩方所要銜接的點，一是在于預算會計預算的資金情況就是財務會計要記錄的接收資金，另一個點就是兩方都要實現其預算的目標以及能夠很好地實行政策。目前的制度只能很好的實現第一個銜接點，第二個銜接點在執行過程中體現的還不夠明顯。所以，政府在制定會計制度時，無論是一個整體制度還是兩個不同的制度，都應該把預算會計和財務會計當做一個整體，然后再進行相應的分別管理與結合。

（二）實施策略1、分類處理。確立了方法之后，最關鍵的一步就是怎樣實施。要能夠有效的將預算會計與財務會計進行結合，就要對政府部門的財政支出狀況以及負債信息進行全面的反映。在這一方面應該對一些重大活動項目及政策的實施引入權責發生制，同時要將公益性和非公益性的活動進行分攤處理，對財政的支出狀況及政策實施類型進行很好的分類，以便在發生錯誤時對相應的部門和負責人追究責任并且及時挽救。2、互相學習。在政府部門中，預算會計和財務會計都是以財政的流動為主要的關注對象，預算會計的存在是為了反映資源的流動，財務會計的存在則是為了反映資源的接收，這些信息數據都是會計信息，都是應該確認及準確核算的。然而預算會計與財務會計對雙方的工作內容可能存在一定的認識缺失，不了解雙方的工作流程就會導致工作中的某一環節銜接不上。因此，要做到預算會計與財務會計的結合，應適當使雙方在對方的工作流程方面進行一定的了解，并適當的溝通，這樣才能更好的完成財政流通過程中的銜接環節。

三、結語

篇2

1.現行科學事業單位會計制度概述。作為事業單位會計制度改革的一項具體措施，我國先后頒發有《科學事業單位財務制度》（1997年3月）、《科學事業單位會計制度》（1997年12月）、《軍工科學事業單位財務制度》（1998年1月）、《軍工科學事業單位會計制度》（1998年1月）等制度，形成了現行的科學事業單位會計制度（以下統稱“現行科學事業會計制度”）。現行科學事業會計制度，在當時的歷史背景下，順應了我國會計制度改革的總體要求，對我國科學事業單位的改革和發展發揮了一定的促進作用。

2.財務會計的一般意義。通常情況下，財務會計是企業的對外報告會計。財務會計主要是對企業已經發生的交易或信息事項，通過確認、計量、記錄和報告等程序進行加工處理，并借助于以財務報表為主要內容的財務報告形式，向企業外部的利益相關者提供以財務信息為主的經濟信息。其背景就是：企業資金來源的多元化。因此企業的利益關系人也是多元的。作為提供相關信息的財務會計就必須遵守“一般公認會計原則”，而不能單獨滿足某一個特定利益人的需要。“一般公認會計原則”是一系列的會計假設、會計原則和會計方法。其中與本論題相關的有：（1）會計主體假設。財務會計是為一個會計主體設置會計科目、編制會計報表、提供會計信息的。在現行的科學事業會計制度中，財務會計與基建會計還是分開的。因此，科學事業單位會計制度的會計主體不應該分開。（2）權責發生制和配比的原則。財務會計要根據權責發生制確認各個會計期的收入，根據配比原則確認相關的成本費用。在現行的科學事業會計制度中，現金收科學事業單位預算會計與財務會計結合問題研究張愛民穆家樂秦亮（華東理工大學，上海200237；上海科學院200235；上海市科學技術委員會200003）付制占據了主導地位，不能很好地處理科學事業單位的收入、成本及其相互配比的關系，不利于成本核算和績效評估。（3）折舊方法。財務會計的配比原則還要求對固定資產進行折舊，將其成本分攤到受益的各個會計期中。在現行的科學事業會計制度中，固定資產是不計提折舊的，固定資產在購置之日或者報廢之日一次性列為支出。這種核算辦法使得科學事業單位不能進行成本核算。可見，現行科學事業單位在上述重大方面還沒能應用財務會計的基本原則和方法。

3.現行科學事業單位可適用財務會計。我國科學事業的資金來源已呈多元化，政府科研撥款也只是科學事業單位多元化資金來源的一種。利益關系人也是多元化，向科學事業提供部分資金的政府只是科學事業單位的利益關系人之一。在此情況下，科學事業單位有必要向多元化的利益關系人提供一般公認的會計信息——財務會計信息。

4.現行科學事業會計制度在財務會計方面的不足。現行科學事業單位會計制度，還不能提供完整的財務會計信息，因為這個制度至少還存在以下的問題1：（1）固定資產核算導致相關信息不真實；（2）粗放式的投資核算，難以實現對投資的有效管理；（3）簡潔的無形資產核算，難以體現科研單位無形資產實際價值；（4）權責發生制與收付實現制缺少應用規范，隨意性大，成為人為調節的手段；（5）成本核算改革不到位，不利于科學事業單位成本管理和績效評價；（6）未考慮資產減值因素，諸多業務未有會計處理辦法；（7）負債核算，難以體現單位實際債務；（8）基建會計游離于科學事業單位會計核算之外。現行科學事業會計制度的上述缺陷，已經不能滿足多元化利益相關者的信息要求。只有通過對現行科學事業單位會計制度的改革，增加為資金來源多元化服務的財務會計方法，才能更好地滿足科學事業單位的內部管理和外部發展的要求。

二、現行科學事業會計制度與預算會計的不適應性分析

1.公共財政體制改革和科學技術體制改革的影響。歷史在不斷進步。現行預算單位會計制度和現行科學事業單位會計制度的建立開始于1997年。但是，1998年以來，我國預算管理制度開始了并一直持續深化著四大改革：編制部門預算、實行政府采購、建立國庫單一賬戶、深化收支兩條線。在公共財政撥款制度改革的背景下，接受公共財政資助的事業單位（包括科學事業單位）的財務管理行為、會計核算行為也隨之發生了重大的變化。公共財政體制改革以及科技體制改革，對科學事業單位產生了巨大的影響。一方面，隨著我國市場經濟建設的不斷加快，科技體制改革的不斷深化，科學事業單位相繼進入市場，業務范圍迅速擴大，科學事業單位的組織形式也在發生著變化。一部分科學事業單位市場化程度高，其組織形式也實現了從事業單位轉化為現代企業制度的變革。改制為企業后，這些科研單位開始執行《企業會計制度》。另一方面，還有一部分科學事業單位未施行企業化轉制的，繼續保持事業單位的組織形式。這類科學事業單位繼續執行《科學事業單位會計制度》，但是在組織內部也實施了部分類似于企業的改革，開始注重成本核算、講究科研項目的績效評價等。即使繼續保留了事業單位的組織形式，科學事業單位的經濟運行體制也發生了巨大變革；簡而言之，科學事業單位業務種類多樣化、經費來源的多渠道和投資主體的多元化。在發生了上述變化之后，科學事業單位顯然已經不再是傳統意義上的事業單位，而是一個兼容了事業單位和企業兩種經濟組織屬性的新型經濟組織。為此，現行科學事業會計制度顯然有諸多的不適應。

2.科研體制和公共財政體制改革對會計的要求。科學事業體制改革豐富了科學事業單位的財務行為，其既不同于行政單位的財務收支，接近但不完全等同于企業的成本效益核算。1997—1998年的預算會計制度改革，使得事業單位會計同行政單位會計區分開來，《行政事業單位預算會計制度》被分拆為《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》。在這個改革中，建立了單獨的《事業單位會計準則》、《事業單位會計制度》和事業單位分行業的會計制度。新的《事業單位會計制度》能夠為事業單位的經濟活動提供更為適合的會計服務。這是一個“放手”的舉措。因此，科技體制可以提出新的要求：進一步改革現行科學事業會計制度，提供多元化的會計信息，也就是更多地引進財務會計方法。公共財政體制改革也有監督公共財政預算經費的內在要求，也就是要求進一步改革現行科學事業會計制度，提供直接的預算執行信息，也就是適當保留預算會計方法，體現預算管理的要求。因此，公共財政體制改革對會計的影響，可以形象地表述：提出了一個“收手”的需要，即事業單位應該提供財政預算撥款的收支和結余的會計信息。科技體制改革和公共財政體制改革對科學事業單位會計任務的要求，在方向上是不完全一致的。因此，這對現行科學事業會計制度改革方向的選擇帶來了一個難題，即科學事業會計制度中預算會計和財務會計如何結合的問題。

3.科學事業單位施行預算會計的必要性分析。預算會計（BudgetAccounting）是現代會計中與企業會計相對應的另一分支，是適用于各級政府部門、行政單位和各類非營利組織的會計體系。我國財政部1988年頒發的《行政事業單位預算會計制度》中直接使用“預算會計”一詞。現在，預算會計這一概念有所擴大，在政府財政管理中和企業的管理會計中都有使用。預算會計是以預算（政府預算和單位預算）管理為中心，以經濟和社會事業發展為目的，以預算收支核算為重點，用于核算社會再生產過程中屬于分配領域中的各級政府部門、行政單位、非營利組織預算資金運動過程和結果的會計體系。如果企業的財務會計是以多元化的利益關系人的“公認”為著眼點，那么預算會計就是以預算收入和支出的實際執行情況為核算對象。科研體制改革之后，科學事業單位的收入已經多元化。但是，科學事業單位只要是接受了政府科學事業或科研項目撥款，除了要按照一般公認會計原則核算和報告本單位總體財務收支和財務狀況之外，還應該根據預算會計的原則來管理、核算和報告這些政府撥款的科研經費的收支、結余情況。因此就科學事業單位而言，預算會計是本單位的會計活動的必然任務。

4.現行科學事業會計制度不能直接完成預算會計的任務。現行科學事業會計制度的會計科目和會計報表，總括地核算和披露科學事業單位的業務收支和結余。政府撥款的收入、支出和結余，只是科研單位收入、支出和結余的一部分，不能在會計科目上特別是在會計報表中單獨地、直接地披露出來。另外，現行科學事業會計制度也不能反映出科研單位執行我國公共財政改革措施的情況。在公共預算制度改革中，“實行政府采購”和“建立國庫單一賬戶”是不同于科學事業單位自行采購、自行付款的特殊業務，需要設立特別的銀行賬戶，進行特定的會計核算。“深化收支兩條線”在科學事業單位也是適用的，那么科學事業單位也需要開設特定的收支科目，進行特殊的會計核算。但現行科學事業會計制度，不能滿足這些特定預算業務的核算要求。現行科學事業會計制度的會計報表也是綜合性的會計報表，沒有以政府預算撥款為口徑的獨立會計報表。現行科學事業會計制度已經落后于科研體制改革進程，不僅不能為科學事業單位向所有利益相關者提供完整財務會計信息，而且也不能為科學事業單位向政府部門提供滿足其撥款收支結余情況的預算執行信息。

三、科學事業單位預算會計和財務會計結合的方法

事業單位財務會計制度改革思路，在已經頒發的《事業單位會計制度（征求意見稿）》、《高等學校會計制度（征求意見稿）》、《醫院會計制度（征求意見稿）》中列明。本文不再贅述。本文將重點討論，科學事業單位的預算會計與財務會計結合的問題。1.科學事業單位中預算會計和財務會計結合的基本思路。財務會計與預算管理的結合，一直是科學事業單位財務管理的實踐內容。根據以往的實踐經驗和相關的研究，我們認為，科學事業單位預算會計與財務會計的結合，必須遵守以下原則：（1）預算項目管理與會計科目管理相結合。預算會計以公共財政的預算科目為管理工具，財務會計以會計制度中的會計科目為管理工具。預算會計和財務會計結合，就必須在實際核算中兼顧使用預算科目和會計科目。在科學事業單位，以預算科目為手段的項目管理已經比較成熟，應該繼續發揮這一優勢，與財務會計科目更好地結合起來。（2）權責發生制和收付實現制相結合。在新的形勢下，科學事業單位已經不能偏重于權責發生制或者現金收付制中的某一個原則。權責發生制和現金收付制各有適用的會計要素和會計行為。因此，科學事業單位應該根據實際情況，對不同的會計、財務或預算業務，選擇適用的核算方法。在財務會計核算中，對于財政預算撥付的科學事業費和科研項目經費，應以收付實現制為主來核算；對于橫向科研項目經費，應選擇權責發生制為主來核算。（3）面向政府財政管理和面向單位內部管理的結合。在實施了面向市場的科研發展戰略情況下，科學事業單位的服務對象既包括政府單位，也包括各類服務對象。科學事業單位的會計信息報告對象，不僅包括政府單位，而且包括其他社會管理和服務單位，還要面向科學事業單位的內部管理人員。面對多元化的會計服務對象，科學事業單位的會計要采取綜合性的科學管理方法，滿足著政府和內部管理的信息需求。對于事業單位的財政經費和社會服務的經費，必須采取多維的核算模式，不僅要滿足政府的信息需要，而且也要滿足科學事業單位的內部管理的需要。2.預算會計與財務會計結合的成果是編制預算執行報表。財務會計的成果就是編制一套反映會計主體的財務狀況、經濟活動收支和現金流量的情況的財務報表。預算會計的成果是反映預算單位的預算經費的收入、支出和結余情況。科學事業單位預算會計和財務會計結合的目的，就是要在編制的一系列財務報表中也要反映本單位預算經費的收入、支出和結余情況。無論在會計核算中采用何種具體方法，科學事業單位最終都要編制“預算執行表”，系統地反映事業單位在預算期間內所作的每一項決策和預算資金的具體用途和用款進度。預算執行表分為“預算收支總表”和若干支出明細表。預算執行報表應當按照可支用預算款、收入、支出進行列報。支出明細表可以根據預算管理的要求，設立“基本支出明細表——人員經費”、“基本支出明細表——日常公用經費”、“項目支出明細表——人員經費”、“項目支出明細表——日常公用經費”等明細表。

3.科學事業單位預算會計與財務會計結合的一般方法。科學事業單位要編制上述預算執行情況報表，就必須在會計核算中通過適當的方法來實現。1997年頒發的《事業單位會計制度》和《科學事業單位會計制度》，只能直接反映全額財政撥款單位的預算收支和結余情況。對于收入多元化的事業單位，現行的《事業單位會計制度》和《科學事業單位會計制度》就不能直接反映預算的收入、支出和結余情況。在公共財政改革深化的情況下，一方面相對獨立地反映預算收支和結余的要求越來越強烈，另一方面現行的科學事業會計制度不能直接滿足這一要求的缺陷越來越明顯。科學事業單位的預算會計和財務會計的矛盾越顯突出。2009年財政部先后編制和公布了《事業單位會計制度（征求意見稿）》、《高等學校會計制度（征求意見稿）》、《醫院會計制度（征求意見稿）》，提出了一套預算單位財務會計與預算會計有機結合的新的會計制度，其中提出了兩個基本的模式：備查簿模式和單獨核算模式。上海科委系統的部分事業單位在實踐中探索和實施了一種特殊的方法，簡稱“多維單獨核算模式”。這些方法可以成為科學事業單位實施預算會計和財務會計結合的方法。

（1）備查簿模式。采用備查簿模式的科學事業單位，應當在“財政補助收入”科目下設置“基本支出”和“項目支出”二級明細科目，并在二級明細科目下按照《政府收支分類科目》中“支出功能分類科目”的“項”級科目設置明細賬，在有關成本費用類科目下設置“基本支出”和“項目支出”二級明細科目，并在二級明細科目下按照《政府收支分類科目》中“支出經濟分類科目”的“款”級科目設置明細賬，進行明細核算。同時，在備查簿中設置基本支出匯總表和項目支出匯總表，根據有關成本費用科目的明細科目分析填列，逐月匯總，并據此作為編制預算報表的依據。

（2）單獨核算模式。采用單獨核算模式的科學事業單位，應當單獨設置預算會計科目“預算收入”、“預算支出”和“可支用預算款”，與財務會計科目平行核算，期末根據預算會計賬簿編制預算報表。“可支用預算款”科目，核算事業單位收到的在預算年度內可以安排事業活動的政府撥款或者補助款項。本科目下設置“基本支出”和“項目支出”二級明細科目，并在二級明細科目下按照《政府收支分類科目》中“支出經濟分類科目”的“款”級科目設置明細賬，進行明細核算。科學事業單位應當在收到政府對其預算的批復時，按照批復的數額確認增加可支用預算款；在事業單位運用預算額度時，應按照實際支出數確認減少可支用預算款。按照政府批復的預算額度，借記本科目，貸記“預算收入”；實際支用預算款時，借記“預算支出”，貸記本科目。“可支用預算款”借方余額為預算收入超出預算支出的額度，即未支用的預算數；貸方余額為預算支出超出預算收入的額度，即超預算的支出數。“預算收入”科目，核算事業單位按照核定的預算和經費領報關系收到的由財政部門或上級單位撥入的各類事業經費。包括國家投資于事業單位用于固定資產新建、改擴建工程的撥款。本科目下設置“基本支出”和“項目支出”二級明細科目，并在二級明細科目下按照《政府收支分類科目》中“支出功能分類科目”的“項”級科目設置明細賬，進行明細核算。收到政府對事業單位預算批復時，按照政府批復的預算額度，借記“可支用預算款”科目，貸記本科目。平時本科目貸方余額反映財政或者上級單位撥入經費的累計數。期末結轉后，本科目應無余額。“預算支出”科目，核算由財政部門、上級單位撥入的指定項目或用途并需要單獨報賬的專項資金的實際支出數。包括事業單位列入基本建設計劃，用國家基本建設資金安排的固定資產新建、擴建和改建形成的支出。本科目下設置“基本支出”和“項目支出”二級明細科目，并在二級明細科目下按照《政府收支分類科目》中“支出經濟分類科目”的“款”級科目設置明細賬，進行明細核算。事業單位應當在收到預算批復時，根據批復的數額確認預算收入。事業單位開展業務活動，運用預算額度時，按照實際支出的數額，借記本科目，貸記“可支用預算款”科目。期末結轉后，本科目應無余額。

（3）多維單獨核算模式。上海科委系統的科學事業單位一直在開展探索預算會計和財務會計如何結合的實踐活動，目前已經形成了一種結合了“備查簿模式”和“單獨核算模式”之特點的“多維單獨核算模式”。簡而言之，“多維單獨核算模式”就是利用會計核算軟件的計算機軟件平臺，在收入和支出的會計科目中按照“財務會計科目”、“政府收支分類科目”、“經費項目（來源）科目”和“部門分類科目（名稱）”等若干標準，平行設立多級明細科目，在計算機中進行平行核算。在編制會計分錄中，設置了必須強制平行確認和平行輸入的上述四類明細科目代碼；在會計憑證中，按照“財務會計科目”顯示會計分錄，但在摘要中一定要按照預定的句式顯示“政府收支分類科目”、“經費項目（來源）科目”和“部門分類科目”的信息；根據財務會計科目的信息編制財務報表，根據“政府收支分類科目”和“經費項目（來源）科目”的信息編制預算執行表，根據“部門分類科目”和其他類別科目的信息編制內部單位業績評價報告。

4.事業單位預算會計與財務會計結合方法的評述。“備查簿模式”、“單獨核算模式”和“多維單獨核算模式”都能為事業單位提供及時、真實的預算信息，編制有關預算報表。

（1）備查簿模式。“備查簿模式”不需要增設一級科目，只是在現行的收入和支出科目中設置“基本支出”和“項目支出”二級科目，會計業務較為簡單。該方法的難點是：預算經費涉及的支出科目較為復雜，各自設立“基本支出”和“項目支出”二級科目可能存在一定的難度，容易產生混亂。因此，業務較為單一（即預算經費支出內容單一）、規模較小的事業單位可以采用備查簿模式登記有關預算信息，據此編制預算報表。

（2）單獨核算模式。單獨核算模式是與財務會計平行進行的核算行為，實際上是預算和財務同時進行的兩維單獨核算模式。在此模式下，對于收入、支出和結余分別設置了預算會計科目，對預算收支及結余進行單獨核算。在這種模式下，在一個同一的賬套中，各自獨立壘灶（設立會計科目）、各自獨立燒飯（登記和核算）、各自獨立吃飯（報賬）。而且兩者可以遵守不同的原則。譬如，財務會計可以執行權責發生制；預算會計可以執行收付實現制。根據收付實現制，在購置固定資產的支出中，購置固定資產的行為可以直接作為預算支出行為，而該支出在財務會計中必須資本化，以后續的折舊作為財務支出。如果業務較多的事業單位，可以并應該采取這種方法。

（3）多維單獨核算模式。“多維單獨核算模式”不僅按照財務會計準則進行財務核算，按照預算管理的口徑核算、報告預算收支和結余情況，而且還可以提供預算項目來源的明細信息，預算項目承擔者的明細信息。實行這種方法，科學事業單位必須為各類科目編制系統的代碼，而且要平行登記和計算。除了保持財務會計按照一般公認會計原則進行核算，還要按照預算和其他管理的要求進行分類、登記、計算和報告。相對而言，這種方法工作量比較大，必須利用計算機。在現實中，在財務軟件中增加一些平行登記的功能，可以實現“多維單獨核算模式”。

四、科學事業單位預算會計和財務會計結合的策略

現行科學事業會計制度已經不能滿足科技體制和公共財政體制改革的需要，必須以改革的態度進行修改。

1.爭取與高等學校和醫院一起開展行業會計制度改革試點。目前，我國財政部門已經決定將高等學校和醫院兩個事業單位行業作為修訂現行會計制度的試點行業，正在加緊制度的修訂工作。高等學校和醫院都是接受公共財政撥款的事業單位。在已經頒發的這兩個行業新的會計制度征求意見稿中，不僅對財務會計核算方法進行了大量的修改，而且還增加了預算會計的核算和報告方法。與現行的會計制度相比，高等學校和醫院會計制度的征求意見稿能夠滿足一個事業單位內部的財務會計、預算會計以及兩者結合的需求。科學事業單位和高等學校、醫院兩個行業一樣，既接受公共財政撥款，又具有較為明顯的行業特殊性，可以并應該建立一個反映行業特殊性的會計制度，作為行業內部的單位開展會計活動，向政府和社會提供會計信息時必須遵守的業務規范。通過修訂新的科學事業會計制度，可以向政府和社會提供更相關的會計信息。

2.以財務會計原則和方法充實科學事業會計制度。首先要引進財務會計的諸多會計原則和會計方法，來充實現行科學事業會計制度。科學事業單位的科研活動已經在很大程度上接近企業的經營活動了。這是一個客觀事實。因此，我們應本著實事求是的原則，研究現代企業財務會計制度中可以為科學事業單位所用的會計原則、會計方法，并引進到新的科學事業會計制度之中。

3.以“單獨核算模式”或者“多維單獨核算模式”拓展科學事業會計制度的預算管理功能。我國科技體制改革已經深入進行，公辦科學事業單位業務活動、業務收入已經實現了多元化，“單獨核算模式”和“多維單獨核算模式”應該成為科學事業單位會計制度中開展預算會計的首選方法。科研事業單位的預算會計和財務會計實現了有效結合，既能向利益相關者報告單位完整的財務狀況，又能反映財政預算執行情況，而且還起到財務會計的內部管理功能。

4.以實事求是的態度推進預算會計與財務會計的結合。總體上看，科學事業單位的財政預算撥款和科研事業收入具有不同的流轉特征，也需要不一樣的具體預算管理方式。例如，科研項目費，可能會遇到政治、市場等不可控因素，對其預算支出的進度產生重大影響；而財政預算經費，一般用于基本的人員費用和公用經費，其預算支出的進度很少有不可控因素的影響。因此，科學事業單位的預算會計和財務會計的結合工作，可以允許有一定的彈性調整幅度和過程，例如：

（1）一個不同的過渡期。在實施預算會計和財務會計的過程中，科學事業單位可以根據本單位的實際情況，安排一個過渡期來逐步實現由單純的財務會計核算，向預算會計和財務會計結合的轉變。

（2）不同經費的控制彈性。對于不同來源的科學經費或課題經費，應該根據其的屬性，預算控制時可以給予不一樣的彈性。

（3）一個預算調整的制度。科學事業單位面向市場，但是不是常規的產品市場，而是一個創新型的市場。科學事業單位的市場，可預見性要弱于常規市場。其實際表現為，科學事業單位面向社會的橫向課題經費存在著較大的不可預見性。因此，預算會計就必須建立一個預算調整制度，來覆蓋市場變化帶來的科研事業收入預算的變化。

篇3

預算管理是綜合貫徹企業經營戰略的一種重要的管理工具，對現代企業的成熟與發展起過重要的推動作用，目前在世界范圍內應用也非常廣泛。它通過全流程、全部門參與預算的方式，能把組織的各種關鍵問題融合于一個體系之中，集有效的規劃、控制、評價于一體，是實現企業目標的有效手段。同時，管理會計與財務會計最典型的融合也就在企業的預算管理中了。

一、預算功能定位

我國財政部會計司在《企業內部控制應用指引第15號――全面預算》解讀中指出，預算管理“憑借其計劃、協調、控制、激勵、評價等綜合管理功能，整合和優化配置企業資源，提升企業運行效率，成為促進實現企業發展戰略的重要抓手。”從這個定義中我們不難看出，預算被賦予計劃、協調、控制、激勵、業績評價、資源配置和實施企業戰略等多項功能，基本上被定位為一個全能的角色。

預算功能一般來說分為控制導向型和決策導向型，前者是以以往財務數據為主要依據來編制全年預算及經營目標，通過對數據的判斷對企業的經營活動進行控制。后者是突出強調在公司戰略目標的實現為前提下，對預算指標和其它預算信息的真實性和合理性進行關注，竭力避免圍繞預算指標的“數字游戲”行為。

（一）控制導向型

很多企業在制訂全年預算的時候，依靠的一般來說都是以以往的財務數據為依據，著重強化對經營活動的嚴格控制，按照預算加強對支出活動的監測，以確保利潤總額預算以及其它預算目標的實現。不難看出，這種預算制度所反映的企業對預算功能的定位，是突出強調預算的“控制”這種基本功能以及其包含的經營控制、業績評價和激勵等具體功能。其導向意義在于：通過強調控制功能，引導執行者重視預算目標，直接激勵執行者努力追求最好的業績目標。

（二）決策導向型

這種預算制度所反映的企業對預算功能的定位，是突出強調預算的“決策”這種基本功能以及其包含的綜合預測、戰略實施、資源配置和目標溝通等具體功能。這種功能定位是基于這樣一種理念：預算作為配置資源、規劃未來的重要工具，預算越接近真實，那么按預算進行資源配置的效率就越高，經營決策的科學性和合理性也就越高;而且預算越準確，對實際執行的現實指導意義也就越強。

（三）兩種“功能定位”模式之間的相互關系

從“控制導向型”和“決策導向型”功能定位模式各自的效應來看，二者各有利弊，并無優劣之分。但是，兩種功能定位模式之間卻存在一定的“進化關系”。企業預算從建立之初，就有一定的“控制”意味在其中，無論對于預算編織者的初衷是如何，當預算在編制完后的預算期間內，一旦發生有偏離預算的情況發生，財務部門會天然的對偏離原因進行監控并想方設法使經營活動回到預算的軌道中來，同時對調整預算行為是慎之又慎，往往需要公司董事會、股東會或最高長官來批準后方可調整。由此可以看出“控制導向型”的預算功能定位在我國很多企業中是一種比較根深蒂固的思維模式。但在新形勢下，我們需要企業預算發揮最大化的功能，就必須轉變以往的思路，探索和使用新型的預算管理模式。“決策導向型”預算在很大程度上能夠對公司在未來一個預算期間內的經營活動進行一個整體把控，形成一種具有戰略思維的預算管理體系，這對企業的長遠發展是非常有積極意義的。

二、財務會計在預算管理中的地位

不論預算編制的起點是什么，通過制定產量、成本及現金收支等預算的過程，最終的落腳點都是在財務預算，即對企業資產、負債和現金流量的預期之上。因此，整個預算編制過程總是以預計的利潤表、現金流量表和資產負債表為終點，表示企業對未來期間的財務狀況和經營成果的總體預測。在編制預測性報表中，歸集數據的邏輯與編制實際的財務報表的流程和邏輯一致，各業務部門的業務預算，同樣要經過財務人員的歸集計量，才能形成財務預算。

預測性報表的形式、項目和口徑與實際的財務報表應當是一致的，這樣編制的預測報表與反映企業實際財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表才具有可比性，也才能正確發揮預算的功能。而要實現這一點，前提是預測性報表編制過程中所適用的對經濟事項進行確認、計量和記錄的標準，都應嚴格按照財務會計準則的要求進行。可以說，財務會計是預算編制的基石。

三、管理會計在預算管理中的地位

全面預算管理是管理會計的一種方法，也是當前較為流行的一種企業預算管理方法。要使全面預算能夠真正發揮管理控制的功能，除了編制預測合理、符合事實的預算，更重要的是建立一個完整的預算控制制度，將預算的編制、執行、分析、調控、考評等多個環節聯合起來，形成“計劃-控制-反饋-考核”的持續改進的循環。預算必須與戰略、與獎懲制度、與預算動因建立起密切的邏輯聯系，而不應僅僅是為預算而預算，變成財務部門或預算機構的“自娛自樂”。

這種反饋和考核過程，即是一種實際信息和計劃信息的互相對照、互相修正、互為標桿的雙向反饋。在一個預算期間，全面預算管理系統應該持續關注企業內全方位的經營成果，通過特定的信息收集系統，持續歸集能夠與全面預算中涉及的各個指標勾稽的量化數據，并與預算進行比對。如果實際數據與計劃發生了偏離，應當及時關注，分辨原因，判斷究竟是預算不夠合理，還是經營活動實踐的某個環節發生了偏差。同時，預算管理中不可或缺的一個環節是預算考評，即考核各預算目標的實現情況，并進行相應的獎懲，通過獎懲，建立激勵機制，鼓勵員工和管理者為完成預算目標努力，通過對“人”的行為的控制實現對資產、收入、現金流等“物”的控制。

四、財務會計與管理會計在預算管理中的融合

預算涉及企業內部對其未來的估計，是企業管理會計活動的重要環節，而用于與預算指標相對比的實際數據，來自財務會計系統。預算管理作為企業管理會計活動與財務會計融合的重要手段，建立起了二者之間的聯系，從而有助于提高經濟效益，從而實現組織目標。

（一）預算編制階段

預算的本質既然是一種綜合計劃，說到底是為企業的資源配置與運用服務的，預算管理的價值是建立在對企業的資源（或者叫工作要素）的科學分析的基礎之上。企業的工作要素往往是高度個性化的，而財務會計卻更加注重數據間的勾稽關系和邏輯的正確性，它涉及的工作要素一般是公共性的。所以，如果僅從會計邏輯的角度設計預算體系，或者說僅滿足于預算管理符合會計邏輯和會計流程，預算管理是不可能取得真正效果的。過分強調財務預算而忽視業務與經營預算，是本末倒置（楊小舟，2005）。韓永斌（2006）從另一個角度指出了這個問題：現行預算體系非常強調財務業績的重要性，忽視了經營和戰略決策中非財務目標的重要性，從而在一定程度上促成了圍繞預算的各種博弈行為。

要想從根本上扭轉這種局面，企業在制定完戰略以后，必須制定經營計劃，并根據經營計劃來設計整個預算體系。經營計劃要盡可能地細化（比如包括大量的經營過程指標），因為經營計劃制定得有多細，就決定了預算編制得有多細。在比較扎實的經營計劃的基礎上，再編制業務預算、資本預算和其它預算。

（二）預算執行階段

預算可以作為提高戰略管理水平的重要前提和參照依據。通過與眾多實務界人士的探討發現，評估與調整戰略是當前許多企業在戰略管理中較為欠缺的一環。實際上，企業的戰略規劃系統應當是一個動態循環系統，而且預算可以對戰略提供強化或修正的作用。預算編制和執行過程中形成的反饋信息是不斷修正、調整戰略的重要信息來源。

預算管理控制是指依照已經編制好的預算標準，對實際執行中的業績進行監督和評價，將編制好的預算作為監控和評價職能部門和經營單位的標準，并進行定期報告和分析，反映各預算責任單位的預算完成情況，以便在出現偏差造成巨大損失之前采取相應的補救措施最大程度地保證預算執行過程的順利進行及預算目標的實現。一般財務會計在預算管理中的主要作用是將編制的預算目標作為業績管理的依據和標準，定期的將企業生產活動中的實際業績與預算指標數據進行對比，分析兩者之間的差異并采取改進措施。而在傳統會計人員加入了管理角色之后，預算控制應當是一個通過預算編制、預算執行、預算監控、預算考評形成一個事前、事中、事后全過程的控制系統。

（三）預算考核階段

雖然我們主張弱化預算的控制功能定位，但并不意味著要取消所有與預算相關的考核。“在管理活動中，如果沒有監督和考核，再美麗的天使都會變成可怕的魔鬼。”沒有考核，預算工作的質量無法保證。實際上，會計人員在對預算進行考核的過程中應當變換考核的方式和內容，更加著眼于對預算本身質量的考核。這種考核體現在對每一項重要的預算差異進行認真的分析，從而不斷增加整個企業對內外部環境的理解和把握。如果預算沒有完成或者預算執行差異率較大，預算執行部門應做出解釋，只要理由充分就可接受，而不是像傳統做法，對于與預算數偏差較大的事項采用扣分或者給予較低評級的方式，抱著唯數據至上的態度。由于這種差異與預算執行者并沒有直接的利益關系，但是解釋的合理性卻體現了他們的態度和能力，因而這種差異分析有助于緩解預算管理中的道德問題。

結語

篇4

一、財務會計與預算會計的內容與差異

（一）財務會計與預算會計的內容

財務會計主要是在監督與核算企業已完成資金業務活動的財務行為，其主要目的在于滿足各利益主體對財務信息的需求，利益主體主要包含債權人、政府部門以及企業投資人，財務會計作為企業基礎性工作，對企業的發展具有重要影響，同時，通過運行財務會計能夠為企業發展決策的制定提供重要的信息支持，進而促進企業盈利目標的實現。預算會計主要是指以貨幣為主要計量單位，對各個經濟組織與經濟活動進行記錄、分析、控制以及報告的財務行為，其主要職能在于反映和控制企業經濟活動的過程，預算會計對會計信息的準確性與真實性的提高具有重要意義，此外，預算會計的主要目標在于滿足信息需求、減少成本支出以及經濟效益的最大化。整體而言，相較于財務會計，預算會計與政府部門財務管理的特合度更高，且兩者在核算主體、核算目的、核算內容、核算過程以及核算基礎等各方面皆存在較大的差異。

（二）財務會計與預算會計的差異

財務會計與預算會計的差異，主要表現在以下幾個方面：一是受托責任差異，預算會計與財務會計雖同屬于會計系統，但是兩者存在著明顯的差異。從受托責任上看，財務會計的受托責任對象為全部公共資源，其具有持續性與長期性的特征。而預算會計的受托責任對象為預算資源，其具有年度性強的特點。由此可見，財務會計與預算會計在責任承擔上存在明顯差異，集中表現在財務會計的責任范圍更大，預算會計的側重點在于合規性，要求嚴格按照預算對項目項目實施過程進行推進，而財務會計的側重點在于績效性，兩者的有機融合才能促進事業企業或事業單位財務管理效率的提升；二是會計基礎差異，財務會計和預算會計在會計基礎上存在較大的差異，預算會計的會計基礎為收付實現制，其主要包括預算收入、支出以及結余等方面的內容，而財務會計的會計基礎為權責發生制，其主要包括單位資產、收入以及負債等方面的內容，財務會計的內容更側重于強調單位資源的流動狀態，只有兩者的有機融合，才能從根本上把握企業或事業單位資金運行的狀態與流向，以保證企業與單位的經濟效益；三是會計主體的差異，財務會計和預算會計所針對的會計主體存在著較大的差異，我國將各部門和各單位作為一個會計主體，而這一會計主體包含總多的團體、組織以及單位，它們與事業單位存在著直接或間接的預算聯系，對此，在實際的會計核算過程中，企業或事業單位需對組織架構進行明確，以保證財務會計和預算會計所應對的會計主體相匹配，并通過合理協調的方式將財務會計和預算會計進行有機融合，以保證且或事業單位的財務管理貼合會計基本準則。

二、固定資產在財務會計與預算會計上的處理差異

（一）固定資產在財務會計與預算會計的核算異同

固定資產在財務會計與預算會計的核算異同，主要表現在以下幾個方面：一是核算主體的差異，企業一般將財務會計作為主體，核算的主要內容為企業內部經濟活動，針對于不屬于本企業的經濟活動，則不能對其進行核算，而預算會計的重心在于整個國家的預算，其不僅需要預算生產部門的預算收支情況，還需對其他部門的預算執行情況進行核算；二是核算過程的差異，相較于預算會計而言，財務會計的核算過程復雜度更高，其主要原因在于企業生產經營過程所涉及的流程與環節較多，且每個流程與環節皆會涉及收付，這在一定程度上增加了財務會計核算的復雜度，而預算會計相較而言更為簡單，其核算過程所涉及的內容主要包括預算支出與預算收入兩個部分，其他環節的涉及相對較少，使其核算過程的復雜性相對較低；三是核算目的的差異，財務會計核算的目的在于盈利，企業進行財務會計核算的目標在于減少成本支出，進而促進企業經濟效益的提升，而預算會計的主要目的在于體現預算收支政策的執行情況，從這一層面而言，預算會計與財務會計存在著較大的差異。

（二）固定資產在財務會計與預算會計上處理差異的實例分析

1.固定資產取得時兩者的處理差異。針對于固定資產取得時，預算會計與財務會計的處理方式差異案例如下：一是外購無需安裝的固定資產處理，以高校購入風扇為例，A高校用財政授權支付購入一百臺無需安裝的電風扇，每臺價格為四千元。財務會計的處理方法為：借：固定資產400000貸：零余額賬戶用款額度400000.預算會計的處理方法為：借：事業支出400000貸：資金結存——貨幣資金400000；二是需安裝的固定資產，以高校購入空凋為例，B高校用財政授權支付購入空調十臺，每臺價格為6千元。財務會計的處理方法為：借：在建工程60000貸：零余額賬戶用款額度60000。預算會計的處理方法為：借：事業支出60000貸：資金結存——貨幣資金60000。安裝完畢交付使用時，財務會計的處理方法為：借：固定資產60000貸：在建工程60000。預算會計的處理方法為：因該項目并不涉及資金變動，故不需做賬處理；三是資金建造工程，完工交付使用時的固定資產，財務會計的處理方法為：借：固定資產×××貸：在建工程×××。預算會計的處理方法為：因該項目不涉及資金變動，故不需做賬處理；四是融資租入的固定資產處理，以高校租如展臺為例，A高校用財政授權支付方式租入需安裝的演出展臺，為期40年，價格為40萬。財務會計的處理方法為：借：在建工程400000貸：零余額賬戶用款額度400000。預算會計的處理方法為：借：在建工程400000貸：資金結存——零余額賬務用款額度400000。若學校分期付款，則財務會計的處理方式為：長期應付款為10000貸：零余額賬戶用款額度為10000。預算會計的處理方法為：借：事業支出為10000貸：資金結存——零余額賬戶用款額度為10000。

2.固定資產相關的后續支出處理差異。固定資產相關的后續支出處理差異，主要表現在以下幾個方面：一是符合政府會計確認條件的后續支出，針對于符合固定資產確認條件的后續支出，在財務會計上，可以將固定資產轉化為在建工程，在對擴建所產生的支出計入相關費用中。以高校教室修繕為例，A高校需對教室進行修繕，教室舊有價值為16萬元，以折舊為8萬元，修繕翻新的支出為12萬元，且皆有銀行存款進行支付。財務會計的處理方法為：皆：在建工程120000固定資產折舊80000貸：固定資產160000，由于該項目設計銀行存款，預算會計需作出以下處理：皆：事業支出120000貸：資金結存——貨幣資金120000；二是不符合固定資產條件的后續支出，以高校電梯改建為例，B高校電梯故障無法正常使用需進行改建，原有價值為20萬，折舊為7萬，改擴建支出為9萬，且皆有銀行存款進行支付。財務會計的處理方法為：借：業務活動費用為900000貸：銀行存款為90000。預算會計的處理方法為：事業支出為90000貸：資金結存——貨幣資金為90000；三是對外捐贈的固定資產，以高校捐贈書籍為例，A高校向B高校捐贈價值二十萬的書籍，一共兩萬本，且每本書籍的原價值為十元，每本折舊為四元，同時，產生了運輸費用五百元，且學校皆通過銀行存款進行支出。財務會計的處理方法為：借：資產處理費用為120500固定資產累計折舊為80000貸：固定資產為200000銀行存款為500由于該項目涉及資金的變動和運輸費用，對此，在進行預算會計處理的過程中，借：事業支出為500貸：資金結存——貨幣資金為500。

篇5

關鍵詞：政府財務會計；并存；協調

1998年實施的包括財政總預算會計制度、行政單位會計制度和事業單位會計制度在內的預算會計制度體系，規范了各級政府管理部門在預算執行過程中的會計核算，已經取代傳統的指令性計劃、所有權控制和行政管制，成為各級政府施政的主要工具（王雍君,2007）。由于其會計核算和預算高度一致，當時對于適應市場經濟，滿足國家宏觀調控和加強財政資金管理起了重要的作用。

隨后由于市場經濟的進一步發展，我國逐步開始進行部門預算、收支兩條線、政府采購、國庫單一賬戶制度等預算管理制度改革，預算會計的環境發生了巨大變化。由財政總預算會計制度、行政單位會計制度和事業單位會計制度所形成的三套會計科目和相應的會計報表體系所帶來的會計信息越來越不便于新歷史階段的信息使用者的需要。這些會計信息不便于績效考核，使得政府財政透明度不強，亟需改革。

為了使政府會計體系所提供的會計信息具有全面性和相關性，為了更好地完成政府職能(公共管理)轉換及公共財政體制的構建，應建立政府財務會計。（徐公偉，2007）。同時，政府財務會計應和政府預算會計共同構成政府會計體系，并定期、全面、連續、系統反映和監督政府債權、債務、對外投資、現金流量、公共財產受托責任履行、政府績效考評等情況，提供滿足相關的會計信息。因此，研究這兩者之間的關系至關重要。

一、二者之間的并存性

政府財務會計和政府預算會計存在著共同的會計主體，即政府部門和公共部門（包括履行政府職能的事業單位），而且就會計對象而言，都要對政府部門的財政資金的運動情況進行反映，二者應在相當長的時期內并存，而且預算會計并不隨之取代，而是應該加強。

（一）總的來說，我國所處的會計環境和會計目標決定了二者之間的并存性

會計理論研究起點必須是主觀和客觀的結合，不能割裂一方。在會計理論體系中最客觀的莫過于會計環境，而最主觀的莫過于會計目標，所以，會計環境和會計目標結合起來才是會計理論研究的起點(楊月梅，1998)。而會計環境不同，會計目標也不同。會計環境的變遷是會計目標進步與發展的第一推動力（牛清霞，2008）。從這個角度著手來考察這個問題，首先我國的會計環境正處于不斷的變遷中，過去幾十年我國實行的是計劃經濟體制，經濟高度集中，絕大部份的資源是由政府所擁有的，并且是由政府所指令而分配資源的，基本不受市場影響。目前，我國正處于漫長的市場經濟轉型時期，市場經濟體系只是初步建立，遠未成熟，資本市場、金融市場不完善，各項交易也不夠規范，會計還做不到如實反映的地步，由此產生的會計信息還遠遠達不到國際上所要求的高質量的會計信息水平。

這就決定了我國政府會計的目標不能僅僅用以前那種單一滿足預算的想法來考慮，也不能盲目地拋棄從預算的角度來看政府會計的思路。政府會計的目標應定位為：既要滿足國家宏觀經濟管理和預算管理的需要，又要滿足政府公共管理的需要,向政府、立法機構和其他信息使用者提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務活動和結果方面的信息。也就是應將政府財務會計也納入政府會計之中，實行以預算會計為主、預算會計與政府財務會計相結合的模式,這種模式才符合中國政府會計目前的改革趨勢。

（二）具體分析

具體而言，我國所處的會計環境和會計目標帶來了以下幾個方面的影響，使得政府財務會計和政府預算會計反映的側面不同，因此不能相互替代，這里分別加以說明。

1.會計環境不同，對信息使用者的要求也不同。中國政府外部環境的變化，決定了立法機構和管理部門是主要的信息使用者，而其他的外部使用者尚處在成長階段，尚未構成信息使用的主導力量(王晨明，2007)。也就是說，政府財務會計的信息使用者包括立法機構和管理部門，以及其他的外部使用者，而政府預算會計的信息使用者主要包括立法機構和管理部門，我國的外部環境決定著政府財務會計和政府預算會計有著不同的信息需求對象。

2.政府財務會計反映的是政府整體財務運行狀況的全貌，具有系統性，完整性，全面性，而政府預算會計則有著政府撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(verification)和付款(payment),構成支出周期中此消彼長、相互繼起的四個階段（王雍君，2007），具有較強的計劃性，目的性，專門反映政府預算方面的情況，也是政府會計不可或缺的部分。

3.政府財務會計能提供和反映政府有關部門的財務狀況及成果等方面的全面信息，并可利用財務指標進行分析，可用于全面考核和綜合評價；而政府預算會計專門針對政府有關部門的預算情況，確認、計量、記錄和報告當年的預算收支及結果，以滿足政府財政部門、各級政府之間以及立法機關等相關方面考核政府公共財產受托責任履行情況，是一種上級對下級的必要考核。(三)政府財務會計和政府預算會計應當在相當長的時間并存

筆者認為，我國的政府會計改革宜考慮分幾步走。

我國是一個政治穩定，經濟持續正常發展的國家，在與國際接軌的今天，總的會計環境不會有太大的變化，此時既需要監控預算期內財政資金的分配和使用情況，又需要總的政府財務會計方面的信息，在此情況下，應以預算會計為主，財務會計為輔。目前正處于政府會計改革的關鍵時期，政府預算會計非但不能削弱，在短期還應加強，以確保預算的落實和執行。隨著市場力量逐步增強、法制建設逐步完善和政府職能逐步轉換，建立透明政府、績效政府的目標進一步實現，應循序漸近地過渡到以財務會計為主，預算會計為輔的局面,以適應新時期的需要。

二、二者之間的協調性

在政府財務會計與政府預算會計并存的同時，也要正確地協調好二者之間的關系。

（一）協調的原因

會計作為一種通用的商業語言，旨在讓信息使用者更好地理解其特點。同時政府財務會計和預算會計,作為政府會計的兩個重要的組成部分,需要有溝通的紐帶，也就是應該在某些內容上具有一定的協調性，乃至一定程度的統一性。這樣，才能更好地使我國的政府會計體系滿足有效地進行政府公共管理改革,建立高效,高透明度的政府的需要。

（二）協調的主要內容

1.會計基礎的協調。根據政府會計的目標，政府會計應提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務活動和結果方面的信息。一般而言，預算會計應以收付實現制為基礎，政府財務會計則以權責發生制為宜，這兩者使用的會計基礎不一致。

2.會計記賬的協調。原有預算會計要素劃分為資產、負債、基金（凈資產）、收入和支出五類，這是以提供預算執行情況的會計信息為目標設置的，服務于政府預算管理。而政府財務會計需要提供政府有關部門所有的公共財務資源的交易或事項，其會計要素設置上應有區別，當然作為由會計要素設置的會計科目應有所不同。

3.會計報告的協調。原有預算會計制度的財務報告主要是反映預算會計信息，會計報表包括資產負債表、收入支出表和預算執行情況表及附表、會計報表說明書幾項，而政府財務會計要求所披露的財務信息內容較完整，有利于人們了解政府的財務狀況和財務業績，它不僅要包括一系列具有一定層次構成的反映政府財務狀況的會計報表和反映資源流動的會計報表外，還要包括成本費用情況的分析、財務報表附注以及有助于政府會計目標實現的補充信息等。

(三)協調的思路

1.采用基金會計。可以考慮借鑒美國政府會計的做法，按照不同業務的性質，將基金看作會計主體，反映每一基金的資產、負債、收入、支出和結余等情況，形成自我調節，自我平衡的賬戶體系，再分別在政府預算會計和政府財務會計中應用，以滿足政府職能轉變的需要。

2.政府財務會計采用修正的權責發生制和預算會計采用收付實現制相結合。最常見的應計制修正形式是對資產和負債的確認范圍作出限制，對確認上存在技術難度、計量成本過高或對政府財務管理影響不大的資產和負債不予確認(荊新，高揚，2003)。政府財務會計為了全面，系統連續地反映政府經營及財務活動狀況，目前以修正的權責發生制為宜；而預算會計應以收付實現制為基礎。這樣一方面既能反映整個預算資金的連續運動及積累的結果，又能客觀、真實地反映政府整個財務狀況。至于二者之間的銜接，可暫時采用調整賬戶做過渡，其中必要時可采用計算機技術來編制軟件進行協調。

三、結語

從政府會計改革的總體趨勢來說，我國政府財務會計與政府預算會計之間既要并存，又要協調。我國所處的會計環境和會計目標決定了二者必須并存，而政府會計要成為一個完整的體系，二者又必須協調。做好以上工作將有助于使我國政府會計邁向一個管理更規范化，制度更明晰化的新臺階。

【參考文獻】

[1]荊新，高揚.政府會計基礎模式：比較與選擇[J].財務與會計，2003，（9）.

[2]徐公偉.關于構建我國政府財務會計體系的探討[J].經濟研究參考，2007，（68）.

[3]王雍君.支出周期:構造政府預算會計框架的邏輯起點──兼論我國政府會計改革的核心命題與戰略次序[J].會計研究，2007，（5）.

[4]楊月梅.論會計理論的邏輯起點[J].會計研究，1998，（7）.

篇6

世界各國的政府會計改革普遍出現了“雙軌制”形態，如美國、法國、德國以及歐洲大部分國家的地方政府會計改革都是在“雙軌制”的框架之內開展的(Pinaetal.，2009)。2006年，國際公共部門會計準則委員會(IPSASB)在頒布了若干份權責發生制會計準則以后，也將目光轉向預算會計與報告，從而使國際公共部門會計規范也頗具“雙軌制”的特征。在“雙軌制”成為多國普遍做法的同時，它也在不同國家或同一國家不同層級政府之間存在明顯差異，表現出非均衡性。我國政府會計改革中也屢見“雙軌制”的影子，如2014年底國務院批轉的《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》以及2015年財政部頒布的《政府會計準則——基本準則》所確立的適度分離政府財務會計和預算會計，就屬“雙軌制”形態。政府會計的“雙軌制”現象也一度引起了我國學者的關注，如路軍偉(2007)，張琦和程曉佳(2008)等。但現有研究均是關注“雙軌制”的技術層面，鮮有對技術背后的深層原因和關鍵機理進行的研究，致使對“雙軌制”的認識還較為片面。因此，以典型國家“雙軌制”實踐為觀察對象，從理論視角分析“雙軌制”現象的深層原因，是推動我國政府會計改革的關鍵。Jensen(1983)認為，由于會計是任何組織結構的一個組成部分，因而，從作為契約關系集合體的組織性質角度能夠更好、更深入地認識會計實踐為何如此以及如何改進的問題。基于此，本文首先對“雙軌制”的技術特征進行描述，在對各國“雙軌制”實踐和差異進行考察的基礎上，提出本文擬回答的問題。然后，以“政府是一個契約集合”作為切入點，剖析“雙軌制”會計形態及其發展的非均衡性的成因，從非技術層面增加有關“雙軌制”政府會計的知識積累。

二、“雙軌制”現象考察與問題的提出

(一)“雙軌制”的技術特征描述

從政府會計實踐來看，所謂的“雙軌制”(dual-track)是指一種既包含預算會計(BA)又包含財務會計(FA)兩個適度分離子系統的會計形態。其中，預算會計是指按照政府預算的批復以及執行過程的各個節點，以“現金制+承諾制(commitmented-based)”或“現金制+義務制(obligation-based)”為核算基礎，設置專門的自求平衡的預算賬戶體系，利用復式記賬方法核算，旨在反映和控制預算資源取得和使用過程及結果的會計系統。而財務會計是指以權責發生制為核算基礎，設置相應的自成體系的會計賬戶，對政府發生的各項經濟交易和事項進行核算，旨在反映政府財務狀況、運營績效等情況的會計系統。

在政府會計系統之內，預算會計和財務會計各司其職，既有聯系又有區別，如圖1所示。(1)從時間維度上看，預算會計自政府預算批復之后便被觸發并運行，較財務會計啟動時間靠前；但在支出實際發生之后，預算會計便不再繼續追蹤，而此時，財務會計對于支出所形成資產的陸續折耗和攤銷等進行核算和反映。(2)從空間維度來看，預算會計采用“現金制+承諾制”基礎，核算范圍較小，聚焦于“財務資源”范疇；財務會計采用了權責發生制基礎，其核算范圍更大，擴展至更為寬泛的“經濟資源”范疇。(3)兩個系統也有重疊。這意味著，對于部分涉及到現金收入和支出的活動，兩個子系統需要同時進行賬務處理。

(二)“雙軌制”的國別考察與比較

美國聯邦政府(USF)、州與地方政府(USL)、法國(FRA)、英國(UK)和德國(GER)中央政府的會計均呈現出“雙軌制”形態，但兩個子系統之間以及子系統在各國之間的發展呈現出非均衡狀態。在圖2中，我們分別以縱、橫坐標代表預算會計和財務會計的完善程度①，然后，根據各樣本的“雙軌制”實踐繪制了它們在坐標圖中的大致位置，以展現“雙軌制”在各國發展的非均衡性。

其中，在預算會計維度，美國聯邦政府是根據“預算資源=預算權狀態”的等式，按照預算執行中的多個節點，如分撥、分派、指定、承付、已支用撥款、已到期授權，來確定預算權狀態并設置賬戶，對預算支出的控制力較強，并要求在機構層面編制預算資源報表，因此，其在各個觀察樣本中最為完善。雖然過去10多年間英國的政府會計改革在歐洲國家中被視作最為激進的，但是其傳統的預算會計只是現金制基礎，并沒采用“承諾制”，對預算的控制功能較弱，其在上述國家中也最不完善。在德國和法國的中央政府以及美國的州與地方政府中，預算會計長期存在且采用“現金制+承諾制”基礎，對預算執行具有較好的控制功能，完善程度介于美國聯邦政府和英國中央政府之間。在財務會計維度，英國自2000年開始引入權責發生制，比較激進②的做法是：(1)考慮了政府部門占用資本性資產的機會成本；(2)采用公允價值對資產進行計量；(3)政府財務報告的合并范圍包括了下一級政府。這些舉措也使其財務會計在上述各國中最為復雜和完善。德國2006年的“預算與會計系統的現代化”項目所推行的權責發生制改革一開始也雄心勃勃，但此項改革于2010年流產了(Jonesetal.，2013)，這讓德國政府的財務會計顯得最為保守，且幾乎成為預算會計的附屬品。美國聯邦政府、州與地方政府，以及法國在財務會計方面改革較為成功，建立了以準則為基礎的財務會計體系，完善程度介于英、德之間。但它們在改革取向上有所不同，美國聯邦政府兼顧管理取向和報告取向(路軍偉，2010)，法國與之類似，但其成本會計更為獨立；美國州與地方政府的財務會計沒有“成本”元素，偏重報告取向。在兩個子系統融合程度方面，美國聯邦政府的預算會計和財務會計獨立性較強，被視為典型的“雙軌制”；而在州與地方政府層面，子系統融合度較高，經過長期演化被很好地融合在“基金”主體之內。法國中央政府各子系統之間的獨立程度也較高，甚至呈現了“三軌”輪廓。除上述幾個歐洲國家的中央政府外，歐洲大部分國家地方政府的會計改革均表現為：在保持原有預算會計系統不變的前提下，嘗試性地構建權責發生制基礎的財務會計系統(Pinaetal.，2009)，即呈現出“雙軌制”特征。各個觀察樣本還有一個共同現象，即預算會計長期存在且穩定，呈現“惰性”特點，而財務會計起步較晚但發展迅猛，呈現“活性”特點，也就是說預算會計和財務會計之間也出現了非均衡性。

總之，雖然“雙軌制”是各國普遍采用的會計形態，但它的發展也出現了各種非均衡現象。本文擬回答：(1)為什么在缺乏國際機構協調的情況下，各國政府會計實踐出現了具有共同特征的“雙軌制”形態？(2)為什么“雙軌制”的發展會表現出各種非均衡性？

三、政府契約集合特征與“雙軌制”會計形態

自JensenandMeckling(1976)提出“企業是契約集合”的觀點以來，契約成為會計理論研究最重要的線索。雷光勇(2004)認為，將會計置于契約文化底蘊之中進行思考與研究，能夠對會計的本質獲得更深刻的理解與把握。根據前人研究，契約的訂立和履行需要會計數據、會計程序和會計方法的支持，而作為信息系統的會計是降低契約關系中問題和成本的有效手段。所以，組織契約集合的特點必將影響會計的技術層面特征，“雙軌制”作為一種普遍的政府會計形態，應該是由政府契約集合特征決定的。

(一)政府是一組契約的集合

科斯(1960)將政府描述為一個“超級企業”，因此JensenandMeckling(1976)的觀點同樣適合于政府。在民主政治和市場經濟的語境中，“政府”被看作為彌補市場失靈而負責提供公共產品和服務的組織，從這個意義上看，政府是一個“企業”，亦可以被看作一組契約的集合。這一契約集合的參與人通常包括公民、納稅人、公共產品接受者，政治家、政府官員、公務人員等利益相關者。然而，由于政府組織的獨特性，其在契約結構以及基礎性契約的主要締約人及其目標上，與企業契約集合有著根本的不同。

股權契約是企業契約集合中的基礎性契約，而政府契約集合中的基礎性契約是政治契約。在現代民主國家，政治契約的主要締約人是公民、政治家和行政長官；在這一契約關系中，公民是委托人，讓渡公共權力，政治家和行政長官是人，其締約目的是由政府為公民提供公共產品和服務。由于公民讓渡的“公共權力”和政府所提供的“公共產品和服務”均無法進行貨幣計量，所以，會計在這一基礎性契約中難以發揮作用。然而，政府提供公共產品和服務是需要投入資源的，由于政府的非營利性目標和暴力優勢，其提供公共產品和服務所需的資源投入是通過強制的稅收手段等取得的，由此，形成納稅人與政府之間的衍生契約關系。如果我們將“公民”與“納稅人”看作一個整體，政治契約的范疇得以擴展：他們與政府簽訂契約，向政府讓渡公共權力并定期納稅，政府則負責提供公共產品和服務。這一契約與所有的契約關系一樣，人與委托人的目標并不完全一致，在信息不對稱的條件下，人作為理性的經濟人，具有以損害委托人利益為代價滿足自身利益的動機。由于政治契約締約者的目標并非像企業那樣為了獲取“剩余”，而且政府的產出也無法貨幣計量，所以，其業績也就難以用類似于企業的“剩余”加以衡量，那么，人的薪酬水平就無法像企業管理者那樣與“剩余”勾連起來，形成以“剩余”為基礎的薪酬契約，并從結果控制角度將“剩余”作為契約訂立和履行的核心對人進行激勵和約束，以有效解決問題。為克服政府契約集合中的問題，各國通常從過程控制角度對政府的收入和支出行為進行監控和約束，這就進一步衍生出“政府預算”這一關于政府資金來源和使用的契約形式。

(二)政府預算契約的核心性與預算會計

政府預算作為約束政府收支行為的契約形式，通常由政治家組成的立法部門按年度與行政機構簽訂，因此，在政府契約集合中具有核心地位和嚴肅的法律效力。政府預算被看作約束政府財政行為的一種工具，政府負有遵循預算取得和使用資源的責任，這被稱為“財政受托責任”，是政府公共受托責任的重要組成部分(路軍偉，2007)。政府預算這一契約的簽訂和履行，需要特殊的會計數據、程序和方法予以支持，而這一特有用途的會計形態即是預算會計。可以說，預算會計是與政府預算相伴相生的。具體來看，為衡量政府有無超收行為，需要“預算收入VS.實際收入”的信息；為衡量政府有無超支行為，需要“預算支出VS.實際支出”的信息；為衡量政府有無赤字、盈余及其程度大小，則需要“實際收入VS.實際支出”的信息等。政府預算不但是立法部門與行政機構之間的契約，也是行政機構內部達成的資源配置契約。為控制政府內部及其下游人的機會主義，須在會計系統中置入“承諾基礎”或“義務基礎”等前導性控制裝置；為防止人挪用資金保證預算資金按照原有排他性用途使用，有些國家在會計系統中逐漸采用了基金主體模式。現金制基礎、承諾制基礎、預算賬戶、基金主體等都是為政府預算這一核心契約的訂立和履行“量身訂制”的會計技術元素，它們的有機組合便形成了預算會計系統。總之，以政治契約為基礎的政府契約集合與以股權契約為基礎的企業契約集合存在差異：(1)主要締約主體目的的非營利性；(2)“公共權力”和“公共產品”的不可貨幣計量性。這些差異使政府無法像企業那樣利用“剩余”信息對人進行激勵，而只能運用“預算”對人加以約束，消減人的機會主義行為，進而形成預算會計。因此，政府預算在政府契約集合中的核心地位和嚴肅性是預算會計存在的基礎，預算會計的產生和演進也均是圍繞政府預算這一契約訂立和履行的需要展開的。

(三)政府契約集合的不完備性與財務會計

政府契約集合中除政治契約、政府預算契約之外，契約集合的剩余部分具有不完備性，隨著時間的推移和環境的變化，進一步表現為動態性和開放性，這使得政府契約集合的結構和重心也在發生變化，并共同指向對另一種會計形態的需求，即以權責發生制為基礎的財務會計。從全球的政府會計變革來看，政府契約集合中的兩點變化驅動了財務會計的發展。(1)債務契約的出現，以及債權人對政府違約風險的厭惡和警惕。前文已述，政府作為提供公共產品和服務的組織也需要資源的投入，而公民對公共產品和服務的無限需求與有限資源來源形成矛盾。由此，舉債成為各國政府彌補資金缺口、化解矛盾普遍采用的方式。債權人為如期收回本息，在債務契約訂立之前須考量政府的償債能力，除一些宏觀經濟指標以外，還需諸如資產負債率、流動比率等一些類似于商業會計數據的支持；而在債務契約履行過程中，依然需要類似數據對政府行為進行監督。不僅如此，為確保財政的可持續性和經濟的穩定性，國際機構、立法部門與行政機構之間也會圍繞債務問題訂立相關契約，如美國國會與聯邦政府訂立的債務上限，歐洲共同體在《馬斯特里赫特條約》中約定的政府的赤字率水平等。這些契約形式的出現，對權責發生制基礎的財務會計數據、程序和方法產生需求。(2)在新公共管理運動背景下，“績效”理念被逐步納入政府契約集合，成為政治契約和政府預算契約訂立和履行需要考量的重要因素。上世紀70年代開始，西方國家的財政危機引發了旨在提高政府績效的新公共管理運動，要求政府應更有效率地提供公共產品和服務。在新公共管理運動比較激進的國家，如英國，甚至在公共部門中引入市場機制以提高產出效率；在其他歐洲國家，如法國，也把基于部門的預算逐漸轉向基于項目的預算以強調績效。可以想象，在公共產品和服務無法貨幣計量的情況下，“成本”數據就成為衡量績效的重要信息。“成本”是權責發生制基礎上經濟資源的耗費，而非現金制基礎上的財務資源的投入。所以，績效理念被引入政府契約集合無疑產生了對權責發生制基礎的會計形態(即財務會計)的需求。在上述各觀察樣本中，除美國州和地方政府的會計改革起步較早外，另外四個中央政府的會計改革均是在新公共管理運動背景下進行的。

因此，“雙軌制”這一個會計形態是由政府契約集合的特征決定的，即政府預算契約的核心地位與嚴肅性，以及政府契約集合剩余部分的不完備性和動態性。前者率先對預算會計的數據、方法和程序產生需求，后者要求逐漸建立權責發生制基礎的財務會計系統以提供相關數據信息，由此，形成預算會計和財務會計并存的“雙軌制”局面。

以上是從契約理論角度推導雙軌制的形成過程，那么從歷史的角度來看是否如此呢？1870年以前無法區分預算會計和財務會計(Potts，1977)，政府會計的早期形態主要表現為圖1中的陰影區部分，即滿足預算契約需求的現金制和修正現金制的會計系統。隨著政府預算這一契形式核心地位的鞏固和嚴肅性的增強，“陰影區”部分向左擴展，即以收、支為核心，逐漸引入了“預算賬戶”和“承諾制基礎”等前導性控制裝置的技術元素，形成了“預算會計”。然而，隨著債務契約的出現和債權人對違約風險的重視，權責發生制基礎的強度逐漸增加，核算范圍逐步擴大，使圖1中的“陰影區”同時向上和向右擴展；與此同時，發軔于上世紀70年代的新公共管理運動逐步將績效理念引入契約集合等，要求更多關于資產、負債以及費用等的信息，由此，與權責發生制基礎相關的會計要素被引入核算范圍，逐漸形成“財務會計”，甚至“成本會計”。

然而，從邏輯上看，政府契約集合的不完備性對財務會計信息的需求并不必然產生“雙軌制”，因為，存在兩類可能方案滿足這一信息需求：一是對預算會計進行權責發生制改造③；二是在預算會計之外獨立構建一套權責發生制基礎的會計系統。只有后者才會形成“雙軌制”。這是因為在復試記賬的技術語境下，以“現金+承諾”為基礎的預算會計與以權責發生制為基礎的財務會計具有技術上的排斥性④。如果將預算會計改造成權責發生制的財務會計，政府預算契約對會計數據、程序和方法的特殊需要將無法滿足，反之亦然。所以，政府契約集合的特征，以及預算會計和財務會計技術上的排斥性，共同決定了“雙軌制”這一特殊會計形態成為多數發達市場經濟國家的普遍選擇。

四、政府會計有效邊界與“雙軌制”非均衡性

(一)基于政府契約集合特征的初步解釋

既然“雙軌制”的會計形態主要是由政府契約集合的特點所決定，那么雙軌制發展的某些非均衡性也可以由政府契約集合的特點加以解釋。

首先，“雙軌制”子系統之間發展的非均衡性，即預算會計的“惰性”和財務會計的“活性”，是由契約特點決定的。政府預算契約是預算會計存在之根本，而由于政府預算作為民主國家約束政府取得和使用資源行為的契約形式，這一契約本身具有嚴肅的法律效力。而且從長期來看，這一契約存在的形式并沒有隨著環境的變化而發生弱化，表現出了超強的穩定性。預算會計具有服務于政府預算的專用性，主要受制于政府預算領域相關法規，很少受到會計職業界和學術界的影響(Jonesetal.，2013)，在政府預算這一契約形式沒有發生改變的情況下，預算會計自然也保持了連續性和穩定性，呈現出“惰性”特征。與此同時，政府契約集合的剩余部分具有不完備性，隨著政治經濟環境的變化，表現出很強的動態性和開放性。如前文所述，一方面表現為債務契約的出現和“績效”理念被引入契約集合，數據信息需求量急劇膨脹，另一方面這種變化也要求將許多不確定性會計事項，諸如政府的社會承諾等納入核算范圍。因此，多數國家的政府會計改革表現為一個用“準則”的方式不斷地規范不確定事項以優化和變革財務會計系統的過程，財務會計呈現“活性”特征。

其次，預算會計在各國之間發展的非均衡性是由政治契約和政府預算契約的締約關系和方式決定的。政治契約的締約方式因國家政治制度不同而不同，概括起來看，公民對公共權力的讓渡方式無外乎兩種：一是“公民政治家行政長官”的順序讓渡方式，如英國；二是“公民政治家；公民行政長官”的平行讓渡方式，如美國。不同締約方式會導致政府預算契約的核心地位和嚴肅性有所差異。在順序讓渡方式下，預算契約和政治契約被緊密揉搓在一起，預算對政府的約束性較小，倘若立法部門對政府預算提出質疑則意味著對行政長官的不信任，否定了預算也就意味推翻了政府(Jones，2012)。因此，在順序讓渡方式下，立法部門在政府預算上對行政機構控制較弱，政府預算更體現為一種財務計劃；而在平行讓渡方式下，由于立法部門與行政機構的公權力均來自公民，政治契約和預算契約之間相互獨立，政府預算體現出立法部門對行政機構的制衡和牽制，在契約集合中具有核心地位和更強的法律效力。對比來看，英國中央政府屬一種順序讓渡方式，而美國聯邦政府是一種平行的讓渡方式，所以，美國聯邦政府的預算會計最為完善，而英國預算會計最為簡單。德、法則介于兩者之間。

再次，拋開技術創新的偶然性因素，財務會計在各國發展的不均衡及改革取向的不同是由政治契約集合動態變化的重心不同所致。在上述各國(如美國、英國和法國)的中央政府層面，財務會計體系中“成本會計”若隱若現，它們在致力于政府層面財務報告建設的報告取向改革之外，同時強調成本管理對信息的需求，改革呈現出管理取向；而自1984年政府會計準則委員會(GASB)成立以來，美國州與地方政府會計堅持純粹的對外報告改革取向，一直致力于報告取向的會計準則體系建設，幾乎沒有摻雜成本和績效因素。很明顯，各國中央政府的政府會計改革受新公共管理運動影響較大，是由“績效”理念被導入政府契約集合后對“成本”數據信息產生需求所致；而美國州和地方政府會計的發展，特別是1999年GASB的第34號準則所構建的政府財務報告模式，主要源于地方政府債券市場的發展和變化，尤其是部分地方政府債券違約致使債權人日益關注違約風險。

(二)基于“經濟點”的進一步解釋

在政府契約集合中存在各種委托關系。根據委托理論，人是理性的經濟人，其目標與委托人并不一致，在信息不對稱的情況下會引發問題，即締約前的“逆向選擇”和履約中的“道德風險”，以及成本，包括監督成本、約束成本和剩余損失(JensenandMeckling，1976)。會計系統作為契約集合中的一個置入工具，能夠在一定程度上緩解信息不對稱，除“會計”之外的剩余成本⑤會隨著會計系統的完善、會計信息水平的增加，而逐漸降低并收斂于某一固定水平。同時，隨著會計系統的完善，信息成本也將逐漸增加。在信息成本曲線和剩余成本曲線相交的那一點，信息成本和剩余成本所構成的總成本最低，這一點即是信息水平的“經濟點”，也是政府會計的有效邊界(于國旺，2015)。所以，從這個角度看，會計系統并非越完善越好。最優的會計系統出現在信息成本與剩余成本的均衡點，如圖3所示。

政府契約集合結構特點不同，剩余成本曲線將會有所差異，“經濟點”的位置將有所區別，如果我們分別來看預算會計和財務會計，應該存在預算會計的“經濟點”和財務會計的“經濟點”。這可以解釋：(1)為什么預算會計的發展在各國出現非均衡性，如美國聯邦政府預算會計比英國中央政府的預算會計更完善。美國憲法明確規定“除非依法做出撥款，否則不得從國庫提出任何款項；必須對所有公款的收支進行核算，定期編制報告并向社會公布。”法律規定了對預算超支責任人的刑事處罰，而英國沒有類似的成文法典(Jonesetal.，2013)。這會使美國聯邦政府的剩余成本曲線相對英國中央政府向右偏移，其預算會計的“經濟點”則會偏右，預算會計更為完善。(2)為什么預算會計呈現“惰性”，而財務會計呈現“活性”。這是因為政府預算契約形式長期存在且穩定，和政府預算契約相關的信息成本曲線和剩余成本曲線也較為穩定，各國的預算會計已經在各自的“經濟點”附近達到均衡狀態⑥；由于政府契約集合剩余部分的不完備性和動態性，與財務會計相關的信息成本曲線和剩余成本曲線本身就存在不穩定性，因此“經濟點”也是動態的，財務會計的“活性”特征是財務會計改革難以找到一個穩定均衡的“經濟點”所導致的。

然而，如果將兩個子系統看作一個完整的政府會計系統，那么總的信息成本函數可表示為TC=CBA+C(FA)。其中，由于預算會計的“惰性”，其所帶來的信息成本應是一個常數項CBA；而隨著不確定性的增加，財務會計的信息成本C(FA)會隨著財務會計(FA)的完善程度而增加。前文已述，政府會計的有效邊界，取決于信息成本與剩余成本的權衡，兩條曲線相交的“經濟點”即為有效邊界。雙軌制發展的不平衡特別是財務會計在各國之間的不均衡，源于各國契約集合的剩余成本曲線不同以及所能夠容忍的信息成本曲線的差異，最終“經濟點”位置不同。這可以進一步解釋：(1)“雙軌制”子系統間融合程度的不同。很明顯，兩個子系統的融合程度越高，總成本TC會越低，美國聯邦政府中兩個子系統獨立性強，而州與地方政府層面兩個子系統融合程度則較高。這是因為，聯邦政府和州與地方政府規模差異和財政實力差異懸殊，聯邦政府規模大、財政實力強，其所能夠容忍的信息成本較高，“經濟點”靠右；而州和地方政府規模小、財政實力弱，其所能夠容忍的信息成本較低，“經濟點”靠左。兩個完全獨立的會計系統雖然可以提供更多元的信息，但是也會帶來較高的成本；融合度高以及簡化的預算會計方法雖然會減損信息，但可以降低總的信息成本。從歷史演進角度看，美國州與地方政府會計“雙軌制”也呈現出了動態特征，即預算會計和財務會計相互“獨立”與“融合”的交替變化，并最終達成了適度融合的穩定均衡狀態(Potts，1977)，這一動態過程就是信息成本和剩余成本之間的權衡過程。(2)財務會計在各國之間發展的非均衡性源于各國“經濟點”的不同以及逼近“經濟點”的改革手段差異。雖同是歐洲國家，但英國和法國權責發生制會計改革的成功，與德國權責發生制會計改革的中途流產形成鮮明對比。我們認為，其部分原因在于德國采用的是一攬子式的改革方案，這種“打包”的跨越式改革方式的后果是：要么被全盤接受，要么被全盤否定。這種改革方式將使得會計信息水平明顯超過或者低于“經濟點”，難以在其附近達到穩定的均衡狀態。美國、法國采用逐步頒布“準則”這一漸進方式對財務會計進行改革，且建立了會計準則委員會的類似機構，這種方式容易逼近“經濟點”并達到均衡。英國雖然也采用了類似于德國的一攬子的“打包”改革方案，但英國資源會計的前提是資源預算，以權責發生制為基礎的資源預算的實施，使政府契約集合特別是政府預算契約的內容變得更為復雜，剩余成本曲線向右偏移，此時，資源會計是在新的“經濟點”附近達到了均衡。

五、結論、討論與建議

根據前文研究，我們得到以下幾點結論：(1)“雙軌制”作為普遍的政府會計形態，源于政府契約集合的特征。具體來說，政府預算契約形式的核心地位和嚴肅性，政府契約集合中剩余部分的不完備性和動態性是“雙軌制”存在的基礎。(2)預算會計在各國的非均衡性，反映了不同國家政府預算契約的核心地位和嚴肅性的差異。美國聯邦政府的預算契約體現了國會與行政機構之間關于資源來源和使用的制衡關系，其預算會計系統完善；英國中央政府的預算契約和政治契約緊密捆綁在一起，政府預算更表現為財務計劃，其預算會計系統弱化。(3)財務會計在各國的非均衡性，源于觸發財務會計變革和發展的因素有根本不同。在美國州與地方政府層面，改革的觸發因素是債務市場的逐漸完善，債務人及其代表的話語權的增強，以及債務契約在政府契約集合中被更加重視；而在各國中央政府層面，觸發因素是績效等理念被逐漸納入政府契約集合。這導致財務會計在各觀察樣本中的改革取向具有明顯差異。(4)子系統之間的融合程度源于“經濟點”位置有所不同。一般來說地方政府的規模小、財力弱，“經濟點”偏左⑦，子系統之間融合程度較高；而聯邦政府規模大、財力強，“經濟點”偏右，子系統之間獨立性較強。

本文的研究結論，在一定程度上證明了我國政府會計改革決策的正確性以及適度分離財務會計和預算會計的科學性。同時，本文結論也可能會在一定程度上糾正對借鑒國外政府會計改革經驗的誤見。長期以來，我們主要借鑒國外權責發生制改革的經驗，忽略了大多數國家會計核算基礎的改革并不是構建權責發生制會計對原有“現金制+承諾制”預算會計的替代，而是在不動搖傳統的以“現金制+承諾制”預算會計的情況下，另外循序漸進式地構建了財務會計。同時，我們在放眼國際上的政府會計改革時，并不應總是將他國中央政府會計改革經驗作為參照標準，以他國中央政府會計的改革樣板制定我國的政府會計改革措施，對于較低層級的地方政府來說容易超出政府會計的有效邊界，導致改革要么流產，要么流于形式；而應將同等的精力關注各國的地方政府會計改革，如意大利的地方政府雖然采用了雙系統的改革，但預算會計始終處于主導和核心位置，財務會計則被逐漸邊緣化(Anessi-Pessina，2008)，這顯然是基于“經濟點”的理性選擇。

篇7

為了規范政府收支行為和會計核算，強化預算約束，加強財務管理和監督，提高會計信息質量，保障經濟社會的健康發展，按照黨的十八屆三中全會提出的“建立權責發生制政府綜合財務報告”重大改革舉措的精神，近年來，《中華人民共和國預算法》《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》《財政總預算會計制度》《政府會計準則――基本準則》等相關文件相繼，行政事業單位會計改革進入攻堅期。在此背景下，財政部于2016年8月了《政府會計制度――行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》（財辦會[2016]30號，以下簡稱《征求意見稿》），本文就《征求意見稿》漫談一二。

一、《征求意見稿》的變化創新

與現行《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》相比，《征求意見稿》的主要變化和創新體現在以下幾方面：

（一）實現了行政單位和事業單位會計制度的統一。我國現行的政府會計標準體系涵蓋了財政總預算會計、行政單位與事業單位會計。《征求意見稿》沒有分別制定行政單位會計制度和事業單位會計制度，而是從會計科目、核算內容和報表三方面將兩類機構統一，為各行政單位和事業單位日常的會計核算和預算管理及財務報告的編制統一了口徑，也為各級政府部門編制政府綜合財務報告奠定了堅實的基礎。

（二）財務會計與預算會計并行。以往的行政事業單位會計制度，雖要求將效益與本年度相關的支出計入當期費用，將效益與兩個及以上會計年度相關的支出，以固定資產折舊等形式分期計入費用；另一方面又要求在購入固定資產時全額列支、計提固定資產折舊時借記基金科目，這兩者存在矛盾。究其根本原因，還是未真正按照權責發生制進行會計核算。但因為政府總預算和財政撥款的顯著特征，政府會計主體確實與企業存在實質差異，不可能完全僅以權責發生制為核算基礎，由此開啟了財務會計與預算會計的并行模式，既符合了財政預算的需要，又踏出了“權責發生制綜合財務報告”最堅實的一步。

（三）會計科目和會計報表的整合。基于上述統一行政單位與事業單位會計制度、并行預算管理與財務核算的變化創新，《征求意見稿》重新整合了會計科目和會計報表，這也是《征求意見稿》的主要內容。

1.會計科目的變化對比。《征求意見稿》中會計科目的變化主要體現在整合行政單位和事業單位會計制度、權責發生制和收付實現制并行核算、更全面地反映行政事業單位的經濟業務和事項、從配合“營改增”的實施等方面進行綜合考量。

（1）財務會計科目。《征求意見稿》中財務會計一級科目共74個，涵蓋資產、負債、凈資產、收入和費用五要素，比《行政單位會計制度》增加40個科目，比《事業單位會計制度》增加26個科目，具體變化對比見表1。

（2）預算會計科目。《征求意見稿》新增預算會計一級科目28個，涵蓋預算收入、預算支出和預算結余三類會計要素。其中預算支出類科目“上繳上級支出（7501）”對應事業單位支出會計科目“上繳上級支出（5101）”，“對附屬單位補助支出（7502）”科目對應行政單位支出會計科目“撥出經費（5101）”和事業單位支出會計科目“對附屬單位補助支出（5201）”。

2.會計報表的變化對比。《征求意見稿》中會計報表分為財務會計報表和決算報表（預算會計報表）兩部分，共七張，其中三張報表與之前的行政、事業單位會計制度相對應，另外四張為新增報表，見下頁表2。

二、《征求意見稿》待商榷之處

（一）固定資產分類。《征求意見稿》在“固定資產（1601）”科目的介紹中，沿用了行政、事業單位會計制度的分類，即房屋及構筑物；專用設備；通用設備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動植物。但又說明文物和陳列品，通過“文化文物資產（1805）”科目核算，不通過“固定資產――文物和陳列品”科目核算。既然如此，固定資產又為何包括“文物和陳列品”這一明細？此外，將家具、用具、裝具和動植物劃為同一類，稍顯牽強。而且按照《政府會計準則第3號――固定資產》，家具、用具、裝具需要計提折舊，而動植物不需要計提折舊。

（二）專用基金的計提及使用。《征求意見稿》在“限定性凈資產（3001）”科目的賬務處理說明中指出，根據規定從收入中提取基金并列入費用的，一般按照預算會計中的預算收入計算提取金額，借記“業務活動費用”等有關科目，貸記“限定性凈資產――專用基金”科目，很明顯，此處的“業務活動費用”并非真正意義上的支出，而是虛列支，這與《政府會計準則――基本準則》總則第三條的“財務會計實行權責發生制”相悖。還有，使用專用基金購置固定資產、無形資產等時，借記“固定資產”“無形資產”等科目，貸記“銀行存款”科目；同時借記“限定性凈資產――專用基金”科目，貸記“固定資產累計折舊”“累計攤銷”科目。此處第二筆分錄的金額是固定資產（無形資產）總額還是固定資產（無形資產）一個月應計提折舊（攤銷）的金額？但不論是哪種金額，均存在矛盾之處。若為總額，一次性就折舊（攤銷）完畢，不符合固定資產（無形資產）的定義及特征；若為一個月應計提額，既與第一條分錄不匹配，又與“固定資產累計折舊（1602）”科目所描述的“當月增加的固定資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊”背道而馳。

（三）本年盈余可能會比較大。由于目前行政事業單位按收付實現制核算，發生的固定資產、無形資產購置及基本建設等資本性支出，已在實際支付時全額列支，其后年度的折舊和攤銷都借記“非流動資產基金”科目。在改為按權責發生制核算后，固定資產、無形資產購置及基本建設等資本性支出發生時借記相應資產類科目，僅在折舊和攤銷時才列費用，該費用相對于購置或構建資產時支付的款項小很多倍，由此“本年盈余（3201）”科目核算單位各項收入費用相抵后的余額會比較大，尤其是開始按權責發生制進行財務核算的前幾年，在長期資產購建較多的單位這一情況更為明顯。

（四）預算結余與凈資產變動差異調節表歸屬何處。按照一般理解，財務會計報表是根據財務會計科目計算編制的，決算報表（預算會計報表）則是根據預算會計科目計算編制的。《征求意見稿》將“預算結余與凈資產變動差異調節表”歸屬于“財務會計報表”中。“預算結余”本就屬于預算會計的一個要素，通過加減調整計算出的“本期盈余”又屬于財務會計的科目，所以此表應是預算會計與財務會計換算調整的過渡表，將其劃入財務會計報表的做法值得商榷。

篇8

關鍵詞：預算會計；財務會計；政府會計；概念框架

中圖分類號： 文章標識碼： A 文章編號：1003-7217（2012）04-0002-05

一、問題緣起

自金融危機以來，希臘、意大利、愛爾蘭和葡萄牙、冰島等國家發生了嚴重的債務危機，這歸因于政府財政收支松懈，債務約束弱化以及以收付實現制為基礎的政府會計。截至目前，IPSASB（國際公共部門會計準則理事會，下同）已了32項具體準則，擬在2013年底完成公共部門主體通用目的財務報告概念框架，為制定IPSASs（國際公共部門會計準則，下同）提供指引。我國《國民經濟和社會發展十二五規劃綱要》明確提出：要進一步推進政府會計改革，逐步建立政府財務報告制度。《會計改革與發展“十二五”規劃綱要》中指出：建立以權責發生制為基礎，包括基本準則、若干具體準則和應用指南在內的政府會計準則體系，推動建立政府財務報告制度。與政府會計改革相關的制度環境正在發生重大有利變化：《關于分類推進事業單位改革的指導意見》、《行政事業單位內部控制規范》（征求意見稿）、《預算法修正案（草案）》等相繼，為政府會計改革創造了優越的制度環境。建立既滿足財政收支合法性預算管理要求，又滿足政府公共產權使用效益績效管理需求的政府會計系統，顯得極為迫切和及時。

學術界對政府會計改革的探討已取得豐碩成果，學者們主要研究了政府會計改革的現狀與難題[1-2]、政府會計目標定位[3-4]、政府會計核算基礎[5-6]、政府會計主體界定[7]、政府會計核算及信息披露[8]、政府會計改革實施路徑[9]以及政府會計概念框架體系[10]，形成了以下重要共識：一是須引入權責發生制核算基礎以揭示政府的資產、負債等財務狀況；二是適度分離政府財務會計與預算會計，以使政府會計信息既能滿足政府績效管理與評價的要求，又能滿足預算執行監督與控制的需求；三是完善政府預算會計系統，使其反映“撥款、承諾、核實和支付”整個預算執行全過程的情況；四是中國政府會計改革應堅持“漸進式”道路，與中國經濟漸進式改革的基調保持一致，減少改革阻力。當前研究主要圍繞政府會計概念框架中的單一問題展開，系統性探討政府會計概念框架的文獻太少，且未達成共識，尤其缺乏從政府會計由預算會計和財務會計構成的“二元”結構維度展開探討。本文擬在“政府會計=預算會計+財務會計”這一“二元”結構等式的基礎上探討政府會計概念框架及表現形式，旨在指導建立符合中國國情的、邏輯一致、首尾一貫的政府會計概念框架及準則體系。政府會計概念框架實質上就是政府會計理論體系中與實務結合得非常緊密、不可回避且認可度高的一系列基本概念的聯結，旨在為政府會計實務提供邏輯一致、首尾一貫的理論指導，為發展政府會計準則奠定堅實基礎，其涵蓋的內容主要包括政府會計目標、政府會計核算對象與適用范圍、政府會計主體、政府會計信息質量特征、政府會計核算基礎與計量屬性、政府會計要素、政府財務報告等。

二、政府會計目標

IPSASB強調：公共部門財務報告應以決策有用性為首要目標，反映受托責任為次級目標。國外政府會計目標的表述大體有英美模式和德法模式，前者將政府會計定位于財務會計（資源會計），主要為外部信息使用者提供財務信息，闡明政府履行的受托責任；后者將政府會計定位于預算會計，主要向政府立法機關、行政部門提供財政預算信息，供議會和政府決策使用。中國政府會計目標應包括三個方面[10]：一是符合“管控治理觀”，即政府會計信息應該能夠為上級政府部門評價下級政府部門的績效服務；二是符合“解除受托責任觀”，即政府會計信息能夠幫助公眾確定政府履行的受托責任；三是符合“決策有用”，即政府會計信息應能提供外部資源提供人或潛在投資人正確決策的信息。政府會計目標的表述應在考慮信息需求方要求的情況下充分借鑒企業會計準則的經驗，以使其符合我國的習慣。基于政府會計“二元”結構思想，政府會計目標實際上含有預算會計目標和財務會計目標兩大方面。預算會計的目標是提供反映政府財政資金收支合法性情況的信息，而財務會計的目標是提供反映政府使用公共資源的合理性、效益性等財務狀況信息。其中，預算會計目標可用“公共受托責任”概括，而財務會計目標可用“公共受托責任+決策有用”概括。受托責任可劃分為對內受托責任和對外受托責任。預算會計的公共受托責任主要是對內受托責任，即主要局限于政府內部，類似于上述的“管控治理觀”；而財務會計的公共受托責任則主要是對外受托責任，反映政府對社會公眾履行的資源受托責任，類似上述的“解除受托責任觀”。因而，“二元”結構政府會計目標的完整表述是“公共受托責任+決策有用性”。即政府會計的目標是向政府會計信息使用者提供與政府預算執行和政府財務狀況等有關的會計信息，反映政府公共受托責任的履行情況，有助于政府會計信息使用者作出經濟決策。該觀點充分利用了“英美模式”和“德法模式”的優勢，可以實現預算管理和業績評價雙重具體目標，是在政府預算會計與財務會計適度分離的情況下，政府會計目標的完整表述。

篇9

（一）學院內環境的改變

內環境發生的改變主要是教育、公共財政在體制上的改革以及籌資方式的改革。政府在過去的若干年中完全控制著高校的辦學體制，但是近年來教育體制的改革已經驅使其傾向自主管理。社會化的改革已經在后勤全面開啟，學費目前是全國各高校的重要經費，飛行學院由于擴招導致需要新校區的建設，貸款規模正在急劇的擴大著。部門預算近年來要求基本項目的收支以及后勤的預算都應獨立的進行核算，零余額的賬戶信息需要設置相應的科目。政府的制度管理下的款項的采購及其預算要直接付給供應商，業務也有更改。

（二）學院的會計制度存在的問題

1.學院需要準確的核算出相關的收入和費用，過去飛行學院所用的的收付實現制已經無法準確進行，有些尚未支付的債務需要承擔，但是報表以及賬簿卻無法明確的體現，這對于防范財務風險是十分不利的；應收的學費以及尚未收到的學費不能被提供信息，能提供的只是收入；有的收支是跨年度的，在實際首付現金時需要加以確認，但是無法分攤于不同的年度，這很容易導致結余不實或者是年中轉事項的錯誤處理。

2.減值和折舊在現行的制度中不適用于固定資產，但這卻許多信息失真、相關的教育成本無法如實的被核算，固定資產被補償十分困難，無法被后勤使用。曾有關于高等學校教育培養成本的試行監審辦法中提過固定資產的折舊費用是作為教育培養成本的一部分的，這與現制度大相徑庭。

3.事業單位相關的會計準則的一些規定導致飛行學院內部出現了兩個會計主體，即事業經費的核算和基本建設會計，這十分不利于基建和自建的成本以及資產核算，期末時高校是需要編制兩套報表的，每一套都無法反應資產、負債、收支的整體面貌。

4.會計的科目設置過于簡單也十分影響工作進行。

5、財務報表的體系是十分復雜的，如果信息量始終過于簡單也是影響報表質量的，導致報表不能完全紕漏信息。

二、預算會計與高校財務會計結合的具體模式

（一）會計制度和報告的分離

適當的分離預算會計和財務會計能更好地滿足教育領域的要求，預算會計制度和財務會計制度的制定就需要分成兩套，預算會計仍然是采用現金制，財務會計則是采用全責發生，這樣就可以有效的提供成本信息和績效信息。報告環節需要分別提供，使用者對這兩者的報告的信息要求不同。

（二）核算的融合

在學院日常核算中，需要設計一整套科目體系，其中包括預算科目和財務科目，當遇到兩者有相同的業務需要處理時就按照財務會計進行核算，月末的匯總要結轉到預算的賬簿體系，當兩者處理的業務有不同時就按各自的體系規定進行相應的處理。月末編制預算報表。

三、預算會計和高校財會結合的具體路徑分析

（一）預算會計體系的重構

政府管理的現行規定對學院預算會計的設置體系有明文規定。預算會計不需要在其體系下設置完整的賬簿，只要按照現金制反應收支即可，因此，預算體系需要設置的總賬科目有：收入、支出、結余、累計凈結余。

1.預算收入在收付實現制下確認的收入，確認口徑可以和財務會計的一樣，這樣一來報表編制輕松了很多。長期股權投資和長期債權投資對于高校的收益影響不大，是非財政性的，預算會計體系的收入可以按財務會計體系的收入直接確認，無須再做調整。在學院確認預算收入時借方可記“預算結余”，貸方可記“預算收入”。

2.兩者在支出的確認中存在差異，其中包括：固定資產的確認支出、在建工程的確認支出、無形資產的確認支出等方面。在財務體系中不會將這些確認為費用，在預算中卻不是。在固定資產的折舊和無形資產的攤銷方面前者確認為費用，后者不再確認為支出。如果飛行學院的固定資產是融資租賃的形式取得的，應該在支付時認定為預算支出。

3.無形資產所應用的實際情況不同攤銷方式不同，用于事業的價值一次攤銷，用于經營活動的價值分期攤銷。制度的改革后，統一了現有的會計政策，會計處理方法上與購置固定資產一致，無形資產的支出在預算支出中確認，確認后的預算支出應借記“預算支出”，貸記“預算結余”。

4.預算結余在預算體系中屬于平衡性的，反應預算的收入和支出的差額，是在未來會計期間里可以使用的。

5.累計凈結余科目所表示的是累計凈結余的數額。在年末學院應該講預算收入和支出的余額轉入累計凈結余科目，借記收入貸記累計凈結余，同時借記累計凈結余，貸記支出。結轉后收入和支出無余額。

（二）財務會計體系的重構

1.當購置固定資產時并不確認支出，而是需要資本化的相應處理，使用期間必須提折舊，記在當期的費用中。無論是用于什么性質的活動，取得無形資產不需要確認支出，直接進行資本化的處理。自行建造的固定性資產時需要進行資本化處理的，借方應記在在建工程，在工程結束時，需要轉到固定資產，記在建工程在貸方。

2.關于資產類也有相應的調整，原來的各項基金綜合的改為長期性、限定性、非限定性凈資產科目。期末余額分別反映長期資產形態的凈資產、有特定用途的凈資產、無特定用途的資產。

3.長期股權投資的后續計量需要用權益法。

4.費用類的科目需要分類，分別表示不同的支出用途，科目記做某某費用。為了方便反映關于固定資產和無形資產的折舊和攤銷，總賬下要相應的設置二級科目。

四、總結

篇10

關鍵詞：政府會計；預算會計；弱動力；權責發生制.

一、現象與問題.

世紀之交，在國際新公共管理運動的大背景下，世界各主要發達市場經濟國家進行了以引入權責發生制為核心內容的政府會計改革。在國外政府會計改革運動的示范下，2000年國家財政部預算司和香港理工大學聯合成立了一個課題組《中國政府預算會計制度改革研究：從收付實現制到權責發生制》，這標志著我國新一輪政府會計改革正式拉開序幕并受到國家高度重視。2006年《國民經濟和社會發展第十一個五年規劃綱要》明確提出“要積極推動政府會計改革”；2011年《國民經濟和社會發展第十二個五年規劃綱要》再次明確提出“進一步推進政府會計改革，逐步建立政府財務報告制度”。然而，十多年過去了，政府會計的改革沒有太多實質進展，更多的是“外圍”性的改革，如已頒布的《事業單位會計準則》、《事業單位會計制度》、《醫院會計制度》等，都是針對“事業單位”這一特殊的公立性非營利組織，“核心政府”的會計問題，如行政單位會計、財政總預算會計等依然還沒有被真正觸及。無論從何角度，本輪政府會計改革的進展都顯得異常緩慢。

首先，與上一輪預算會計改革相對比。我國上一輪預算會計改革始于1993年，隨后于1997頒布了《事業單位會計準則（試行）》、《事業單位會計制度》、《財政總預算會計制度》，于1998年了《行政單位會計制度》，簡稱“一則三制”。這一“三足鼎立”局面的預算會計體系的建立只用了4年左右的時間。其次，與我國企業會計改革對比。我國于1992年頒布了《企業會計準則》，自此拉開了企業會計改革的序幕。之后，1997－2000年之間，陸續頒布了13項具體會計準則，這標志著第一輪企業會計改革取得初步成功，接著進行了零星的修訂。2003年，新一 輪 企 業 會 計 改 革 重 新 啟 動，之 后，2006年頒布了39個會計準則，包括1個基本準則和38個具體準則，標志著我國企業會計準則體系被建立起來，且在主要方面實現了和國際趨同，改革取得全面成功。兩輪企業會計改革歷時14年。再次，與發達市場經濟國家政府會計改革對比。世界上第一個在政府會計與財務報告中采用權責發生制的國家是新西蘭。新西蘭政府從1986年至1994年歷時8年相繼頒布了5部法案，完成了公共部門改革和政府會計改革。其他發達市場經濟國家，如美國、法國、英國等，雖然其政府會計改革的效率、進程和速度不一，但也都較為順暢，循序漸進地建立了比較完整的政府會計與財務報告規范體系。

經過對比發現，我國政府會計改革出現了“弱動力”現象。這一現象的成因是什么？本文擬從多個對比的角度對這一現象產生的原因進行深入剖析，這對有效推進我國政府會計改革進程和效率具有現實意義。

二、政府會計改革弱動力原因剖析.

本部分擬從三個比較視角，即分別從與我國上一輪預算會計改革、企業會計改革以及與國外政府會計改革的比較視角，對我國政府會計改革的弱動力現象的成因進行剖析。

（一）視角一：與上一輪預算會計改革比較.

無論是預算會計還是政府會計，都是基于“政府”組織的會計系統。但我國上一輪預算會計改革的“高效順暢”與本輪政府會計改革的“停滯不前”

形成鮮明對比。“會計”兼具技術和制度兩大屬性，因此，筆者認為這一現象可從技術和制度兩個層面加以解釋。

首先，從技術層面來說，根據前人研究預算會計與政府會計雖然都是基于“政府”組織的會計系統，但二者之間具有根本的不同［1］。從會計目標上看，預算會計與政府預算保持高度一致，旨在反映預算的執行過程及其結果，滿足政府預算管理對會計信息的需求，這一目標具有單一性和從屬性。因此，我國預算會計的改革與發展幾乎都只是圍繞和滿足政府預算管理方式、內容的變化而變化。如，近幾年我國對現行預算會計制度的零星修補都是基于國庫單一賬戶制度、部門預算管理、政府收支分類等各項新的財政預算管理舉措而對預算會計科目、會計報表進行的適當修正。因此，預算會計的改革速度和效率主要取決于財政預算管理的改革。相對預算會計而言，政府會計的目標更加多元，除了要滿足政府預算管理對會計信息的需要以外，還要滿足更為復雜的公共部門財務管理，如資產管理、債務管理、成本管理［2］等對會計信息的需求，以及滿足政府績效管理與評價，促進財政透明度和公共受托責任等。會計目標的不同決定了會計核算內容也將有所不同，預算會計的核算焦點是預算的收支流量，而政府會計核算焦點不但包括流量還包括更多存量內容。此外，政府會計在目標上的多元化，致使其在改革中不能再只以政府預算為準繩和導向，且必然在改革過程中所受的約束條件更加復雜多樣，因此進展也將緩慢。

其次，從制度層面來說，由于我國政府長期實行預算會計管理體制，與其相對應的是預算會計改革的決策機制與執行機制，這一套機制與目標單一且具有從屬性的預算會計的改革發展相互匹配，但將難以適應目標更加多元的政府會計改革。長期以來，我國預算會計改革的主導權與政府預算管理權高度重疊，同屬于國家財政部，但分屬部內的不同機構。如財政總預算會計、行政單位會計的管理權隸屬于財政部國庫司，而事業單位會計管理權則隸屬于財政部會計司；政府預算管理權主要集中在預算司，而國有資產管理、債務管理等財務管理權集中在部內其他不同的司局。由于政府會計在目標上的多元化，在改革預算會計建立政府會計體系時，要求須將現有的財政總預算會計、行政單位會計以及部分事業單位會計進行有機整合，并形成包含預算會計和財務會計兩個系統的雙軌制政府會計模式，以滿足不同目標［3］。然而，由于現行預算會計在管理權上的分散，有效有機整合將變得十分困難。而在無法進行有效整合并形成包含既相互獨立又互相統一的預算會計和財務會計的政府會計模式的情況下，那么，增強政府會計在滿足財務管理、績效管理與評價、促進財政透明等會計目標時，必然會以損害其預算管理與控制目標為代價。

而在以預算管理部門占壟斷和主導地位的改革決策機制與執行機制之中，任何損害預算管理與控制目標的政府會計改革方案無疑都將無法順利出臺，這將致使政府會計改革陷入停頓狀態。政府會計目標的多元化要求形成多方（信息提供者和各類信息使用者）參與對話的改革決策機制和執行機制，而我國長期實行的預算會計管理體制，致使部分會計信息使用者在整個信息使用者群體卻處于壟斷狀態，且對改革具有重要話語權甚至決定權。這在一定程度上阻礙和延遲了改革預算會計建立政府會計的進程。

（二）視角二：與我國企業會計改革比較.

我國企業會計準則體系的建立標志著企業會計改革取得巨大成功，這一改革為我們積累了大量以準則建設為核心內容的會計改革經驗。從這個意義上說，在進行以政府會計準則建設為導向的政府會計改革時，這些經驗可以顯著提升改革效率。然而，無論從技術層面，還是從制度層面，政府會計改革與企業會計改革都面臨著不同的約束條件。

首先，從技術層面來看，會計的技術特性與企業的組織具有高度的耦合性。基于商業企業的現代會計和企業的組織目標———盈利性的特征，現代商業企業會計，特別以財務會計為代表，歷經幾百年的發展在體系上已經趨于成熟。相反，我國脫胎于計劃經濟的企業在改革開放之前在組織目標與特征上和現代會計并不匹配。改革開放以后，特別在確立了建立社會主義市場經濟體制目標以后，轉變企業經營機制并建立現代企業制度，使其成為自主經營、自負盈虧的市場主體是我國企業改革的目標。改革之后的企業與現代商業企業會計相互匹配，從某種意義上說，企業會計改革的成功也是企業改革成功的邏輯必然。此外，國際會計準則委員會IASB的會計標準也在技術上給我們提供了改革參照。相比來看，政府組織的特點決定了其與現代商業企業會計具有一定的排斥性。在政府會計內引入權責發生制基礎，其實質是用現代商業企業會計的技術和方法改造政府會計，以便使其能夠提供更豐富的信息滿足多元會計目標。但“政府”組織具有非營利性和目標多樣性等特征［4］，與基于以營利為目標的商業企業而發展起來的現代會計技術匹配程度低，因此采用商業企業通用的權責發生制基礎，將更多對象納入核算與報告體系，不但具有很大的難度，而且在保持單一會計系統的情況下必然損傷原有預算會計的預算管理目標。此外，即便國際上也存在類似IASB的國際公共部門會計準則委員會（IPASB）致力于公共部門會計準則，但由于各國政府政治、文化的特殊性，國際公共部門會計準則（IPSAS）在技術上無法被作為改革樣板加以借鑒，更無法被直接加以貫徹實施。

其次，從制度層面來看，我國企業會計改革的成功離不開資本市場的發展和完善。隨著國內資本市場建立、發展以及完善，基于逐利動機和規避風險的心態，投資者、債權人以及潛在的投資者和債權人成為企業會計信息的重要使用者，政府不再猶如傳統計劃經濟體制下那樣，是企業會計信息唯一的使用者。此時，信息使用者和改革主導者（準則制定機構）形成合力，可以說為企業會計改革搭建了良好平臺。在經濟全球化的國際大背景下，國際資本市場逐步建立發展和完善，建立和國際趨同的會計標準具有內生性動力，在一定程度上也加速了我國企業會計改革進程。此外，從改革決策機制來看，我國的企業會計改革是在政府主導下完成的，政府主導下的企業會計改革具有先天性優勢，政府與企業之間存在著“管”與“被管”的關系，政府先天性掌握著若干政策資源并具有強大的資源汲取能力，企業認真履行和貫徹新的會計規則具有制度性保障。相對而言，由于不存在類似于企業的資本市場，理論研究通常將納稅人、公民、公共產品接受者視作政府會計信息的使用者，但由于政府目標的多元性以及非貨幣性特征，這些使用者不可能像企業的投資人和債權人那樣真正關心和使用政府的會計信息，往往具有搭便車的心態并保持“理性無知”。以美國為例，陳立齊認為，沒有證據表明政府財務報告信息被上述使用者使用過［5］。因此，在政府會計改革中，這些理論上的信息使用者也就難以像企業會計的外部信息使用者那樣對會計改革起“倒逼”作用。此外，按照會計法，財政部是我國的會計管理部門，自然也就擁有了包括政府會計在內的會計改革主導權，新的準則或制度的執行主要依靠行政命令。在企業會計或預算會計改革時，這一改革決策機制還具有先天性優勢，而當進行政府會計改革時，改革的對象是各層級的政府及其所屬部門，這一改革決策機制與執行機制將不會像在企業會計改革領域那么靈驗了。筆者認為，在與政府會計改革相適應的決策機制與執行機制沒有建立起來之時，政府會計改革將陷入“均衡”狀態。

（三）視角三：與國外政府會計改革對比.

如上文所述，既然從技術層面與制度層面政府會計改革都遇到難題，那發達市場國家的政府會計改革為何會如此順暢呢？筆者認為，這主要源于它們技術層面的雙軌制政府會計模式優勢，以及制度層面中央政府與地方政府相互獨立的政府會計管理體制以及與此相對應的改革決策機制與執行機制。

首先，從技術層面來說。國外政府會計，如美國、法國等，通常采取了包含預算會計和財務會計①兩個獨立子系統的政府會計模式。其中，預算會計是指依照預算執行過程中的“撥款”、“分派”、“指定”以及“承諾”等結點建立起來的賬戶體系，旨在反映預算及其執行過程；財務會計則是通過確認、計量、記錄以及報告，反映政府的資產、負債等財務狀況以及成本、費用等運營成果信息的會計系統。隨著改革的深入，預算會計按照預算執行過程維度向縱深發展，滿足預算管理與控制目標；財務會計則逐漸引入權責發生制基礎將更多內容納入核算范圍，滿足公共部門財務管理、績效評價、受托責任等目標。在國外雙軌制政府會計體系中，預算會計主要由立法或行政部門推動，而財務會計主要由官方、半官方或者是民間的準則制定機構負責,前者依靠法律和行政的手段得以推行，而后者往往依靠行政或是市場的力量予以推行。美國聯邦政府包括預算會計和權益會計，而預算會計體系主要受財政部下屬的財務管理服務機構制定的預算會計指南（budgetary　accounting　guide）規范；權益會計則主要由FASAB準則予以規范［6］。美國聯邦政府會計的改革（在權益會計方面）也曾停滯不前，原因是幾個不同的聯邦機構，即財政部、預算管理辦公室以及受托責任署，都聲稱擁有聯邦政府會計規范的制定權與改革的主導權，隨著美國《首席財務官法案》的出臺，三大聯邦機構在該問題上達成和解，成立了專門致力于聯邦政府會計準則制定的半官方機構———美國聯邦政府會計咨詢委員會FASAB。美國聯邦政府會計改革自此提速，到目前為止已經建立了較為完備的概念體系與準則體系，以及經過審計的政府財務報告體系［7］。相對而言，我國現有預算會計體系包含財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計，此外，還包括參與預算執行的基建會計、稅收會計以及國庫會計，這些會計子系統都是圍繞預算執行過程中的環節和節點構建起來的，且管理權限隸屬于不同的機構。在改革預算會計構筑現代意義上的多目標政府會計體系的過程中，必然需要對這些部分進行有機整合，并構建有效的政府財務會計系統，而且，預算會計和財務會計兩個子系統的驅動力量應有所不同。但很顯然，我國在政策制定部門層面還沒有就制政府會計模式上達成共識，更沒有為兩個子系統的改革以及完善做好相關的機構準備以及法律和制度上的準備。

從制度層面來說。在多數發達市場經濟國家，如美國、英國、法國、澳大利亞等國，政府會計分為中央政府會計和地方政府會計兩套獨立系統，兩個系統變革的驅動力量往往差別懸殊。中央政府會計主要依靠立法或行政力量推動，而地方政府會計則主要由民間準則制定機構主導并由市場力量（債券市場）推動。這種政府會計管理體制以及分類改革模式，不但充分考慮了中央政府和地方政府之間在諸多業務活動方面的差異，也把政府會計改革過程中的阻力降到了最低。此外，在政府會計改革的執行機制環節，政府會計準則或制度的執行由隸屬于立法機構的審計部門或者公共會計師進行審計，在執行環節確保了改革順暢。美國州和地方政府會計準則由政府會計準則委員會（GASB）負責制定，GASB屬于民間機構，與財務會計準則委員會（FASB）同屬美國財務會計基金會，其制定的準則也被美國注冊會計師協會（AICPA）認定為公認會計原則（GAAP）。每個州和地方政府有權選擇是否執行GASB的準則。但很顯然，如果哪個州和地方政府沒有遵守GAAP，那么其發行政府債券的評級以及債務融資成本都將受到負面影響。

與之相似的是，在英國，中央政府會計的改革由英國財政部主導，而地方政府則主要遵守由特許公共財務與會計師執業協會（CIPFA）以及地方政府會計咨詢委員會（LASAAC）制定的實務推薦公告，由英國會計準則委員會ASB批準，且遵循英國公認會計原則［8］。相對而言，我國在政治上屬于單一制國家，在政府（預算）會計管理體制上也是集權模式。中國是市場經濟國家中為數不多的、中央政府和地方政府執行同一套會計規范的國家。按行政體制劃分，中國具有中央、省、地市、縣以及鄉鎮五級地方政府，盡管早在1994年進行了分稅制改革，中央和地方“分灶吃飯”，但單一制的政治制度決定了各級政府及其所屬的行政部門、事業單位執行由中央政府財政部門制定的統一會計制度。

也就是說，我國歷次預算會計改革都是依靠行政力量來推動的。政府會計在目標上更加多元化，核算范圍上更加寬泛，因此不但改革過程中規則制定的難度大，我國財政收支的體量大，人口多，政府數量眾多，問題復雜，在執行層面依靠行政力量來推動則顯得過于單薄。此外，我國《審計法》把審計分為財政收支審計和財務收支審計兩種基本類型，還沒有把監督準則執行、財務報表鑒證等納入審計范圍，從這個意義上說，在政府會計改革的執行機制上，審計是缺位的。

綜上，我們可以將以上的比較及其結論通過表1予以總結。

三、結論與建議.

基于上述對比研究，本文關于我國政府會計改革弱動力現象的動因得出以下結論：（1）以權責發生制基礎為重要標志的現代會計與目標多元且具有非營利性特征的“政府”組織具有排異性，這在一定程度上阻礙了改革預算會計建立現代政府會計的進程。（2）我國“三足鼎立”的預算會計體系及其零散的會計管理權，使其難以整合成與政府組織相匹配的雙軌制政府會計模式。（3）從改革決策機制來看，我國現行預算會計的組成部分眾多且零散，改革的主導部門具有多元性，且改革主導權存在模糊邊界，在政府會計改革問題上，至今還沒有形成一個強有力的推動機構。（4）從改革執行機制來看，我國屬于單一的預算會計管理體制，而且從政府會計規則的執行主體來看，數量眾多，且在層級、規模、業務特點等存在差異，這在一定程度上制約了目標更加多元、核算范圍更加寬泛的政府會計體系的建立。

總而言之，形成目前政府會計改革弱動力的局面的原因是錯綜復雜的，各種技術性障礙與制度性障礙相互交織、互相放大，致使政府會計改革停滯不前。從法律層面和制度層面還沒有形成與政府會計改革形成聯動和配套的制度保障機制。為此，筆者建議：（1）在技術層面，應加強研究如何有機整合現有預算會計的六個部分，并按照雙軌制的模式加以改造；（2）在改革的決策層面，應建立一套可以充分吸收預算管理、資產管理、債務管理部門以及普通公眾意見的互動機制，打破預算管理信息使用者壟斷的局面；（3）在執行機制層面，應建立一套與政府審計和民間審計協調聯動，行政力量和市場力量互補的準則或制度執行的監督機制，確保新的規則被有效執行，而不僅僅依賴預算與決算管理。

（4）政府會計的改革要充分考慮中央政府與地方政府的差異性特征，無論在技術內容上還是在改革決策機制與 執行機制 上都應有所區別，不宜搞一刀切。

參考文獻：

［1］　李強，王智寧，葉新鳳．政府會計與預算會計的概念辨析［J］．事業財會，2006，（1）．

［2］　李建發，．公共財務管理與政府財務報告［J］．會計研究，2004（9）．

［3］　路軍偉．政府會計改革：戰略次序、框架設計與沖突協調［J］．中央財經大學學報，2011（7）．

［4］　路軍偉，李建發．政府會計改革的公共受托責任分析［J］．會計研究，2006（12）．

［5］　陳立齊．美國政府會計準則及對中國的借鑒價值［J］．中國總會計師，2004（6）．

［6］　殷紅．美國聯邦政府雙軌制會計：評介與啟示［J］．財會月刊，2010（4）．