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關鍵詞：無形資產 差異 協調

中圖分類號：F23 文獻標志碼：A文章編號：1673－291X（2011）26－0117－03

一、無形資產會計與稅法差異的具體表現

（一）無形資產的概念和范圍差異

會計準則規(guī)定：無形資產是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產， 主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等。

稅法中規(guī)定，無形資產指企業(yè)為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產， 包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、商譽等。

二者的差異在于：一是作為投資性房地產中出租或為增值而持有的土地使用權， 在會計中單獨適用《企業(yè)會計準則第3號――投資性房地產》，而稅法沒有對此劃分， 都按無形資產處理。二是在會計準則將商譽作為獨立于無形資產之外的一類資產處理。會計上不確認企業(yè)自創(chuàng)商譽為無形資產。稅法規(guī)定自創(chuàng)商譽不得計算攤銷費用扣除。會計上規(guī)定每年對企業(yè)合并形成的商譽進行減值測試，而稅法不允許稅前列支商譽在平時計提的減值準備，在企業(yè)整體轉讓或者清算時才準予扣除。

（二）無形資產的計量差異

1．自行研發(fā)的無形資產

會計準則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出，通過“研發(fā)支出”賬戶歸集。企業(yè)研究階段的支出全部費用化，計入當期損益（管理費用）；開發(fā)階段的支出符合資本化條件的才能資本化，不符合資本化條件的計入當期損益（首先在“研發(fā)支出”賬戶歸集，期末結轉至管理費用賬戶）。無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，應當在發(fā)生時作為管理費用入賬。

稅法規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產，以開發(fā)過程中符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出作為計稅基礎，自行研究階段發(fā)生的費用，應直接計入當期損益。除此之外，還規(guī)定了研究開發(fā)費用的加計扣除，即指企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規(guī)定實行100%扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產的按照無形資產成本的150%進行攤銷。

例1：長江公司是集研發(fā)、生產、銷售為一體的上市公司，2009年4月1日新研究開發(fā)項目支出為20萬元（其中研究階段支出2萬元，開發(fā)階段支出18 萬元），新研究開發(fā)項目于12月31日達到預定用途。2009年沒扣除研究開發(fā)支出的稅前利潤為50萬元（適用所得稅稅率為25%，營業(yè)稅率為5%）。

會計處理 ：

借：研發(fā)支出――費用化支出20 000

研發(fā)支出――資本化支出 180 000

貸：原材料、銀行存款、應付職工薪酬等200 000

12月31日新項目達到預定用途的會計處理 ：

借：無形資產180 000

管理費用20 000

貸：研發(fā)支出――費用化支出 20 000

研發(fā)支出――資本化支出 180 000

稅法處理：計入損益的是2萬元，可以扣除數20 000×150%=30 000（元）。研究開發(fā)費用形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷，即按180 000×150%=270 000（元）進行攤銷。稅法規(guī)定無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。無形資產的攤銷年限不得低于10年。假設以上無形資產會計與稅法攤銷期都為10年，殘值為0，則

2009年稅法上應攤銷額為180 000×150%÷10=27 000（元）

會計上應攤銷額：180 000÷10=18 000（元）

會計利潤總額：500 000-20 000-18 000=462 000元）

應納稅所得額：500 000-30 000-27 000=443 000（元）

應納所得稅額：443 000×25%=110 750（元）

2．外購的無形資產

會計準則規(guī)定，外購無形資產的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發(fā)生的其他支出。但購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質，其成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照會計準則的有關規(guī)定應予以資本化的以外，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。

稅法規(guī)定，外購的無形資產成本以購買價款、支付相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎。

兩者差異主要體現在：一是計量基礎不同。會計準則對于取得的無形資產按照未來支付總款項的現值入賬；稅法則按照應支付的總款項作為計稅基礎。二是攤銷不同。會計準則將應付總額與其現值之間的差額，在未來付款期內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益，分別計入各年利潤之中；稅法不攤銷利息，因此，需要進行納稅調整。

例2：2009年11月3日長江公司購買光明公司1項專利技術，約定采用分期付款方式，從購買當年末開始分五年平均分期付款，每年2萬元，合計10 萬元。假定該經濟業(yè)務在銷售成立日支付貨款，只需要支付8萬元即可。長江公司賬務處理如下：

借：無形資產80 000

未確認融資費用 20 000

貸：長期應付款――光明公司 100 000

會計準則規(guī)定，購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。無形資產的入賬成本為8萬元。而在稅法處理上，無形資產按取得時的實際支出作為計稅基礎。外購的無形資產，按購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發(fā)生的其他支出作為計稅基礎。稅法認可計稅成本為10萬元。計稅成本10萬元，大于賬面價值8萬元，形成可抵扣的暫時性差異。

確認遞延所得稅資產：（100 000-80 000）×25%=5 000（元）

借：遞延所得稅資產5 000

貸：應交稅費――應交所得稅5 000

3．非貨幣性資產交換取得的無形資產

首先應區(qū)分交換具有商業(yè)實質和不具有商業(yè)實質兩種情況。

交換具有商業(yè)實質，并且換入資產或換出資產公允價值能夠可靠計量的情況下，會計準則與稅法均作為銷售處理，兩者處理方法一致。

交換不具有商業(yè)實質，或者換入資產和換出資產公允價值不能可靠計量的情況下，會計準則規(guī)定以換出資產賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，無論是否支付補價，均不確認損益；而稅法要求按公允價值確定計稅基礎，視同銷售，將換出資產的計稅價格與計稅基礎之商的差額確認為應納稅所得額，需要進行納稅調整。

（三）無形資產的攤銷差異

會計準則規(guī)定，無形資產的攤銷方法有多種，如直線法、生產總量法等。采用的攤銷方法應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的， 應當采用直線法攤銷。企業(yè)應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。無形資產的使用壽命為有限或確定的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量，無法預見無形資產為企業(yè)帶來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產。對于使用壽命不確定的無形資產不得攤銷。

稅法規(guī)定，無形資產按照直線法計算攤銷費用， 準予扣除。如企業(yè)采用其他方法，需作納稅調整。對使用壽命不確定的無形資產一般應予以攤銷，而對商譽不得計算攤銷費用。另外，無形資產的攤銷年限不得低于10年。作為投資者受讓的無形資產，有關法律規(guī)定或者合同約定使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限進行分期攤銷。

兩者的主要差異表現在：一是對于無法預見為企業(yè)帶來經濟利益期限的無形資產，會計準則規(guī)定，應當視為使用壽命不確定的無形資產，不進行攤銷，只在期末進行減值測試；但稅法規(guī)定，攤銷時間不能確定的無形資產，按不低于10年攤銷。二是會計準則規(guī)定，企業(yè)至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核。無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法。企業(yè)應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產使用壽命進行復核。如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，應當估計其使用壽命視為會計估計變更，按使用壽命有限的無形資產的有關規(guī)定處理。而稅法規(guī)定，無形資產攤銷壽命一旦確定，不得隨意變更。

（四）無形資產的減值準備差異

會計準則規(guī)定：企業(yè)應當于會計期末對無形資產的賬面價值進行復核，當無形資產的可收回金額低于賬面價值時，應當計提減值準備。無法確定使用壽命的無形資產不攤銷價值，但是采用計提減值準備的形式確定期末凈值。當無形資產預計可收回的金額低于其賬面價值時，應當將該無形資產的賬面價值全部轉入當期損益，計提無形資產減值準備。稅法規(guī)定，企業(yè)計提的無形資產減值準備不允許稅前扣除。由于二者對無形資產減值準備的處理不同，其結果是無形資產的賬面價值小于其計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異，假設企業(yè)在未來會計期間有足夠的應納稅所得額可抵扣，則會計上應確認一項遞延所得稅資產。這樣會減少企業(yè)本期所得稅費用，增加公司本期的利潤和本期應交所得稅額。

二、無形資產會計與稅法差異的影響

（一）造成納稅和征管成本上升

從納稅人角度來看，由于會計準則與稅法間的差異，使得同一經濟業(yè)務受到不同制度的管轄，納稅人既要貫徹執(zhí)行會計準則中的規(guī)定，又要依法嚴格納稅，財務核算和納稅調整的成本都增加，尤其是部分調整事項復雜難懂，操作繁瑣，耗費了大量的人財物力。

從征管方的角度來看，會計準則與稅法的差異，使得監(jiān)管難度加大，增加了征管成本。現階段應稅所得的確定一般以會計利潤為基礎調整得出，會計利潤與應稅所得的差異項目越多，意味著稅務部門越需要在大量的調整數據中去查證納稅申報的真實性。這不僅增加了對稅務部門工作人員專業(yè)性的要求，也增加了稅務檢查的工作量。

（二）為企業(yè)避稅提供了可能

隨著經濟改革的推進，我國稅法也一直處于不斷的修正與變動當中，與之相關法律法規(guī)體系難免出現一些的疏漏和不規(guī)范之處。而現行無形資產會計準則又以國際會計準則為改革方向，強調會計信息的真實公允性，未能主動與稅法法規(guī)取得協調，兩者存在差異，相互缺乏協調性，再加上稅法本身存在一定的漏洞，為企業(yè)操縱利潤、偷逃稅款提供了空間可能。一般說來，企業(yè)往往會通過大量的差異調整項目調減會計利潤，使得應稅應納稅所得額遠遠低于會計利潤，以達到逃避納稅責任的目的。

（三）為財務舞弊創(chuàng)造了條件

在會計準則與稅法不存在差異的情況時，企業(yè)虛夸財務指標將直接導致實際應繳納的所得稅額高于其應納稅額，也就是說，當企業(yè)通過財務舞弊來增加會計收入時，付出的代價是多納稅款，這在一定程度上能制約企業(yè)提供虛假財務信息。但是，當會計準則與稅法出現分離時，兩者間存在的內在牽制機理就會被割斷，企業(yè)能利用會計方法的可選擇性和稅法與會計處理兩者間的差異進行人為操作，在增加會計利潤的同時，不增加甚至同時減少納稅額。

（四）增加了納稅人的涉稅風險

由于目前稅法的某些規(guī)定不夠明確，納稅人與征管部門的基本立場存在一定的對立，兩者對其中部分的涉稅事項認定不可避免地會出現一定的出入。此外，目前使用中的納稅申報表調整項目過多，填報復雜，即使是專業(yè)人員也不能保證絕對準確，更何況我國財會人員的整體素養(yǎng)普遍不高。在這種情況下，納稅人很可能因為認識上的分歧或者一時疏漏等非主觀原因被稅務機關認定為非法逃稅，增加了納稅人涉稅風險。

三、無形資產會計與稅法差異的協調對策

無形資產會計和稅法規(guī)范的經濟關系不同，這種差異的存在是客觀的。從我國的現狀來看，這種差異是可以通過一定的辦法來進行協調。如果片面強調各自的獨立性，會產生較強的負面影響，所以我國應積極采取具體措施對無形資產會計與稅法差異進行協調。

（一）相關政策制定部門之間應加強溝通

我國的會計準則與稅法的制定分別歸不同的部門管理，在制定相關法規(guī)時這些部門應加強溝通與合作，財政部門在制定會計準則時，既要滿足會計報表的報送要求，又要滿足規(guī)范納稅基礎的需要。于此同時，國家稅務總局在制定稅法制度時，應最大限度的與會計保持一致，使得納稅調整項目保持在最低的限度，降低實際征稅的難度。因此，會計制度與所得稅法規(guī)協作的重要前提是兩個不同部門的主動溝通與協調。盡管我國會計制度與所得稅法規(guī)的制訂屬于兩個不同的職能部門，但都是由政府制訂，兩部門之間的溝通具有一定的溝通優(yōu)勢。加強管理層面的合作，制訂法規(guī)前后主動溝通協調，可以減少一些不必要的差異，減少一些不必要的效率損失，可以提高無形資產會計制度和稅法法規(guī)協作的有效性。

（二）稅法應適當放寬對企業(yè)選擇會計政策的限制

會計政策是指企業(yè)進行會計核算和編制會計報表時所采用的具體原則、方法和程序。隨著市場競爭的日益激烈和技術進步的加快，企業(yè)資產的有形消耗和無形損耗都迅速增加。但是目前稅法對企業(yè)無形資產攤銷的限制性規(guī)定非常嚴格。例如，攤銷時間不能確定的無形資產按不低于10年攤銷；攤銷壽命一旦確定，不得隨意變更。這些規(guī)定不利于企業(yè)技術進步和增強競爭力，同時也增加了會計核算工作的難度。當然為了防止企業(yè)利用會計政策變更而達到調節(jié)納稅的目的，稅法可以規(guī)定當企業(yè)發(fā)生會計政策變更時，必須報請主管稅務機關批準或備案，并且一經確定在一定年限內不得變更。

（三）加強會計信息的披露和相互宣傳的力度

會計準則將會計信息的使用者是以投資者、債權人和政府及其有關部門為主。投資者、債權人注重會計信息的決策實用性，而政府及其有關部門注重會計信息的可靠性以此來滿足宏觀調控的需要。會計準則中將投資者與債權人作為重要的信息使用者，而對于稅收部門的會計信息需求關注較少。目前會計準則要求企業(yè)涉稅信息的披露比較少，這樣不僅使稅務機關在對企業(yè)所得稅的征繳與監(jiān)管方面困難重重，而且投資者、債權人等利益相關者也無法通過財務報表充分了解企業(yè)與稅款征收相關的信息，更無法理解會計利潤與應納稅所得之間的差異。所以，增加涉稅信息披露是多方受益的一種協調方式。操作方法可以是在無形資產具體會計準則中增加納稅調整信息披露條款，或者單獨制定一些規(guī)范涉稅交易事項信息披露的具體準則，以確保會計信息對稅收的支持。同時我國還應加強會計準則和稅法法規(guī)在會計界和稅務界的相互宣傳力度，結合實際情況，把會計知識與稅法知識的培訓、宣傳納入日常工作，組織廣大經濟工作者認真學習，搞好會計準則和稅法的宣傳工作，加深對會計準則和稅法的認識。為進一步深入貫徹會計和稅收改革與發(fā)展創(chuàng)造有利條件，以提高無形資產會計準則和稅法協調的有效性。

收稿日期：2011-06-21

作者簡介：張媛（1980-），女，山西太原人，講師，碩士，從事稅收和會計方向研究。

參考文獻：

[1] 侯益玲.無形資產會計處理與納稅調整實務[J].會計之友，2010，（1）：78-79.

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一、概念與范圍

《準則》中無形資產是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產，主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等。

《條例》中無形資產指企業(yè)為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產。通常包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、商譽等。

二者同時確認了無形資產是沒有實物形態(tài)的非貨幣性資產。《準則》中的“擁有或者控制”與《條例》“持有”筆者認為屬于措辭不同。表述的意義相同。

二者的差異在于一是改變了用途、作為投資性房地產的土地使用權，在《準則》中單獨適用另一條《企業(yè)會計準則第3號―投資性房地產》；《條例》沒有對此劃分，都按無形資產處理。二是在《準則》中的商譽因其不具有可辨認性。不在無形資產范圍中。單獨作為一類資產進行核算；《條例》則將商譽作為無形資產處理。

二、無形資產的計量

(一)外購無形資產

在正常信用條件下購買的無形資產。二者的價值沒有區(qū)別。都以購買價和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發(fā)生的其他支出為入賬價值或計稅基礎。在《準則》中還規(guī)定：購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，因其具有融資性質，其成本為購買價款的現值，現值和支付價款的差額作為未確認融資費用在信用期間攤銷。《條例》對此沒作規(guī)定。這可以說《條例》中的無形資產計稅基礎大于《準則》中的成本。

(二)自行開發(fā)的無形資產

企業(yè)自行的研究開發(fā)項目，《準則》要求區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，研究階段發(fā)生的有關支出作為費用計入當期損益；開發(fā)階段如符合無形資產資本化條件，則對發(fā)生的相關支出資本化，確認為無形資產的成本。《條例》中規(guī)定自行開發(fā)的無形資產，以開發(fā)過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎。二者實質是一致的。

但《條例》第九十五條規(guī)定對自行開發(fā)的無形資產給予稅收優(yōu)惠。企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規(guī)定據實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50％加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150％攤銷。這造成二者的差異，使得企業(yè)應納稅所得額減少，納稅減少。

(三)通過投資、非貨幣換、債務重組、捐贈等方式取得的無形資產

《條例》規(guī)定以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。在《準則》中：

1　般資者投入的無形資產成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，在投資合同或協議約定價值不公允的情況下，應按無形資產的公允價值入賬，可見它入賬價值的方法有兩種。

2　非貨幣性資產交換《準則》規(guī)定了兩種確定換入資產成本的方法。一是在無形資產具有商業(yè)實質、公允價值能夠可靠計量的條件下，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為成本，這與《條例》是一致的。二是在不具有商業(yè)實質或公允價值均不能可靠計量的情況下，應當按照換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為無形資產的成本，涉及的補價作為成本的調整因素。這是與《條例》的差異。

3　債務重組、捐贈二者一致，都以受讓的無形資產公允價值計量。

三、無形資產的攤銷

(一)攤銷方法

《準則》中規(guī)定有多種方法，如直線法、生產總量法等。采用的攤銷方法應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。《條例》中無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。如企業(yè)采用其他方法，需作納稅調整。

(二)攤銷期限

《條例》中無形資產攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產，有關法律或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或約定的使用年限分期攤銷。《準則》中無形資產分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產。使用壽命有限的無形資產需要攤銷。源自合同性權利或其他法定權利取得的無形資產，其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利的期限，如果合同性或其他法定權利能夠在到期時因續(xù)約等延續(xù)，當有證據表明企業(yè)續(xù)約不需要付出重大成本時，續(xù)約期才能夠包括在使用壽命的估計中。二者表述的實質是一致的，使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內則不需要攤銷，如期末重新復核后仍為不確定的，則應當在每個會計期間進行減值測試。

(三)減值

如無形資產計提了減值準備，《準則》中計入當期損益，作為利潤總額的扣減項，而且減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。《條例》中規(guī)定減值準備在國務院財政、稅務主管部門的規(guī)定條件和標準范圍內的比例才允許扣除，除此部分，不得在所得稅前扣除，計提的減值損失作為納稅調增處理。計提減值準備后，《準則》中無形資產的賬面價值要在剩余年限中攤銷，以后各年的攤銷額小于稅法允許扣除的攤銷額，每年應調減應納稅所得額。基于減值準備所得稅前不予扣除，出售無形資產的凈損失可扣除，如無形資產預期不能或很少為企業(yè)帶來經濟利益時，應盡量通過轉讓或報損方式轉銷。

四、無形資產的處置

無形資產出租、出售取得的收益，在《準則》中計入利潤總額，在《條例》中計入應納稅所得額，二者口徑一致。但在《條例》中稅收優(yōu)惠第九十條規(guī)定。居民企業(yè)技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。此稅收優(yōu)惠政策又導致二者在金額上的差異。

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[關鍵詞]法治政府；政府職能；依法行政；稅務機關

十八屆三中全會精神要求加快轉變政府職能，建設法治政府和服務型政府。同時在財稅改革方面提到要落實稅負公平原則，稅收政策要統一于稅收相關的法律法規(guī)，實質就是通過依法治稅實現稅收職能。而依法行政在法治政府的建設中處于核心地位，稅務機關作為政府的一個重要職能部門，依法行政在整個依法治稅中的地位也十分重要。法治政府，法學界的共識是一個“有限的、開放的、誠信的、利益中立的、責任的政府”，最終落腳于服務于民，即實現“六型”政府建設。在十八屆三中全會這種精神要求下，如何進一步推進稅務的依法行政工作，完善服務職能是稅務機關應當思考的問題。

一、稅務機關依法行政的重要性

依法行政：指行政機關依據法律法規(guī)的規(guī)定設立，并依法取得和行使其行政權力，對其行政行為的后果承擔相應的責任的原則。該原則包括三方面：1、合法行政，它要求稅務機關權力的存在和運行都必須依據法律，而不能與法律發(fā)生抵觸或沖突。這與十八屆三中全會精神“有限政府”相吻合――權力來自法律，依法行使權力。2、合理行政，它要求行政自由裁量行為必須適當、必要，過罰相當。3、責任行政，是指行政機關必須對自己實施的行政活動承擔責任，整個行政活動應處于一種負責任的狀態(tài)。十八屆三中全會精神要求對責任政府的評價標準不再唯GDP，還考察生態(tài)環(huán)境、政府負債、安全生產等指標。誠信政府需要政策穩(wěn)定、適用公平、變更受償。這些要求對稅務機關依法行政起到深層次的理論支撐，為其完善服務職能拓展更廣闊的視野。

（一）稅務機關依法行政，是依法治稅的核心。所謂依法治稅，作為法治政府的有機組成部分，是指通過稅收法制建設，使征稅主體依法征稅，納稅主體依法納稅，從而達到稅收法治的狀態(tài)。

1、依法行政是稅收法治的中心環(huán)節(jié)。依法治稅包括稅務的立法、執(zhí)法、司法以及法律監(jiān)督等在內的統一體，稅收行政執(zhí)法是這一體系的中心，任何行政執(zhí)法都必須依法行政，所以依法行政是稅收法治的中心環(huán)節(jié)。2、依法行政是依法納稅的前提。將“征稅主體依法征稅”置于“納稅主體依法納稅”之前，突破了二者的傳統排序，表明了依法治稅的重點在于前者。從法治政府的實質即依法治權和依法治吏來看，依法治稅首先也應當是指“征稅主體必須依法征稅”。3、依法行政是提高服務效能依法治稅的有效途徑。

（二）稅務機關依法行政是文明稅收的重要標志。

易中天講，文明來自野蠻，文明是對野蠻的改造，文明就是客客氣氣地收你的錢。恩格斯講“為了維持國家這種公共權力，就需要公民繳納費用――捐稅”。公民交了錢，國家有了保證機構運行的費用，就能保護每一個納稅人合法經營不受侵犯，經營所得收益有安全保障，所以霍爾姆斯說：“稅收是我們?yōu)槲拿魃鐣冻龅拇鷥r。”依法行政，是現代政治文明的重要標志。十六大報告在一系列論述“民享”的基礎上，提出政治文明，其本質是一種回歸主體性的文明，其核心意義在于“民治”，就是讓每一個公民真正成為能夠決定自己命運的政治上的主人，擁有參與管理國家事務的權力。2010年也提到“要讓人民生活的更加幸福、更有尊嚴”，整個社會的發(fā)展必須以每個人的發(fā)展為前提，因此“我們要給人的自由和全面發(fā)展創(chuàng)造有利的條件，讓他們的聰明才智競相迸發(fā)，這就是我講的尊嚴的含義”。十期間講“中國夢是民族的夢，歸根到底是每個中國人的夢。”所以從政治文明演進的走向來看，其特征為：第一，從暴力政治走向協商政治。現代政治文明注重以協商政治為導向，通過談判、妥協、讓步來獲得政治問題上的共識和認同。第二，從權力政治走向權利政治。現代政治文明以權利為政治的核心，權力服從權利，權力保障權利，權利制約權力，權利是權力的目的。第三，從無序政治走向有序政治。政治文明的進程是要建立一整套保證政治穩(wěn)定的制度規(guī)則和行為規(guī)則，從而使政權的交替、政策的變革等，都能在一種既定秩序下進行。這些政治要求的變化，使得行政工作必須依法行政，因而依法行政是政治文明的標志。通過對文明、政治文明的認識，可理解文明稅收，是基于依法稅收基礎之上，倡導行政主體以行政相對人為主體，與行政相對人的關系為文明祥和、互愛互信，共存共榮，是法、理、情三者的統一。稅務機關依法行政是文明稅收的重要標志。

（三）稅務機關依法行政是現階段完成好稅收職能的重要保證。

篇4

各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務局、地方稅務局：

據反映，有極少數地區(qū)稅務機關仍使用舊版發(fā)票代碼和發(fā)票號碼，導致一些納稅人和消費者取得的發(fā)票不能按規(guī)定入賬，影響了企業(yè)的正常經營。為此，特就有關問題重申如下：?

一、各地要嚴格執(zhí)行《國家稅務總局關于統一全國普通發(fā)票分類代碼和發(fā)票號碼的通知》（國稅函〔2004〕521號）的規(guī)定，從2005年1月1日起，按照統一的發(fā)票代碼和發(fā)票號碼印制普通發(fā)票。?

二、各地稅務機關要認真檢查本地區(qū)執(zhí)行統一發(fā)票代碼和發(fā)票號碼的落實情況。目前仍在使用舊版普通發(fā)票代碼和發(fā)票號碼的稅務機關必須立即停止使用，迅速加以糾正，盡可能減少消費者和生產企業(yè)的損失。?

三、對本通知下發(fā)后繼續(xù)使用舊版發(fā)票代碼和發(fā)票號碼的，總局將予以通報，直至追究有關領導和直接責任人員的責任。

篇5

關鍵詞：電催化；活性污泥；苯酚；廢水處理

在污水處理當中，由于許多好氧菌及微生物可利用苯酚作為生長的碳源，所以活性污泥法是常用的去酚方法；近年來，電催化氧化技術已經開始應用于環(huán)境有機污染物如苯酚的處理。電催化技術處理效率高、操作簡便、易實現自動化、環(huán)境兼容性好。而將活性污泥法與電催化氧化技術有機結合起來處理含苯酚廢水，從而進一步提高去除率的研究，引起了研究者的注意。

本工作分別通過活性污泥法與電催化法處理含苯酚溶液，考查了污泥濃度（MLSS）、苯酚初始濃度、PH值、溫度、電壓、電解質等因素對有機物降解率的影響，從而確定組合工藝的工作條件，最終考察電催化―活性污泥法組合工藝對廢水中苯酚的降解效率。

實驗部份

1.1廢水水質

實驗用水為用分析純苯酚與自來水配置的不同濃度的苯酚溶液。

1.2試劑和儀器

苯酚、硫酸鈉：分析純。

ACO-012型電磁式空氣壓縮機：浙江森泰實業(yè)有限公司；DP-130微型高壓隔膜泵：上海磁力泵業(yè)制造有限公司；0.3～3m3/h氣體轉子流量計：余姚市金泰儀表有限公司；HDQ-2改進型曝氣軟管：北京宏大弘升科技發(fā)展有限公司；721型紫外分光光度計：日本SHZMADZU公司；WYJ-3002A直流穩(wěn)壓電源：上海全力電器有限公司；電極板：江蘇楓港。

1.3實驗裝置

反應器的材質為有機玻璃，長600mm，寬500mm，高600mm，有效容積150l，其底部均勻分布曝氣軟管。廢水是通過配水箱配水以后泵提進入反應器，反應器中的活性污泥通過鼓風機曝氣為微生物提供代謝所需氧氣，同時反應器中的液體通過曝氣達到均質、均量；反應同時反應器中設置了由穩(wěn)壓直流電源來改變電壓的催化電極板；廢水中所含的苯酚則通過微生物與電催化的雙重作用進行降解去除。

1.4分析方法

采用分光光度法對苯酚試樣的吸光度進行測定，進而計算苯酚的降解率。

結果與討論

2.1MLSS對降解率的影響

在同是苯酚濃度為550mg/l，PH值為7.0，溫度為25℃的條件下，污泥濃度對苯酚降解率的影響見圖1。由圖1可見，隨著污泥濃度的增加，苯酚的降解率提高。這是因為污泥濃度的增加，相對微生物的含量也增加，那么微生物對營養(yǎng)物質的需求量也隨之增加，因此，單位時間內苯酚的降解率隨著污泥濃度的增加而增大，那么高污泥濃度降解同等濃度苯酚所需的時間就縮短。

圖1 MLSS對苯酚降解效率的影響 圖2苯酚初始濃度對其降解率的影響

2.2苯酚初始濃度對降解率的影響

在污泥濃度同是3500mg/l，PH為7.0,溫度為25℃的條件下不同濃度苯酚溶液去除率隨時間變化見圖2。由圖2苯酚初始濃度為550mg/l，855mg/l，1500mg/l的溶液，其降解效率達到99％以上分別需要8小時、12小時、35小時，所以可以得出，苯酚濃度越大，完全降解所需的時間越長，單位時間的降解效率越低。

2.3 PH值對苯酚降解率的影響

由于微生物的生化反應過程與酶的催化作用是密不可分的，而酶的基本成分是蛋白質，是具有離解基團的兩性電解質，PH值主要影響酶的離解過程與基質電離狀況，進而影響酶的催化活性。所以本工作中考察了初始條件同為苯酚濃度為550mg/l，污泥濃度為3500mg/l，溫度為25℃，PH值分別為6.0，6.5，7.0，8.0，9.0的情況下苯酚的降解率，見圖3。由此可見在PH值為6.5～8.0的范圍內，活性污泥的降解性能較好，苯酚的降解效率較高。

圖3 PH值對苯酚降解率的影響

2.4溫度對苯酚降解率的影響

在微生物的生理活動中，溫度是一個至關重要的因素，溫度適宜于否不但影響微生物的代謝活動，同樣影響氧的轉移速度和固體物質的沉降性能。那么，考察溫度對苯酚的降解效率勢在必行，在初始條件為苯酚濃度為550mg/l，污泥濃度為3500mg/l，PH值為7，選擇20℃，25℃，30℃，36℃，42℃五個不同溫度，苯酚的降解率在30℃時最高，在25℃和36℃時較快，在超出此范圍，微生物的活性明顯受到抑制，降解效率明顯降低。

2.5電壓對苯酚降解率的影響

在電催化工藝中考察不同電壓下對苯酚降解率的影響。隨著時間的增長，電壓越高，苯酚的降解效率越高，其降解的速度也越快。同是初始條件為苯酚濃度為200mg/l，PH值為7.0，降解時間為10小時，在10V電壓下，苯酚的濃度降低181.25mg/l，而在3V電壓下，苯酚濃度僅僅降低4.6mg/l。

2.6 電解質對苯酚降解率的影響

水中所含電解質的多與少，直接影響到廢水的導電能力、電壓和電能的消耗。由于本實驗的用水為配置模擬廢水，本身不含無機鹽，所以投加NaSO4做為電解質。在初始條件為苯酚濃度為200mg/l，電壓為5V的條件下投加濃度分別為1.0，2.0，3.0和5.0g/l的NaSO4，來考查電解質濃度對苯酚降解率的影響，從而最終確定電解質的最佳投加量。電解質含量1.0～3.0g/l時，苯酚降解率由7.4％增大到19.95％，逐漸提高；當電解質含量增加到5.0g/l時其降解率降低為18.80％。所以電解質NaSO4的最佳投加量為3.0g/l。

2.7組合工藝條件的確定

基于以上對實驗影響因素的考察，從工程成本、降解效率等方面的考慮決定，組合工藝的初始條件確定為苯酚初始濃度為550mg/l，MLSS為3000mg/l，PH值為7.0，電壓為5.0V，而電解質含量從投入2.0g/l與3.0g/l電解質相比，其去除率僅僅降低1.05％，考慮投入到實踐中的工程成本與微生物的耐鹽力等因素，選擇2.0g/l為投加電解質NaSO4的最佳量。在活性污泥反應器中投加電解質后使微生物逐漸適應的同時提高電極電壓，完成污泥馴化后，同時考察活性污泥法、電催化法、電催化―活性污泥組合法降解苯酚的對比實驗，其苯酚隨時間的降解率如圖4所示：其組合工藝對苯酚的降解率高于兩種單一工藝的降解率的加和；兩種工藝的組合，不但不會相互抑制，反而可以促進降解效率的提高。

圖4三種工藝對苯酚降解率的對比

結論

1）采用電催化―活性污泥法組合工藝降解苯酚的工藝條件為Cphenol＝550mg/l，MLSS＝3000mg/l，PH＝7.0，U=5.0V，QNaSO4＝2.0g/l，工作時間為5.2小時，其苯酚的降解率可達到99.20％；

2）電催化法、活性污泥法兩種單一工藝的相互抑制作用很小，所以其組合工藝是一種高效的新型處理工藝；

3）在實驗中未提及的其它影響因素需要進一步的實驗研究。

參考文獻

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周明華，吳祖成，含酚廢水的電催化降解, 化工學報，2002，53(1)：40～44

劉烈煒，趙志祥，沈曉虹等，電解法降解水中有機污染物的研究進展，環(huán)境科學與技術，2003，26(3)： 60～62

篇6

[關鍵詞] 急性腦血管意外；神經源性肺水腫；組織因子；組織因子途徑抑制物

[中圖分類號] R743 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673-7210（2011）11（b）-039-02

Changes of tissue factor and tissue factor pathway inhibitor in acute cerebral vascular accident complicated neurogenic pulmonary edema

XU Zhaojun, BIE Huarong, TIAN Min, ZHENG Zhijuan, ZHANG Dongju

Department of Emergency, the First People's Hospital in Tianmen City, Hubei Province, Tianmen 431700, China

[Abstract] Objective: To investigate the changes of tissue factor (TF) and tissue factor pathway inhibitor (TFPI) in acute cerebral vascular accident complicated neurogenic pulmonary edema. Methods: 80 patients with acute cerebral vascular accident of which 36 cases of cerebral hemorrhage, 44 cases of cerebral infarction in our hospital from June 2007 to May 2010 were selected as the study group, 40 cases of healthy in the same period were chosen as the control group. TF, TFPI detected by ELISA technique and the results were compared. Results: TF level of study group was significantly higher than that of control group (all P

[Key words] Acute cerebral vascular accident; Neurogenic pulmonary edema; Tissue factor; Tissue factor pathway inhibitor

神經源性肺水腫（NPF）是指在無原發(fā)性心、肺和腎等疾病的情況下，由顱腦損傷或中樞神經系統（CNS）其他疾病引起的急性肺水腫。NPF是腦血管疾病較嚴重的肺部并發(fā)癥，起病急，治療困難，病死率可達60%~100%[1]。目前關于神經源性肺水腫確切的發(fā)病機制尚未完全明確。本文筆者研究組織因子（TF）及組織因子途徑抑制物（TFPI）在急性腦血管意外患者中的含量變化，并探討其含量變化與神經源性肺水腫發(fā)生的關系。現報道如下：

1 資料與方法

1.1 一般資料

選擇我院2008年6月~2010年5月收治的腦血管意外患者80例為研究組，根據病種類型分為兩個亞組，分別為腦出血組36例，腦梗死組44例，選擇同期同年齡段健康體檢患者40例為對照組（排除檢出心腦血管疾病、腫瘤感染等疾病者）。全部研究對象近1個月來未使用過影響抗凝的藥物。兩組患者性別、年齡比較，差異均無統計學意義（P>0.05）。

1.2 神經源性肺水腫發(fā)病情況及表現

本組18例患者出現神經源性肺水腫，其中，腦出血組11例，腦梗死組7例，均在急性腦血管意外后數小時內發(fā)生，患者出現煩躁、心率增快、胸悶，嚴重者有氣促、胸部壓迫感，出現呼吸困難和發(fā)紺；血氣分析顯示不同程度的PaO2降低，PaCO2增高。

1.3 方法

全部患者均在腦血管意外發(fā)病3 d內采集靜脈血，對照組患者入院體健時采集靜脈血，枸櫞酸鈉抗凝，3 000 r/min離心10 min后，取血漿-20℃保存。采用雙夾心酶聯免疫吸附抗原法檢測患者血漿TF、TFPI水平，TF、TFPI檢測試劑來自美國BPB公司，操作完全按說明書進行。

1.4 統計學方法

采用SPSS 17.0統計學軟件進行分析，計數資料比較采用χ2檢驗；計量資料數據以均數±標準差（x±s）表示，兩組間比較采用t檢驗，多組間比較采用方差分析，多組間的兩兩比較采用q檢驗。P

2 結果

2..1 兩組組織因子及組織因子途徑抑制物比較

研究組患者中腦出血及腦梗死患者血TF值均高于對照組，差異均有高度統計學意義（均P

2.2 腦出血組中NPF與血TF、TFPI水平的關系

研究組腦出血患者中并發(fā)神經源性肺水腫患者血TF、TFPI均高于未并發(fā)神經源性肺水腫者，兩者比較差異均有統計學意義（均P

2.3 腦梗死組中血NPF與TF、TFPI水平的關系

腦梗死患者中并發(fā)神經源性肺水腫的患者血TF、TFPI水平均高于未并發(fā)神經源性肺水腫者，兩者比較差異有統計學意義（P

3 討論

神經源性肺水腫（NPF）的發(fā)生原因很多，其中較常見的原因是顱腦外傷、急性腦血管病、腦腫瘤等，腦血管病尤其是急性重癥腦血管意外可導致嚴重的肺部應激性損傷，起病急，治療困難，近年來引起臨床越來越多的重視。

關于NPF發(fā)生的機制有多種學說，其中沖擊傷和滲透缺陷理論得到較多的公認，但是無論何種學說的基礎都是機體在外界刺激作用下形成的強烈應激反應[2]。研究表明凝血反應與炎癥反應存在重要聯系。組織因子（TF）作為天然凝血途徑啟動物，與Ⅶa結合形成的Ⅶa/TF復合物可促進炎癥介質的釋放[3]。組織因子途徑抑制物（TFPI）具有抗凝作用，還可以減少血漿趨炎癥細胞因子水平。有文獻報道組織因子可以改變肺泡表面活性物質的數量、功能，影響肺組織的修復機制而引發(fā)肺損傷[4-5]，且外源性凝血的啟動可促進外周單核細胞、內皮細胞釋放白細胞介素、腫瘤壞死因子等，增強炎癥反應，加重肺損傷[6]。TFPI可抑制腫瘤壞死因子α在肺組織的表達，抑制白細胞活性，減輕肺損傷。本文腦血管意外患者血漿TF水平均高于對照組，并且并發(fā)NPF的患者血漿TF水平明顯高于未發(fā)生NPF的腦血管意外患者，且差異有統計學意義，從側面說明了凝血與炎癥反應異常確實存在于腦血管意外并發(fā)NPF的過程中，并且可能是促進NPF的一個重要因素。

本文急性腦血管意外患者中，腦出血及腦梗死患者血漿TF均高于正常對照組，原因可能是腦出血患者血管損傷，導致TF暴露入血，體內TF表達增加，或腦梗死患者動脈粥樣斑塊破裂，TF暴露，導致外源性凝血途徑啟動，血液呈高凝狀態(tài)，進而產生血栓[7]。但急性腦出血患者血漿TFPI高于對照組，急性腦梗死患者血漿TFPI低于對照組，可能是腦出血患者過度的炎癥反應，引起TFPI反饋性增多，而腦梗死患者凝血反應較強烈，具有抗凝作用的TFPI消耗過多，引起其血漿水平下降。

綜上所述，筆者認為急性腦血管意外并發(fā)肺水腫的原因除了通常認為的機體應激反應外，還可能與機體凝血-纖溶異常及炎癥反應有關，并且TF、TFPI參與了上述過程，共同導致肺損傷。但是其具體作用機制尚需進一步研究證實。

[參考文獻]

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[5] 李波.重型顱腦損傷并發(fā)神經源性肺水腫的診斷和治療[J].中國當代醫(yī)藥,2010,17(22):66-67.

[6] Szotowski B, Antoniak S, Poller W, et al． Procoagulant soluble tissue factor is released from endothelial cells in response to inflammatory cytokines [J]. Circulation Research,2005,96(12):1233.

篇7

【摘要】伴隨著財稅法在經濟法中的凸現，財稅法學逐漸為學者和政府所關注，而堅持權利義務這一基本線索并輔之相關知識的學習才是財稅法人才培養(yǎng)的關鍵。由于傳統法學教育弊端所致，引入案例教學可以有效改進財稅法教學，并結合實證分析的方法，提供給學生必要的實踐機會以保證財稅法專業(yè)人才的綜合素質的培養(yǎng)。

【關鍵詞】財稅法權利義務實證分析

一、財稅法學課程開設的必要性

伴隨著我國市場經濟的迅猛發(fā)展，財政稅收在經濟中的作用日益為人們所關注，計劃經濟體制下諸如行政命令等等直接干預經濟的行政性手段逐漸為政府所摒棄，取而代之的是運用財稅、金融等間接性手段對國家宏觀經濟加以調控。因此，不僅僅得到政府官方的重視，我國的國民也對其傾注了前所未有的熱情，而這一熱情一方面是來源于財稅在國民經濟中的作用，另一方面是源于財稅與國民生活緊密程度的增強，加之人們逐漸對于稅收本質認識的加深，更是給了財稅法的發(fā)展以強大的動力。

在國外，稅法對于國民的影響是我們所不可想象的，正如西方的那句諺語所講：人的一生有兩件事是不可避免的，死亡和稅收。因此，各個國家對于稅法的教學和研究也是頗為重視，不論從開設該課程的學校數量還是開設的學時，以及所講的內容方面等等，都是我們所不及的。諸如美國的德克薩斯州大學法學院的稅法的設置位居國家眾多項目之首；俄亥俄州大學要求申請法律碩士課程（MasterofLawsPrograms）的申請者，必須是已經修讀了聯邦個人所得稅等課程。歐洲的很多國家都將稅法作為一門強制性的課程來設置，只是在本科生階段和研究生階段的側重會有所不同。與之相比，我們財稅法課程的開設在全國高等院校中（包括綜合性大學和財經類、稅務類院校）都是極為有限的，稅法課的學時絕大多數是36學時，個別的是54學時，且講授的內容很多的涉及到財經類等經濟方面的內容，對于財稅法學的研究和法學所特有的權利義務并為被其所重視。

自由、民主和法治已經理直氣壯地成為當今政治生活的主題和時代的主旋律。它不僅成為社會民眾的最強音，而且也成為當權者致力實現的根本愿望；它不僅以顯赫的文字載入國家的根本大法，而且以崇高的精神追求占據著人們的心靈。它將不再是中國人的夢，也不再是西方人的專利品和中國人的奢侈品，而是中國政府和民眾的共同理想，以及正將這一理想付諸實施的行動。[1]隨著“依法治國”思想的樹立以及該思想在我國經濟發(fā)展中逐漸在各個領域中不同程度的貫徹，相應的財稅法治也被提上日程。因此，財稅法治建設成為我國財稅法發(fā)展的必然趨勢，上層建筑決定于經濟基礎，但是并不是一一對應的關系。法律法規(guī)是法治建設的最基本要件，是硬性的指標，無法可依只會導致法治建設成為空中樓閣，無法從何而談法治！我們不得不承認，法律法規(guī)的制定是人們尊中規(guī)律的基礎之上，發(fā)揮主觀能動性的結果，因此，立法者的素質勢必影響到整個法治的進程。這種影響是最基礎的，沒有權威的、有預見性、前瞻性的法律文本，法治對于經濟的促進作用是不現實的。

伴隨著經濟法作為一門獨立的法學部門為越來越多的人所接受，財稅法在整個經濟法中的地位逐漸凸現，并成為一門顯學為法學家和法學研究所關注。財稅法人才的培養(yǎng)是財稅法治進程中的必備環(huán)節(jié)。而作為我們這些法學的學生而言，在本科階段僅僅對財稅法有一個比較粗淺的、單一的學習，對于今后的研究僅僅是一個薄弱的基礎，因此，在研究生階段極有必要在深度和廣度方面加以拓展，才能保證今后在該領域的研究，并可能有所建樹，否則都是紙上談兵。

二、財稅法學教學應以法學特有的“權利義務”角度為根本研究路徑

現今全國開設稅法或者財稅法的課程的高等院校雖然在數量上有一比較大的提高，但是設置的課時卻是極為有限的，絕大多數是36學時，個別的學校是54學時，如北京大學、中國政法大學、長春稅務學院等等。但是，我們還應該注意到，現今對于財稅法或者是稅法的講授很多的時候是以財政、稅務、稅收以及會計知識為主的，對于法學知識的講授卻是非常有限，從財稅法或者稅法基礎理論的探討更是如數家珍，對于權利義務線索的把握和灌輸確實不足的。財稅法和財政稅收等經濟學等之后雖然會有交叉，但是我們不能否認這兩門學科還是有本質的不同，這正是法學學生和財政、稅收學學生所存在的差異，權利義務是我們學習應該遵循的最基本路徑。而從筆者自身學習的過程來看，我們在本科階段對于財稅法知識的了解和接受不僅有限，而且偏離了法學特有的研究路徑的把握，所以在理論根基上并不是扎實的；同時，對于一些財政、稅收、會計方面知識的缺乏又使得我們在實務中不能運用自如，出現了一種極為尷尬的局面。因此，筆者以為，我們財稅法課程應該遵循“權利義務”基本路徑進行研究，運用法學的理論和方法對其深入探究；其次，財稅法學相對于法學的其他部門法應用方面更為頻繁、綜合性更強，因此，研究財稅法的學生勢必要輔之以一定的財務會計和稅收學知識，這也是專業(yè)型人才培養(yǎng)。

“依法治國”首先要“依憲治國”，憲法是我國的根本大法，具有最高的權威性，其他任何法律法規(guī)都不得同它相抵觸，財稅法治也必須遵循這一原則。公共財政、稅收法定主義是我們所極力倡導的，隨著對財政和稅收研究的深入，不少學者對于財政、稅收有一個全新的認識：公共財政這一服務于市場的財政，是將財政活動限定于服務市場的范圍內，避免財政供給的不足或是過量，防止財政資金的浪費，財政活動的適度適時是我們財政活動的目標的；而稅收作為一種侵犯國民財產的手段，更是將其定位于“債”的屬性，是國民為享有國家提供的公共物品而支付的對價。納稅不是義務性的進貢，而是獲得相應服務的方式，納稅人權利的意識不斷浮出水面。一方面是人權在各個領域中的落實和實現，另一方面也是保護財產權的理論支持。2004年憲法修正案中明確提出：第十三條規(guī)定，公民的合法的私有財產不受侵犯。國家依照法律規(guī)定保護公民的私有財產權和繼承權。這種種情況無不表明，對于財稅的研究從法學角度進行探究，對于權力的監(jiān)督，權利意識的樹立意義頗為重大。因此，作為一名法學學生，在研究生階段更是要把握這一根本的線索，這也是區(qū)別于其他稅收學等方面研究的顯著方面。因此，從法理學和憲法學、行政法學的角度切入，從更為廣泛的背景下研究財稅內容，勢必會有一種全新的認識，這也是研究范式的一種轉化。正如，日本學者北野弘久教授所闡述的稅法并非是“征稅之法”，更是納稅人據以對抗、制衡國家課稅權的“權利之法”，這對于學生的學習則是另一全新的視角，權力和權利的研究也是我們在以后學習中所應重點關注的線索。

此外，要密切加強對法律關系、法律行為以及基本價值和基本原則等基礎性知識在財稅法中的具體的研究，尤其是該學科所特有的內容的研究。

同時，在自己的一些實習或者是實務操作中，筆者發(fā)現，我們現有的法學知識對于研究財稅法是遠遠不夠的，財稅法學這一學科本身的特點表明：必要的經濟學、稅收學以及會計學知識的積累，是深入研究財稅法的理論問題以及實務操作中所不可或缺的。沒有調查就沒有發(fā)言權，理論認識的研究最終勢必要運用于實踐中，這是一個不爭的事實。正確的理論對于實踐的指導作用是積極促進的，而沒有任何指導意義的認識從成本收益角度看是無效的，結論正確與否要得到檢驗唯一的途徑就是回到實踐中去，特別是像財稅法這樣一門應用性較強的學科，更是如此。

我們不少研究財稅法理論的學者或者以稅收學位基礎簡單的附加法學方法對此進行研究，或者是從法學理論對此進行探究卻忽視了財稅法本身固有的財稅經濟方面的知識，總是給人以各行的感覺，因此，作為法學專業(yè)的學生，要想從專業(yè)的角度對此深入研究，勢必要輔之財政、稅收以及會計方面的知識，真正挖掘學科自身的特點，從一個獨特的角度詮釋該學科。

財稅法學專業(yè)人才的培養(yǎng)是一個綜合素質的積累過程，是多領域知識兼?zhèn)涞娜瞬拧．斎唬敹惙ǖ闹v授必須堅持“權利義務”、“權力權利”等法學特有的研究路徑這一根本要求，相關知識的具備是該學科發(fā)展的要求，也是該專業(yè)人才培養(yǎng)所必備的素質，兩者兼而有之，但是應該有所側重。

三、財稅法將案例教學與實務實踐操作相結合

傳統的教育模式，財稅法課堂的教學重視基本知識的講授，更多的是知識的介紹，尤其是在總論部分許多理論的介紹這是必要的，然而，在具體到之后許多具體內容的講授，仍然不能脫離這樣的模式，使得學生只有一種抽象、宏觀的概念，對于數字、公式的機械的接受，對于以后的實踐并無多大的意義，許多學生在學習過財稅法課程之后，仍然對一些基本稅種的征收是不知所云的，從教學方面是失誤的，而就學生個人而言也是沒有絲毫獲益的，只是機械的或者迫于考試等壓力記憶，過后就沒有絲毫的印象，這是許多學生學習過后的真實體會。因此，有不少教師講案例教學的方法引入，通過一個個切實具體的案例對具體稅種進行講授，不僅形象具體，同時真正使學生有一種學有所用的感覺，促使學生萌發(fā)了學習的興趣，主動接受且保持持久的記憶效果。

財稅法案例教學法最早起源于美國，以案例作為教材，在教師的引導下，學生通過運用掌握的理論知識，分析、討論案例的疑難細節(jié)，從中形成各自的解決方案，培養(yǎng)了學生的思考問題、分析問題的能力，真正將法學這一應用性學科體現的真真切切。財稅法學當然具備這一特點，并且具有更為頻繁的實踐性。但是，在我們現在財稅法學教學中還沒有充足的案例，雖然不少的學者為搜集財稅法的案例作了很大的努力，并且也是卓有成效的，使得我們案例教學成為可能。然而，筆者以為社會生活是紛繁復雜的，豐富各異的，我們面對的現實并不是完全符合法律規(guī)定的情況，更多的時候是出現多種沖突，和法律規(guī)定情形相差很大，教師教學過程中更多的時候是先講述一個結論，再為此尋求一個典型的案例，當然這一案例可以很好的印證該結論，但是這并不利于法學的研究，也不利于學生提出問題、思考問題和解決問題能力的培養(yǎng)，所以，教師在教學過程中更應該注意現實中非典型案例的討論，以激發(fā)學生的思考。

筆者以為，通過引入案例教學的方法使學生對理論知識點的認識具體化，對實務性的操作能有一個漸進的過程，同時運用實證分析的方法對于案例所要證明的理論加以檢驗，這也是對知識再認識的過程，一方面加深對知識的全面深入地掌握，另一方面也是豐富案例、拓展視眼的過程，對于教師和學生都是極為有意義的。

鑒于法學是一門實踐性較強的學科，許多學校都栽在法學專業(yè)的課程中開設律師實務、畢業(yè)實習等，很多學校的法學院系還聘請資深法官、檢察官、律師等實務部門的人作為兼職教授，講授他們在司法實踐中的經驗，這無疑是一種值得采納的教學方式。財稅法教學也同樣，可以聘請會計師事務所、稅務師事務所等實踐部門人員。筆者以為，我們更重要的是給學生提供現實的實踐機會，真正給學生以接觸社會的機會，以保證在畢業(yè)之時能更快的融入社會當中。

篇8

新疆維吾爾自治區(qū)高級人民法院：

你院新高法執(zhí)（1992）12號“關于人民法院在依法執(zhí)行過程中變賣被執(zhí)行人房產等財物應否交納稅收費用的請示報告”收悉。經研究，答復如下：

人民法院依法執(zhí)行過程中變賣被執(zhí)行人房產，在辦理房產轉移手續(xù)時，被執(zhí)行人是房產的出賣者，并非是房產的承受人即買者。根據政務院《契稅暫行條例》第三條“凡土地房屋之買賣、典當、贈與或交換，均應憑土地房屋所有證，并由當事人雙方訂立契約，由承受人依照本條例完納契稅”之規(guī)定，人民法院在依法執(zhí)行過程中變賣、拍賣被執(zhí)行人房屋時，不應由賣房人交納契稅。至于人民法院在依法執(zhí)行過程中變賣被執(zhí)行人房產以外的其他財產時應否交付稅收費用，則應區(qū)分不同情況按照有關法律規(guī)定來辦理。

此復

篇9

關鍵詞：憲法強制性義福利性義務公民權利國家權利

有學者認為：“似乎除了造成誤解之外，憲法的公民義務條款發(fā)揮不了任何法律作用。目前絕大多數教科書也都側重于闡述憲法規(guī)定的公民義務在政治、經濟、文化、社會等方面是如何重要，而疏于從規(guī)范科學的角度分析其法律上的功用。本文站在尊重實定憲法的立場上，強調法解釋學的研究進路，力圖挖掘憲法中的公民義務條款所能具有的一些合乎立憲主義精神的法律作用。

一、憲法中公民義務的兩類典型

近現代憲法規(guī)定的種種公民義務，有兩類義務較為普遍：古典的強制性義務與現代的福利性義務。

1、古典的強制性義務

所謂強制性義務，是指在近代自由主義之消極國家觀的理念下，公民對國家承擔的具有濃烈的強制色彩的義務。到了現代，這類義務依然存在于一些國家的憲法中。具體而言，強制性義務一般即指納稅、服兵役的義務。強制性義務的特征在于它是公民對國家的純粹性付出。誠然，從根本上說，公民納稅或服兵役的目的在于讓國家更有能力保護自己，但納稅或服兵役義務與享受秩序安寧等權利在內容上是不同的；在時間上，義務的履行與權利的享受也是分開的。從實際履行義務的主體來看，強制性義務可由某一個具有完全行為能力的公民單獨履行完成，而無需他人、社會或者國家的協助。

2、現代的福利性義務

所謂福利性義務，是指在現代社會福利主義之積極國家觀的理念下，公民對國家承擔的一些新的義務。具體而言，福利性義務主要包括受教育、勞動(工作)的義務等。20世紀前，沒有憲法規(guī)定受教育義務或者勞動義務。與強制性義務相比，福利性義務的特征在于它是公民對國家的受益性付出，因為它是公民在接受福利國家提供的、在夜警國家看來是額外好處的同時所承擔的責任。而且，受教育、勞動同時又是公民的權利，所以履行義務與享受權利在內容上具有同一性，在時間上具有共時性。從義務得以實際履行的主體來看，福利性義務事實上很難靠某一個公民單獨履行完成，而是需要他人、社會以及國家提供必要的條件才能實現。

二、強制性義務的法律作用

1、限制公民權利與控制國家權力的雙重作用

憲法在強調私有財產保障的同時又規(guī)定納稅義務，這構成一種對公民財產權的限制。規(guī)定服兵役義務，構成對公民人身自由乃至信仰自由的限制。因此有學者提出，憲法規(guī)定公民義務，“為國家通過制定法律或采取其他措施限制公民基本權利提供了憲法支持”。公民的基本義務意味著國家對公民基本權利的限制。在國家，基本義務是對公民基本權利進行克減的正當性要求。基本權利的行使需要有一定的界限，而基本義務只不過是給基本權利劃了一道不能逾越的邊界。然而，限制公民權利，并非憲法規(guī)定強制性義務的唯一目的。

縱觀各國憲法不難發(fā)現，憲法對于強制性義務的規(guī)定，大多帶有限定語。最普遍的情形是在義務前面加上“依法律”這一定語—公民有“依法律”納稅的義務、有“依法律”服兵役的義務。據筆者統計，當今世界有52部憲法規(guī)定了公民的納稅義務，其中帶有“依法律”這一定語的有37部，占71%;有71部憲法規(guī)定了服兵役義務，其中帶有“依法律”這一定語的有52部，占73%。于納稅義務而言，少數憲法還加有其他定語，例如墨西哥憲法(1917)第31條第4項、西班牙憲法(1978)第31條第1款規(guī)定了“公平納稅”的義務。所以，從世界范圍來看，憲法對強制性義務的規(guī)定，絕不僅僅在于宣告公民有納稅、服兵役的義務，它還表達了一些別的意思。下文以納稅義務為例細述。

“依法律納稅”即“不依法律，不納稅”、“法律無明文規(guī)定不征稅”，從理論上講，就是稅收法律主義。該原則濫筋于1215年英國自由大第12條，可謂稅收法律主義奠定基礎。青柳幸一指出：“在歷史上，納稅義務與稅收法律主義原則的成立，構成一體的兩面。“依法律納稅”中的“法律”是“法律保留原則、法律優(yōu)位原則意義之‘法律”，0稅收法律主義要求納稅義務的設定，必須由立法機關制定的法律予以規(guī)定，行政機關不得為之。具體而言，有關納稅主體、稅目、稅率、納稅方法、納稅期間、免稅范圍等事項均得由代議機關制定稅法予以明確，行政機關只能根據稅法制定普遍性的實施細則，否則即是違憲，公民可以拒絕服從。申言之，公民依據憲法有“不依法律，不必納稅”的權利。有些憲法對于納稅義務還規(guī)定了稅收公平原則，即要求法律在設定納稅義務時，要貫徹公平原則：一方面每個公民都應平等地承擔納稅義務，不應有特權的存在，這是形式公平的要求，另一方面又要考慮每個人的實際支付能力有所不同，各人承擔的具體稅額不應一刀切，而應有一個合理的比例，這是實質公平的要求。同理，服兵役義務也同時帶有法律保留原則，不依法律，不得征兵。

總之，納稅義務不僅限制公民私有財權，還要防止國家權力任意侵犯私有財產;服兵役義務不僅限制公民人身自由，也要防止國家權力任意侵犯人身自由。因此筆者認為，憲法規(guī)定的強制性義務具有雙重法律作用：一方面固然限制了公民權利，確立了公民責任，另一方面也同時控制了國家權力(法律保留規(guī)定主要控制的是行政權)。

2、控制國家權力應是主要作用

但僅有以上的“兩點論”認識還不夠，兩點之中還有個重點的問題。

施米特指出，只有當憲法中的基本義務受到限制時，它們才能成為實在法意義上的義務，原則上不受限制的義務是與法治國的理念背道而馳的，因此，每項基本義務都只能“依照法律”予以確定，法律限定了義務的前提和內容。問墨西哥憲法(1917)第5條第2款規(guī)定，服兵役等公共服務屬于義務性質，但須依有關法律所規(guī)定的條件為之。巴西憲法(1969)第153條第2款更是作出一項概括性的規(guī)定：非依法律，不得賦予任何人以作為或不作為的義務。從人權保障的立場來看，強制性義務宣告公民義務、限制公民權力的作用不是主要的，主要作用在于規(guī)定義務的法律保留原則—這是對國家課以義務(對于納稅義務而言，還規(guī)定了稅收公平原則—這也是對國家課以義務)。黃俊杰教授說，憲法規(guī)定公民依法納稅的義務，此“納稅之性質，是對人民基本權利之限制，故非依合憲法律不得為之，用以表明維護基本權利是制定憲法之最重要目的。’，切李念祖教授甚至認為，“人民有依法律納稅之義務”這一條“規(guī)定的是人民的權利而非人民的義務”，人民可援用該條作為保障權利的依據，“對于違反稅收法律主義的租稅行政命令或租稅行政處分，主張其為違法或違憲以謀救濟。’，閣這種“義務否定論”過于偏激了。我們不否定憲法規(guī)定了公民義務，但應從立憲主義立場來解讀。憲法在規(guī)定公民權利的同時，也規(guī)定強制性的公民義務，是出于維持國家這一公民生活共同體的安全和運轉之必要。這些義務本身不是目的，其最終目的還在于保證公民權利得以更好地實現。在規(guī)定公民義務的同時又防范政府借實施這些義務之機侵犯人權，這進一步體現出人權保障乃憲法的基本精神和根本價值。所以，憲法中強制性義務規(guī)定更重要的法律作用應當定位于控制國家權力—這就是強制性義務法律作用問題上的“重點論”。

以上認識還使我們看到，憲法對國家權力的控制，不僅在于授權性規(guī)范，也不僅在于基本權利規(guī)范；憲法作為控權的根本法、人權保障的根本法，即使是在規(guī)定公民義務之時，也履行著控權的使命。憲法作為“高級法”，其基本含義就是控制普通法律的法律—“法律的法律”；那么，憲法中的公民義務也應該具備“高級法”的作用，是一種“高級義務”、“義務的義務”—控制普通法律義務的義務，強制性義務實際上賦予了公民“不依法律，則無義務”的權利。

三、福利性義務的法律作用

1、控權功能相對弱化

與強制性義務相比，憲法對福利性義務的規(guī)定，很少加有“依法律”的定語，當今世界有41部憲法規(guī)定了“依法律”受教育(以及父母教育子女)的義務。，其中帶有法律保留規(guī)定的只有12部，占29%，如墨西哥憲法(1917)第31條第1項、日本憲法(1946)第26條第2款、韓國憲法(1987)第31條第2,6款，以及索馬里憲法(1960)第31條第2款、尼加拉瓜憲法(1986)第73條第2款，等。對勞動義務附加法律保留規(guī)定的憲法就更少：在35部規(guī)定有勞動義務的憲法中，只有5部憲法帶有“依法律”的定語，占14%，典型如韓國憲法(1987)第32條第2款：“全體國民均有勞動的義務。國家按民主原則，用法律規(guī)定勞動義務的內容和條件。”

筆者認為，福利性義務帶有法律保留規(guī)定的情況大大少于強制性義務這一現象的規(guī)范意義在于，福利性義務沒有強制性義務那樣強烈的控權作用。因為福利性義務同時也是權利，是一種受益性付出，這種性質決定其不需要像純粹性付出(強制性義務)那樣予以嚴格限制。但就受教育義務與勞動義務相比而言，前者帶有的控權功能又大于后者，因為一般來說，受教育義務的強制性大于勞動義務。對受教育義務而言，學齡兒童接受教育是必須要執(zhí)行的義務內容，這是具有法律強制效力的;但對勞動義務而言，參加勞動絕非必須執(zhí)行的內容，相反，現代社會反對強制勞動，作為福利性義務的勞動義務的意義在于如果國家提供了勞動就業(yè)機會，有勞動能力的公民卻拒絕以勞動謀生，國家就沒有保障其生存權的責任。可見，勞動義務的強制性不是直接的，因而是很弱的。

篇10

［關鍵詞］稅收征管法;刑法;銜接;競合

［DOI］10.13939/ki.zgsc.2016.07.104

稅收征管法是規(guī)定稅收實體法中確定的權利義務履行程序的法律規(guī)范，也是稅法的一部分，在保障我國經濟健康發(fā)展等方面發(fā)揮著不可替代的作用。而刑法作為我國關于犯罪及刑法的法律規(guī)章制度，是國家法律的一部分。二者之間既相互獨立，又互相影響，加強對二者之間銜接問題的研究具有現實意義。

1二者之間的關系

一方面，共性角度。固然，《征管法》與《刑法》從不同角度約束和規(guī)范人們的社會行為，但是二者之間的聯系密不可分。首先，調整對象方面，后者對于危害稅收征管罪做出了具體的、明確的規(guī)定，而相關內容在前者內容中也有所體現，無論是界定還是法律責任上都有所明確。其次，針對稅收犯罪的刑罰。雖然，就體系及內容層面而言，稅法中有所涉及，而就解釋與執(zhí)行層面而言，更多的是根據后者實現對稅收犯罪的刑罰。［1］最后，具有強制性。就某種程度而言，二者作為部門法，都具有一定的強制性，為法律執(zhí)行提供充分的保證。另一方面，區(qū)別角度。首先，對象差別性，分屬于不同的法律部門，前者主要是針對稅收義務及權利的調整;后者是規(guī)定什么行為是犯罪及懲罰措施的法律制度;其次，性質差別性，前者具有義務性，而后者更多地傾向于禁止性、強制性方面，其主要目標是明確犯罪行為后，并對犯罪者進行懲罰;最后，負責形式差別性，前者承擔的法律責任具有多重性，而后者僅追求犯罪者自由刑與財產刑。

2二者之間銜接存在的問題

2.1銜接方式存在不合理

現階段，對我國立法形式研究能夠發(fā)現，依附性的散在型方式為主，簡而言之，將刑法條例置于行政法律當中，并依附于《刑法》，才是具備意義的一種立法形式。也就是說，《征管法》在列舉稅務行政管理相關規(guī)定后，會在其后贅述“構成犯罪的、依法追究其刑事責任”。能夠實現對《刑法》內容的有效補充，以此來緩解修改《刑法》的巨大壓力。［2］事物兩面性決定該種立法方式存在一定缺陷，如刑事責任劃分不明確，導致“以罰代刑”的不良情況;加之經濟發(fā)展的影響下，各類新型犯罪手段的出現，難以解決實質性問題，對此二者銜接方式并不合理。

2.2行政處罰與刑法之間的競合問題

所謂競合，是指一個行為產生后果觸犯了不同的法律，與此同時，針對不同的法律會產生不同結果的一種現象。稅收實施過程中，往往會出現競合現象。同時違反兩種法律，在一定程度上增加了二者銜接難度。［3］如在《稅收征管法》第七十七條規(guī)定:“納稅人、扣繳義務人由本法第六十三條等規(guī)定行為涉嫌犯罪的應移交給司法機關，并追究其刑事責任”。該條款能夠證明行為人已經犯罪，但是稅務機關不能夠以罰代刑，需要交由相關部門處理。但是稅務機關是在處罰后移交，還是不處罰直接移交并未在法律法規(guī)中體現出來，難以為實踐提供法律依據。

2.3條款規(guī)定不一致

條款不一致體現在很多方面，如《刑法》“危害稅收征管罪”中有九條規(guī)定了十二個罪名，但是《稅收征管法》中僅有四條，在實踐中，無法做具體判斷。諸如此類案例還有很多，不再一一列舉。

3實現二者有效銜接的措施

經濟快速發(fā)展，稅收征管背后的問題也隨之凸顯，新問題及新要求的出現，迫切要求兩種法律有機銜接，更好地應對各類問題。

3.1靈活調整立法形式，為二者銜接奠定基礎

依附性散在型立法方式具體表現在三個方面，原則性、援引性及比照性。第一種已經在上文提到;第二種是指直接援引刑法中的某條款;第三種是對行為比照刑法條款，以追求刑責。相比較來看，采取援引性方式更具有優(yōu)勢，但是在具體實施中會存在法律法規(guī)不明確等問題。對此筆者建議選擇獨立性的散在立法方式更好，也就是行政刑罰方式，能夠為二者有機銜接奠定堅實的基礎。行政刑罰主要是當事人違反法律時，由法院按照法定程序做出相應判決，促使其履行相應的義務。作為一種較為普遍的立法形式，不但能夠實現二者有機銜接，且具有較強的可行性，在一定程度上消除了銜接過程中存在的障礙。

3.2有效解決競合問題，為二者銜接提供保障

針對二者之間的競合問題，筆者建議應該堅持“選擇適用且刑罰優(yōu)先”原則，簡而言之，稅務機關在具體實踐中，如果發(fā)現了涉稅犯罪行為，可以先移交給司法機關進行刑事制裁，然后結合具體情況確定是否交給稅務機關進行行政處罰。采取這種形式，行政機關不會對行為人做出重復處罰。［4］通過這種方式，不僅能夠提高處罰效率，且能夠有效避免二者之間銜接的競合問題。在具體執(zhí)行過程中，還有可能遇到已經執(zhí)行了行政懲罰的現象。對此可以采取兩種手段加以調整:一方面以人身罰折抵相應的刑期;另一方面，以罰款折抵相應的罰金。而就理論角度而言，如果法院判處的罰金遠高于行政罰款金額，行為人需要補充相應的罰金。反之，要將多出的罰金還給行為人。在兩個部門相互溝通及合作影響下，能夠明確各部門職責，且避免競合問題產生的混亂問題，為二者有機銜接提供足夠的保障，進而更好地解決經濟社會發(fā)展中遇到的各類問題。

3.3統一條款表述形式，為二者銜接提供依據

對于二者相關條款規(guī)定不一致問題，筆者認為要統一二者的具體表述形式，如對于相關發(fā)票的條款，可以借鑒《刑法》中的制造和虛開發(fā)票的條款，適當增加涉稅條款，并將其添加到第六十七條之后，為稅務工作的順利開展提供依據。或者利用逃避稅替代偷稅。通常情況下，“偷”是將別人的東西變?yōu)樽约旱臇|西，而就本質而言，稅收是國家無償使用的，用“偷”并不恰當。對此可以利用“逃避”代替“偷”，更具規(guī)范性，與此同時，還應加強與《刑法》中的數額較大、數額巨大等銜接在一起。［5］除此之外，對表述方式的統一而言，還可以結合罪刑法定原則進行相應調整和優(yōu)化，如對于《征管法》第六十五條的規(guī)定“行為人，只要沒有造成欠稅結果，將不會構成逃避追繳欠稅罪”。事實上，只要行為人將財產轉移，稅務機關將難以做出判決。對此可以堅持刑法相應原則，修改《刑法》第二百零三條，將致使改成妨礙。

4結論

根據上文所述，《征管法》與《刑法》作為部門法，二者既相互獨立又相互依存。因此對于二者銜接問題，我們應加強對二者之間關系的分析和研究，并明確二者銜接存在的阻礙，采取針對性措施，統一表述方式等，實現二者有機銜接，從而為我國社會主義和諧社會建設及發(fā)展提供支持。

參考文獻:

［1］翟志鋼.新一輪《稅收征管法》修訂的幾個重點立法問題探析［J］．法制博覽(中旬刊)，2014(1):249.

［2］劉劍文.稅收征管制度的一般經驗與中國問題———兼論《稅收征收管理法》的修改［J］．行政法學研究，2014(1):31－41.

［3］黃顯福.《稅收征管法》再修訂需重點關注的問題［J］．稅收經濟研究，2014(4):1－4.

［4］施正文.論《稅收征管法》修訂需要重點解決的立法問題［J］．稅務研究，2012(10):57－62.