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個人所得稅作為一項國際上廣泛征收的稅種，在籌集財政資金和調節收入再分配方面發揮了重要作用。近年來，國內收入和財富差距的擴大引發人們對收入分配公平性的思考。已有研究表明，我國個人所得稅未能有效發揮收入分配調節作用，甚至出現逆調節現象，違背了稅收公平原則。為進一步調節收入差距、促進稅收公平，2018年8月31日，全國人大常委會通過了關于修改個人所得稅法的決定，此次改革做出很多新的嘗試，從分類計征向綜合化計征模式的轉變，到首次增加附加扣除項目，再到以公民身份證號作為納稅識別號的稅收征管力度的加強等，無不體現出個稅變革對時展趨勢的把握。但是面對復雜的國情，我國新個人所得稅法在制度設計和征管方面仍面臨一些問題與挑戰，本文對稅法改革后仍存在的問題進行分析，并給出完善建議。

一、個人所得稅改革的主要變化分析

1.征收模式的轉變。此次個稅改革前，我國采用的是分類征收制，納稅人不同來源、性質的所得分別按不同的稅目和稅率征收，這種模式雖便于征收管理，卻難以體現納稅人整體負擔水平，不利于平衡納稅人稅負。改革后，個人所得稅稅目由以前的11項調整為9項，對居民納稅人取得的工資薪金、勞務報酬、稿酬和特許權使用費納入綜合所得征稅，且按納稅年度合并計算。綜合征收制模式征收管理相對復雜，征管水平要求高，但可以針對納稅人整體負擔水平計稅，避免相同收入水平因收入來源不同而導致的稅負不同，且按年計征可以避免因收入波動過大造成的稅收負擔不同，促進了稅收公平[1]。這項改革將推進我國個人所得稅稅制模式由分類征收制向分類與綜合相結合模式的轉變。2.提高免征額調整稅率級距。此次個稅改革將免征額由原來的3500元/月提高到60000元/年（即5000元/月），減輕了納稅人的稅收負擔，增加了稅后收入。此外，新稅法還調整和優化了稅率結構，原來僅適用于工資薪金所得的七級超額累進稅率現適用工資薪金、勞務報酬、稿酬和特許權使用費四項所得綜合計征，在原來3%至45%七級超額累進稅率不變的基礎上，擴大了3%、10%、20%三檔低稅率級距，縮小25%稅率級距，保持30%、35%和45%三檔高稅率級距不變。這兩項個人所得稅的減免措施，在有效降低中低收入群體稅收負擔、強化個稅對收入再分配的調節作用、促進稅收公平的同時，激活和釋放居民消費需求、改善消費環境，在現階段我國經濟面臨下行壓力情形下，促進經濟平穩發展。3.增加專項附加扣除項目。此次修訂的個人所得稅法首次增加了子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息、住房租金和贍養老人等六大專項附加扣除項目，2018年12月22日國務院頒布的《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》（以下簡稱“《辦法》”）進一步明確了附加扣除的具體標準。此項舉措充分考慮了個人稅負的異質性，使個稅減免更加精準：首先是關系民生的主要支出項目得以在稅前扣除；其次是生活困難群體從中享受更多降稅優惠；最后是作為社會財富創造主力軍的青壯年階層獲得最大的減稅福利，更有針對性地減輕他們的稅收壓力，進一步彰顯了稅負公平和效率。4.加強了納稅征管。此次個稅改革明確了以公民身份證號碼作為納稅人識別號實名納稅，此舉有利于稅務機關識別納稅人多處收入來源，歸集納稅人收入信息，減少稅收流失。此外還增加了反避稅條款及部門信息共享方式等，新稅法規定公安、人民銀行等相關部門應當協助稅務機關確認納稅人的身份、金融賬戶信息；教育、衛生、醫療保障、民政等相關部門應當向稅務機關提供納稅人專項附加扣除信息，稅務部門可通過對第三方提供信息進行交叉對比，提高納稅人信息的真實性和可靠性，以達到加強稅收征管、減少偷稅漏稅的目的。

二、個人所得稅改革后仍存在的問題

1.專項附加扣除項目不夠明確具體。此次個稅改革新增加了專項附加扣除項目并規定了具體實施標準，但考慮到現實復雜的國情，專項附加扣除項目還存在進一步完善的空間：一是扣除范圍覆蓋對象過于寬泛，難以起到精準減稅的作用，既違背了設立專項附加扣除的初衷，還可能導致國家財政收入的流失；二是扣除范圍不夠明確，可能導致不滿足條件的納稅人搭便車擠進費用扣除行列中，勢必會造成資源浪費與稅收不公；且現行《辦法》中各附加項目的扣除標準多采用“一刀切”的定額方式，缺乏對納稅人稅收負擔差異性的考慮。2.邊際稅率仍然較高。目前我國個人所得稅的最高稅率為45%，在國際上處于較高水平。過高的邊際稅率不利于在國際競爭中吸引積聚高素質人才，許多跨國公司在亞太區的收入一半以上來自我國，卻將亞太總部設在新加坡等地，其中一個重要原因就是我國個人所得稅稅率過高，使得不少企業與人才望而卻步。此外，個人所得稅作為無法轉嫁的直接稅，如實照章納稅意味著納稅人稅后所得的減少，納稅人在潛意識中易形成抵抗納稅的情緒。在較高的邊際稅率下，納稅人偷逃稅款意味著獲取更高的收益，加之我國對偷逃稅款的監督處罰力度不強，在違法的低風險與偷逃稅的高收益之間的權衡中，納稅人特別是高收入群體更愿意選擇相繼逃稅，如此惡性循環給整個社會造成非常不良的影響。3.稅收征管面臨挑戰。近年來，個人所得稅收入規模增長較快，目前已成為我國第四大稅種。然而，個人所得稅征管質量卻相對較低，社會整體納稅意識不強。究其原因，應納稅所得來源渠道多樣化、征稅范圍廣、征納雙方信息不對稱等問題導致納稅人的“逆向選擇”和“道德風險”，從而產生了大量逃避納稅行為[2]。原征管體制下個人所得稅主要依靠源泉扣繳，對象多為中低收入工薪階層，而對于工資薪金以外的其他所得，由于其來源多樣，我國各部門信息化水平和部門間聯網程度低，難以全面掌握和有效控制，稅款流失嚴重。且此次個稅修訂，對工資薪金等四項所得實行綜合計征，加之專項附加扣除項目等一系列措施的出臺，使得個人所得稅稅制變得復雜，無疑對征管水平提出了更高要求。

三、進一步完善個人所得稅法的思考與建議

1.進一步規范和明確差異化的專項附加扣除項目?！掇k法》中規定子女教育專項附加扣除范圍包括學前教育和學歷教育各階段子女教育費用支出。鑒于我國目前九年制義務教育階段教育費用幾乎全部由國家承擔，因此新個稅法規定的扣除范圍存在過于寬泛的問題。專項附加扣除應首先保障個人基本生活，而非給高收入水平者提供減稅的可能，因此建議先保證非義務教育階段教育支出的稅前扣除，而非完全覆蓋子女教育階段。住房貸款利息附加扣除項目規定購買首套住房發生的貸款利息按1000元/月定額扣除，全國使用統一標準。鑒于現階段我國各地區經濟發展的不均衡，房價差距較大，不同納稅人背負的貸款利息相去甚遠，若都采用相同的扣除標準，缺乏對納稅人差異性的考慮。理論上應根據個人負擔的貸款利息據實扣除，保證居民的基本生活，但鑒于其現實可行性較低，因此建議相關部門可根據地區經濟情況，房價水平等制定不同的扣除標準，在限額內稅前據實扣除納稅人的貸款利息。大病醫療專項附加扣除項目規定納稅人發生的相關醫藥費用，自付部分累計超過15000元的部分，在80000元限額內據實扣除。扣除范圍根據納稅人發生醫藥費用額度進行劃分違背了費用扣除的基本原則，理論上應該扣除納稅人實際自付的相關醫藥費用。此項規定設置的最低限額門檻在實際執行時還可能導致當納稅人達不到15000元扣除門檻時會想盡辦法進入到扣除范圍內的逆向選擇行為，導致公共醫療資源和財政資金的浪費。因此建議取消最低限額，據實扣除納稅人的大病醫療支出，可參照企業所得稅費用扣除方法，超過額度的部分可以在一定年度內結轉扣除。2.適當降低邊際稅率。我國在1980年個稅立法時確定45%為工資薪金所得的最高邊際稅率，當時發達國家的最高邊際稅率普遍在50%~70%之間，作為發展中國家選擇45%這一稅率水平是合適的。上世紀末以美國為代表的的西方國家普遍發起減稅運動，旨在刺激投資促進經濟增長，個稅最高稅率大幅度降，全球稅制格局已發生根本性變化。2018年特朗普推行稅制改革，美國個人所得稅最高稅率進一步下降至37%。在全球范圍的減稅浪潮中，我國目前45%的邊際稅率顯然偏高。此外，較高的邊際稅率會增強納稅人偷逃稅款的動機。適當降低邊際稅率有利于提升社會成員的納稅意識。綜上，應適時適當降低我國個稅的邊際稅率，選擇接近或低于美國的最高邊際稅率，既可增強我國在國際市場上對高層次人才的吸引力，還有利于提高高收入人群的納稅遵從度，減少稅收征管成本。3.完善稅收征管體系。從納稅人角度，第一，在制度設計層面減少納稅人納稅過程的遵從成本，納稅申報過程中普遍存在政策信息晦澀難懂、咨詢困難、納稅環節繁雜的問題，增加了個人納稅申報的時間和經濟成本[3]。各地稅收管理水平存在差異，需要從制度層次優化納稅流程，提高法制化程度，有助于提高納稅人的納稅自覺性；第二，在法律層面加強對納稅人偷稅逃稅行為的打擊力度。很多情況下，即便是偷逃稅被查到，自然人只需要補繳稅款、罰金等則不會被追究刑事責任，縱容了違法行為的發生。應健全稅法違法處罰體系，加大對納稅人偷逃稅款的處罰力度，降低偷逃稅入刑的標準和門檻，形成強大的法律威懾力。從稅務機關角度，需要構建一個強大的稅收信息管理系統，有效解決稅收征納雙方信息不對稱問題。除加強與公安、住建、教育、民政等行政部門的橫向信息聯網外，還必須大力加強與第三方信息提供方的合作和溝通。此次個稅改革雖對第三方信息提供機制進行了完善，但仍存在不少問題。由于缺少法律保護，第三方經常以個人隱私和商業秘密為由，拒絕向稅務機關提供納稅人相關信息或提供虛假信息。我國可借鑒發達國家經驗，通過立法方式規定第三方有向稅務機關提供納稅人真實涉稅信息的義務，對違反者進行嚴厲懲處。此外，對收集的信息制定全國統一的電子格式，保證數據的一致性和可用性，充分運用第三方信息進行匯總交叉比對，以增強納稅人涉稅信息透明度，形成完整的稅收信息管理系統，提高稅收征管水平，促進全社會的稅收公平。

參考文獻：

[1]黃鳳羽,韓國英,辛宇.中國個人所得稅改革應注重三大關系的協調[J].稅務研究,2018(11):29-37.

[2]唐婧妮.兼顧公平與效率目標,改革個人所得稅制度[J].稅務研究,2018(01):66-72.

[3]姜濤.第三方信息的獲取與利用是個人所得稅征管的必由之路[J].稅務研究,2015(02):85-88.

作者:李文新 張旭鴿 王章淵 單位:湖北工業大學