導(dǎo)語：如何才能寫好一篇稅法的法定解釋，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關(guān)鍵詞：單子追蹤；水稻；育種

中圖分類號：S511 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-8421（2012）07-802-02

水稻是我國重要的糧食作物，無論從當(dāng)前還是長遠(yuǎn)看，都必須研究，提高生產(chǎn)技術(shù)水平，增加產(chǎn)量，提高效益。提高水稻單產(chǎn)，主要依靠科技進(jìn)步，即一靠良種，二靠栽培技術(shù)。良種是發(fā)展生產(chǎn)的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，雜交水稻選配成功和生產(chǎn)上大面積推廣應(yīng)用，是我國的重大科技成果，是本世紀(jì)農(nóng)業(yè)發(fā)展史上的一個(gè)偉大創(chuàng)舉。如果將雜交水稻的優(yōu)勢穩(wěn)定，培育為常規(guī)新品種，免除了制種，也是十分必要的。

穩(wěn)定雜交水稻優(yōu)勢的簡捷方法一單子追蹤方法能穩(wěn)定雜交水稻的優(yōu)勢，培育為常規(guī)新品種，常規(guī)新品種的產(chǎn)量不低于該雜交水稻F1，有的還超過該雜交水稻F1的產(chǎn)量，可以直接留種。此育種方法具有工作量小，占地少，投入的生產(chǎn)資料少、簡便易行等優(yōu)點(diǎn)，而且選擇效率高、精確。這一方法還能克服系普法，混合法，組群篩選法等法培育新品的工作量大，占地多，手續(xù)繁瑣，應(yīng)用困難等缺點(diǎn)，其選擇效率比這些方法都高。是發(fā)展農(nóng)業(yè)、增添后勁、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的根本出路之一。

雜交水稻F2是“劇烈分離”的。“劇烈分離”產(chǎn)生的新類型，為選擇培育新品種提供了寶貴的原始材料。分離產(chǎn)生的各種變異，正是“穩(wěn)定雜交水稻優(yōu)勢的簡捷方法”培育新品種需要應(yīng)用的珍貴種質(zhì)資源。

實(shí)踐證明，農(nóng)作物雜交優(yōu)勢是可以穩(wěn)定的。筆者等于2003年開始將培育蔬菜新品種成功的方法，轉(zhuǎn)移到穩(wěn)定雜交水稻優(yōu)勢中應(yīng)用，對雜交水稻金優(yōu)527的優(yōu)勢進(jìn)行穩(wěn)定，通過5年（無加代繁殖）的努力，培育出了早、中、晚熟的6個(gè)常規(guī)新品系，其中，兩個(gè)中熟品系的產(chǎn)量超過該雜交水稻F1代產(chǎn)量10%以上，可以直接留種，這一方法被命名為“穩(wěn)定雜交水稻優(yōu)勢的簡捷方法”。

1、優(yōu)點(diǎn)

（1）旱地建試驗(yàn)小長田（小水田），長約7米，寬1.1米，6塊小長田共占地約一分許，加上隔離帶大致一畝旱地。一分地的試驗(yàn)小長田，占地少，工作量小，投入的生產(chǎn)資料相對也少，并且選擇效率高而精確可靠。

（2）采用單子追蹤技術(shù)與定向選擇手段穩(wěn)定雜交水稻優(yōu)勢，可不斷通過遺傳積累變異，加強(qiáng)變異的作用，從而選出更優(yōu)良品種。

（3）用此法將雜交水稻優(yōu)勢穩(wěn)定培育的高產(chǎn)、優(yōu)質(zhì)常規(guī)種，能解決培育雜交水稻需高產(chǎn)優(yōu)質(zhì)親本枯竭的難題。如再進(jìn)行“優(yōu)勢育種”，將“優(yōu)勢育種”的種子又進(jìn)行“雜交優(yōu)勢”穩(wěn)定，這樣循環(huán)利用，培育的新品種的產(chǎn)量是不可估量的。

（4）該法還能克服“系譜法”、“混合法”、“組群篩選法”等法培育新品種的工作量大、占地多、手續(xù)繁瑣、應(yīng)用困難等缺點(diǎn)，其選擇效率比這些方法都高。措施是采用系譜選擇等法，培育獲得的雜種F1種子、按照“穩(wěn)定雜交水稻優(yōu)勢的簡捷方法”，從F2開始及以后世代的種植和選擇進(jìn)行即可。

（5）靈活應(yīng)用此方法，對其它農(nóng)作物的雜交優(yōu)勢穩(wěn)定也是有效的，是發(fā)展農(nóng)業(yè)，增添后勁，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的根本出路之一。

（6）此法便于推廣應(yīng)用，我國只要在各縣農(nóng)業(yè)局內(nèi)設(shè)一個(gè)2～3人的科研小組，其技術(shù)人員由現(xiàn)有人員兼職，進(jìn)行短期的一日培訓(xùn)，政府投入少量的資金即可獲得成功。2具體操作方法

選擇80 m距離內(nèi)沒有稻田，背風(fēng)，向陽，土地肥沃。排灌方便等有利條件的旱地一畝，改造為試驗(yàn)田。

2.1 1～3代試驗(yàn)田設(shè)計(jì)

2.1.1 秧田。秧田廂寬約1 m，廂長根據(jù)用地所需秧苗決定廂長，廂挖深O.25 m，挖的土堆放在秧田坎上，秧田挖好后，用2 m寬的農(nóng)膜放在秧田中做田底及兩邊田坎的保水膜，農(nóng)膜的長度比秧田長0.8 m做兩頭田坎的保水膜，將挖出的土回填秧田中，施足底肥，平整秧田。注意勿損膜漏水（用混混土做田坎及田底較好）。

2.1.2 育秧。育秧前要曬種，浸種時(shí)用強(qiáng)氯精殺菌消毒，洗凈涼干直播秧田，均勻稀播，用細(xì)土薄蓋在種子上，以不見谷粒為準(zhǔn)，細(xì)水漫灌秧田，避免將谷粒沖出土面，秧田有薄水一層即可（保持淺水育秧），秧田要搭架覆蓋農(nóng)膜、保溫、防寒、防雹、鼠雀等為害，遇高溫天氣揭膜降溫，天氣突然變化即時(shí)蓋膜防雹、苗高約10 cm揭膜煉苗，苗齡在35～40 d之間（初出苗時(shí)計(jì)算）移栽試驗(yàn)田。

2.1.3 試驗(yàn)田。將選好的旱地約1/2用常規(guī)方法改造為試驗(yàn)稻田，剩余旱地種其他矮生農(nóng)作物。

2.2 4～6代試驗(yàn)田設(shè)計(jì)

2.2.1 秧田。以上秧田基本相似，僅是將秧田平均分成6廂，廂距處做8 cm高的土埂，每穗稻種只播一廂秧田，以防止稻粒相互混雜。

2.2.2 育秧。將入選的6穗稻種分別曬種，浸種時(shí)用強(qiáng)氯精殺菌消毒、洗凈、晾干，每穗種子只播一廂秧田。其他與以上育秧相似。

2.2.3 試驗(yàn)田。將入選的旱地在冬前翻耕烤坯、碎土，改造為有隔離帶的6塊小長田。每塊小長田長7 m，寬1.1 m，深35 cm。挖出的土堆在田坎上，挖好后用2 m寬的農(nóng)膜作田底及兩邊田坎的保水膜，膜的長度比田的長度長1.1 m作兩頭田坎的保水膜，將挖出的土回填田中，施足底肥、灌水為田（用混凝土做田坎及田底較好）。小長田之間的距離約6 m為隔離帶，在隔離帶的中部種兩行密玉米作隔離物。玉米兩邊種矮生作物，田的兩邊留人行道，這樣既不浪費(fèi)土地又不影響水稻的光合作用，還起到了隔離的作用。水稻是白花授粉作物，天然雜交率相當(dāng)?shù)停s交稻培育是在常規(guī)種期間采用單子追蹤技術(shù)與定向選擇手段進(jìn)行，是雜合體，因此不能栽對照品種與親本（F1），在不同品系間仍需隔離，如不隔離，產(chǎn)生的少量天然雜交，選擇時(shí)會誤選，從而造成失敗。

2.3 雜交水稻后代的培育與選擇 在水稻的整個(gè)生育期里，需經(jīng)常觀察、對比、記載，了解品種的特征特性，研究其遺傳規(guī)律，做到全面、綜合評價(jià)、鑒定，決定取舍。雜交水稻優(yōu)勢中潛伏的更佳優(yōu)勢單子遺傳穩(wěn)定基因型、能否出現(xiàn)和被保留下來，并被培育為常規(guī)新品種，這決定于對植株的選擇手段，培育方法及試驗(yàn)田的設(shè)計(jì)等。

2.3.1 F1。選擇農(nóng)戶生產(chǎn)的雜交水稻“金優(yōu)527”250 g為繁種種子。

2.3.2 F2。F2是劇烈分離的世代，植株之間的高矮、株幅的大小、長勢的旺衰，成熟期的早晚，稻穗有結(jié)籽與不結(jié)籽等顯著的差異。這樣的“劇烈分離”現(xiàn)象往往延續(xù)很多世代而不易穩(wěn)定。筆者在F2的群體中定向選擇具有綜合優(yōu)良性狀的植珠，根據(jù)具體情況在入選株（蔸）上選1～2穗，共約400穗混收種子，作來年用種。由于隱性的優(yōu)良性狀和各種基因型的重組類型在F2還未充分出現(xiàn)，因此，用F2定向選擇的混收種子播種，給其創(chuàng)造出現(xiàn)有利條件，增加理想變異類型出現(xiàn)的機(jī)會，保證隱性優(yōu)良性狀和各種基因的重組類型不流失。

2.3.3 F3。F2入選的種子育秧后選健壯苗、移栽至試驗(yàn)田，適當(dāng)稀植，每穴定值l株苗，注意病蟲的防治，科學(xué)施肥放水，進(jìn)行精心管理。全生育期觀察、對比，按照育種目標(biāo)要求進(jìn)行選擇。在種子成熟期選擇相對穗大、籽粒飽滿的稻穗共約300穗，采種時(shí)整穗摘取，輕放于采種籃中，注意不讓種子脫落，稱穗重，以谷粒多的6穗為來年育種的用種。入選穗每穗單收單放，曬干后單獨(dú)裝瓶，瓶蓋鉆2小孔透氣。

篇2

1引言

鹵素（氟、氯、溴和碘）與人體身體健康關(guān)系密切：低濃度的氟對牙齒和骨骼的形成有益，但人體攝入過量的氟則可導(dǎo)致氟骨癥和氟斑牙；人體缺碘可產(chǎn)生IDD（碘缺乏病），但過量的碘會導(dǎo)致甲狀腺功能亢進(jìn)、減退、碘誘導(dǎo)自體免疫性疾病和甲狀腺癌等；溴被認(rèn)為是一種對人體健康有害的元素，體內(nèi)的溴可影響碘的代謝，溴吸收的增加會明顯減少甲狀腺和乳腺中碘的累積，并增加腎臟中碘的排泄[1，2]；大氣中活潑的氯、溴和碘自由基可破壞臭氧層而影響全球氣候[3，4]。

粘土主要由多種水合硅酸鹽和一定量的氧化鋁、堿金屬氧化物和堿土金屬氧化物組成，并含有石英、長石、云母及硫酸鹽、硫化物、碳酸鹽等雜質(zhì)。它主要用作陶瓷和耐火材料，與石灰?guī)r混合制水泥；粘土磚在我國墻體材料中占據(jù)主導(dǎo)地位，全國每年燒磚耗用粘土資源1.3×109 m3[5]；另外，家庭燃煤大多將煤拌30%左右的粘土制作成煤球燃燒。粘土的這些應(yīng)用都是在高溫條件下進(jìn)行，鹵素是土壤中常見的微量元素，揮發(fā)性強(qiáng)，在土壤焙燒過程中易釋放出來而污染環(huán)境。

因含量少、易揮發(fā)和干擾大，環(huán)境不同基質(zhì)中鹵素特別是溴和碘的測定一直是評估鹵素環(huán)境效應(yīng)的瓶頸。分光光度法[6]、離子選擇性電極[7]、離子色譜[8-13]、中子活化法、ICPMS[10，12]等可用于鹵素的測定。但分光光度法操作步驟多，且不能同時(shí)測定兩種以上的鹵素；離子選擇性電極只有測定氟時(shí)才有較高的靈敏度和選擇性；中子活化法要采用核反應(yīng)；ICPMS不能分析氟。離子色譜常用于同時(shí)測定溶液中的無機(jī)離子，但用于測定I

Symbolm@@ 還鮮見報(bào)道。其原因可能是離子色譜測定I

Symbolm@@ 的檢出限相對較高，以及易被含量較高的SO2

Symbolm@@ 4色譜峰所掩蓋。因此，用離子色譜測定粘土中的鹵素，必須用適當(dāng)?shù)姆椒▽Ⅺu素從粘土基質(zhì)中全部分離出來并濃縮，且分離物中成分簡單并且不能含較多的SO2

Symbolm@@ 4，還應(yīng)有較低方法的檢出限。

高溫?zé)崴馐且环N很好的從復(fù)雜基質(zhì)中分離出揮發(fā)性成分的方法，它既能處理無機(jī)樣品也能處理有機(jī)樣品[6，12，13]，處理樣品時(shí)鹵素可從基質(zhì)中逸出而分離，然后可用稀堿溶液吸收釋放的鹵素，既不增加干擾成分，又使被測成分富集，且可通過提高樣品的質(zhì)量來降低方法檢出限。因此，高溫?zé)崴馐且环N很好的處理樣品以測定其中鹵素的方法。

本研究建立同時(shí)快速測定粘土中的氟、氯、溴和碘的方法。采用高溫?zé)崴馓幚順悠罚瑑?yōu)化反應(yīng)條件，使分析物在較短的時(shí)間內(nèi)完全釋放出來，用離子色譜同時(shí)測定樣品吸收液中的氟、氯、溴和碘。

2實(shí)驗(yàn)部分

2.1儀器與試劑

1. Volumetric flask； 2. Ice bath； 3. Thermometer； 4. Condenser； 5. Thermoelectric couple； 6. Silica boat； 7. Tube furnace； 8. Silica combustion tube； 9. Pusher； 10. Electric jacket； 11. Flowmeter； 12. Air pump.[HT5][TS）]

用瑞士萬通861離子色譜儀（附電導(dǎo)檢測器）測定粘土消解后吸收液中的氟、氯、溴和碘。

2.3實(shí)驗(yàn)步驟

如圖1連接好裝置，開通冷凝水，放置冰水混合物等。將2.0 g粘土樣品和1.0-4.0 g V2O5均勻混合在石英舟內(nèi)，其表面覆蓋1.5 g石英砂（20-50目，防止空氣和水蒸氣流將樣品帶走）。管式爐預(yù)先加熱到500-1200 ℃；空氣流量調(diào)至20-160 mL/min，取15 mL 5.4 mmol/L Na2CO35.1 mmol/L NaHCO3混合溶液置于40 mL定量吸收瓶中，然后再放入冰盆（

實(shí)驗(yàn)時(shí)首先將放有樣品的石英舟安置在約200 ℃石英燃燒管口，然后用推棒將石英舟在1.0 min內(nèi)逐漸移到高溫區(qū)，樣品停在高溫區(qū)2.5-17.5 min后，將微孔曝氣頭提至吸收瓶瓶口，用水將提取液稀釋至40 mL。用1.5 g石英砂和1.0-4.0 g V2O5混合按照同樣步驟處理，得到空白消解液。

3結(jié)果與討論

3.1高溫?zé)崴鈼l件的選擇

3.1.1反應(yīng)溫度為考察反應(yīng)溫度對鹵素釋放的影響，固定下列條件：樣品質(zhì)量2.0 g，V2O5 2.0 g，吸收液為15 mL 5.4 mmol/L Na2CO35.1 mmol/L NaHCO3混合溶液，空氣流量 90 mL/min，樣品在高溫區(qū)反應(yīng)10 min；熱水解溫度在500-1100 ℃變化。結(jié)果如圖3所示，在600-900 ℃內(nèi)鹵素釋放量上升，超過900 ℃幾乎不變化。為了滿足特殊的粘土樣品和保護(hù)石英燃燒管，選擇1000 ℃為高溫?zé)崴獾臏囟取?/p>

3.1.2反應(yīng)時(shí)間高溫?zé)崴鈺r(shí)間必須足以使鹵素完全從樣品基質(zhì)中釋放并清洗管道。由于粘土含有機(jī)質(zhì)較少，高溫時(shí)產(chǎn)生氣體較少，因此在1.0 min內(nèi)將粘土樣品移至高溫區(qū)。為了得到最佳的高溫?zé)崴夥磻?yīng)時(shí)間，固定熱水解溫度1000 ℃，高溫處停留時(shí)間在2.5-17.5 min內(nèi)變化，其余參數(shù)與3.1.1節(jié)相同。結(jié)果表明，所有鹵素在7.5 min后釋放量基本無變化。為了測定某些鹵素含量較高的粘土，反應(yīng)時(shí)間定為10 min， 熱水解總時(shí)間為11 min。

3.1.3空氣流量在20-160 mL/min范圍內(nèi)確定空氣的最佳流量，其余參數(shù)與3.1.1節(jié)相同。結(jié)果表明，當(dāng)空氣流量在80-120 mL/min時(shí)測得的鹵素量基本不變； 超過120 mL/min時(shí)，Br和I的測定值反而下降，這可能是因?yàn)榭諝饬髁窟^大，部分HBr和HI會被空氣中的氧氣氧化為Br2和I2，而不能被離子色譜測定或被空氣從吸收液中帶走，同時(shí)還可能造成石英燃燒管氣壓增大，導(dǎo)致樣品沖出燃燒管。因此，本實(shí)驗(yàn)選擇空氣的流量為90 mL/min。

3.1.4吸收液根據(jù)文獻(xiàn)[6，14-16]，分別用5.4 mmol/L Na2CO35.1 mmol/L NaHCO3混合溶液、0.5% （V/V） TMAH（四甲基氫氧化銨）、0.05 mol/L NaOH和50 mg/L Na2SO3溶液吸收土壤標(biāo)準(zhǔn)物質(zhì)GBW07404經(jīng)高溫?zé)崴忉尫诺柠u素，其它參數(shù)與3.1.1節(jié)相同。從表1可以看出， 5.4 mmol/L Na2CO35.1 mmol/L NaHCO3混合溶液為粘土釋放鹵素的3.1.5催化劑欲使鹵素快速徹底地從無機(jī)質(zhì)中釋放，必須使用催化劑，U， W， Al和V的氧化物可使高溫?zé)崴夥磻?yīng)速率很快[17]。由于V2O5相對低的熔點(diǎn)（約750 ℃）并適用不同的基質(zhì)，可作為本實(shí)驗(yàn)高溫?zé)崴獾拇呋瘎榱诉x擇合適的V2O5量，分別用樣品與V2O5的質(zhì)量比為2∶1， 1∶1， 2∶3和1∶2進(jìn)行高溫?zé)崴鈱?shí)驗(yàn)，其余參數(shù)與 3.1.1節(jié)相同。結(jié)果表明，質(zhì)量比為1∶1， 2∶3和1∶2時(shí)，熱水解反應(yīng)釋放鹵素的量相差不大，但都大于質(zhì)量比為2∶1釋放的鹵素量，因此選擇2.0 g V2O5作為催化劑。

3.4準(zhǔn)確性與精密度

用測定土壤標(biāo)準(zhǔn)物質(zhì)（GBW07403， GBW07405和GBW07407）中的鹵素含量和在粘土樣品中加入適量土壤標(biāo)準(zhǔn)物質(zhì)并測定鹵素的加標(biāo)回收率（表1），以評價(jià)本實(shí)驗(yàn)方法的正確性。結(jié)果表明，土壤標(biāo)準(zhǔn)物質(zhì)的測定值和標(biāo)準(zhǔn)參考值在誤差范圍內(nèi)是一致的；氟、氯、溴和碘的加標(biāo)回收率范圍分別為98.6%-104%， 97.4%-104%， 93.6%-106%和95.2%-96.8%，表明本方法測定粘土中鹵素是準(zhǔn)確可靠的。

對4個(gè)粘土樣品中鹵素重復(fù)測定6次（表2），氟、氯、溴和碘的RSD（相對標(biāo)準(zhǔn)偏差）的范圍分別0.2%-1.0%， 1.5%-2.5%， 2.3%-6.1%和6.1%-7.5%，可見本實(shí)驗(yàn)方法的精密度符合分析要求。

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篇3

關(guān)鍵詞：誠實(shí)信用；稅法；適用

中圖分類號：F810.42

文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

文章編號：1673-291X(2007)10-0014-03

稅法適用，是稅收行政機(jī)關(guān)與稅收司法機(jī)關(guān)按照法定職權(quán)和程序，將稅法適用于具體的人和事，從而產(chǎn)生、變更或消滅稅收法律關(guān)系的活動。社會主義市場經(jīng)濟(jì)是法治經(jīng)濟(jì)。法治經(jīng)濟(jì)要求誠實(shí)信用，誠實(shí)信用原則起源于民法，但在公法上特別是稅法上能否適用誠實(shí)信用原則呢?

一、誠實(shí)信用原則適用于稅法的必要性

誠實(shí)信用原則，指的是人們在行使債權(quán)和履行債務(wù)時(shí)必須具有善意、誠實(shí)的良好心態(tài)，恪守信用。誠實(shí)信用原則要求人們善意真誠、守信不欺、講求公平合理。一般認(rèn)為是維護(hù)民事活動中雙方主體的利益平衡，以及當(dāng)事人利益與社會利益的平衡，體現(xiàn)立法者的意志。

由于納稅主體總是追求個(gè)體利益的最大化，總是存在減輕或免除自己納稅義務(wù)的動機(jī)，而征稅主體則從自身利益出發(fā)，總是想擴(kuò)大稅收，因此，征稅和納稅始終是一對難以調(diào)和的矛盾，為了處理好征納關(guān)系，筆者認(rèn)為，誠實(shí)信用原則有必要適用于稅法。

1.對稅法的適用起到評價(jià)作用。在稅法中，誠實(shí)信用原則的作用在于公平分配征稅機(jī)關(guān)與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)，實(shí)現(xiàn)納稅人利益與國家利益之間的平衡。誠實(shí)信用原則的確立，既賦予了法官一定的自由裁量權(quán)，增強(qiáng)了司法活動的創(chuàng)造性，事實(shí)上也給法官確立了價(jià)值判斷的基礎(chǔ)，對司法自由裁量權(quán)形成必要的約束。在稅務(wù)訴訟中，誠實(shí)信用原則的確立，讓法官在國家與納稅人利益之間進(jìn)行平衡，對征稅行為和納稅行為進(jìn)行評價(jià)，維持二者之間權(quán)利義務(wù)的平衡狀態(tài)。

2.對稅法的適用起補(bǔ)充與解釋作用。稅收法定原則是稅法的最基本原則，這決定了稅法追求外在形式的確定性，但稅法的適用不可能是機(jī)械的，稅法也具有滯后性特點(diǎn)，要對稅法進(jìn)行補(bǔ)充與解釋，對稅法進(jìn)行適用時(shí)，依課稅目的或依誠信原則進(jìn)行解釋，其結(jié)果可能會大不一樣。依課稅目的解釋，或許能保障國家稅收的實(shí)現(xiàn)，卻難免對納稅人的利益造成侵害；而依誠實(shí)信用原則進(jìn)行解釋，則更能體現(xiàn)稅法的公平，彰顯稅法的目的[1]。因此，進(jìn)行稅法解釋時(shí)，為了體現(xiàn)公平和正義這一法的最高價(jià)值，須確立誠實(shí)信用原則。而當(dāng)稅法規(guī)定存在欠缺或不完備時(shí)，也需要以誠實(shí)信用原則為準(zhǔn)則進(jìn)行法律漏洞補(bǔ)充，才不會發(fā)生立法偏差。

3.對稅法的適用起降低成本的作用。社會主義市場經(jīng)濟(jì)是信用經(jīng)濟(jì)。信用的最大價(jià)值就在于減少交易成本，提高經(jīng)濟(jì)效率，保證交易安全，而誠實(shí)信用原則是建立信用的有力工具。在稅收執(zhí)法中，最有效率的稅收執(zhí)法活動，是建立在稅收法律關(guān)系主體彼此信任的基礎(chǔ)上的。就稅收而言，所包含的成本主要有：第一，征稅的成本；第二，納稅的成本；第三，征稅和納稅博弈的成本。在稅收當(dāng)事人之間按照誠實(shí)信用原則建立起稅收征納法律關(guān)系，可減少稅收征納成本，對社會經(jīng)濟(jì)起促進(jìn)與保障作用。

二、誠實(shí)信用原則適用于稅法的可行性

1.誠實(shí)信用原則是稅收法定原則的必要補(bǔ)充，有利于保護(hù)當(dāng)事人的信賴?yán)妗６愂辗ǘㄔ瓌t也稱稅收法定主義，指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定的稅收法定原則[2]。主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和合法性原則。課稅要素法定原則，要求稅法構(gòu)成要素中的實(shí)體法要素和程序要素都必須由法律規(guī)定，沒有法律的規(guī)定，政府就無權(quán)向人民征稅。課稅要素明確要求，凡構(gòu)成課稅要素的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，避免出現(xiàn)歧義，防止行政自由裁量權(quán)被濫用而產(chǎn)生不良后果。合法性原則，指稅務(wù)機(jī)關(guān)必須按照稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和程序來依法征稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)既不得隨意減免稅，也不得與納稅人就課稅要素和課稅程序達(dá)成任何協(xié)議。由上述可知，稅收法定原則追求的是外在的客觀性和形式的合法性。稅收法定主義原則作為一項(xiàng)憲法原則出現(xiàn)在稅法中，在稅法中具有最高法律原則的地位。但由于法律是普遍的，雖然能達(dá)到公正，但未必能做到個(gè)案的公平，稅收法定原則追求的外在客觀性和形式合法性可能會帶來個(gè)案實(shí)質(zhì)的不合理。這時(shí)，就要考慮對其進(jìn)行補(bǔ)充，以實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)的公平。而誠實(shí)信用原則是在當(dāng)事人之間確立以誠實(shí)守信的方式行使權(quán)利和履行義務(wù)的原則，誠實(shí)信用是一種彈性原則，追求的是具體個(gè)案中的合理性與妥當(dāng)性，強(qiáng)調(diào)法律行為完成后，原則上不得撤銷，以保護(hù)當(dāng)事人之間的信賴?yán)妗Ｕ鞫悪C(jī)關(guān)實(shí)施溯及既往的變更不僅會給納稅者帶來不利益，違反課稅中的誠信規(guī)則，而且也違反“法不溯及既往”這一公認(rèn)的法治原則。誠實(shí)信用原則可以排除稅收法定主義原則在適用上所產(chǎn)生的不合理性，可作為對抗個(gè)案不公平的手段，平衡國家與納稅人的利益，實(shí)現(xiàn)稅法的正義。

2.稅收征納實(shí)體的法律關(guān)系是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系[3]。這決定了處理債權(quán)債務(wù)關(guān)系的最基本原則――誠實(shí)信用原則的可適用性。稅收法定原則在稅法中最高法律原則的確立，決定了納稅義務(wù)只要滿足法定的課稅要素就成立。稅收征納實(shí)體法律是國家請求納稅人履行稅收債務(wù)的一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。這種債權(quán)債務(wù)由于公法的原因而發(fā)生，國家是債權(quán)人，納稅人是債務(wù)人，這種債權(quán)債務(wù)具有法定性，不能協(xié)議變更，債權(quán)人和債務(wù)人的地位并不平等，因此，稅收和一般的債權(quán)債務(wù)關(guān)系不同，但由于稅收也是一種經(jīng)濟(jì)活動，雖然具有強(qiáng)烈的行政性，但從稅收關(guān)系的實(shí)質(zhì)內(nèi)容來看，這是經(jīng)濟(jì)關(guān)系，內(nèi)容是一種金錢給付。由我國稅收的方針“取之于民，用之于民”可知，稅收活動蘊(yùn)含著等價(jià)交換的規(guī)則。稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系有相似之處。這種債權(quán)債務(wù)的履行和行使同樣要受到誠實(shí)信用原則的支配。

3.信賴保護(hù)原則在各國行政法上的確立，決定了將傳統(tǒng)私法領(lǐng)域的誠實(shí)信用原則引入稅法不存在理論上的障礙。國家公共職能的變化，使得傳統(tǒng)的公權(quán)力方法已不足調(diào)整國家和行政相對人之間的關(guān)系，為了更好糾正和克服市場失靈，國家還要借鑒和引入大量的私法調(diào)整方法來彌補(bǔ)傳統(tǒng)公權(quán)力方法調(diào)整的不足，作為私法的最高原則――誠實(shí)信用原則也被引入到公法中，在公法領(lǐng)域得到廣泛適用。信賴保護(hù)原則就是誠實(shí)信用原則的體現(xiàn)之一。信賴保護(hù)原則是指政府對其行為應(yīng)守信用，個(gè)人或組織對政府行為的正當(dāng)信賴必須予以合理保護(hù)，以使其免受不可預(yù)計(jì)的不利后果。誠實(shí)信用原則并非只有私法上可以適用，在公法上也同樣可以適用于稅收法律關(guān)系。

三、誠實(shí)信用原則的稅法具體適用

稅收法定原則是稅法的最高原則，日本學(xué)者北野弘久認(rèn)為：“作為貫穿解釋和運(yùn)用整個(gè)稅法的基本原理只能是租稅法律主義。”我國臺灣地區(qū)學(xué)者張進(jìn)德也認(rèn)為：“租稅法律主義原則以外之基本原則，乃系形成租稅法律主義原則之內(nèi)在原則，亦不外乎是由租稅法律主義原則之內(nèi)容必然發(fā)生的衍生原則。所以，租稅法律主義原則可為稅法的基本原則。”[4]因此，要把誠實(shí)信用原則看作是對稅收法定原則的有益補(bǔ)充，而不是替代稅收法定原則。適用誠實(shí)信用原則保護(hù)納稅人的信賴?yán)鏁r(shí)，要進(jìn)行嚴(yán)格限定，避免濫用誠實(shí)信用原則破壞稅收法定原則。

一般情況下，稅收實(shí)體法和程序法的制定和執(zhí)行應(yīng)當(dāng)適用稅收法定主義原則，即便在稅務(wù)行政處罰和稅務(wù)行政訴訟等方面，也應(yīng)當(dāng)首先適用稅收法定主義原則。因?yàn)槎愂帐菄覒{借政治權(quán)力而向公民進(jìn)行的無償財(cái)產(chǎn)征收，為了有效保護(hù)公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)免遭任意侵害，必須通過法定的形式對政府的征稅行為進(jìn)行限制。稅收法定主義原則強(qiáng)調(diào)征稅行為要遵守嚴(yán)格的程序，具有形式的確定性，最易于執(zhí)法和司法。

與稅收法定主義原則不同，誠實(shí)信用原則是作為對抗個(gè)案的不公平手段適用的。因此，只有在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間已經(jīng)確立具體的稅收法律關(guān)系，適用稅收法定主義原則可能發(fā)生個(gè)案的不公平，納稅人的信賴?yán)鎳?yán)重受損害時(shí)，甚至危及稅法的安定性時(shí)，才可考慮適用誠實(shí)信用原則。

(一)關(guān)于誠實(shí)信用原則對稅務(wù)機(jī)關(guān)的適用

1.稅務(wù)行政機(jī)關(guān)對納稅人提出了構(gòu)成信賴對象的正式主張。稅務(wù)機(jī)關(guān)必須有可以為納稅人信賴對象的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為。這種主張既可以由正式的通告做出，也可以是稅務(wù)人員代表稅務(wù)機(jī)關(guān)做出。但對于并沒有代表權(quán)限的稅務(wù)職員或稅務(wù)部門的言行，因欠缺充分要件，不可作為信賴的對象。

2.納稅人信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的表示，并以此信賴基礎(chǔ)做出了相關(guān)經(jīng)濟(jì)性處理行為。僅僅因納稅人信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為，尚不足以適用誠實(shí)信用原則。要在信賴基礎(chǔ)上進(jìn)行了某些經(jīng)濟(jì)性處置。這種經(jīng)濟(jì)性處理行為帶來納稅人的財(cái)產(chǎn)變動，構(gòu)成信賴?yán)娴纳伞?/p>

3.納稅人的信賴?yán)嬷档帽Ｗo(hù)。納稅人主觀上為善意，若納稅人本身采取了隱瞞、虛報(bào)等不真實(shí)行為，則其信賴?yán)娌恢档帽Ｗo(hù)。《稅收征收管理法》第52條規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”由《稅收征收管理法》可見，我國稅法在稅收本金上未給予信賴保護(hù)，卻在滯納金方面給予了信賴保護(hù)，我國稅法在一定程度上承認(rèn)對納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)。保護(hù)信賴?yán)娴囊罁?jù)就是誠實(shí)信用原則，這起到實(shí)現(xiàn)納稅人利益與國家利益之間的平衡的作用。

在符合上述要件的情況下，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為損害了納稅人的信賴?yán)妫梢愿鶕?jù)誠實(shí)信用原則認(rèn)定其無效。即便如此，誠實(shí)信用原則的適用還受到一定的限制，如不得一般普遍地將法律部分廢止或修正，也不得使納稅義務(wù)發(fā)生或消滅。

(二)關(guān)于誠實(shí)信用原則對納稅人的適用

筆者認(rèn)為，誠實(shí)信用原則，僅適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國家向納稅人所作的意思表示的行為。

誠實(shí)信用原則不能對納稅人適用。

1.稅收是政府憑借政治權(quán)力而向公民進(jìn)行的無償財(cái)產(chǎn)征收，這決定了稅收法律關(guān)系中只存在納稅人對征稅人――政府的信賴。由于稅收法定主義，納稅人對征稅人――政府往往存在征收法定租稅的信賴，而稅收是政府依賴政治權(quán)力而向公民進(jìn)行的無償財(cái)產(chǎn)征收，雖然政府提供的是公共物品，但每個(gè)納稅主體都想“搭便車”，都追求自身利益的最大化，總是存在減輕或免除自己納稅義務(wù)的動機(jī)。這才需要強(qiáng)制措施，保證國家稅收的實(shí)現(xiàn)。從納稅機(jī)關(guān)和征稅機(jī)關(guān)的關(guān)系來看，納稅人的確應(yīng)該誠實(shí)信用地履行稅收債務(wù)，但是這應(yīng)為道德義務(wù)，而不是法律義務(wù)。對納稅人的不誠信行為，如偷稅、抗稅、騙稅的行為，法律不能以違反誠實(shí)信用原則為由進(jìn)行處罰。

2.納稅人誠信義務(wù)已經(jīng)具體化為法律的規(guī)定，政府的信賴得不到保護(hù)時(shí)已有救濟(jì)措施，不必適用誠實(shí)信用原則。政府作為公權(quán)力的一方，在信賴納稅人依法履行稅收債務(wù)，而信賴未得到實(shí)現(xiàn)時(shí)，政府可以動用公權(quán)力對納稅人進(jìn)行強(qiáng)制，讓納稅人履行稅收債務(wù)。如《稅收征收管理法》就對納稅人不依法履行稅收債務(wù)，違反誠實(shí)信用原則進(jìn)行的偷稅、騙稅和轉(zhuǎn)移、隱匿財(cái)產(chǎn)欠稅的行為作出了規(guī)定。該法52條規(guī)定：“對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”納稅人的不誠信必將受到法律的追究，不必適用誠實(shí)信用原則保護(hù)政府的信賴。法律有具體規(guī)定時(shí)應(yīng)該適用具體規(guī)定，這是法律適用的一般原則。

參考文獻(xiàn)：

[1] 包子川，李初仕，陳光宇.誠實(shí)信用原則與稅收法定主義原則[J].稅務(wù)研究，2002，(8).

[2] 張守文.稅法原理[M].北京：北京大學(xué)出版社，2004：33.

篇4

關(guān)鍵詞: 稅收籌劃；避稅；節(jié)稅；偷逃稅

稅收是國家財(cái)政收入的主要來源。依法治稅是依法治國的主要內(nèi)容之一。由于稅收具有無償性、固定性和強(qiáng)制性三個(gè)主要特點(diǎn)，所以納稅人往往會采用各種手段來減輕自己的稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化，這些手段包括：避稅、節(jié)稅、偷逃稅等。納稅人之所以可以采用各種手段來減輕自己的稅收負(fù)擔(dān)其原因主要在于，一是納稅人利用稅法間的差異在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，對某一稅種的應(yīng)納稅款往往有一個(gè)以上納稅方案備選，這就為納稅籌劃提供了條件；二是利用國家規(guī)定的各種稅收優(yōu)惠政策為納稅籌劃提供了前提條件；三是利用了稅法的不完善等。總之納稅人可以通過稅收籌劃行為來降低稅收負(fù)擔(dān)。但是在稅收負(fù)擔(dān)最小化的概念中，除了偷逃稅有明確的法律界定外，稅法學(xué)界對稅收籌劃、避稅、節(jié)稅的法律界定眾說紛紜，造成實(shí)踐中的障礙，期待盡快解決這一問題。

一、概念辨析：避稅、節(jié)稅、偷逃稅與稅收籌劃

理論界將稅收籌劃與避稅或節(jié)稅混同使用或是將其視為是避稅的子概念。一種觀點(diǎn)認(rèn)為①，廣義上的避稅分為“正當(dāng)避稅”和“不當(dāng)避稅”，“節(jié)稅”、“稅收籌劃”就是所謂的“正當(dāng)避稅”， 狹義上的避稅專指“不當(dāng)避稅”；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為②，稅收籌劃就是節(jié)稅，一般指納稅人采用合法的手段達(dá)到不交稅或少交稅的目的。由此看來稅收籌劃與避稅（包括不當(dāng)避稅）、節(jié)稅、偷逃稅之間的關(guān)系與法律界定是本文的主要命題。

(一) 避稅與稅收籌劃

筆者認(rèn)為稅收籌劃是指納稅人為了獲得更多的經(jīng)濟(jì)利益，在稅法允許的范圍內(nèi)，事先對經(jīng)營、投資、理財(cái)?shù)然顒舆M(jìn)行的籌劃與安排。稅收籌劃具有合法性、事先籌劃性、目的性三個(gè)基本特征。與之相對應(yīng)的稅收籌劃權(quán)是納稅人享有的基本權(quán)利之一。一般來講，納稅人充分利用稅法提供的各種優(yōu)惠政策、差別和稅法的不完善，以減輕稅收負(fù)擔(dān)，獲得自身利益最大化是合法的。稅收籌劃行為既體現(xiàn)了國家的政策導(dǎo)向和意圖，也符合納稅人市場競爭的需要，國家應(yīng)該給予支持和鼓勵(lì)。但是法律規(guī)范從被制定后一般都具有的滯后性和不完善性，決定了任何一部法律（包括稅法）都存在著許多漏洞。如果從是否符合公共利益的角度來看納稅人的稅收籌劃行為，可以將其可分為避稅和節(jié)稅。避稅事實(shí)上也就是納稅人利用稅法存在的漏洞和不完善，采用隱蔽的手段事先作出各種規(guī)避稅收的行為。避稅行為人往往打稅法的“球”，并不會直接觸犯法律規(guī)范。我們認(rèn)為引起避稅的原因和其所具有的法律特征都包含在稅收籌劃行為之中，它是稅收籌劃的子行為。而相關(guān)學(xué)者所說的不當(dāng)避稅是指偷逃稅這一違法行為，它既不屬于避稅概念的范疇，也不屬于稅收籌劃的范疇。國家為了避免避稅行為的發(fā)生，只能通過不斷修改和完善稅法和其他有關(guān)法律。

(二) 節(jié)稅與避稅

節(jié)稅和避稅屬稅收籌劃的子行為。節(jié)稅是指納稅人充分利用稅法的優(yōu)惠政策和差別待遇，采取法律許可的正當(dāng)手段減輕稅式支出的行為。避稅與節(jié)稅最主要的區(qū)別在于，節(jié)稅行為符合國家的立法意圖和政策導(dǎo)向，各國政府都持有支持的態(tài)度，而避稅卻恰好相反。避稅只是納稅人利用稅法上存在的漏洞，鉆法律的空子，通過巧妙的隱蔽的行為安排其經(jīng)濟(jì)活動，雖可暫時(shí)獲得一定的經(jīng)濟(jì)利益，但不利于長期經(jīng)營和發(fā)展。因?yàn)槁┒匆坏┍欢律希{稅人將無能從此獲利。因此，節(jié)稅才是納稅人的首選。避稅和節(jié)稅作為稅收籌劃的兩方面，同樣也具有合法性、事先籌劃性、目的性這三個(gè)基本特征。不同的是，避稅是在納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)或之前納稅人通過尋找法律漏洞的手段達(dá)到規(guī)避稅收的目的，而節(jié)稅是納稅人利用了法律許可或鼓勵(lì)的方式達(dá)到減少稅式支出的目的。

(三) 偷逃稅與稅收籌劃

關(guān)于偷逃稅，各國稅法都有明確的規(guī)定并給予嚴(yán)厲的懲罰。我國《稅收征收管理法》中明確規(guī)定“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證或者在帳簿上多列支出，或者不列、少列收入，或者少繳應(yīng)納稅款的，叫偷稅”；逃稅是指 “納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采用轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，防礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款的行為”。從上述定義可以看出，偷逃稅的基本特征有三個(gè)：一是非法性，即偷逃稅是一種違法行為；二是欺詐性，也就是說，偷逃稅的手段往往是不正當(dāng)?shù)摹Ｈ恰笆潞笱a(bǔ)救性”， 這與稅收籌劃的事前籌劃性不同，偷逃稅是在納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生并且能夠確定的情況下，采取各種非法的手段來進(jìn)行所謂的“補(bǔ)救”和“彌補(bǔ)”，安排而推遲或逃避納稅義務(wù)。這種“補(bǔ)救”既包括積極的作為又包括消極的不作為。偷逃稅直接觸犯稅法的規(guī)定，導(dǎo)致政府當(dāng)期預(yù)算收入的減少，有礙政府職能的實(shí)現(xiàn)。偷逃稅與稅收籌劃都有減輕納稅人稅收負(fù)擔(dān)的特點(diǎn)，但是偷逃稅是違法行為，要受到法律的制裁。

二、稅收籌劃的法律分析

（一）稅收籌劃的理論依據(jù)

長期以來國家與納稅人之間的地位是不平等的。國家總是處于主動、支配的地位，而納稅人則處于被動服從的地位，國家憑借政治權(quán)力無償征收稅款，稅款征收多少都由國家說了算，納稅人根本談不上稅收籌劃，表現(xiàn)在稅收法律上納稅人的權(quán)利匱乏，這是稅收權(quán)力關(guān)系思想在稅收實(shí)務(wù)中的反映，但隨著社會的進(jìn)步、市民意識的覺醒，這一狀況逐漸有了改變，為稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系所替代。20世紀(jì)初以德國法學(xué)家阿爾巴特•亨塞（Albert Hensel）為代表提出稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說，認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，即在法律面前，把國家和納稅人定性為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，權(quán)力在該關(guān)系中居于次要地位，納稅義務(wù)依法在課稅要素滿足時(shí)成立。該說對認(rèn)識稅收法律關(guān)系的性質(zhì)提供了全新的視野，納稅人與國家是平等的關(guān)系，而不是服從與命令的關(guān)系，這實(shí)質(zhì)上是“社會契約精神和平等原則”、國家與納稅人之間是“合作與服務(wù)”關(guān)系等思想在稅收關(guān)系中的體現(xiàn)，也正是這些思想為納稅人開展稅收籌劃提供了思維意識的理論前提。在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系思維的支配下，納稅人依照稅法繳納稅款，無需超額承擔(dān)不屬于自己的義務(wù)，并且在法律允許的范圍內(nèi)，納稅人有權(quán)選擇對自己更為有利的行為，選擇對自己最輕的稅負(fù)，這即納稅人的稅負(fù)從輕權(quán)或稅收籌劃權(quán)。我們認(rèn)為將稅收籌劃權(quán)上升為納稅人的法定權(quán)利，是今后我國稅法修改和完善的一個(gè)重點(diǎn)。

(二) 稅收籌劃的法律特征

⒈ 合法性。如果說稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系是稅收籌劃的思維意識的理論前提，那么稅收法定原則則是稅收籌劃進(jìn)行實(shí)踐的理論基礎(chǔ)。稅收法定原則與罪刑法定原則在近代資產(chǎn)階級反對封建階級的斗爭中分別擔(dān)負(fù)起了維護(hù)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利和人身權(quán)利的重任。稅收法定原則的內(nèi)容包括③：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、課稅程序合法原則。課稅要素法定原則是指有關(guān)納稅人的納稅權(quán)利義務(wù)的構(gòu)成要件必須要由國家的立法機(jī)關(guān)以法律形式來制定，沒有法律的規(guī)定，任何機(jī)關(guān)和個(gè)人都不得開征，任何人也不能被要求承擔(dān)任何稅收義務(wù)，違反法律的行政法規(guī)、地方性法規(guī)與行政規(guī)章等不具有法律效力。課稅要素明確原則要求稅法中有關(guān)課稅要素的規(guī)定都應(yīng)該是確定的和明確的，不應(yīng)出現(xiàn)含混或有歧義的規(guī)定，導(dǎo)致稅收機(jī)關(guān)濫用稅法解釋權(quán)而造成對納稅人利益的損害。課稅程序合法原則是指稅收權(quán)力的行使必須按一定的程序來進(jìn)行，稅收糾紛也必須通過公正的程序來解決。由于稅收法定原則要求征稅法律根據(jù)的明確性和無法律根據(jù)政府不得向任何組織和個(gè)人征稅，這就決定了法律應(yīng)該保護(hù)納稅人利用稅法所規(guī)定的優(yōu)惠等措施等進(jìn)行的稅收籌劃。納稅人只根據(jù)法律明確規(guī)定的要求承擔(dān)稅收義務(wù)。法律沒有規(guī)定或者規(guī)定不明確的都應(yīng)該屬于義務(wù)排除的范圍。對于法律規(guī)定的解釋權(quán)要做嚴(yán)格的限制，不得任意擴(kuò)大和類推。這一點(diǎn)不僅是為防止法律解釋權(quán)的濫用，也是保護(hù)納稅人的合法財(cái)產(chǎn)權(quán)。不能通過擴(kuò)大解釋的方式使納稅人發(fā)生新的稅收義務(wù)。法律的漏洞在沒有被堵上之前，由此產(chǎn)生的一切不利后果都應(yīng)當(dāng)由國家來承擔(dān)，而不應(yīng)該讓納稅人承擔(dān)。也就是說，當(dāng)出現(xiàn)“有利國家推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時(shí)，應(yīng)采用“有利納稅人推定”。因此，筆者認(rèn)為稅收籌劃（包括避稅）具有合法性。

⒉ 事先籌劃性。稅收籌劃是納稅義務(wù)形成以前進(jìn)行規(guī)劃、設(shè)計(jì)和安排的意思。稅收籌劃是通過延遲應(yīng)稅行為的發(fā)生或事前以輕稅行為代替重稅行為，以達(dá)到減少稅款支出或綜合凈收益最大化，具有前瞻性。如果經(jīng)營活動已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)稅行為已經(jīng)能夠確定，納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生而去采取人為的規(guī)避、逃避應(yīng)納稅款，則是偷逃稅而非稅收籌劃。

⒊ 目的性。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的目的，就是要在法律允許的范圍內(nèi)最大限度的減輕稅收負(fù)擔(dān)，降低稅務(wù)成本，從而增加資本總體收益。

三、稅收籌劃中的避稅問題

稅收籌劃中的避稅雖然是不違法的經(jīng)濟(jì)行為，但它也給國際市場和各國經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展帶來了頗為不利的影響。一方面，避稅直接造成國家稅收收入的流失，弱化了財(cái)政功能，有礙國家對社會管理和公共福利職能的實(shí)現(xiàn)。另一方面，避稅者利用這種方式競爭，會擾亂了正常的市場經(jīng)濟(jì)秩序。避稅產(chǎn)生的客觀原因在于稅制本身的缺陷，要想盡可能的減少納稅人的避稅行為就必須完善稅法，做到稅法條文的完整，措辭嚴(yán)謹(jǐn)，使稅制的內(nèi)在機(jī)制具有科學(xué)性和系統(tǒng)性。世界上許多發(fā)達(dá)國家在反避稅立法上都較先進(jìn)。如最早實(shí)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的美國，《國內(nèi)稅收法典》、《美國稅收法案》、《稅收改革法令》等不斷出臺，完善的法規(guī)囊括了所要規(guī)范的內(nèi)容。我國應(yīng)在借鑒國際反避稅法規(guī)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的實(shí)際情況，在稅收中單獨(dú)制定反避稅條款，形成一套較為完整的稅法專門法規(guī)。針對經(jīng)濟(jì)全球化對跨國公司的管理要求，補(bǔ)充、修訂轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法及其使用條件。從長遠(yuǎn)角度來看，適當(dāng)取消部分優(yōu)惠措施，會避免濫用優(yōu)惠現(xiàn)象的發(fā)生。此外加強(qiáng)稅務(wù)行政管理，如嚴(yán)格實(shí)行稅務(wù)申報(bào)制度，加強(qiáng)稅務(wù)調(diào)查制度，強(qiáng)化會計(jì)審查制度，實(shí)行所得評估征稅制度等有效措施也可控制避稅行為泛濫。對跨國避稅行為我們應(yīng)加強(qiáng)情報(bào)的搜集和交流，建立涉外稅收信息庫，并在征稅方面相互協(xié)助，加強(qiáng)國際合作，加快國際稅法的研究適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展。

市場經(jīng)濟(jì)是納稅人進(jìn)行稅收籌劃的經(jīng)濟(jì)條件，在市場經(jīng)濟(jì)中其競爭規(guī)則是以法律規(guī)范的形式表現(xiàn)出來的。稅法規(guī)范國家與納稅人之間的稅收關(guān)系，且對雙方具有同等的約束力。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立和完善，國家與納稅人的利益分配關(guān)系規(guī)范化，稅收秩序正常化，稅收法定原則被加以確定，國家便不能隨意侵占納稅人利益，征稅機(jī)關(guān)要依法行政，依法征稅；而納稅人的納稅意識提高一定階段后，減輕稅負(fù)不再過多依靠偷、逃、欠、騙稅等手段和方法，納稅人實(shí)現(xiàn)稅收利益最大化通過稅收籌劃來實(shí)現(xiàn)。

參考文獻(xiàn)

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篇5

    市場經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì),一切經(jīng)濟(jì)活動必須在法律的框架下運(yùn)行。每一個(gè)理性的企業(yè)都應(yīng)在法律的框架內(nèi),最大限度地避免法律風(fēng)險(xiǎn),尋求企業(yè)自身利益的長久化、最大化。經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展最終會導(dǎo)致市場競爭達(dá)到一種均衡狀態(tài),通過涉足暴利行業(yè)而獲取高額利潤將不再具有普遍意義。因此,對大多數(shù)企業(yè)而言,應(yīng)當(dāng)考慮的是如何在現(xiàn)有的法律環(huán)境中加強(qiáng)管理、如何避免各種風(fēng)險(xiǎn)(即如何進(jìn)行法律風(fēng)險(xiǎn)管理),以獲得合理的平均利潤。

    (一)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)所可能面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)包括稅收法律風(fēng)險(xiǎn),然而,避免稅收法律風(fēng)險(xiǎn)專業(yè)性很強(qiáng),相較于避免非稅收法律風(fēng)險(xiǎn)更具復(fù)雜性,因此,并非每一個(gè)經(jīng)營者都能夠掌握的。所以,了解企業(yè)面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)并運(yùn)用稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理方法予以防控,是企業(yè)決勝商場的有力武器。

    什么是稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)呢?目前,尚無統(tǒng)一的定義。筆者認(rèn)為,稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就是實(shí)際稅務(wù)結(jié)果不同于預(yù)期的可能性,即出現(xiàn)并非預(yù)期的稅務(wù)結(jié)果的可能性。這種可能性產(chǎn)生的原因有多種,比如,稅收法律的變化、稅收法律解釋的不確定性、稅務(wù)檢查頻繁度等。

    (二)稅務(wù)的七大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)通常存在于如下七大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,企業(yè)應(yīng)從這七大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域有效控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

    第一,交易風(fēng)險(xiǎn)。這種稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是指將稅收法律、規(guī)章和稅收決定運(yùn)用于企業(yè)的某一具體交易而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)應(yīng)確保每一具體交易符合相關(guān)的稅法規(guī)定。

    第二,合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。這種稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)稅務(wù)遵從義務(wù)相關(guān)。例如納稅申報(bào)義務(wù)、稅源扣繳義務(wù)等。

    第三,運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)。這種稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與將稅收法律、規(guī)章和稅收決定運(yùn)用于企業(yè)的日常經(jīng)營相關(guān)。當(dāng)企業(yè)沒有稅務(wù)意識、企業(yè)交易文件的缺失、財(cái)務(wù)和稅務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的控制不足時(shí),稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)隨之產(chǎn)生。

    第四,財(cái)務(wù)會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(如財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)和政策的變化)。

    第五,管理風(fēng)險(xiǎn)(如人員的變化)。

    第六,組合風(fēng)險(xiǎn)(指各種風(fēng)險(xiǎn)的組合)。

    第七,名譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)(如稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查、不利的媒體報(bào)道或市場反應(yīng)、股東或投資者的不信任、稅務(wù)機(jī)關(guān)之外的國家行政機(jī)關(guān)負(fù)面看法、法律訴訟)。

    (三)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的作用稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理是用來幫助企業(yè)制定針對稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)識別和管理的管理框架,這種管理框架將有如下作用:

    第一,有助于識別企業(yè)現(xiàn)有的和潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

    第二,有助于企業(yè)根據(jù)影響及可能性,對稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行優(yōu)先次序的排列,把適當(dāng)?shù)年P(guān)注度和資源傾注到最關(guān)鍵的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。

    第三,對重大稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),采取相應(yīng)的應(yīng)對策略。

    第四,及時(shí)向關(guān)鍵利益相關(guān)方(包括企業(yè)高管層、審計(jì)委員會和董事會)通報(bào)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理流程。

    第五,根據(jù)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)的耐受水平, 建立評估未來稅務(wù)籌劃機(jī)會的程序。

    本質(zhì)上而言,稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理有助于理解稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)何時(shí)產(chǎn)生并對稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)作出應(yīng)對決定。

    二、內(nèi)部控制的最新發(fā)展及其對稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的影響

    稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)內(nèi)部控制的三大目標(biāo)(運(yùn)營的有效性及效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、法律遵從度)密切相關(guān)。

    許多國家都以立法方式要求企業(yè)提高財(cái)務(wù)披露和股東利益保護(hù)的程度,要求提高企業(yè)稅務(wù)事項(xiàng)的透明度。企業(yè)被要求向政府和股東提供的信息越來越多,這種趨勢的代表性事件包括:

    第一,2002年通過的美國薩班斯法案。該法案要求企業(yè)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)管理包括與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理。為此,企業(yè)必須制定相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理政策和控制,以便管理稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)告稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

    第二,中國于2008年通過的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》。2008年6月,財(cái)政部、證監(jiān)會、審計(jì)署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,其中,規(guī)定了上市公司應(yīng)披露年度自我評價(jià)報(bào)告。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》確立了我國企業(yè)建立和實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)框架,標(biāo)志著企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)取得重大突破。

    第三,《企業(yè)內(nèi)部控制具體規(guī)范》正在起草中,不久之后將在上市公司實(shí)施;2008年6月財(cái)政部會同國務(wù)院有關(guān)部門草擬了《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》(征求意見稿)。

    第四,2009年5月國家稅務(wù)總局印發(fā)的《大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指引(試行)》中,明確提出:稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理由企業(yè)董事會負(fù)責(zé)督導(dǎo)并參與決策,董事會和管理層應(yīng)將防范和控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)作為企業(yè)經(jīng)營的一項(xiàng)重要內(nèi)容。

    因此,在法定報(bào)告和法定披露不斷強(qiáng)化的的環(huán)境下,公司必須實(shí)施針對稅務(wù)遵從、透明度、公司治理的流程,并且,公司董事會和董事不僅要了解上述流程,而且要監(jiān)督上述流程的執(zhí)行以有效降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

    三、稅收體制現(xiàn)狀對稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的影響

    (一)我國稅收體制的漏洞及其所帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)對企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)構(gòu)成影響因素是多種多樣的,這些因素包括:企業(yè)會計(jì)簿記的質(zhì)量、會計(jì)系統(tǒng)的局限、企業(yè)文化、企業(yè)聲譽(yù)、稅務(wù)遵從意識、企業(yè)內(nèi)部交流流程、企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系、風(fēng)險(xiǎn)偏好程度、稅務(wù)遵從流程、跨境遵從流程、立法變化、政府稅收政策、立法宗旨、國家間稅收安排或協(xié)定、國際經(jīng)合組織稅務(wù)指南等。

    在中國,稅收體制仍處在發(fā)展階段,稅收監(jiān)管環(huán)境是一個(gè)重要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)因素。企業(yè)應(yīng)特別關(guān)注如下因素:

    第一,中國稅法的體系不夠完整。中國改革開放以來,中國處于經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展階段,中國企業(yè)不斷嘗試運(yùn)用國外企業(yè)的各種運(yùn)營方式,但中國稅法卻沒有與此類國外運(yùn)營方式相對應(yīng)的規(guī)定。這種情形下,立法機(jī)關(guān)不得不使用概括式規(guī)定的立法技術(shù),以便日后根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的具體情況,授權(quán)國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門對概括式規(guī)定進(jìn)行細(xì)化。由于稅法規(guī)定會對經(jīng)濟(jì)活動產(chǎn)生相當(dāng)大的影響,這樣的做法是可以理解的,但如此一來,中國的法律(包括稅收法律)難以避免地存在滯后性。并且,中國稅法中存在或多或少的稅法漏洞,對于利用這些稅法漏洞的納稅人來說,日后稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會裁決這些納稅人的行為違反了稅法的基本原則,因此稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是很大的。

    第二,中國稅法的體制不夠透明。稅務(wù)機(jī)關(guān)常常會制定一些旨在補(bǔ)充國家稅法的行政規(guī)定,而這些規(guī)定往往并不向社會公布,因而成為一些“內(nèi)部規(guī)定”。這無疑會增加納稅人的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

    第三,中國稅法的解釋不夠統(tǒng)一。由于中國稅法仍處在不斷發(fā)展階段,包含很多概括式規(guī)定,稅法中的很多術(shù)語沒有統(tǒng)一的解釋。在稅法實(shí)施過程中,更多地依賴于地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的解釋(“地方解釋”),對同一稅法術(shù)語各地給出不同的地方解釋是難以避免的,這就造成納稅人的稅法遵從困難。更糟糕的是,地方解釋可能被上級稅務(wù)機(jī)關(guān)推翻,這無疑增加了納稅人的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

    第四,中國稅法的實(shí)施不夠統(tǒng)一。在中國,存在這樣的情況:出于宏觀經(jīng)濟(jì)控制的需要,對已經(jīng)公布了的稅法并未加以嚴(yán)格執(zhí)行。例如,為抑制炒賣地皮,中國于1993年出臺了土地增值稅條例;然而,或許由于后來的房地產(chǎn)市場發(fā)展的需要,在相當(dāng)長的時(shí)間里,中國并沒有嚴(yán)格征收土地增值稅。中國還存在另外一種情況:對于國家統(tǒng)一規(guī)定的某些稅種,各地的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行力度不一,有的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)甚至根本不執(zhí)行。但是,納稅人并沒有收到免繳或緩繳的書面通知。這成了高懸在很多納稅人頭上的達(dá)摩克利斯之劍。

    第五,缺乏稅務(wù)裁決制度。在西方經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家,通常有這樣一種稅務(wù)裁決制度:即當(dāng)納稅人就某個(gè)納稅事項(xiàng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出書面詢問時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)有義務(wù)作出具有法律約束力的書面答復(fù)。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的書面答復(fù)僅僅對提出書面詢問的納稅人產(chǎn)生法律效力,則這種稅務(wù)裁決被稱為“個(gè)別稅務(wù)裁決”(Private letter rulings);如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的書面答復(fù)對所有納稅人產(chǎn)生法律效力,則這種稅務(wù)裁決被稱為“一般稅務(wù)裁決”(Public letter rulings)。有了這樣的書面裁決制度,納稅人就可以避免事后被稅務(wù)追查的風(fēng)險(xiǎn)。中國稅法處在不斷發(fā)展階段,包含很多概括式規(guī)定,中國更需要這樣的稅務(wù)裁決制度。

    第六,實(shí)踐中,缺少針對稅法的司法審查。盡管中國法律明確規(guī)定,在與稅務(wù)機(jī)關(guān)就納稅事宜發(fā)生爭議時(shí),納稅人有權(quán)提起行政訴訟。但是,現(xiàn)實(shí)中,很少有納稅人膽敢起訴稅務(wù)機(jī)關(guān)。究其原因,大致有兩大主要方面:其一,精通稅法的中國法官實(shí)屬罕見,如果納稅人起訴稅務(wù)機(jī)關(guān),最終仍是由稅務(wù)機(jī)關(guān)向法院作出解釋,這顯然對納稅人不利;其二,如果真有某些納稅人膽敢起訴稅務(wù)機(jī)關(guān),即使納稅人贏得納稅爭議的訴訟,則其后,稅務(wù)機(jī)關(guān)會對該納稅人成立以來的全部經(jīng)營活動進(jìn)行全面的稅務(wù)檢查,最終憑借高懸在很多納稅人頭上的達(dá)摩克利斯之劍,迫使這些納稅人屈服。

    隨著中國稅收法治的進(jìn)展,納稅人的上述稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)將逐步降低,但是,在中國最終達(dá)到稅收法治前,中國的納稅人仍應(yīng)重點(diǎn)防范上述稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

    (二)稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注點(diǎn)從宏觀方面來說,企業(yè)的稅務(wù)遵從決定和行為是由相互關(guān)聯(lián)的諸多因素共同影響的結(jié)果。因此,各國稅務(wù)機(jī)關(guān)往往會用所謂的“BISEPS” 體系(“BISEPS” system)來理解企業(yè)的商業(yè)行為(包括稅務(wù)遵從行為)。

篇6

(一）外部因素

1.稅收法律制度建設(shè)不完善。目前，我國的稅收法律體系由多個(gè)單行的稅收實(shí)體法和一部稅收程序法構(gòu)成，由于立法技術(shù)、立法水平以及我國特有的經(jīng)濟(jì)法制環(huán)境造成許多實(shí)體法要素不確定，難以準(zhǔn)確把握。第一，稅收法定主義原則要求，征稅行為必須依據(jù)法律的規(guī)定而執(zhí)行,但是我國在立法時(shí)對某些稅種的征稅要素規(guī)定的過于原則性和簡單，由于沒有做出具體而明確的規(guī)定使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收行政執(zhí)法過程中自由裁量權(quán)過大,征稅結(jié)果在一定程度依賴于稅務(wù)人員的主觀意思,與稅收法定的要義相背離。第二,我國稅收立法的層次不高，大部分實(shí)體法修改進(jìn)程滯后于社會經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，為此財(cái)政部、國家稅務(wù)總局出臺了大量旳稅收規(guī)范性文件對其進(jìn)行解釋或補(bǔ)充,這就形成了立法層次高、出臺時(shí)間早的行政法規(guī)存在著大量的行政解釋，有些嚴(yán)重滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢的稅收法規(guī)在執(zhí)法中更容易產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。第三,稅收征管法亟待修改，部分過于原則的規(guī)定應(yīng)加以明確，避免在實(shí)際操作中產(chǎn)生歧義。現(xiàn)行的稅收征管法是2001年審議修訂的,部分條款因規(guī)定不明確導(dǎo)致實(shí)際操作不便,如在對納稅人實(shí)行扣押、查封商品、貨物或其他財(cái)產(chǎn)變價(jià)處理中沒有規(guī)定具體的時(shí)間期限,稅務(wù)機(jī)關(guān)如對所扣押、查封的商品、貨物或其他財(cái)產(chǎn)變價(jià)處理不及時(shí),其價(jià)值下跌可能不足以抵繳稅款，由征納雙方誰來負(fù)擔(dān)由此產(chǎn)生的稅款缺口成為爭議問題，這樣稅務(wù)機(jī)關(guān)不可避免地要承擔(dān)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。2.稅收計(jì)劃制定與管理科學(xué)性不高。稅收計(jì)劃的制定與既定稅收收人目標(biāo)相聯(lián)系，又要與現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相關(guān),其科學(xué)性十分重要。但是我國長期以來稅收計(jì)劃都按照基數(shù)法的原則來確定,在上年基數(shù)上按預(yù)計(jì)經(jīng)濟(jì)增長速度來制定本年計(jì)劃，在年初時(shí)由上級稅務(wù)機(jī)關(guān)和當(dāng)?shù)卣_定，層層下達(dá)執(zhí)行。組織收人本是稅收的根本目的,但有的稅務(wù)機(jī)關(guān)為圓滿完成稅收任務(wù)，在執(zhí)法中就出現(xiàn)了“預(yù)收”、“空轉(zhuǎn)”、“寅吃卯糧”以及藏富于民等不按法律規(guī)定征稅的現(xiàn)象，執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)顯而易見。3.信息容量的巨大與不對稱。稅務(wù)機(jī)關(guān)攝取信息的質(zhì)量決定稅收征管質(zhì)量的高低,在信息不對稱的情況下極易引發(fā)潛在的稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。首先是納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的信息不對稱，對納稅人的涉稅情況稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握不足,單純通過納稅人自行申報(bào)的表格、財(cái)務(wù)報(bào)表和相關(guān)資料稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有掌握更深層次的信息，對其存在的虛假申報(bào)、偷逃稅等問題進(jìn)行查處時(shí)則會給稅務(wù)機(jī)關(guān)和執(zhí)法人員帶來潛在的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。其次指稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他職能部門之間信息的不對稱,稅收征管需要多個(gè)相關(guān)部門的協(xié)作，這涉及到工商、金融、建設(shè)、房管、公檢法、交通等部門之間以及國地稅之間、不同地域稅務(wù)部門之間的信息共享問題，信息不共享、交流不暢等問題則使稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中處于被動的局面，執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)不斷增大。4.納稅人的納稅意識不強(qiáng)、稅收遵從度低。我國的傳統(tǒng)文化是基于人治而非法治，對于稅收更多的納稅人長期在苛捐雜稅的認(rèn)識下不愿意主動繳納,在市場經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境下更是受內(nèi)在利益的驅(qū)動，盡量使自己的稅收負(fù)擔(dān)最小化，這樣造成整體遵從度不高的現(xiàn)狀。有的納稅人甚至在稅收繳納過程中與稅務(wù)人員進(jìn)行博弈,在利益和風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)因素中衡量取舍，當(dāng)偷稅的利益大于所受處罰的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，納稅人甘受處罰風(fēng)險(xiǎn)而采取各種手段偷欠稅款，有的甚至向稅務(wù)人員行賄，相互勾結(jié)騙稅，納稅遵從度不高使得稅務(wù)部門的執(zhí)法數(shù)量和執(zhí)法頻率增加，相應(yīng)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)增大。5.外部涉稅環(huán)境的影響。在當(dāng)前各地都在努力發(fā)展經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境下,部分地方為招商引資、搞活地方經(jīng)濟(jì)私自出臺各種稅收優(yōu)惠政策，在依法治稅與發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)矛盾時(shí),部分地方政府為保護(hù)部門利益，為利潤大戶的違法行為說情,有的甚至阻撓稅收部門的正當(dāng)執(zhí)法,從而引發(fā)稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。此外，稅收機(jī)關(guān)的執(zhí)法強(qiáng)勢地位客觀長期存在，稅務(wù)機(jī)關(guān)和人員對稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的壓力感知不明顯，疏于防范的心理隨著社會法制環(huán)境的改善和納稅人維權(quán)意識的增強(qiáng)，稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)也將增大。

(二）內(nèi)部因素

1.風(fēng)險(xiǎn)防范意識不強(qiáng)。部分稅收執(zhí)法人員的風(fēng)險(xiǎn)意識比較淡薄,對稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注和考量不夠，缺乏深入研究，存在以權(quán)代法、以情代法、以言代法，憑感覺、經(jīng)驗(yàn)、關(guān)系執(zhí)法,執(zhí)法方式簡單，重習(xí)慣輕法律、重權(quán)力輕責(zé)任的隨意執(zhí)法現(xiàn)象，導(dǎo)致征納雙方矛盾激化，嚴(yán)重干擾了正常的稅收秩序，惡化了稅收執(zhí)法環(huán)境，無法保證稅收執(zhí)法公平、公正、正確，從而埋下風(fēng)險(xiǎn)隱患。2.稅務(wù)執(zhí)法人員執(zhí)法質(zhì)量不高。隨著稅收法制理念的深人和稅務(wù)培訓(xùn)的強(qiáng)化，稅務(wù)執(zhí)法人員的法律意識普遍增強(qiáng)，重實(shí)體、輕程序的情況也有所改善。但由于稅收執(zhí)法人員自身業(yè)務(wù)素質(zhì)的差異,對稅法及相關(guān)法律的理解也客觀存在著一定偏差,制作的稅收執(zhí)法文書不嚴(yán)謹(jǐn)、不規(guī)范，稅收執(zhí)法中不按照法定程序執(zhí)行；同時(shí)稅收執(zhí)法人員執(zhí)法道德水平的不同，也使得有人因法治意識淡漠、,有的人員工作態(tài)度不認(rèn)真，敷衍草率,這也就決定了執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的存在是必然的。3.稅務(wù)機(jī)關(guān)考核監(jiān)督機(jī)制有待加強(qiáng)。征稅是一種公權(quán)力，一旦失去監(jiān)督將會產(chǎn)生腐敗，因此各國稅務(wù)機(jī)關(guān)都十分重視稅收權(quán)力的制約與監(jiān)督。我國稅務(wù)機(jī)關(guān)通過“兩權(quán)監(jiān)督”和“執(zhí)法責(zé)任制”等制度，明確執(zhí)法人員的崗位職責(zé),規(guī)范執(zhí)法工作規(guī)程，實(shí)現(xiàn)規(guī)范稅收執(zhí)法行為、防范稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的目的。但實(shí)際執(zhí)行中工作崗位職責(zé)的具體工作程序和標(biāo)準(zhǔn)不明確、不規(guī)范,各環(huán)節(jié)之間缺乏相互制約，以崗定責(zé)工作不到位等問題，使得隨意執(zhí)法的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，稅收管理中的薄弱環(huán)節(jié)容易引發(fā)稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。對稅收執(zhí)法責(zé)任的監(jiān)督考核也存在考核難以落實(shí)、缺乏必要的激勵(lì)機(jī)制、評議考核措施落實(shí)不到位等問題,而過錯(cuò)責(zé)任追究缺乏力度,稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)給執(zhí)法人員的壓力不足，導(dǎo)致其防范意識不強(qiáng)，防范措施不力。

二、防范稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的幾點(diǎn)建議

(一）建立稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)防范與管理機(jī)制

風(fēng)險(xiǎn)管理起源于美國，20世紀(jì)50年展成為一門學(xué)科,引人風(fēng)險(xiǎn)管理理論來加強(qiáng)對稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的管理未嘗不是一種有益的嘗試。稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)管理應(yīng)遵循風(fēng)險(xiǎn)管理理論的基本原理，建立包括稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)識別、評價(jià)和控制和處理等措施的防范與管理機(jī)制，以完整的管理理論為基礎(chǔ)，以數(shù)量分析和信息技術(shù)為支撐，以積極、主動的管理提高納稅長效遵從，從而最大限度地降低稅收風(fēng)險(xiǎn)。首先是進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識別，即對尚未發(fā)生的、潛在的和客觀的各種風(fēng)險(xiǎn)系統(tǒng)地、連續(xù)地進(jìn)行識別和歸類，并分析稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因，要認(rèn)真分析稅收執(zhí)法的全部工作流程，逐個(gè)進(jìn)行調(diào)查分析從中發(fā)現(xiàn)潛在風(fēng)險(xiǎn)，找出風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的因素,分析風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生后可能帶來的后果和損失。其次,著手建立稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)模型,深人剖析稅務(wù)執(zhí)法過錯(cuò)案例,尋找可能引起稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的各種因素和表現(xiàn)并按規(guī)則量化，找出風(fēng)險(xiǎn)形成的規(guī)律并做出標(biāo)記、風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)，按風(fēng)險(xiǎn)級別計(jì)算分值并進(jìn)行警示。

(二）完善稅收法律制度

貫徹稅收法定主義的前提就是“有法可依”,只有較為的完善稅收立法，不斷提高立法質(zhì)量,稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)才會不斷降低。第一,盡快出臺稅收領(lǐng)域的“憲法性文件”——《稅收基本法》，構(gòu)建完善的稅收法律體系。《稅收基本法》應(yīng)以憲法為指導(dǎo)思想，就稅收的基本問題及其法律制度的基本原則、管理體制、稅收法律關(guān)系中當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)等方面予以明確，并對其他各單行稅收法律、法規(guī)進(jìn)行統(tǒng)領(lǐng)、指導(dǎo)和制約。第二,提高稅法立法層次，確保稅收法律的剛性。對現(xiàn)行法規(guī)、規(guī)章等進(jìn)行清理,堅(jiān)持法律優(yōu)先的原則，根據(jù)法律效力的高低不同，廢止與現(xiàn)行法律法規(guī)相抵觸的,或超越職權(quán)范圍制定的涉稅規(guī)范性文件;不斷提高立法技術(shù)，制定較為前瞻的稅法文件,減少稅收法律變換頻率,增強(qiáng)稅收立法的嚴(yán)肅性和穩(wěn)定性。第三，建立統(tǒng)一規(guī)范的稅收法律解釋機(jī)制,包括建立稅法公告制度，納稅人對稅收法律的釋疑制度及稅收法律法規(guī)范本制度，以某種法律形式明確稅法的解釋機(jī)關(guān)、解釋標(biāo)準(zhǔn)和原則，明確稅法的解釋權(quán)限和解釋效力，禁止對稅法做擴(kuò)大解釋或類推解釋,避免稅收執(zhí)法中的隨意性。

(三）建立完善的稅收執(zhí)法監(jiān)督制約機(jī)制

由于主客觀因素的存在,在執(zhí)法中稅務(wù)人員出現(xiàn)差錯(cuò)也是在所難免，這就需要建立相應(yīng)的制度降低執(zhí)法過程中的不確定性，建立監(jiān)督制約機(jī)制來防范稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的有效措施。首先,建立事前監(jiān)督機(jī)制,依據(jù)《稅收征管法》和《行政處罰法》等規(guī)定，建立執(zhí)法程序及規(guī)范性文件審查機(jī)制,定期對現(xiàn)行的執(zhí)法程序及規(guī)范性文件進(jìn)行審查,及時(shí)發(fā)現(xiàn)執(zhí)法過程程序銜接、規(guī)范性文件沖突、操作性不強(qiáng)等導(dǎo)致的稅務(wù)管理漏洞,盡早對其進(jìn)行修正，減少系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。其次，結(jié)合稅收征管改革，按照稅收征收、管理、稽查、處罰、復(fù)議分離和制約的原則，建立健全稅務(wù)執(zhí)法系統(tǒng)的內(nèi)部管理制度，因地制宜地實(shí)行專業(yè)化管理，科學(xué)分解稅收執(zhí)法權(quán)，形成互相制約、互相監(jiān)督、互相促進(jìn)的制衡關(guān)系，防止越權(quán)執(zhí)法或?yàn)E用執(zhí)法權(quán)。第三，切實(shí)推行政務(wù)公開制度,將納稅人關(guān)心的稅收熱點(diǎn)問題、重大工作措施及時(shí)公之于眾，對舉報(bào)案件的查處做到公開、公正，審批事項(xiàng)、審批流程上墻公開，從而提高稅收工作的透明度。第四，建立輪崗交流制度，對崗位任職達(dá)到一定期限的人員進(jìn)行異地交流，避免由此產(chǎn)生的心理或者“人情網(wǎng)”。同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)拿出一定資金建立廉政基金，對較長期限內(nèi)未發(fā)生執(zhí)法責(zé)任追究的人員予以鼓勵(lì)，起到事前激勵(lì)杜絕風(fēng)險(xiǎn)的作用。

(四)提高執(zhí)法隊(duì)伍的專業(yè)水平和職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)

稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生具有不確定性,其中最為重要的因素就是稅收執(zhí)法人員的綜合素質(zhì)。稅務(wù)管理人員整體素質(zhì)的提高，可以保證稅收執(zhí)法行為的規(guī)范，最大限度地減少稅收執(zhí)法的隨意性,切實(shí)降低并有效化解稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)對稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn),全面提高稅務(wù)人員的法律知識、業(yè)務(wù)技能、計(jì)算機(jī)操作技術(shù)以及協(xié)調(diào)能力，同時(shí)針對稅收管理中易發(fā)生違法行為的環(huán)節(jié)有重點(diǎn)地進(jìn)行培訓(xùn)。同時(shí)，強(qiáng)化稅收執(zhí)法人員的風(fēng)險(xiǎn)意識和責(zé)任意識,將防范執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)與落實(shí)執(zhí)法責(zé)任結(jié)合起來,通過制度約束其執(zhí)法行為。大力開展職業(yè)道德教育，健全稅收執(zhí)法人員的職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)，引導(dǎo)稅務(wù)干部樹立正確的權(quán)力觀與價(jià)值觀,從根源上杜絕、等行為。

(五)加大宣傳力度,提高全社會的稅收法律意識

篇7

一、征稅根據(jù)問題的新思路

國家征稅的依據(jù)是什么？在社會主義條件下為什么還要征稅？有的學(xué)者認(rèn)為，國家的征稅是憑著國家政治權(quán)力，實(shí)現(xiàn)國家職能的需要，規(guī)定公民和法人依法無償?shù)亍⒐潭ǖ亍?qiáng)制性地向國家或政府繳納稅收的義務(wù)，以實(shí)現(xiàn)國家的安全和公共秩序，滿足公眾的利益和為公眾謀福利，使納稅人一方面負(fù)有納稅的義務(wù)，另一方面也享受公共的權(quán)益。還有的學(xué)者認(rèn)為，稅收是納稅人為獲得國家提供的安全保護(hù)和公共秩序等公共產(chǎn)品和服務(wù)所付出的一種代價(jià)。國家與納稅人之間是一種利益的交換關(guān)系。筆者認(rèn)為，社會主義條件下仍然征稅的依據(jù)或理由主要是：1.社會主義政權(quán)的存在和強(qiáng)大，國家職能作用的充分發(fā)展，需要稅收和稅法；2.按照社會生產(chǎn)與再生產(chǎn)，社會總產(chǎn)品的分配與再分配，尤其是社會總產(chǎn)品的扣除規(guī)律，需要稅收的存在；3.為了正確處理國家與各種經(jīng)濟(jì)形式之間的分配關(guān)系，要有稅收的存在；4.社會主義社會要運(yùn)用價(jià)值規(guī)律發(fā)展商品經(jīng)濟(jì)和市場經(jīng)濟(jì)，要有稅收的存在；5.稅收是國家組織財(cái)政收入主要的和最好的形式，國家財(cái)政的存在需要稅收；6.稅收是歷史不可回避的產(chǎn)物，社會主義社會也必須繼承改革和發(fā)展。

二、稅收法定標(biāo)準(zhǔn)與依法治稅的結(jié)合

究竟按什么標(biāo)準(zhǔn)來征稅，也存在兩種思想觀念和衡量標(biāo)準(zhǔn)。一種是以權(quán)力為標(biāo)準(zhǔn)，對征稅帶有極大的任意性。另一種是以法律為標(biāo)準(zhǔn)，按照國家制定的法律法規(guī)為征稅的標(biāo)準(zhǔn)，對任意征稅是一種限制。該標(biāo)準(zhǔn)被稱之為稅收法定主義和依法治稅論。

稅收法定主義的基本內(nèi)容包括：稅種的開征必須由法律規(guī)定，沒有法律規(guī)定，國家不能征稅；稅收的構(gòu)成要素法定化，稅種的構(gòu)成必須在法律中明確，行政機(jī)關(guān)不得任意征稅和減免稅收；征稅機(jī)關(guān)必須按程序征稅，納稅人必須依法納稅，對稅務(wù)爭議有權(quán)獲得行政救濟(jì)和司法救濟(jì)；征稅程序必須由法律事先規(guī)定，稅收稽查要依法進(jìn)行，稅務(wù)爭議也必須由法律來解決，行政機(jī)關(guān)尤其是稅務(wù)征收機(jī)關(guān)無征稅的自由裁量權(quán)。此外，稅收法定主義還要求對稅法的解釋從嚴(yán)，不得擴(kuò)大解釋，不得類推適用。稅收法定主義的觀點(diǎn)具有進(jìn)步意義，也是依法治稅的理論根據(jù)之一。

在我國早在20世紀(jì)80年代就明確提出了依法治稅的思想和政策，經(jīng)過20年的運(yùn)用和發(fā)展，依法治稅已成為稅收工作的基本政策和指導(dǎo)方針。所謂依法治稅就是：從稅收工作的實(shí)際情況出發(fā)，依照憲法和法律、行政法規(guī)，對稅收各個(gè)方面、各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行規(guī)范性征收與繳納，實(shí)現(xiàn)有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必糾，使全國各項(xiàng)稅收工作健康、有序、協(xié)調(diào)發(fā)展。依法治稅是稅收法定主義在中國的具體表現(xiàn)，是我國經(jīng)濟(jì)體制改革和稅制體制改革產(chǎn)物，是依法治國、依法行政的必然結(jié)果。

三、稅法的公法屬性和稅法對其他法律部門的交叉運(yùn)用

稅法究竟是公法還是私法，發(fā)展的趨勢是公法優(yōu)于私法，還是公法私法化。

筆者認(rèn)為，稅法是屬于公法，公法優(yōu)于私法。稅法中尤其是新稅收征管法中對民商法多條款的規(guī)定和運(yùn)用，不是公法私法化，而是公法優(yōu)于私法，私法要服務(wù)于公法。其理由有以下幾點(diǎn)：

首先，從歷史上來看，公法和私法的劃分最早由古羅馬法學(xué)家烏爾比安提出，他認(rèn)為，保護(hù)國家利益的法律屬于公法，保護(hù)私人利益的法律屬于私法。后來西方法學(xué)家也都繼承了這種主張。

其次，我國法學(xué)家現(xiàn)在也正在研究公法和私法的劃分問題，這種劃分有利于明確國家與公民之間的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，公民與公民之間權(quán)利義務(wù)關(guān)系。財(cái)稅法是屬于公法，是國家法，是為實(shí)現(xiàn)國家職能的需要而參與對社會總產(chǎn)品和國民收入的分配與再分配的重要法律。

第三，在新稅收征管法中，含有如對納稅擔(dān)保制度的規(guī)定、對稅收優(yōu)先與擔(dān)保債權(quán)的征收制度的規(guī)定，對稅務(wù)機(jī)關(guān)而應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)委托與人承擔(dān)賠償責(zé)任的規(guī)定，以及對欠繳稅款造成國家損害的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依靠合同法第七十三條、第七十四條行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的規(guī)定等，這些都是民法通則和合同法以及民法學(xué)在稅收征管法中的運(yùn)用，對這些條款有力地證明了新稅收征管法是一部公法中包含私法之間的交叉，財(cái)稅法與行政法、民商法的交叉，以及體現(xiàn)了社會主義法律體系的運(yùn)用和支撐的公法。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收法律關(guān)系是債權(quán)、債務(wù)關(guān)系，是金錢給付關(guān)系。這也是在19世紀(jì)末、20世紀(jì)初，西方國家和日本出現(xiàn)的一些觀點(diǎn)。認(rèn)為國家與納稅人之間是債務(wù)關(guān)系，是國家債權(quán)與稅收債務(wù)的關(guān)系，而稅收債權(quán)又是指國家請求納稅義務(wù)人交納稅款的權(quán)利，稅收債務(wù)又是指稅收債務(wù)人（納稅人）依法為給付稅款之義務(wù)。我國是全民所有制和公有制占主導(dǎo)地位的國家，稅收的80％以上來自全民所有制和公有制，國家的權(quán)力屬于人民，人民當(dāng)家作主，這種國家權(quán)力、國家制度、國家的職能與納稅人的根本利益是一致的。

四、稅法的本質(zhì)與公共財(cái)政的統(tǒng)一

我國稅法的本質(zhì)是“取之于民，用之于民”。公共財(cái)政的理論認(rèn)為，稅收是公共財(cái)政的重要組成部分，它本身就是一種公共產(chǎn)品和公共服務(wù)。所謂公共財(cái)政，簡而言之，即為市場和私人提供公共服務(wù)或公共產(chǎn)品的財(cái)政，它是市場經(jīng)濟(jì)下政府財(cái)政的基本選擇和必然要求。在公共財(cái)政框架下，政府支出（支付）體現(xiàn)為社會的公共支出，列入財(cái)政支出的事項(xiàng)，大多屬于滿足社會公共需要的層次。與此相適應(yīng)，在公共財(cái)政下，政府收入來源于社會的公共收入，并主要體現(xiàn)為稅收收入。因此，稅收實(shí)際上是為社會成員為獲得公共需要的滿足，或者消費(fèi)公共物品和服務(wù)而被強(qiáng)制性地支付的一種價(jià)格和費(fèi)用形式。“取之于民，用之于民”的稅收法律本質(zhì)與市場經(jīng)濟(jì)條件下的公共財(cái)政基本上是一致的，與國家職能的轉(zhuǎn)變和實(shí)施是合而為一的。

篇8

在歐盟的稅收協(xié)調(diào)中，歐洲法院起到了不可低估的推動作用。歐洲法院（CourtofJustice）設(shè)在盧森堡，是歐盟的司法機(jī)構(gòu)，其基本職能是：對歐盟法律作出解釋，監(jiān)督和保證各成員國的法律與歐盟的法律相一致，監(jiān)督和保證歐盟的組織機(jī)構(gòu)和官員遵守歐盟條約所規(guī)定的法律，同時(shí)，為各成員國的法律機(jī)構(gòu)執(zhí)行歐盟的法律法規(guī)提供指導(dǎo)和幫助。[3]由于各成員國都有自己的法律制度和運(yùn)作方式，特別是歐盟包括了西方兩大法系的主要代表國家：英國、法國和德國，因此，統(tǒng)一執(zhí)行歐共體和歐盟的法律法規(guī)是一個(gè)緩慢而困難的過程。在這一過程中，歐洲法院的作用是不容低估的。

歐洲法院的職權(quán)可以歸納為兩個(gè)：訴訟管轄權(quán)和先行裁決權(quán)。其所管轄的訴訟形態(tài)包括成員國之間的訴訟、成員國與委員會、理事會之間的訴訟、委員會與理事會之間的訴訟和個(gè)人與共同體（歐盟）之間的訴訟等，訴訟的形式主要包括撤銷之訴（ActionforAnnulment）、不作為之訴（ActionAgainstFailuretoAct）、違約之訴（PleaofIllegality）和關(guān)于非契約性責(zé)任（Non-contractualLiability）與罰款抗辯之訴（ActionAgainstPenalties）。先行裁決權(quán)是基于歐盟法律的解釋與適用相分離的原則所設(shè)計(jì)的制度，也就是在某些方面，歐盟法的解釋權(quán)歸于歐洲法院，而其適用權(quán)則歸于成員國法院。當(dāng)成員國法院發(fā)生的訴訟與歐盟法的解釋或者效力有爭議時(shí)，可以由條約所規(guī)定的人向歐洲法院申請裁決，以確保歐盟法在各成員國的統(tǒng)一解釋和適用。[4]依據(jù)《羅馬條約》第177條規(guī)定，歐洲法院對于下列事項(xiàng)有權(quán)進(jìn)行先行裁決：對本條約的解釋；對共同體機(jī)關(guān)制定的法令效力的解釋；根據(jù)理事會制定的法令而設(shè)置的機(jī)關(guān)章程中已規(guī)定其宗旨的章程的解釋。

歐洲法院對歐盟（共同體）稅收協(xié)調(diào)所起的作用主要體現(xiàn)在兩個(gè)大的方面：一是通過判例確立了歐盟法的直接效力原則和最高效力原則。直接效力原則，是指共同體法律規(guī)范能夠直接為個(gè)人創(chuàng)設(shè)可在成員國法院執(zhí)行的權(quán)利。共同體條約所規(guī)范的是國家行為，所設(shè)定的是國家的權(quán)利和義務(wù)，因此，共同體條約中找不到直接效力原則的依據(jù)，這一原則是通過歐洲法院判例確定的。[5]

在VanGendenLoose案[6]中，歐洲法院第一次闡述了直接效力原則的含義。認(rèn)為，共同體創(chuàng)立了新的國際法律秩序，成員國的因此受到限制。該法律秩序的主體不僅包括成員國，還有成員國國民。獨(dú)立于成員國立法的共同體法不僅為個(gè)人施加義務(wù)，還為個(gè)人創(chuàng)設(shè)權(quán)利。這些權(quán)利不僅產(chǎn)生于共同體條約的字面上，還存在于條約所明確施加于個(gè)人、成員國、共同體機(jī)構(gòu)的義務(wù)中。[7]在該案之后，歐洲法院還通過一系列案例發(fā)展了直接效力原則和條約條文具備直接效力的條件。

最高效力原則是指共同體法的效力優(yōu)于共同體成員國的國內(nèi)法。最高效力原則在VanGendenLoose一案中就已經(jīng)被提出，歐洲法院認(rèn)為，共同體創(chuàng)立了新的國際法秩序，成員國的因此受到限制，成員國不能通過國內(nèi)法來改變共同體法。在FlaminioCostav.ENEL案[8]中，歐洲法院指出，共同體條約創(chuàng)立了新的法律秩序，也是成員國法律制度中不可分割的組成部分。成員國法院在訴訟中有義務(wù)適用共同體法。當(dāng)成員國法與共同體法不符時(shí)，共同體法優(yōu)先，不論國內(nèi)法是在共同體條約生效之前或之后頒布的。總體來說，共同體法的最高效力是無條件的和絕對的。共同體條約、二級立法（規(guī)則、指令、決定）、共同體法的一般原則、共同體與第三方簽訂的國際協(xié)定，不論它們是否有直

接效力，都優(yōu)先于成員國國內(nèi)法而適用。[9]

歐洲法院所確立的這兩個(gè)基本原則，為歐盟進(jìn)行稅收協(xié)調(diào)奠定了法律基礎(chǔ)。歐洲法院在歐盟稅收協(xié)調(diào)中所起的第二個(gè)大的作用就是在關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅和所得稅協(xié)調(diào)方面所起的作用。

歐盟關(guān)稅協(xié)調(diào)的依據(jù)主要是共同體條約第23條和第25條，第23條規(guī)定建立關(guān)稅同盟，適用于所有貨物，第25條強(qiáng)調(diào)“禁止在成員國之間征收進(jìn)口關(guān)稅和與關(guān)稅具有相同作用的捐稅。這種禁止也應(yīng)適用于具有財(cái)政性質(zhì)的關(guān)稅。”這里的“貨物”、“關(guān)稅”以及“捐稅”的具體含義是由法院通過判例予以明確的。在Commissionv.Italy案[10]中，意大利對文物出口征收關(guān)稅，并認(rèn)為文物不屬于“貨物”。歐洲法院認(rèn)為，“貨物”應(yīng)理解為可用金錢標(biāo)明價(jià)值并用于商業(yè)交易的物品，文物具有這樣的特征，屬于貨物。在SociaalFondsvoordeDiamantarbeidersv.SACh.Brachfeld&Sons案[11]中，比利時(shí)要求進(jìn)口鉆石繳納相當(dāng)于其價(jià)值0.33%的款項(xiàng)到一個(gè)為工人設(shè)立的社會基金中。歐洲法院認(rèn)為，雖然該基金的目的既不是為財(cái)政獲取收入，也不是保護(hù)國內(nèi)產(chǎn)業(yè)，但這并不能使其規(guī)避第25條的管轄，其對進(jìn)口貨物征收這一事實(shí)本身就足以說明問題。

在禁止征收關(guān)稅或類似稅收問題上，也存在例外，包括（1）成員國為進(jìn)口國提供服務(wù)而就此收費(fèi)；（2）作為成員國國內(nèi)法的一般制度，對進(jìn)口產(chǎn)品和國產(chǎn)品基于相同的標(biāo)準(zhǔn)都征收的稅費(fèi)；（3）履行共同體法所施加的檢驗(yàn)義務(wù)而就此征收稅費(fèi)。[12]歐洲法院雖然原則上同意這些例外，但在審查時(shí)非常嚴(yán)格。在Brescianiv.AmmisintrazioneItalianadelleFinanze案[13]中，意大利對進(jìn)口的生牛皮實(shí)施強(qiáng)制衛(wèi)生檢驗(yàn)并為此收費(fèi)。歐洲法院認(rèn)為，成員國政府實(shí)施衛(wèi)生檢驗(yàn)是為了公眾利益，不是為進(jìn)口商提供服務(wù)。在Commissionv，Germany案[14]中，德國政府對進(jìn)口的活動物收費(fèi)，這種收費(fèi)是為了彌補(bǔ)履行共同體第81/389號指令下檢驗(yàn)義務(wù)的成本。歐洲法院認(rèn)為，該案中的收費(fèi)是履行共同體法施加于成員國義務(wù)的經(jīng)濟(jì)性補(bǔ)償，不能視為與關(guān)稅具有相同作用的捐稅。法院判斷問題的關(guān)鍵所在是看其是否阻礙了商品在共同體內(nèi)的自由流動。

共同體條約第90條還禁止成員國采取歧視性的國內(nèi)稅保護(hù)國產(chǎn)品，其目的是為了防止第23—25條的規(guī)定被成員國的歧視性國內(nèi)稅所破壞，因?yàn)槠缫曅試鴥?nèi)稅同樣可以增加進(jìn)口商品的成本，從而達(dá)到和征收關(guān)稅相同的效果。第90條的規(guī)定是這樣的：“成員國不得直接或者間接對其他成員國的產(chǎn)品征收任何超過對類似國產(chǎn)品直接或間接征收的國內(nèi)稅。成員國不得對其他成員國的產(chǎn)品征收任何具有間接保護(hù)其他產(chǎn)品作用的國內(nèi)稅。”在FirmaFruchtGmbhv.HauptzollamtMunchen案[15]中，歐洲法院對“類似”（similarity）產(chǎn)品解釋為，屬于財(cái)政、關(guān)稅或統(tǒng)計(jì)上的相同分類的產(chǎn)品。在AmministrazionedelleFinanzev.EsseviSpAandCarloSalengo案[16]中，意大利政府對一種酒給予稅收優(yōu)惠，但其條件是該酒在生產(chǎn)過程中應(yīng)當(dāng)能在意大利境內(nèi)檢驗(yàn)。這樣，意大利境外生產(chǎn)的酒由于不能滿足這一條件而不能享受稅收優(yōu)惠，歐洲法院認(rèn)為這種做法是歧視性的，違反了第90條的規(guī)定。在Commissionv.KingdomofDenmark案[17]中，丹麥法律對白蘭地酒（Aquavit）和其他酒采用不同的從量稅率。由于Aquavit酒的銷量遠(yuǎn)較其他酒大，而且該酒大部分為丹麥生產(chǎn)，因此，歐洲法院認(rèn)為Aquavit酒和“其他酒”屬于競爭產(chǎn)品，丹麥的稅收安排具有歧視和保護(hù)作用。

歐洲法院在所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)方面所起的作用更加明顯。由于共同體條約缺乏協(xié)調(diào)成員國稅法的直接和具體的規(guī)定，因此，歐洲法院就借助于共同體條約關(guān)于服務(wù)、人員和資本自由流動的規(guī)定和原則來消除成員國內(nèi)直接稅法對共同市場的阻礙。其核心在于消除對成員國國民國籍的歧視。[18]共同體條約第39、43、48、49、56條分別規(guī)定了人員、開業(yè)、服務(wù)和資本等方面的自由流動和限制禁止。Commissionv.France案[19]是歐洲法院處理的第一個(gè)所得稅案件。歐共體委員會認(rèn)為，法國不給予另一成員國的保險(xiǎn)公司在法國的分支機(jī)構(gòu)以股東歸集抵免（avoirfiscal）優(yōu)惠的做法違反第52條。歐洲法院認(rèn)為法國稅法的規(guī)定構(gòu)成了在其他成員國注冊的保險(xiǎn)公司開業(yè)自由的限制，違反了第52條的規(guī)定。在FinanzamtKoln-Altstadtv.Schumacker案[20]中，歐洲法院認(rèn)為，在另一成員國居住的該國居民，在一成員國工作并獲得其幾乎全部所得，但在其居住國沒有足夠所得使其個(gè)人和家庭情況為居住國考慮，如果工作國對其征收比從事相同工作的居民為重的稅收，就為第48條所禁止。在Wielockxv.InspecteurderDirecteBelastingen案[21]中，歐洲法院認(rèn)為，盡管直接稅的調(diào)整屬于成員國的權(quán)限，但這種權(quán)限的行使應(yīng)不違背共同體法并避免任何形式的基于國籍的歧視。由此可見，歐盟成員國之間的所得稅遠(yuǎn)沒有統(tǒng)一，當(dāng)前仍然主要借助四大自由來逐步消除這方面的障礙。在這一過程中，歐洲法院顯然發(fā)揮了不可低估的作用。

二、歐盟的稅收協(xié)調(diào)

國際稅收協(xié)調(diào)是指相關(guān)國家或地區(qū)為了建立共同市場，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)一體化，消除稅收上對商品、資金、技術(shù)、勞務(wù)、人員自由流動的障礙，采取措施使集團(tuán)內(nèi)不同國家和地區(qū)的稅收政策、稅收制度（如稅種、稅率）互相接近或統(tǒng)一，以減輕彼此之間的沖突和摩擦的行為。[1]國際稅收協(xié)調(diào)是國際經(jīng)濟(jì)一體化，國際稅收競爭越來越激烈的現(xiàn)實(shí)背景下，加強(qiáng)國際合作，增進(jìn)全球整體利益的必然選擇。

目前國際稅收協(xié)調(diào)主要有三種形式：WTO框架下的國際稅收協(xié)調(diào)、國際稅收協(xié)定約束下的國際稅收協(xié)調(diào)和區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化下的國際稅收協(xié)調(diào)。區(qū)域經(jīng)濟(jì)體一體化下的稅收協(xié)調(diào)是目前最高水平的國際稅收協(xié)調(diào)（將來的發(fā)展方向是全球性的國際稅收協(xié)調(diào)），而歐盟則代表了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的最高水平，因此，研究歐盟的國際稅收協(xié)調(diào)對于各國發(fā)展國際稅收協(xié)調(diào)具有重要參考價(jià)值和借鑒意義。

歐盟（包括作為前身的歐共體）的稅收協(xié)調(diào)主要包括對關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅和個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅的協(xié)調(diào)，另外也包括對所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)。關(guān)稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)是歐盟稅收協(xié)調(diào)的主要內(nèi)容，并已經(jīng)取得了實(shí)質(zhì)性的成果。其關(guān)稅協(xié)調(diào)主要包括對內(nèi)關(guān)稅協(xié)調(diào)和對外關(guān)稅協(xié)調(diào)兩個(gè)方面。根據(jù)1957年《歐洲經(jīng)濟(jì)共同體條約》（《羅馬條約》）第9條的規(guī)定，歐盟的關(guān)稅協(xié)調(diào)采取的是關(guān)稅同盟的形式，即建立一個(gè)各成員國統(tǒng)一的關(guān)稅，一方面完全廢止成員國相互之間涉及一切商品交換的進(jìn)口稅與出口稅，另一方面，在同第三方國家的相互關(guān)系上，采取共同的關(guān)稅稅率。在增值稅和消費(fèi)稅領(lǐng)域則是根據(jù)共同體條約第90—93條禁止采用歧視性國內(nèi)稅保護(hù)國產(chǎn)品的相關(guān)規(guī)定來達(dá)到協(xié)調(diào)的目的。歐共體于1977年5月提出了統(tǒng)一增值稅計(jì)稅依據(jù)的意見。1996年7月又公布了新的增值稅方案，基本內(nèi)容為實(shí)行單一征稅地和單一稅率。關(guān)于統(tǒng)一消費(fèi)稅的征收范圍和適用稅率的問題，已由歐共體在80年代分批陸續(xù)協(xié)調(diào)完成。[2]但增值稅與消費(fèi)稅領(lǐng)域的一體化程度遠(yuǎn)不及關(guān)稅領(lǐng)域，歐盟15國仍根據(jù)各自的國內(nèi)法征收。在所得稅領(lǐng)域，歐盟各國稅法的差異仍很大，依然阻礙成員國間服務(wù)、資本和人員的自由流動。在所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)主要是根據(jù)歐共體法第293條關(guān)于消除雙重征稅的規(guī)定，以及第94條關(guān)于理事會可以頒布協(xié)調(diào)成員國法律、法規(guī)或行政措施的指令的規(guī)定，通過頒布指令的方式來進(jìn)行所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)。目前所頒布的指令主要包括成員國主管機(jī)構(gòu)在直接稅領(lǐng)域相互協(xié)助的指令、關(guān)于公司合并的指令和關(guān)于母子公司的指令。另外，在1990年7月，共同體還通過了《消除關(guān)聯(lián)企業(yè)利潤調(diào)整中的雙重征稅的公約》（ConventionontheEliminationofDoubleTaxationinConnectionwiththeAdjustmentofProfitsofAssociatedEnterprises），也稱為《仲裁公約》以避免一個(gè)共同體成員國的稅務(wù)當(dāng)局根據(jù)正常交易原則（arm‘slengthpricingprinciple）對在另一成員國的關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤進(jìn)行調(diào)整時(shí)所可能導(dǎo)致的雙重征稅。

歐盟的稅收協(xié)調(diào)對于歐盟內(nèi)部商品、資本、人員的自由流動起到了重要的推動作用，有力地促進(jìn)了歐盟經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程。對于全球性的國際稅收協(xié)調(diào)也起到了重要的示范作用。

三、對我國的啟示

歐洲法院在歐盟稅收協(xié)調(diào)中所發(fā)揮的作用說明了，稅收協(xié)調(diào)并不僅僅是政府及其稅務(wù)主管當(dāng)局的事情，各國法院在稅收協(xié)調(diào)中也能起到非常重要的推動作用。稅收協(xié)調(diào)只是稅收法治建設(shè)中的一個(gè)很小的方面，在整個(gè)稅收法治建設(shè)中法院所起的作用更是不容忽視。歐洲法院之所以能在稅收協(xié)調(diào)中發(fā)揮重要的作用，一個(gè)非常重要的前提性條件就是歐洲各國法院在稅法實(shí)施中的地位是非常重要的，法院在稅法的貫徹執(zhí)行、稅法的完善和稅收法治建設(shè)的進(jìn)程中都具有重要的地位，也起到了重要的作用。因此，對我國而言，研究歐洲法院在稅收協(xié)調(diào)中所發(fā)揮作用的意義，就不是簡單地說，應(yīng)當(dāng)發(fā)揮法院在我國稅收協(xié)調(diào)中的作用，而是要從根本上提高我國法院在稅收執(zhí)行、稅收司法、稅法的完善以及稅收法治建設(shè)進(jìn)程中的地位與作用。

在我國目前的稅收法治建設(shè)中，法院的作用似乎被忽視了，稅收司法已經(jīng)成為一個(gè)被遺忘的角落。稅法的解釋與適用似乎僅僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)的事情，而稅法也似乎很難進(jìn)入法院的視野之中，稅法的可訴性問題受到了嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。在世界各主要發(fā)達(dá)國家，稅務(wù)訴訟都是非常重要的訴訟，在把稅務(wù)訴訟歸入行政訴訟的國家，也是占據(jù)行政訴訟案件比重非常大的訴訟。[22]更有眾多的國家專門設(shè)置了解決稅務(wù)案件的稅務(wù)法庭、稅務(wù)法院等。而在我國，稅務(wù)案件的數(shù)量還很少，而且絕大多數(shù)都是簡單的行政案件，真正具有“法律味”的案件很少，具有示范意義的典型案例更是鳳毛麟角。法院在我國的稅收法治建設(shè)中基本上被擱置了。而發(fā)達(dá)國家稅收法治建設(shè)的實(shí)踐充分表明，不充分發(fā)揮法院的作用，要想實(shí)現(xiàn)稅收法治是根本不可

能的。

我國法院在稅收法治建設(shè)中的被動地位主要是由以下幾個(gè)因素造成的：

（1）缺乏真正的司法審查制度，我國目前的行政訴訟制度只能對規(guī)章及其以下的抽象性文件進(jìn)行審查，而且只有不予適用的權(quán)力而沒有撤銷的權(quán)力。我國法院在法律解釋中的地位也非常弱，特別是稅法領(lǐng)域，法院幾乎沒有進(jìn)行什么解釋工作。[23]歐洲法院之所以能在稅收協(xié)調(diào)中發(fā)揮那么大的作用，一個(gè)非常重要的原因是具有解釋法律和監(jiān)督法律統(tǒng)一實(shí)施的職權(quán)。歐洲法院有權(quán)審查各成員國法律是否違反歐盟法，對于違反歐盟法的成員國法律可以拒絕適用，從而間接廢止了相關(guān)成員國的法律。其實(shí)，如果我國法院能充分利用目前的行政訴訟制度也能對我國稅收法治建設(shè)的進(jìn)程起到一定的推動作用。比如，法院在行政訴訟中有權(quán)審查規(guī)章及其以下的規(guī)范性文件，國家稅務(wù)總局制定的大量的規(guī)范性文件都屬于規(guī)章或者規(guī)章以下的規(guī)范性文件，因此，法院都有權(quán)予以審查，并決定是否違反法律、法規(guī)，如認(rèn)為違反，就可以不予適用，從而對稅法的修改和完善起到推動作用。但目前尚未有法院否定國家稅務(wù)總局規(guī)范性法律文件效力的判決，可見，法院尚不敢挑戰(zhàn)國家稅務(wù)總局的權(quán)威。

（2）缺乏專業(yè)的稅務(wù)法官，法院處理稅務(wù)案件的能力不足。稅法是專業(yè)性和技術(shù)性很強(qiáng)的部門法，沒有經(jīng)過專門的稅法訓(xùn)練很難勝任處理稅務(wù)案件的工作。[24]我國目前的法官大多都沒有專門學(xué)過稅法，即使在本科學(xué)過一點(diǎn)稅法的基礎(chǔ)知識，也是非常有限的。因此，法院在處理稅務(wù)案件的過程中往往求助于稅務(wù)部門的解釋也就不足為怪了。對稅法一知半解的法官如何敢挑戰(zhàn)國家稅務(wù)總局的權(quán)威？提高法官稅法素質(zhì)的重要途徑就是設(shè)置稅務(wù)法庭，培養(yǎng)專門的稅務(wù)法官。有了專門的稅務(wù)法庭對稅法的立法、執(zhí)法和守法進(jìn)行最后的監(jiān)督，相信一定會促進(jìn)我國稅收立法（包括國家稅務(wù)總局的立法）、稅收執(zhí)法的水平不斷提高，也一定會對我國稅收法治建設(shè)做出重要的貢獻(xiàn)。[25]

（3）稅收憲法、稅收基本法的缺失。歐洲法院之所以能在稅收協(xié)調(diào)中發(fā)揮重要作用，另一個(gè)重要條件是歐盟法或共同體法的存在，而且它們的效力是高于各成員國的國內(nèi)法的。而我國稅法領(lǐng)域缺乏一個(gè)高層次的法律，在憲法中只有一條涉及到稅收的條款，而且是規(guī)定人民納稅義務(wù)的條款，憲法沒有賦予法院進(jìn)行司法審查的依據(jù)。除此之外，我國也沒有稅收基本法或稅法通則，稅法領(lǐng)域的法律目前只有四部，[26]《稅收征管法》在某種意義上起到了一點(diǎn)稅收基本法的作用，但遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，而且稅收征管法是定位于稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的法律，而不是定位于法院監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的法律，稅收征管法也很難為法院的司法審查提供依據(jù)。在缺乏足夠依據(jù)的情況下，法院不敢對稅務(wù)部門的規(guī)范性法律文件予以審查也就不足為怪了。扭轉(zhuǎn)目前的狀況必須進(jìn)行稅收立憲，[27]將稅收法定主義明確規(guī)定在憲法之中，同時(shí)通過加快稅收立法步伐，盡快制定稅收領(lǐng)域的幾部主要稅法，為法院的司法審查提供依據(jù)，推動中國的稅法建設(shè)和稅務(wù)行政盡快步入法治化的軌道。

將來隨著我國加快國際稅收協(xié)調(diào)的步伐，我國所簽訂的雙邊稅收協(xié)定會越來越多，我國稅務(wù)主管當(dāng)局與其他國家的稅務(wù)主管當(dāng)局之間的稅務(wù)合作也會越來越深入，單邊預(yù)約定價(jià)（APA）和雙邊預(yù)約定價(jià)也會越來越頻繁，相應(yīng)的，國際性的稅務(wù)糾紛也會越來越多，這些糾紛的一部分將有可能進(jìn)入司法解決的軌道。因此，我國法院在將來的國際稅收協(xié)調(diào)中也是大有作為的，但這種大有作為必須以我國法院在我國國內(nèi)稅收法治建設(shè)中的地位和作用的提高為前提，就目前我國法院處理稅務(wù)案件的水平來說，即使有國際稅收協(xié)調(diào)中的案件進(jìn)入法院，法院恐怕也難以發(fā)揮應(yīng)有的作用，甚至難以勝任處理案件的需要。因此，當(dāng)務(wù)之急是盡快提高法院在稅收法治建設(shè)中的地位和作用，讓法院成為推動我國稅收法治建設(shè)的中堅(jiān)力量，而不是一個(gè)旁觀者。

「注釋

[1]參見苑新麗：《國際稅收協(xié)調(diào)的發(fā)展趨勢》，載《財(cái)經(jīng)問題研究》002年第10期。

[2]參見葛惟熹主編：《國際稅收學(xué)》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1999年版，第482—491頁。

[3]參見張薦華：《歐洲一體化與歐盟的經(jīng)濟(jì)社會政策》，商務(wù)印書館2001年版，第44頁。

[4]參見朱淑娣主編：《歐盟經(jīng)濟(jì)行政法通論》，東方出版中心2000年版，第61—64頁。

[5]SeePavlosEleftheriadis，TheDirectEffectofCommunityLaw：ConceptualIssues，YearbookofEuropeanLaw1996（10），p205.[6]Case26/62，NVAlgemeneTransportenExpeditieOndernemingvanGendenLoosev.NederlandseAdministratiederBelastingen[1963]ECR1.[7]譯文參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第256頁。

[8]Case6/64，[1964]ECR585.[9]SeeAlisaKaczoroska（edited），EuropeanLaw：150LeadingCases，OldBaileyPress2000，p130.[10]Case7/68，ECR[1968]423.[11]Case2and3/69，ECR[1969]211.[12]參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第269頁。

[13]Case87/75，ECR[1976]129.[14]Case18/87，ECR[1988]5247.[15]Case27/67，ECR[1968]327.[16]Case142and143/80，ECR[1981]1413.[17]Case171/78，ECR[1980]447.[18]參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第288頁。

[19]Case270/83，ECR[1986]285.[20]CaseC-279/93，ECR[1995]I-225.[21]CaseC-80/94，ECR[1995]I2493.[22]比如臺灣地區(qū)，行政訴訟百分之六十以上為稅務(wù)案件。參見葛克昌：《行政程序與納稅人基本權(quán)》，（臺）翰蘆圖書出版有限公司2002年版，第4頁。

[23]我國臺灣地區(qū)大法官會議近十年來所解釋的案件，以稅法案件為最多，所占比例還有逐漸升高的趨勢。參見葛克昌：《稅法基本問題（財(cái)政憲法篇）》，（臺）月旦出版社股份有限公司1996年版，第58頁。

[24]臺灣著名稅法學(xué)家葛克昌先生認(rèn)為，財(cái)稅法庭的設(shè)

置是財(cái)稅法改革的當(dāng)務(wù)之急。參見葛克昌：《稅法基本問題（財(cái)政憲法篇）》，（臺）月旦出版社股份有限公司1996年版，第15頁。

[25]關(guān)于設(shè)立稅務(wù)法庭的設(shè)想，參見翟繼光：《試論稅務(wù)法庭在我國的設(shè)立》，載《黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》2003年第4期。

篇9

稅法[1]教學(xué)除了基本的計(jì)算、解題及如何適用稅法外，更應(yīng)強(qiáng)調(diào)現(xiàn)行稅收[2]法制設(shè)計(jì)與立法目的之分析。面對多如牛毛的法令，稅法教學(xué)與研究應(yīng)如何因應(yīng)呢？是以立法引導(dǎo)教學(xué)，并與現(xiàn)行法令保持高度一致，抑或發(fā)現(xiàn)并檢討現(xiàn)行法制之缺失及矛盾，進(jìn)而提出完善之建言？茲以稅收代位權(quán)及撤銷權(quán)的規(guī)定為例進(jìn)一步說明：

為防止欠繳納稅款的納稅人，以積極或消極方式詐害國家稅收債權(quán)之實(shí)現(xiàn)，在債權(quán)平等保護(hù)原則之法理考量下，若無其它相關(guān)機(jī)制來解決此類詐害國家稅收債權(quán)之行為，[3]則將私法制度中關(guān)于代位權(quán)與撤銷權(quán)規(guī)定移植至稅收征管法上確有實(shí)際之需要。故新《稅收征管法》第五十條規(guī)定第一款規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。”但稅務(wù)機(jī)關(guān)可以直接適用《合同法》第七十三條及第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)及撤銷權(quán)嗎？按“適用者，法律明定關(guān)于某事項(xiàng)之法規(guī)，以應(yīng)用于該事項(xiàng)之謂。準(zhǔn)用者，法律明定某一事項(xiàng)，適用于其類似事項(xiàng)之規(guī)定之謂。但準(zhǔn)用不能完全適用被準(zhǔn)用之法條，僅在性質(zhì)許可之范圍內(nèi)，變通適用。”[4]換言之，適用乃由法律直接對某一情形作出了預(yù)設(shè)，在現(xiàn)實(shí)中遇到這種情形時(shí)對法律的直接使用；而準(zhǔn)用是通過法律的規(guī)定，某些情況應(yīng)該比照對類似情況的法條規(guī)定來適用。而《合同法》第二條第一款明確規(guī)定：“本法所稱合同是平等主體的自然人、法人、其它組織之間設(shè)立、變更、終止民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議。”。因此，合同法關(guān)于代位權(quán)及撤銷權(quán)的規(guī)定自然也僅適用于保全平等主體的自然人、法人及其它組織之間的債權(quán)。故在《稅收征管法》中直接規(guī)定“依照合同法”，這是與《合同法》第七十三條及第七十四條相互矛盾的，可是說一字之差，失之毫厘，差之千里，立法者豈能不謹(jǐn)慎？

由于目前尚未能論證代位權(quán)及撤銷權(quán)是公、私法間共通之法理，故不能基于法秩序統(tǒng)一規(guī)范性，主張稅收債權(quán)可以直接適用私法上關(guān)于撤銷權(quán)及代位權(quán)之規(guī)定。那我們在立法上該如何設(shè)計(jì)呢？關(guān)于移植私法上代位權(quán)與撤銷權(quán)于稅收債權(quán)的立法模式向有兩種主張，第一種立法模式是直接在稅收征管法上規(guī)定稅收代位權(quán)及撤銷權(quán)的構(gòu)成要件、行使方式及其效力等等；而第二種立法模式則在稅收征管法規(guī)定稅收代權(quán)及撤銷權(quán)參照（比照或準(zhǔn)用）《合同法》上關(guān)于代位權(quán)及撤銷權(quán)的規(guī)定。就立法技術(shù)而言，第二種顯較簡單并節(jié)省立法成本。然若現(xiàn)行法沒有稅收代位權(quán)及撤銷權(quán)規(guī)定，是否可類推適用《合同法》上關(guān)于代位權(quán)與撤銷權(quán)規(guī)定補(bǔ)充此一法律上之空白呢？以及稅收法定原則是否容許類推適用私法規(guī)定呢？諸此等等，實(shí)為稅法教學(xué)與研究時(shí)不能漠視與忽略的課題。

我們主張稅法教學(xué)與研究除了基本的法令適用問題外，似應(yīng)進(jìn)一步論拓展至立法論的層次，以及當(dāng)法律出現(xiàn)空白之情形時(shí)，如何在不違背稅收法定原則下進(jìn)行稅法上的漏洞填補(bǔ)，并思考設(shè)計(jì)出妥適的法制規(guī)范。而在思考稅收立法論上，自改革開放以來，稅收立法基本上采取宜粗不宜細(xì)的立法模式，而最近有實(shí)務(wù)界人士提出立法從嚴(yán)，宜細(xì)不宜粗的思路，[5]究竟何者為宜呢？我們認(rèn)為兩者雖各有其考量，但恐有過于極端之嫌。我們不妨分為二層次來看此問題：第一，法律并非萬能，而是具有內(nèi)在不完備性，而該等不完備性常肇因于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)與社會體制之考量，稅收立法當(dāng)然也不例外，故首先應(yīng)為有無立法必要之辯論，這遠(yuǎn)比宜粗或宜細(xì)之爭更重要，否則一但立法卻又執(zhí)行不了，豈不傷害政府威信與法律的尊嚴(yán)？；第二，宜粗或宜細(xì)兩種模式的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)究竟為何，到底稅收立法要細(xì)到如何程度才是合理呢？這是稅法學(xué)教學(xué)研究應(yīng)該進(jìn)一步思考之處。我們主張不論是宜粗或宜細(xì)的立法似應(yīng)調(diào)合社會經(jīng)濟(jì)之實(shí)際需求，以呈現(xiàn)稅法的特殊性質(zhì)為首要考量，[6]當(dāng)然這只是勾勒出一個(gè)大方向，至于實(shí)際操作標(biāo)準(zhǔn)有待實(shí)務(wù)立法經(jīng)驗(yàn)不斷的累積。

學(xué)術(shù)與實(shí)踐經(jīng)常存在一定之距離，然學(xué)術(shù)最好走在實(shí)踐之前并保持一定程度的獨(dú)立性，如此稅法教學(xué)與研究方不致淪為立法的附庸，也能與實(shí)際生活緊密連接一起，并可維持其學(xué)術(shù)的客觀性，并進(jìn)一步提升稅法學(xué)教育的質(zhì)與量。

二、稅法學(xué)研究對話機(jī)制之建立

稅收不僅是一種財(cái)政手段，課稅與征收之依據(jù)及方法更涉及經(jīng)濟(jì)資源之分配、重分配及社會階層之流動，動輒影響經(jīng)濟(jì)效率與社會公平，因此根據(jù)財(cái)政、經(jīng)濟(jì)、社會等不同觀點(diǎn)，稅收理論所討論的中心議題或是對話內(nèi)容也將隨之不同。[7]稅法學(xué)研究的主軸課題、研究范疇及研究方法究竟為何呢？這些都是日后對話內(nèi)容的重要部份。誠如學(xué)者所言“對于稅法做體系的、理論的研究為目的之獨(dú)立的學(xué)術(shù)領(lǐng)域，稱為稅法學(xué)。稅法學(xué)把握課稅的法律秩序，依據(jù)憲法、基本人權(quán)、課稅權(quán)力的分配比較衡量稅法規(guī)定，并依法律的授權(quán)規(guī)定衡量法規(guī)性命令。稅法學(xué)的主要課題乃是將此類法規(guī)要素加以體系化，進(jìn)行稅法的方法訓(xùn)練以及正確術(shù)語的操作（符合量能課稅的公平征稅），納稅人的權(quán)利保護(hù)及稅捐罰則的體系建立及其合理化，并致力于研究正當(dāng)?shù)恼n稅。此外，稅法學(xué)也應(yīng)當(dāng)理解稅法的制度沿革，以求從中了解現(xiàn)行稅法規(guī)定。”[8]另學(xué)者亦認(rèn)為稅法學(xué)研究方法主要有兩個(gè)路徑：一為透過具體稅法制度，一為透過稅法與其它相關(guān)學(xué)科（其它部門法、政治學(xué)、社會學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、會計(jì)學(xué)、財(cái)政學(xué)、歷史學(xué)、公共選擇理論、博弈論）之關(guān)系，該學(xué)者較傾向于后者。并認(rèn)為稅法學(xué)也與憲法、行政法、民商法、刑事法、法理學(xué)甚至訴訟法等各部門法具有交錯(cuò)的關(guān)系，在理論上應(yīng)采交叉研究方法，才能對稅法學(xué)研究范疇建立一套完整的體系。[9]也有學(xué)者主張綜合運(yùn)用法學(xué)方法論與非法學(xué)方法論來指導(dǎo)一個(gè)學(xué)科的研究與發(fā)展，重要的是合適的方法與方法的不斷創(chuàng)新，以避免主觀臆測與盲人摸象的情況發(fā)生。[10]

完整的稅法學(xué)教學(xué)及研究，除單純探討稅法之本質(zhì)及內(nèi)容外，稅法學(xué)關(guān)于稅法規(guī)范意義、稅法正當(dāng)性來源、稅收權(quán)力分配的機(jī)制，甚至稅法規(guī)范的哲學(xué)基礎(chǔ)也應(yīng)納入深化稅法學(xué)教學(xué)與研究理論的范疇。此外，稅法學(xué)之教學(xué)與研究更應(yīng)兼顧稅法制度設(shè)計(jì)之思維及時(shí)空背景與歷史沿革，以及經(jīng)濟(jì)效率理論及社會公平理論于稅法學(xué)中之應(yīng)用，同時(shí)應(yīng)建立稅法與相關(guān)法律體系之位階及部門法間之整合與適用。然而回顧目前為數(shù)不少的稅法學(xué)研究文獻(xiàn)，稅法學(xué)跨學(xué)科整合之研究仍付之闕如，縱有跨學(xué)科之研究，其對話主軸亦不甚明確，各說各話彼此間缺乏交集，甚至缺乏有力的論證過程。換句話說，今后稅法學(xué)教學(xué)與研究主軸應(yīng)致力于透過稅法學(xué)的研究是否能促進(jìn)生活中所需求法規(guī)范的完善，并經(jīng)由一定的機(jī)制和程序的形成作用，來進(jìn)一步有效規(guī)范國家權(quán)力（稅收立法、稅收行政、稅收司法等等）運(yùn)作，進(jìn)而更加厘清國家與人民之關(guān)系，以達(dá)到實(shí)現(xiàn)稅收正義，促進(jìn)整體社會的發(fā)展之目標(biāo)。

單從稅法與相關(guān)法律體系之整合與適用觀之，我們認(rèn)為稅法與憲法的整合研究對稅法學(xué)理論的深入甚具關(guān)鍵作用，[11]雖然面對現(xiàn)階段立法的不完備以及違憲審查機(jī)制尚未確立的處境，稅法

與憲法的對話有實(shí)際之困難，而又這涉及根本政治體制問題，并非盡靠學(xué)者爭論就能解決。然而稅法學(xué)發(fā)展必須意識到納稅義務(wù)是一個(gè)憲法層次問題，特別是在城鄉(xiāng)法律二元化體系下，更須有一個(gè)統(tǒng)一憲法意識與以打破這種計(jì)畫經(jīng)濟(jì)體制下殘余的弊病，建立一個(gè)溫暖而富有人性的稅收法律制度。市場經(jīng)濟(jì)主體只要負(fù)擔(dān)不違反憲法規(guī)范的納稅義務(wù)，則其在經(jīng)濟(jì)上的自由與權(quán)利都應(yīng)該獲得憲法的尊重與保障。納稅不只是依法律，更不得違反憲法理念，這才是真正的實(shí)現(xiàn)依法治國，提倡多年的依法治稅方能真正落實(shí)。否則只是頭痛醫(yī)頭腳痛醫(yī)腳的進(jìn)行立法修補(bǔ)，并無法真正解決問題，稅法學(xué)的教學(xué)似應(yīng)有此體認(rèn)。我們認(rèn)為從憲法高度對稅法進(jìn)行較深入的教學(xué)及研究似應(yīng)成為今后主流趨勢，而這只是一種研究路徑，并不影響稅法學(xué)本身地位。另外稅法學(xué)論著投稿國外主要期刊少之又少，今后如何思索從我們所在社會中產(chǎn)生切實(shí)的問題意識，避免自我封閉，以提升國際學(xué)術(shù)對話，此有待法學(xué)家及實(shí)務(wù)家針對共同感興趣的議題不斷進(jìn)行對話，并作進(jìn)一步的學(xué)術(shù)規(guī)劃安排。

除建立學(xué)術(shù)論辯的對話平臺，并擴(kuò)展稅法學(xué)的研究基礎(chǔ)外，另一個(gè)應(yīng)納入稅法學(xué)教學(xué)與研究的對話平臺乃稅法學(xué)理論與實(shí)務(wù)的對話，透過理論與實(shí)務(wù)之比較與分析，始能厘清問題之所在，并提出更符合事實(shí)之解決方案。從法律發(fā)展的比較史觀之，正如學(xué)者所言：“英美的依法行政，其一切系由下而上的措施，與歐陸依法行政系由上而下的方略，有極大的差距；英美一切由基層做起，所以，人民對于法規(guī)之認(rèn)知非常透徹，當(dāng)然其規(guī)范性、公信力與執(zhí)行力也因而提升；而歐陸則長期承受君主專制之傳統(tǒng)，特別強(qiáng)調(diào)高層的以身作則，或制定法律以規(guī)范人民行止，其結(jié)果并不理想。”[12]稅法學(xué)研究更應(yīng)思考如何建構(gòu)社會基層主體意識的稅法規(guī)范，由下而上審視政府稅收立法、稅收行政及稅收司法的權(quán)力運(yùn)作。并注意基層反應(yīng)與需要，例如為因應(yīng)稅法的變化所實(shí)施的新會計(jì)準(zhǔn)則，是否須與企業(yè)協(xié)商，以及在什么階段進(jìn)行？關(guān)鍵是如何將利益團(tuán)體的游說公開制度化，避免規(guī)則的制定過程壟斷在少數(shù)利益團(tuán)體參與中，以及大量稅收行政法規(guī)是否已突破或改變稅收法律規(guī)范的效力等等？

另就有關(guān)稅收立法實(shí)務(wù)之研究觀之，我們也注意到不少的研究文獻(xiàn)，往往是一些法條形式的、機(jī)械式的表面上移植，而忽略更趨周密符合學(xué)理的稅收立法技術(shù)分析，另外對于稅收立法如何移植以及稅收立法公平性的評估也甚少著墨。若再加上現(xiàn)在關(guān)于稅收立法草案都是較保密而不透明的，甚至且連事后的立法理由及立法過程會議記錄亦無法透過公開程序獲得，更加阻礙了學(xué)術(shù)理論與立法實(shí)務(wù)的對話。今后若能進(jìn)一步加強(qiáng)稅法學(xué)理論與實(shí)務(wù)間之對話，對于進(jìn)一步提升稅法學(xué)教學(xué)與研究品質(zhì)將有相當(dāng)助益。

三、建構(gòu)體系化的稅法學(xué)教學(xué)與研究

“法規(guī)范并非是不相關(guān)的平行并存，其間有各種脈絡(luò)關(guān)聯(lián)，也就是這些規(guī)范都受到特定指導(dǎo)性法律思想、原則或一般價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)的支配。體系化主要作用在于諸多規(guī)范的各種價(jià)值決定得藉此法律思想得以正當(dāng)化、一體化，并可避免其彼此間的矛盾。”[13]體系化是法學(xué)研究重要任務(wù)之一，而體系化對稅法教學(xué)與研究更是有必要性，“法律教育不在于提供給決問題的技術(shù)，而在于對基本概念和原理的教導(dǎo)。法律教育所要求的內(nèi)容并不是對實(shí)際情況的分析而是對法律組成部分的分析。法律學(xué)校并不是職業(yè)訓(xùn)練學(xué)校而是將法律當(dāng)作一門科學(xué)來教導(dǎo)的文化機(jī)構(gòu)”[14]特別是在現(xiàn)行粗線條稅收立法及內(nèi)外有別[15]的稅收立法狀態(tài)下進(jìn)行體系化的稅法教學(xué)與研究，更是具有指導(dǎo)立法實(shí)踐的意義，并可達(dá)到獲得稅法解釋所必要的取向標(biāo)準(zhǔn)、發(fā)現(xiàn)及填補(bǔ)稅法漏洞、維持稅法秩序的一貫性及審視稅法上賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政裁量權(quán)等功能。[16]學(xué)者也體認(rèn)到稅法學(xué)須從理論化、體系化著手，認(rèn)為稅法做為一門學(xué)科研究是有其必要的體系，而體系的內(nèi)容是變動的，需結(jié)合歷史背景來觀察。[17]關(guān)于形成稅法學(xué)體系化的方法，不妨利用編纂概念、利用類型（模塊）、利用法律原則、利用功能概念來進(jìn)行體系化的建構(gòu)。[18]對于稅法學(xué)如何加以體系化，學(xué)者們側(cè)重的角度不一，試述如下：

學(xué)者有將稅法體系[19]研究區(qū)分為稅收實(shí)體關(guān)系、稅收征納關(guān)系、稅收處罰關(guān)系及稅收救濟(jì)關(guān)系四大系統(tǒng)來探討，[20]試圖建構(gòu)以稅收請求權(quán)為基礎(chǔ)的稅法體系，并發(fā)展出可檢驗(yàn)性的可操作性規(guī)范。稅收實(shí)體關(guān)系主要是分析何種納稅客體應(yīng)按照何種基礎(chǔ)歸屬于何納稅主體，探討稅收請求權(quán)是否有效成立。伴隨著稅收請求權(quán)的合法有效成立，在稅收征納過程中我們則進(jìn)行當(dāng)事人所應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)種類與義務(wù)合理界限之探討。如當(dāng)事人未履行其義務(wù)，則應(yīng)該課予哪些處罰，處罰界限為何，并經(jīng)由相當(dāng)性衡量以防止公權(quán)力遭濫用，并避免發(fā)生超過期待可能性之情形。最后當(dāng)事人若對稅收構(gòu)成要件或征納過程中產(chǎn)生的關(guān)于納稅義務(wù)之有無、內(nèi)容、范圍、征管以及處罰方面爭議有不服時(shí)，如何合理分配當(dāng)事人在救濟(jì)關(guān)系中的權(quán)利義務(wù)，則為稅捐救濟(jì)的處理范圍。

另有學(xué)者從稅收的目的論出發(fā)，[21]將稅法體系主要分為財(cái)政收入目的的稅法（財(cái)政收入為主要目的）與管制誘導(dǎo)目的稅法（財(cái)政收入為附帶目的），兩者區(qū)別實(shí)益在于其所適用的合憲性審查標(biāo)準(zhǔn)不同。財(cái)政收入目的稅法主要以量能課稅原則為合憲性審查標(biāo)準(zhǔn)，課稅乃基于平等原則，其衡量標(biāo)準(zhǔn)專以納稅人之負(fù)擔(dān)能力而非以國家財(cái)政需要為依據(jù)。而管制誘導(dǎo)目的稅法則以比例原則及權(quán)衡理論為重心，禁止無正當(dāng)理由的差別待遇。另有學(xué)者提出稅捐基本權(quán)概念，探討課稅權(quán)的憲法界限，建構(gòu)以稅捐基本權(quán)為中心的稅法體系，并以憲法稅概念及稅捐正義作為整個(gè)稅法體系的合憲性審查標(biāo)準(zhǔn)，以求得國權(quán)與人權(quán)平衡之價(jià)值判斷。[22]

稅收法令只是現(xiàn)實(shí)立法下的產(chǎn)物，體系化的稅法學(xué)應(yīng)當(dāng)貫徹自身的價(jià)值追求，換言之，法的本質(zhì)不在于意志而在于規(guī)律。今后更應(yīng)重視找尋經(jīng)濟(jì)發(fā)展的規(guī)律，以法學(xué)的角度來提煉稅收具體制度的共同原理，以免墜入純粹的注釋法學(xué)而不自知。而體系化研究方法有助于總結(jié)過去，演進(jìn)新知，不只說明了新知產(chǎn)生的過程（歸納），并指出法律發(fā)展的演進(jìn)性。[23]一言以蔽之，稅法學(xué)理論應(yīng)當(dāng)有前瞻性，并注意探求稅法的普遍性與規(guī)律性，而不能跟在并不盡人如意的現(xiàn)實(shí)立法背后，進(jìn)行簡單的反應(yīng)和詮釋，而這與體系化的稅法學(xué)教學(xué)與研究是不可分的。

四、總結(jié)

關(guān)于建立稅法學(xué)研究成果的客觀衡量標(biāo)準(zhǔn)，以及標(biāo)準(zhǔn)之間的順序及比例為何，本文尚無能力來形成此一學(xué)術(shù)評價(jià)機(jī)制，有待更多的學(xué)術(shù)對話參與形成共識而后確立今后稅法學(xué)的研究成果衡量機(jī)制。畢竟在此一意義上進(jìn)行的學(xué)術(shù)對話才有較高的學(xué)術(shù)可比性與可檢驗(yàn)性，并可避免學(xué)術(shù)壟斷現(xiàn)象的發(fā)生，進(jìn)一步形成優(yōu)質(zhì)的學(xué)術(shù)文化世代傳承。

以市場角度看，教學(xué)與研究也是另一類的市場，但應(yīng)盡量避免將學(xué)術(shù)產(chǎn)業(yè)化，畢竟學(xué)術(shù)更有其使命感（非以營利為主要目的應(yīng)該是最低標(biāo)準(zhǔn)吧）而非如產(chǎn)業(yè)的最大利潤化，這或許是有志于稅法教學(xué)研究者應(yīng)有的體認(rèn)。本文對如何進(jìn)一步完善中國稅法教學(xué)與研究可歸納為下列建議：對立法者保持不卑不亢的心態(tài)；開放對話機(jī)制的面向及深度；體系化的教學(xué)與研究方法。或許本文陳義過高，倘若對提升稅法教學(xué)與研究能激起更多的火花，則本文目的也

就達(dá)到了。

「注釋

[1]這里所稱的稅法，按照2001年修正后的《稅收征管法》第三條規(guī)定應(yīng)當(dāng)只限于法律與國務(wù)院制定的行政法規(guī)這兩種形式，但現(xiàn)實(shí)中卻存在大量的通知、批復(fù)、意見取代法律或行政法規(guī)的不健全現(xiàn)象，與依法治國的憲法原則背道而馳。

[2]關(guān)于稅的名稱因不同朝代或翻譯用語之故，各有不同的稱法，今人主要有稱“租”、“稅”或“捐”等情形。通說以為經(jīng)常課征者稱稅，臨時(shí)課征者稱捐，租為唐初稅制名稱之一，依土地之面積而課以稻谷，而如今租乃以物賃人而取得價(jià)值之意義。而臺灣學(xué)者多稱稅捐或租稅，考察現(xiàn)行法律用語一律統(tǒng)稱“稅收”，但關(guān)于“收”的解釋及法律定位，吾人深感困惑。我們是否有必要重新從法學(xué)角度審視“稅收”用語甚至提出質(zhì)疑呢？或許有人以為形式不重要，內(nèi)容才是重點(diǎn)，但如果是這樣，則最基本的文義解釋如何達(dá)成呢？然為配合現(xiàn)實(shí)立法說明之需要及基于行文之方便，本文仍暫以“稅收”稱之。

[3]由于原《稅收征管法》第四十一條只規(guī)定納稅人欠繳應(yīng)納稅款并采取了轉(zhuǎn)移或隱藏財(cái)產(chǎn)的手段，造成稅務(wù)機(jī)關(guān)無法追繳欠稅后果者，稅務(wù)機(jī)關(guān)才追究納稅人的法律責(zé)任，而對沒有采取上述手段的欠稅人，法律沒有規(guī)定其應(yīng)負(fù)的法律責(zé)任，致使許多國家稅收債權(quán)無法實(shí)現(xiàn)。

[4]楊與齡：《民法概要》，中國政法大學(xué)出版社2002年版，第16頁。

[5]許善達(dá)等著：《中國稅權(quán)研究》，中國稅務(wù)出版社2003年版，第57頁。

[6]稅法與其它法律領(lǐng)域比較，由于課稅權(quán)人居于優(yōu)越地位故稅收正義要求特強(qiáng)烈。

[7]例如，若根據(jù)財(cái)政立場則應(yīng)力求稅收的充分、確實(shí)、以及富有彈性，以滿足國家政務(wù)支出之需要，所以研究重心似應(yīng)擺在探討各種稅收如何組合，以達(dá)稅收增加之最大化。但若站在國民經(jīng)濟(jì)之立場，則應(yīng)力求保護(hù)稅基，培養(yǎng)負(fù)擔(dān)能力，盡量減輕其對國民經(jīng)濟(jì)之壓迫，所以需要探討稅收的轉(zhuǎn)嫁、歸宿等問題，此時(shí)研究方向似應(yīng)集中在稅收的經(jīng)濟(jì)分配方面。

[8]Tipke/Lang，Steuerrecht，12.Aufl，S.2.轉(zhuǎn)引自陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第2頁。

[9]此為2002年張家界稅法年會中劉劍文于分組討論的部分發(fā)言內(nèi)容。

[10]參見張守文：《經(jīng)濟(jì)法理論的重構(gòu)》，人民出版社2004年版，第5頁以下。

[11]當(dāng)稅法出現(xiàn)法律漏洞時(shí)，學(xué)者認(rèn)為稅法中之法律漏洞可否以類推方式與以填補(bǔ)，此非方法論之問題而是憲法問題，亦即平等原則與稅收正義問題須由憲法解釋方法來解決。即使在沒有進(jìn)行法律漏洞補(bǔ)充情況下，雖然稅收系法定之債，應(yīng)受法定負(fù)擔(dān)事由之拘束，而非受法律條文表面之拘束，方能達(dá)公平稅收之目的。然稅法部分要件用語，事實(shí)上難免具有不完整性與開放性，此時(shí)不能盡依表面上的條文，須賴背后之憲法規(guī)定始能補(bǔ)足完整。參見葛克昌：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版公司1996年版，第26、131頁。

[12]城仲模：《行政法之基礎(chǔ)理論》（增訂新版），臺北三民書店1991年版，第891-945頁。

[13]KarlLarenz著，陳愛娥譯：《法學(xué)方法論》，臺灣五南圖書出版有限公司1996年版，第355頁。

[14]M.CappelletiandOthers，“TheItalianLegalSystem”（1967），p.89轉(zhuǎn)引自沈宗靈：《較法研究》，北京大學(xué)出版社1998年版，第183頁。

[15]主要體現(xiàn)在內(nèi)外有別的稅收優(yōu)惠差別待遇上，諸如對所有外商投資企業(yè)一體適用的普惠制租稅優(yōu)惠政策外，另有種類繁多針對特定區(qū)域或特定項(xiàng)目、特定行業(yè)的外商投資企業(yè)租稅優(yōu)惠政策（參見《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》）。

[16]陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第20-21頁。

[17]此為2002年張家界稅法年會中劉劍文于分組討論的部分發(fā)言內(nèi)容。

[18]黃茂榮：《法學(xué)方法論與現(xiàn)代民法》，中國政法大學(xué)出版社2001年版，第471頁以下。

[19]這里的稅法體系乃不同于稅收實(shí)定法的立法體系。

[20]參照黃茂榮以下著作：《稅法總論》（第一冊），臺灣植根法學(xué)叢書編輯室2002年版；《稅捐法專題研究》（各論部分），臺灣植根法學(xué)叢書編輯室2001年版；《植根稅捐法法規(guī)匯編》（一），臺灣植根法學(xué)叢書編輯室1982年版；《植根稅捐法案例體系》（一）至（四），臺灣植根法學(xué)叢書編輯室1982年版。陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版。

[21]參照葛克昌以下著作：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版有限公司1996年版；《所得稅與憲法》（增訂版），臺灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版；《行政程序與納稅人基本權(quán)》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版。

篇10

一稅收優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)

1、稅收優(yōu)先權(quán)是一項(xiàng)單獨(dú)的權(quán)利

有觀點(diǎn)認(rèn)為稅收優(yōu)先權(quán)是一種特殊效力——優(yōu)先受償效力，還有觀點(diǎn)認(rèn)為它是一種特殊債權(quán)之間的清償順序。對此二者，筆者均不贊同。首先，如果稅收優(yōu)先權(quán)是一種特殊效力，就只需像民事訴訟法和破產(chǎn)法以法律的形式確定稅收行使的順位即可；而且效力應(yīng)與債權(quán)相伴相依，然而稅收優(yōu)先權(quán)有自己獨(dú)立的消滅原因，可因一定期間內(nèi)不行使而消滅。其次，清償順序說不能解釋優(yōu)先權(quán)所擁有的物上代位性和一定條件下的追及性等特性，而且它僅局限于債權(quán)范圍內(nèi)，不能解決優(yōu)先權(quán)與其它擔(dān)保物權(quán)的效力順位問題。所以說，優(yōu)先權(quán)與其擔(dān)保的債權(quán)是兩個(gè)獨(dú)立又相依的權(quán)利。

2、稅收優(yōu)先權(quán)是一項(xiàng)擔(dān)保物權(quán)

優(yōu)先權(quán)具有擔(dān)保物權(quán)的大部分權(quán)能，比如：優(yōu)先權(quán)是為了擔(dān)保債權(quán)的實(shí)現(xiàn)而設(shè)定，符合擔(dān)保物權(quán)的擔(dān)保特性；優(yōu)先權(quán)設(shè)立的目的就是通過改變將來債權(quán)的變現(xiàn)率來提升債權(quán)，與擔(dān)保物權(quán)變價(jià)性的特性相一致；優(yōu)先權(quán)具有擔(dān)保物權(quán)中的法定性、優(yōu)先性、排他性。物權(quán)的排他性包括特定性、位序性。優(yōu)先權(quán)具有位序性無可爭議，但稅收優(yōu)先權(quán)行使的客體并非全部是特定的。擔(dān)保物權(quán)存在時(shí)無價(jià)值取得可言，故無須對其作有形的支配，其價(jià)值之取得藉其消滅即實(shí)行時(shí)而實(shí)現(xiàn)。所以，稅收優(yōu)先權(quán)無論客體是否特定，是以優(yōu)先權(quán)實(shí)行時(shí)債務(wù)人總財(cái)產(chǎn)的價(jià)值之特定來實(shí)現(xiàn)的。只要優(yōu)先權(quán)符合直接支配標(biāo)的物之交換價(jià)值排他性地優(yōu)先受償這一擔(dān)保物權(quán)的本質(zhì)特征，客體的不特定性就不能成為否定其是擔(dān)保物權(quán)的本質(zhì)屬性。

二稅收優(yōu)先權(quán)的適用規(guī)范

（一）適用范圍

首先，我國關(guān)于納稅人不按期申報(bào)而處以罰款具有行政處罰的性質(zhì)不應(yīng)當(dāng)優(yōu)先受償，對此無爭議。其次，關(guān)于滯納金的歸屬。有學(xué)者認(rèn)為，雖然滯納金超出銀行貸款利息的部分帶有罰息和制裁的性質(zhì)，但主要部分相當(dāng)于納稅人超期占有稅款的利息利益，更多地具有填補(bǔ)稅款被納稅人違法占用期間之損失的作用。由于無法將滯納金中的利息和處罰截然分開，因此擴(kuò)充理解《稅收征管法》第45條，將稅收優(yōu)先權(quán)及于滯納金是可以接受的。而國家稅務(wù)總局《關(guān)于偷稅稅款加收滯納金問題的批復(fù)》規(guī)定，“滯納金是納稅人因占用稅款而應(yīng)對國家做出的補(bǔ)償，屬于稅款被占用期間的法定孳息，與滯納稅款不可分割”。但此文件是以國稅函形式下發(fā)的，其法律位階低于部門規(guī)章，其法律效力不足以彌補(bǔ)《稅收征管法》規(guī)定的缺陷。

筆者認(rèn)為，在稅收債務(wù)與其他債權(quán)競合、債務(wù)人資不抵債時(shí)，國家作為稅收債權(quán)人，應(yīng)該給其他債權(quán)人提供盡可能多的受償可能性。也即，國家在取得應(yīng)繳稅款，滿足了其履行各項(xiàng)公共職能的需要后，應(yīng)放棄滯納金的優(yōu)先受償，使其與其它債權(quán)平等受償或置于擔(dān)保物權(quán)受償之后。

（二）適用條件

第一，只有擁有合法稅收債權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)，才是行使稅收優(yōu)先權(quán)的適格主體。稅務(wù)機(jī)關(guān)必須依法征稅，在此前提下，其才具有稅收債權(quán)合法性，才享有稅收優(yōu)先權(quán)。從現(xiàn)有法律規(guī)定及稅收征管實(shí)踐來看，稅收債權(quán)合法就是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)主體合法、權(quán)限合法、程序合法、內(nèi)容合法等。

第二，納稅人的稅收債務(wù)履行期屆滿，納稅人己超過稅法上規(guī)定的或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依法確定的納稅期限不繳或少繳稅款。稅收優(yōu)先權(quán)是針對債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)而行使的，其若未到期，則難以判斷債務(wù)人的清償能力；優(yōu)先權(quán)一旦行使，直接關(guān)系到其它債權(quán)人的利益，故必須要求債權(quán)到期。否則，納稅人及其它債權(quán)人的權(quán)利則有受損害之虞。

第三，納稅數(shù)額確定。依稅法有關(guān)規(guī)定，納稅人自行申報(bào)的納稅款必須明確具體、數(shù)額確定并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后認(rèn)可，或稅務(wù)機(jī)關(guān)依查帳、查驗(yàn)、查定、核定的方法確定的應(yīng)納稅款明確具體、數(shù)額確定。

第四，在納稅人有多個(gè)債權(quán)人且債權(quán)都已到期的情況下，稅收債權(quán)也未獲清償，這些債權(quán)之間發(fā)生了沖突，須依法確定實(shí)現(xiàn)的順序。我國沒有建立獨(dú)立的優(yōu)先權(quán)制度，稅務(wù)機(jī)關(guān)的優(yōu)先權(quán)主要體現(xiàn)為對納稅人的財(cái)產(chǎn)行使處分權(quán)，采取一定的行政強(qiáng)制措施，對納稅人的財(cái)產(chǎn)予以拍賣、變賣等，并就所得價(jià)金中優(yōu)先受清償。而這些權(quán)利的行使均是以納稅人的財(cái)產(chǎn)上擁有多個(gè)債權(quán)人為前提條件的，其優(yōu)先性也是相對于其他債權(quán)而言的。

（三）行使途徑

與稅款征收及實(shí)現(xiàn)有關(guān)的權(quán)利，只要稅法有明確規(guī)定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)均有權(quán)行使。具體的行使方式主要有以下幾種：一是通過稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的協(xié)議來決定優(yōu)先權(quán)的實(shí)現(xiàn)方式。二是依我國法律中有關(guān)破產(chǎn)還債的程序規(guī)定進(jìn)行。三是稅務(wù)機(jī)關(guān)依稅收征管法規(guī)定的行政執(zhí)法程序進(jìn)行。四是由稅務(wù)機(jī)關(guān)向人民法院，通過訴訟程序來行使優(yōu)先權(quán)。

三稅收優(yōu)先權(quán)行使的限制

（一）行使時(shí)間的限制

依據(jù)《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定，可見稅務(wù)機(jī)關(guān)在欠稅發(fā)生時(shí)方可行使稅收優(yōu)先權(quán)。在現(xiàn)行稅法中，許多稅種都規(guī)定了納稅申報(bào)和繳納期限，超過法定期限不繳或少繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)才認(rèn)定為欠稅或逃稅，此時(shí)才能行使稅收優(yōu)先權(quán)。因此，大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為應(yīng)以法定納稅期限屆滿之時(shí)作為欠稅發(fā)生時(shí)間，筆者也同意此種看法。

（二）行使期限的限制

《稅收征管法》第52條雖沒有明文規(guī)定稅收債權(quán)的有效存在期間，但可從該條推知，稅收在三年內(nèi)不征收的，稅收債權(quán)消滅；特殊情況下，稅收債權(quán)經(jīng)過五年消滅。

稅務(wù)機(jī)關(guān)行使優(yōu)先權(quán)應(yīng)嚴(yán)格依法進(jìn)行，并在一定期限內(nèi)行使。一旦超出法定范圍和期限，則構(gòu)成，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。筆者認(rèn)為，稅收債權(quán)自納稅人在法定納稅期限內(nèi)不按期履行納稅義務(wù)時(shí)即在國家與納稅人間產(chǎn)生權(quán)利義務(wù)關(guān)系，因而稅收優(yōu)先權(quán)與稅收債權(quán)計(jì)算的起始時(shí)間應(yīng)具有一致性，再結(jié)合《稅收征管法》第52條之規(guī)定，將稅收優(yōu)先權(quán)行使的期間界定在稅收債權(quán)行使的期間內(nèi)，如法律有特殊規(guī)定的，應(yīng)從法律規(guī)定。該期間應(yīng)解釋為除斥期間，不得中斷、中止，稅務(wù)機(jī)關(guān)在上述期限內(nèi)沒有行使優(yōu)先權(quán)的，即視為其優(yōu)先權(quán)喪失。

（三）適用范圍的限制

1、稅種的限制

從世界范圍來看，稅收優(yōu)先權(quán)的適用范圍很窄，并不是所有稅種都可以適用優(yōu)先權(quán)制度。例如臺灣地區(qū)僅規(guī)定了土地增值稅、關(guān)稅和營業(yè)稅三種稅收的優(yōu)先權(quán)，法國僅規(guī)定了直接稅收和營業(yè)稅的優(yōu)先權(quán)，美國僅規(guī)定了公司稅和財(cái)產(chǎn)所得稅的優(yōu)先權(quán)。因此，我國應(yīng)結(jié)合實(shí)際，明確適用優(yōu)先權(quán)制度的稅種范圍。

2、數(shù)額的限制

從《稅收征管法》第45條的規(guī)定來看，似乎凡是滯納的稅收，不論數(shù)額多少，都享有優(yōu)先權(quán)。筆者認(rèn)為有失妥當(dāng)，除非出現(xiàn)偷稅、欠稅、抗稅、騙稅的情況，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)怠于征收，卻又享有優(yōu)先權(quán)，對納稅人和第三人都不公平。綜觀國外立法，普遍限制稅收債權(quán)的數(shù)額。至于我國稅收債權(quán)的數(shù)額以幾個(gè)納稅年度為宜，應(yīng)由法律作出明確規(guī)定。

（四）受償順序的限制

在行使稅收優(yōu)先權(quán)時(shí)，不同稅務(wù)機(jī)關(guān)、不同稅種的稅款之間的受償順序如何確定呢？目前一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)根據(jù)稅款發(fā)生時(shí)間先后來確定順序，另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為這些稅收債權(quán)同為優(yōu)先債權(quán)，應(yīng)根據(jù)債權(quán)平等原則，按比例受償。筆者認(rèn)為，國稅和地稅同為國家稅務(wù)機(jī)關(guān)，本身沒有優(yōu)劣之分；不同稅種的稅款之間，也沒有優(yōu)劣先后之分，因而不應(yīng)片面規(guī)定國、地稅之間的受償順序，而應(yīng)采取以下做法：不同稅務(wù)機(jī)關(guān)都提出優(yōu)先權(quán)申請的，優(yōu)先清償先行提起申請的稅務(wù)機(jī)關(guān)；同一稅務(wù)機(jī)關(guān)提出的優(yōu)先權(quán)申請涉及不同稅種的，按照各稅種納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間確定受償順序；納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間相同的，按比例清償。

（五）效力的限制

為了彌補(bǔ)稅收優(yōu)先權(quán)無物權(quán)公示性的缺陷，已經(jīng)建立優(yōu)先權(quán)制度的國家均對優(yōu)先權(quán)的效力作出一定的限制。首先，嚴(yán)格限制優(yōu)先權(quán)的行使順序。其次，在一定程度上采用物權(quán)公示原則。一是用善意取得制度對動產(chǎn)優(yōu)先權(quán)的追及力加以限制。二是用登記制度對就不動產(chǎn)行使的優(yōu)先權(quán)加以限制。

我國可采取備案與欠稅公告制度，在納稅人與他人設(shè)定抵押、質(zhì)押時(shí)，必須到稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，否則就不能優(yōu)先于稅收債權(quán)；同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將備案資料向社會公開。且首先應(yīng)就動產(chǎn)受償，不足部分才能先就無擔(dān)保的不動產(chǎn)受償，再不足部分才能就有擔(dān)保的不動產(chǎn)受償。

（六）程序的限制