導語：如何才能寫好一篇稅法的法定解釋，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關鍵詞：單子追蹤；水稻；育種

中圖分類號：S511 文獻標識碼：A 文章編號：1004-8421（2012）07-802-02

水稻是我國重要的糧食作物，無論從當前還是長遠看，都必須研究，提高生產技術水平，增加產量，提高效益。提高水稻單產，主要依靠科技進步，即一靠良種，二靠栽培技術。良種是發展生產的重要物質基礎，雜交水稻選配成功和生產上大面積推廣應用，是我國的重大科技成果，是本世紀農業發展史上的一個偉大創舉。如果將雜交水稻的優勢穩定，培育為常規新品種，免除了制種，也是十分必要的。

穩定雜交水稻優勢的簡捷方法一單子追蹤方法能穩定雜交水稻的優勢，培育為常規新品種，常規新品種的產量不低于該雜交水稻F1，有的還超過該雜交水稻F1的產量，可以直接留種。此育種方法具有工作量小，占地少，投入的生產資料少、簡便易行等優點，而且選擇效率高、精確。這一方法還能克服系普法，混合法，組群篩選法等法培育新品的工作量大，占地多，手續繁瑣，應用困難等缺點，其選擇效率比這些方法都高。是發展農業、增添后勁、實現可持續發展的根本出路之一。

雜交水稻F2是“劇烈分離”的。“劇烈分離”產生的新類型，為選擇培育新品種提供了寶貴的原始材料。分離產生的各種變異，正是“穩定雜交水稻優勢的簡捷方法”培育新品種需要應用的珍貴種質資源。

實踐證明，農作物雜交優勢是可以穩定的。筆者等于2003年開始將培育蔬菜新品種成功的方法，轉移到穩定雜交水稻優勢中應用，對雜交水稻金優527的優勢進行穩定，通過5年（無加代繁殖）的努力，培育出了早、中、晚熟的6個常規新品系，其中，兩個中熟品系的產量超過該雜交水稻F1代產量10%以上，可以直接留種，這一方法被命名為“穩定雜交水稻優勢的簡捷方法”。

1、優點

（1）旱地建試驗小長田（小水田），長約7米，寬1.1米，6塊小長田共占地約一分許，加上隔離帶大致一畝旱地。一分地的試驗小長田，占地少，工作量小，投入的生產資料相對也少，并且選擇效率高而精確可靠。

（2）采用單子追蹤技術與定向選擇手段穩定雜交水稻優勢，可不斷通過遺傳積累變異，加強變異的作用，從而選出更優良品種。

（3）用此法將雜交水稻優勢穩定培育的高產、優質常規種，能解決培育雜交水稻需高產優質親本枯竭的難題。如再進行“優勢育種”，將“優勢育種”的種子又進行“雜交優勢”穩定，這樣循環利用，培育的新品種的產量是不可估量的。

（4）該法還能克服“系譜法”、“混合法”、“組群篩選法”等法培育新品種的工作量大、占地多、手續繁瑣、應用困難等缺點，其選擇效率比這些方法都高。措施是采用系譜選擇等法，培育獲得的雜種F1種子、按照“穩定雜交水稻優勢的簡捷方法”，從F2開始及以后世代的種植和選擇進行即可。

（5）靈活應用此方法，對其它農作物的雜交優勢穩定也是有效的，是發展農業，增添后勁，實現可持續發展的根本出路之一。

（6）此法便于推廣應用，我國只要在各縣農業局內設一個2～3人的科研小組，其技術人員由現有人員兼職，進行短期的一日培訓，政府投入少量的資金即可獲得成功。2具體操作方法

選擇80 m距離內沒有稻田，背風，向陽，土地肥沃。排灌方便等有利條件的旱地一畝，改造為試驗田。

2.1 1～3代試驗田設計

2.1.1 秧田。秧田廂寬約1 m，廂長根據用地所需秧苗決定廂長，廂挖深O.25 m，挖的土堆放在秧田坎上，秧田挖好后，用2 m寬的農膜放在秧田中做田底及兩邊田坎的保水膜，農膜的長度比秧田長0.8 m做兩頭田坎的保水膜，將挖出的土回填秧田中，施足底肥，平整秧田。注意勿損膜漏水（用混混土做田坎及田底較好）。

2.1.2 育秧。育秧前要曬種，浸種時用強氯精殺菌消毒，洗凈涼干直播秧田，均勻稀播，用細土薄蓋在種子上，以不見谷粒為準，細水漫灌秧田，避免將谷粒沖出土面，秧田有薄水一層即可（保持淺水育秧），秧田要搭架覆蓋農膜、保溫、防寒、防雹、鼠雀等為害，遇高溫天氣揭膜降溫，天氣突然變化即時蓋膜防雹、苗高約10 cm揭膜煉苗，苗齡在35～40 d之間（初出苗時計算）移栽試驗田。

2.1.3 試驗田。將選好的旱地約1/2用常規方法改造為試驗稻田，剩余旱地種其他矮生農作物。

2.2 4～6代試驗田設計

2.2.1 秧田。以上秧田基本相似，僅是將秧田平均分成6廂，廂距處做8 cm高的土埂，每穗稻種只播一廂秧田，以防止稻粒相互混雜。

2.2.2 育秧。將入選的6穗稻種分別曬種，浸種時用強氯精殺菌消毒、洗凈、晾干，每穗種子只播一廂秧田。其他與以上育秧相似。

2.2.3 試驗田。將入選的旱地在冬前翻耕烤坯、碎土，改造為有隔離帶的6塊小長田。每塊小長田長7 m，寬1.1 m，深35 cm。挖出的土堆在田坎上，挖好后用2 m寬的農膜作田底及兩邊田坎的保水膜，膜的長度比田的長度長1.1 m作兩頭田坎的保水膜，將挖出的土回填田中，施足底肥、灌水為田（用混凝土做田坎及田底較好）。小長田之間的距離約6 m為隔離帶，在隔離帶的中部種兩行密玉米作隔離物。玉米兩邊種矮生作物，田的兩邊留人行道，這樣既不浪費土地又不影響水稻的光合作用，還起到了隔離的作用。水稻是白花授粉作物，天然雜交率相當低，但雜交稻培育是在常規種期間采用單子追蹤技術與定向選擇手段進行，是雜合體，因此不能栽對照品種與親本（F1），在不同品系間仍需隔離，如不隔離，產生的少量天然雜交，選擇時會誤選，從而造成失敗。

2.3 雜交水稻后代的培育與選擇 在水稻的整個生育期里，需經常觀察、對比、記載，了解品種的特征特性，研究其遺傳規律，做到全面、綜合評價、鑒定，決定取舍。雜交水稻優勢中潛伏的更佳優勢單子遺傳穩定基因型、能否出現和被保留下來，并被培育為常規新品種，這決定于對植株的選擇手段，培育方法及試驗田的設計等。

2.3.1 F1。選擇農戶生產的雜交水稻“金優527”250 g為繁種種子。

2.3.2 F2。F2是劇烈分離的世代，植株之間的高矮、株幅的大小、長勢的旺衰，成熟期的早晚，稻穗有結籽與不結籽等顯著的差異。這樣的“劇烈分離”現象往往延續很多世代而不易穩定。筆者在F2的群體中定向選擇具有綜合優良性狀的植珠，根據具體情況在入選株（蔸）上選1～2穗，共約400穗混收種子，作來年用種。由于隱性的優良性狀和各種基因型的重組類型在F2還未充分出現，因此，用F2定向選擇的混收種子播種，給其創造出現有利條件，增加理想變異類型出現的機會，保證隱性優良性狀和各種基因的重組類型不流失。

2.3.3 F3。F2入選的種子育秧后選健壯苗、移栽至試驗田，適當稀植，每穴定值l株苗，注意病蟲的防治，科學施肥放水，進行精心管理。全生育期觀察、對比，按照育種目標要求進行選擇。在種子成熟期選擇相對穗大、籽粒飽滿的稻穗共約300穗，采種時整穗摘取，輕放于采種籃中，注意不讓種子脫落，稱穗重，以谷粒多的6穗為來年育種的用種。入選穗每穗單收單放，曬干后單獨裝瓶，瓶蓋鉆2小孔透氣。

篇2

1引言

鹵素（氟、氯、溴和碘）與人體身體健康關系密切：低濃度的氟對牙齒和骨骼的形成有益，但人體攝入過量的氟則可導致氟骨癥和氟斑牙；人體缺碘可產生IDD（碘缺乏?。?，但過量的碘會導致甲狀腺功能亢進、減退、碘誘導自體免疫性疾病和甲狀腺癌等；溴被認為是一種對人體健康有害的元素，體內的溴可影響碘的代謝，溴吸收的增加會明顯減少甲狀腺和乳腺中碘的累積，并增加腎臟中碘的排泄[1，2]；大氣中活潑的氯、溴和碘自由基可破壞臭氧層而影響全球氣候[3，4]。

粘土主要由多種水合硅酸鹽和一定量的氧化鋁、堿金屬氧化物和堿土金屬氧化物組成，并含有石英、長石、云母及硫酸鹽、硫化物、碳酸鹽等雜質。它主要用作陶瓷和耐火材料，與石灰巖混合制水泥；粘土磚在我國墻體材料中占據主導地位，全國每年燒磚耗用粘土資源1.3×109 m3[5]；另外，家庭燃煤大多將煤拌30%左右的粘土制作成煤球燃燒。粘土的這些應用都是在高溫條件下進行，鹵素是土壤中常見的微量元素，揮發性強，在土壤焙燒過程中易釋放出來而污染環境。

因含量少、易揮發和干擾大，環境不同基質中鹵素特別是溴和碘的測定一直是評估鹵素環境效應的瓶頸。分光光度法[6]、離子選擇性電極[7]、離子色譜[8-13]、中子活化法、ICPMS[10，12]等可用于鹵素的測定。但分光光度法操作步驟多，且不能同時測定兩種以上的鹵素；離子選擇性電極只有測定氟時才有較高的靈敏度和選擇性；中子活化法要采用核反應；ICPMS不能分析氟。離子色譜常用于同時測定溶液中的無機離子，但用于測定I

Symbolm@@ 還鮮見報道。其原因可能是離子色譜測定I

Symbolm@@ 的檢出限相對較高，以及易被含量較高的SO2

Symbolm@@ 4色譜峰所掩蓋。因此，用離子色譜測定粘土中的鹵素，必須用適當的方法將鹵素從粘土基質中全部分離出來并濃縮，且分離物中成分簡單并且不能含較多的SO2

Symbolm@@ 4，還應有較低方法的檢出限。

高溫熱水解是一種很好的從復雜基質中分離出揮發性成分的方法，它既能處理無機樣品也能處理有機樣品[6，12，13]，處理樣品時鹵素可從基質中逸出而分離，然后可用稀堿溶液吸收釋放的鹵素，既不增加干擾成分，又使被測成分富集，且可通過提高樣品的質量來降低方法檢出限。因此，高溫熱水解是一種很好的處理樣品以測定其中鹵素的方法。

本研究建立同時快速測定粘土中的氟、氯、溴和碘的方法。采用高溫熱水解處理樣品，優化反應條件，使分析物在較短的時間內完全釋放出來，用離子色譜同時測定樣品吸收液中的氟、氯、溴和碘。

2實驗部分

2.1儀器與試劑

1. Volumetric flask； 2. Ice bath； 3. Thermometer； 4. Condenser； 5. Thermoelectric couple； 6. Silica boat； 7. Tube furnace； 8. Silica combustion tube； 9. Pusher； 10. Electric jacket； 11. Flowmeter； 12. Air pump.[HT5][TS）]

用瑞士萬通861離子色譜儀（附電導檢測器）測定粘土消解后吸收液中的氟、氯、溴和碘。

2.3實驗步驟

如圖1連接好裝置，開通冷凝水，放置冰水混合物等。將2.0 g粘土樣品和1.0-4.0 g V2O5均勻混合在石英舟內，其表面覆蓋1.5 g石英砂（20-50目，防止空氣和水蒸氣流將樣品帶走）。管式爐預先加熱到500-1200 ℃；空氣流量調至20-160 mL/min，取15 mL 5.4 mmol/L Na2CO35.1 mmol/L NaHCO3混合溶液置于40 mL定量吸收瓶中，然后再放入冰盆（

實驗時首先將放有樣品的石英舟安置在約200 ℃石英燃燒管口，然后用推棒將石英舟在1.0 min內逐漸移到高溫區，樣品停在高溫區2.5-17.5 min后，將微孔曝氣頭提至吸收瓶瓶口，用水將提取液稀釋至40 mL。用1.5 g石英砂和1.0-4.0 g V2O5混合按照同樣步驟處理，得到空白消解液。

3結果與討論

3.1高溫熱水解條件的選擇

3.1.1反應溫度為考察反應溫度對鹵素釋放的影響，固定下列條件：樣品質量2.0 g，V2O5 2.0 g，吸收液為15 mL 5.4 mmol/L Na2CO35.1 mmol/L NaHCO3混合溶液，空氣流量 90 mL/min，樣品在高溫區反應10 min；熱水解溫度在500-1100 ℃變化。結果如圖3所示，在600-900 ℃內鹵素釋放量上升，超過900 ℃幾乎不變化。為了滿足特殊的粘土樣品和保護石英燃燒管，選擇1000 ℃為高溫熱水解的溫度。

3.1.2反應時間高溫熱水解時間必須足以使鹵素完全從樣品基質中釋放并清洗管道。由于粘土含有機質較少，高溫時產生氣體較少，因此在1.0 min內將粘土樣品移至高溫區。為了得到最佳的高溫熱水解反應時間，固定熱水解溫度1000 ℃，高溫處停留時間在2.5-17.5 min內變化，其余參數與3.1.1節相同。結果表明，所有鹵素在7.5 min后釋放量基本無變化。為了測定某些鹵素含量較高的粘土，反應時間定為10 min， 熱水解總時間為11 min。

3.1.3空氣流量在20-160 mL/min范圍內確定空氣的最佳流量，其余參數與3.1.1節相同。結果表明，當空氣流量在80-120 mL/min時測得的鹵素量基本不變； 超過120 mL/min時，Br和I的測定值反而下降，這可能是因為空氣流量過大，部分HBr和HI會被空氣中的氧氣氧化為Br2和I2，而不能被離子色譜測定或被空氣從吸收液中帶走，同時還可能造成石英燃燒管氣壓增大，導致樣品沖出燃燒管。因此，本實驗選擇空氣的流量為90 mL/min。

3.1.4吸收液根據文獻[6，14-16]，分別用5.4 mmol/L Na2CO35.1 mmol/L NaHCO3混合溶液、0.5% （V/V） TMAH（四甲基氫氧化銨）、0.05 mol/L NaOH和50 mg/L Na2SO3溶液吸收土壤標準物質GBW07404經高溫熱水解釋放的鹵素，其它參數與3.1.1節相同。從表1可以看出， 5.4 mmol/L Na2CO35.1 mmol/L NaHCO3混合溶液為粘土釋放鹵素的3.1.5催化劑欲使鹵素快速徹底地從無機質中釋放，必須使用催化劑，U， W， Al和V的氧化物可使高溫熱水解反應速率很快[17]。由于V2O5相對低的熔點（約750 ℃）并適用不同的基質，可作為本實驗高溫熱水解的催化劑。為了選擇合適的V2O5量，分別用樣品與V2O5的質量比為2∶1， 1∶1， 2∶3和1∶2進行高溫熱水解實驗，其余參數與 3.1.1節相同。結果表明，質量比為1∶1， 2∶3和1∶2時，熱水解反應釋放鹵素的量相差不大，但都大于質量比為2∶1釋放的鹵素量，因此選擇2.0 g V2O5作為催化劑。

3.4準確性與精密度

用測定土壤標準物質（GBW07403， GBW07405和GBW07407）中的鹵素含量和在粘土樣品中加入適量土壤標準物質并測定鹵素的加標回收率（表1），以評價本實驗方法的正確性。結果表明，土壤標準物質的測定值和標準參考值在誤差范圍內是一致的；氟、氯、溴和碘的加標回收率范圍分別為98.6%-104%， 97.4%-104%， 93.6%-106%和95.2%-96.8%，表明本方法測定粘土中鹵素是準確可靠的。

對4個粘土樣品中鹵素重復測定6次（表2），氟、氯、溴和碘的RSD（相對標準偏差）的范圍分別0.2%-1.0%， 1.5%-2.5%， 2.3%-6.1%和6.1%-7.5%，可見本實驗方法的精密度符合分析要求。

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篇3

關鍵詞：誠實信用；稅法；適用

中圖分類號：F810.42

文獻標志碼：A

文章編號：1673-291X(2007)10-0014-03

稅法適用，是稅收行政機關與稅收司法機關按照法定職權和程序，將稅法適用于具體的人和事，從而產生、變更或消滅稅收法律關系的活動。社會主義市場經濟是法治經濟。法治經濟要求誠實信用，誠實信用原則起源于民法，但在公法上特別是稅法上能否適用誠實信用原則呢?

一、誠實信用原則適用于稅法的必要性

誠實信用原則，指的是人們在行使債權和履行債務時必須具有善意、誠實的良好心態，恪守信用。誠實信用原則要求人們善意真誠、守信不欺、講求公平合理。一般認為是維護民事活動中雙方主體的利益平衡，以及當事人利益與社會利益的平衡，體現立法者的意志。

由于納稅主體總是追求個體利益的最大化，總是存在減輕或免除自己納稅義務的動機，而征稅主體則從自身利益出發，總是想擴大稅收，因此，征稅和納稅始終是一對難以調和的矛盾，為了處理好征納關系，筆者認為，誠實信用原則有必要適用于稅法。

1.對稅法的適用起到評價作用。在稅法中，誠實信用原則的作用在于公平分配征稅機關與納稅人之間的權利義務，實現納稅人利益與國家利益之間的平衡。誠實信用原則的確立，既賦予了法官一定的自由裁量權，增強了司法活動的創造性，事實上也給法官確立了價值判斷的基礎，對司法自由裁量權形成必要的約束。在稅務訴訟中，誠實信用原則的確立，讓法官在國家與納稅人利益之間進行平衡，對征稅行為和納稅行為進行評價，維持二者之間權利義務的平衡狀態。

2.對稅法的適用起補充與解釋作用。稅收法定原則是稅法的最基本原則，這決定了稅法追求外在形式的確定性，但稅法的適用不可能是機械的，稅法也具有滯后性特點，要對稅法進行補充與解釋，對稅法進行適用時，依課稅目的或依誠信原則進行解釋，其結果可能會大不一樣。依課稅目的解釋，或許能保障國家稅收的實現，卻難免對納稅人的利益造成侵害；而依誠實信用原則進行解釋，則更能體現稅法的公平，彰顯稅法的目的[1]。因此，進行稅法解釋時，為了體現公平和正義這一法的最高價值，須確立誠實信用原則。而當稅法規定存在欠缺或不完備時，也需要以誠實信用原則為準則進行法律漏洞補充，才不會發生立法偏差。

3.對稅法的適用起降低成本的作用。社會主義市場經濟是信用經濟。信用的最大價值就在于減少交易成本，提高經濟效率，保證交易安全，而誠實信用原則是建立信用的有力工具。在稅收執法中，最有效率的稅收執法活動，是建立在稅收法律關系主體彼此信任的基礎上的。就稅收而言，所包含的成本主要有：第一，征稅的成本；第二，納稅的成本；第三，征稅和納稅博弈的成本。在稅收當事人之間按照誠實信用原則建立起稅收征納法律關系，可減少稅收征納成本，對社會經濟起促進與保障作用。

二、誠實信用原則適用于稅法的可行性

1.誠實信用原則是稅收法定原則的必要補充，有利于保護當事人的信賴利益。稅收法定原則也稱稅收法定主義，指稅法主體的權利義務必須由法律加以規定的稅收法定原則[2]。主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和合法性原則。課稅要素法定原則，要求稅法構成要素中的實體法要素和程序要素都必須由法律規定，沒有法律的規定，政府就無權向人民征稅。課稅要素明確要求，凡構成課稅要素的規定應當盡量明確，避免出現歧義，防止行政自由裁量權被濫用而產生不良后果。合法性原則，指稅務機關必須按照稅法規定的標準和程序來依法征稅，稅務機關既不得隨意減免稅，也不得與納稅人就課稅要素和課稅程序達成任何協議。由上述可知，稅收法定原則追求的是外在的客觀性和形式的合法性。稅收法定主義原則作為一項憲法原則出現在稅法中，在稅法中具有最高法律原則的地位。但由于法律是普遍的，雖然能達到公正，但未必能做到個案的公平，稅收法定原則追求的外在客觀性和形式合法性可能會帶來個案實質的不合理。這時，就要考慮對其進行補充，以實現實質的公平。而誠實信用原則是在當事人之間確立以誠實守信的方式行使權利和履行義務的原則，誠實信用是一種彈性原則，追求的是具體個案中的合理性與妥當性，強調法律行為完成后，原則上不得撤銷，以保護當事人之間的信賴利益。征稅機關實施溯及既往的變更不僅會給納稅者帶來不利益，違反課稅中的誠信規則，而且也違反“法不溯及既往”這一公認的法治原則。誠實信用原則可以排除稅收法定主義原則在適用上所產生的不合理性，可作為對抗個案不公平的手段，平衡國家與納稅人的利益，實現稅法的正義。

2.稅收征納實體的法律關系是一種公法上的債權債務關系[3]。這決定了處理債權債務關系的最基本原則――誠實信用原則的可適用性。稅收法定原則在稅法中最高法律原則的確立，決定了納稅義務只要滿足法定的課稅要素就成立。稅收征納實體法律是國家請求納稅人履行稅收債務的一種公法上的債權債務關系。這種債權債務由于公法的原因而發生，國家是債權人，納稅人是債務人，這種債權債務具有法定性，不能協議變更，債權人和債務人的地位并不平等，因此，稅收和一般的債權債務關系不同，但由于稅收也是一種經濟活動，雖然具有強烈的行政性，但從稅收關系的實質內容來看，這是經濟關系，內容是一種金錢給付。由我國稅收的方針“取之于民，用之于民”可知，稅收活動蘊含著等價交換的規則。稅收債權債務關系，與私法上的債權債務關系有相似之處。這種債權債務的履行和行使同樣要受到誠實信用原則的支配。

3.信賴保護原則在各國行政法上的確立，決定了將傳統私法領域的誠實信用原則引入稅法不存在理論上的障礙。國家公共職能的變化，使得傳統的公權力方法已不足調整國家和行政相對人之間的關系，為了更好糾正和克服市場失靈，國家還要借鑒和引入大量的私法調整方法來彌補傳統公權力方法調整的不足，作為私法的最高原則――誠實信用原則也被引入到公法中，在公法領域得到廣泛適用。信賴保護原則就是誠實信用原則的體現之一。信賴保護原則是指政府對其行為應守信用，個人或組織對政府行為的正當信賴必須予以合理保護，以使其免受不可預計的不利后果。誠實信用原則并非只有私法上可以適用，在公法上也同樣可以適用于稅收法律關系。

三、誠實信用原則的稅法具體適用

稅收法定原則是稅法的最高原則，日本學者北野弘久認為：“作為貫穿解釋和運用整個稅法的基本原理只能是租稅法律主義。”我國臺灣地區學者張進德也認為：“租稅法律主義原則以外之基本原則，乃系形成租稅法律主義原則之內在原則，亦不外乎是由租稅法律主義原則之內容必然發生的衍生原則。所以，租稅法律主義原則可為稅法的基本原則?！盵4]因此，要把誠實信用原則看作是對稅收法定原則的有益補充，而不是替代稅收法定原則。適用誠實信用原則保護納稅人的信賴利益時，要進行嚴格限定，避免濫用誠實信用原則破壞稅收法定原則。

一般情況下，稅收實體法和程序法的制定和執行應當適用稅收法定主義原則，即便在稅務行政處罰和稅務行政訴訟等方面，也應當首先適用稅收法定主義原則。因為稅收是國家憑借政治權力而向公民進行的無償財產征收，為了有效保護公民的財產權免遭任意侵害，必須通過法定的形式對政府的征稅行為進行限制。稅收法定主義原則強調征稅行為要遵守嚴格的程序，具有形式的確定性，最易于執法和司法。

與稅收法定主義原則不同，誠實信用原則是作為對抗個案的不公平手段適用的。因此，只有在納稅人與稅務機關之間已經確立具體的稅收法律關系，適用稅收法定主義原則可能發生個案的不公平，納稅人的信賴利益嚴重受損害時，甚至危及稅法的安定性時，才可考慮適用誠實信用原則。

(一)關于誠實信用原則對稅務機關的適用

1.稅務行政機關對納稅人提出了構成信賴對象的正式主張。稅務機關必須有可以為納稅人信賴對象的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為。這種主張既可以由正式的通告做出，也可以是稅務人員代表稅務機關做出。但對于并沒有代表權限的稅務職員或稅務部門的言行，因欠缺充分要件，不可作為信賴的對象。

2.納稅人信賴稅務機關的表示，并以此信賴基礎做出了相關經濟性處理行為。僅僅因納稅人信賴稅務機關的行政行為，尚不足以適用誠實信用原則。要在信賴基礎上進行了某些經濟性處置。這種經濟性處理行為帶來納稅人的財產變動，構成信賴利益的生成。

3.納稅人的信賴利益值得保護。納稅人主觀上為善意，若納稅人本身采取了隱瞞、虛報等不真實行為，則其信賴利益不值得保護?！抖愂照魇展芾矸ā返?2條規定：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制?！庇伞抖愂照魇展芾矸ā房梢姡覈惙ㄔ诙愂毡窘鹕衔唇o予信賴保護，卻在滯納金方面給予了信賴保護，我國稅法在一定程度上承認對納稅人信賴利益的保護。保護信賴利益的依據就是誠實信用原則，這起到實現納稅人利益與國家利益之間的平衡的作用。

在符合上述要件的情況下，如果稅務機關的行為損害了納稅人的信賴利益，可以根據誠實信用原則認定其無效。即便如此，誠實信用原則的適用還受到一定的限制，如不得一般普遍地將法律部分廢止或修正，也不得使納稅義務發生或消滅。

(二)關于誠實信用原則對納稅人的適用

筆者認為，誠實信用原則，僅適用于稅務機關代表國家向納稅人所作的意思表示的行為。

誠實信用原則不能對納稅人適用。

1.稅收是政府憑借政治權力而向公民進行的無償財產征收，這決定了稅收法律關系中只存在納稅人對征稅人――政府的信賴。由于稅收法定主義，納稅人對征稅人――政府往往存在征收法定租稅的信賴，而稅收是政府依賴政治權力而向公民進行的無償財產征收，雖然政府提供的是公共物品，但每個納稅主體都想“搭便車”，都追求自身利益的最大化，總是存在減輕或免除自己納稅義務的動機。這才需要強制措施，保證國家稅收的實現。從納稅機關和征稅機關的關系來看，納稅人的確應該誠實信用地履行稅收債務，但是這應為道德義務，而不是法律義務。對納稅人的不誠信行為，如偷稅、抗稅、騙稅的行為，法律不能以違反誠實信用原則為由進行處罰。

2.納稅人誠信義務已經具體化為法律的規定，政府的信賴得不到保護時已有救濟措施，不必適用誠實信用原則。政府作為公權力的一方，在信賴納稅人依法履行稅收債務，而信賴未得到實現時，政府可以動用公權力對納稅人進行強制，讓納稅人履行稅收債務。如《稅收征收管理法》就對納稅人不依法履行稅收債務，違反誠實信用原則進行的偷稅、騙稅和轉移、隱匿財產欠稅的行為作出了規定。該法52條規定：“對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。”納稅人的不誠信必將受到法律的追究，不必適用誠實信用原則保護政府的信賴。法律有具體規定時應該適用具體規定，這是法律適用的一般原則。

參考文獻：

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篇4

關鍵詞: 稅收籌劃；避稅；節稅；偷逃稅

稅收是國家財政收入的主要來源。依法治稅是依法治國的主要內容之一。由于稅收具有無償性、固定性和強制性三個主要特點，所以納稅人往往會采用各種手段來減輕自己的稅負，實現自身利益的最大化，這些手段包括：避稅、節稅、偷逃稅等。納稅人之所以可以采用各種手段來減輕自己的稅收負擔其原因主要在于，一是納稅人利用稅法間的差異在稅法規定的范圍內，對某一稅種的應納稅款往往有一個以上納稅方案備選，這就為納稅籌劃提供了條件；二是利用國家規定的各種稅收優惠政策為納稅籌劃提供了前提條件；三是利用了稅法的不完善等。總之納稅人可以通過稅收籌劃行為來降低稅收負擔。但是在稅收負擔最小化的概念中，除了偷逃稅有明確的法律界定外，稅法學界對稅收籌劃、避稅、節稅的法律界定眾說紛紜，造成實踐中的障礙，期待盡快解決這一問題。

一、概念辨析：避稅、節稅、偷逃稅與稅收籌劃

理論界將稅收籌劃與避稅或節稅混同使用或是將其視為是避稅的子概念。一種觀點認為①，廣義上的避稅分為“正當避稅”和“不當避稅”，“節稅”、“稅收籌劃”就是所謂的“正當避稅”， 狹義上的避稅專指“不當避稅”；第二種觀點認為②，稅收籌劃就是節稅，一般指納稅人采用合法的手段達到不交稅或少交稅的目的。由此看來稅收籌劃與避稅（包括不當避稅）、節稅、偷逃稅之間的關系與法律界定是本文的主要命題。

(一) 避稅與稅收籌劃

筆者認為稅收籌劃是指納稅人為了獲得更多的經濟利益，在稅法允許的范圍內，事先對經營、投資、理財等活動進行的籌劃與安排。稅收籌劃具有合法性、事先籌劃性、目的性三個基本特征。與之相對應的稅收籌劃權是納稅人享有的基本權利之一。一般來講，納稅人充分利用稅法提供的各種優惠政策、差別和稅法的不完善，以減輕稅收負擔，獲得自身利益最大化是合法的。稅收籌劃行為既體現了國家的政策導向和意圖，也符合納稅人市場競爭的需要，國家應該給予支持和鼓勵。但是法律規范從被制定后一般都具有的滯后性和不完善性，決定了任何一部法律（包括稅法）都存在著許多漏洞。如果從是否符合公共利益的角度來看納稅人的稅收籌劃行為，可以將其可分為避稅和節稅。避稅事實上也就是納稅人利用稅法存在的漏洞和不完善，采用隱蔽的手段事先作出各種規避稅收的行為。避稅行為人往往打稅法的“球”，并不會直接觸犯法律規范。我們認為引起避稅的原因和其所具有的法律特征都包含在稅收籌劃行為之中，它是稅收籌劃的子行為。而相關學者所說的不當避稅是指偷逃稅這一違法行為，它既不屬于避稅概念的范疇，也不屬于稅收籌劃的范疇。國家為了避免避稅行為的發生，只能通過不斷修改和完善稅法和其他有關法律。

(二) 節稅與避稅

節稅和避稅屬稅收籌劃的子行為。節稅是指納稅人充分利用稅法的優惠政策和差別待遇，采取法律許可的正當手段減輕稅式支出的行為。避稅與節稅最主要的區別在于，節稅行為符合國家的立法意圖和政策導向，各國政府都持有支持的態度，而避稅卻恰好相反。避稅只是納稅人利用稅法上存在的漏洞，鉆法律的空子，通過巧妙的隱蔽的行為安排其經濟活動，雖可暫時獲得一定的經濟利益，但不利于長期經營和發展。因為漏洞一旦被堵上，納稅人將無能從此獲利。因此，節稅才是納稅人的首選。避稅和節稅作為稅收籌劃的兩方面，同樣也具有合法性、事先籌劃性、目的性這三個基本特征。不同的是，避稅是在納稅義務發生時或之前納稅人通過尋找法律漏洞的手段達到規避稅收的目的，而節稅是納稅人利用了法律許可或鼓勵的方式達到減少稅式支出的目的。

(三) 偷逃稅與稅收籌劃

關于偷逃稅，各國稅法都有明確的規定并給予嚴厲的懲罰。我國《稅收征收管理法》中明確規定“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證或者在帳簿上多列支出，或者不列、少列收入，或者少繳應納稅款的，叫偷稅”；逃稅是指 “納稅人欠繳應納稅款，采用轉移或者隱匿財產的手段，防礙稅務機關追繳稅款的行為”。從上述定義可以看出，偷逃稅的基本特征有三個：一是非法性，即偷逃稅是一種違法行為；二是欺詐性，也就是說，偷逃稅的手段往往是不正當的。三是“事后補救性”， 這與稅收籌劃的事前籌劃性不同，偷逃稅是在納稅義務已經發生并且能夠確定的情況下，采取各種非法的手段來進行所謂的“補救”和“彌補”，安排而推遲或逃避納稅義務。這種“補救”既包括積極的作為又包括消極的不作為。偷逃稅直接觸犯稅法的規定，導致政府當期預算收入的減少，有礙政府職能的實現。偷逃稅與稅收籌劃都有減輕納稅人稅收負擔的特點，但是偷逃稅是違法行為，要受到法律的制裁。

二、稅收籌劃的法律分析

（一）稅收籌劃的理論依據

長期以來國家與納稅人之間的地位是不平等的。國家總是處于主動、支配的地位，而納稅人則處于被動服從的地位，國家憑借政治權力無償征收稅款，稅款征收多少都由國家說了算，納稅人根本談不上稅收籌劃，表現在稅收法律上納稅人的權利匱乏，這是稅收權力關系思想在稅收實務中的反映，但隨著社會的進步、市民意識的覺醒，這一狀況逐漸有了改變，為稅收債權債務關系所替代。20世紀初以德國法學家阿爾巴特•亨塞（Albert Hensel）為代表提出稅收債權債務關系說，認為稅收法律關系是國家對納稅人請求履行稅收債務的關系，即在法律面前，把國家和納稅人定性為債權債務關系，權力在該關系中居于次要地位，納稅義務依法在課稅要素滿足時成立。該說對認識稅收法律關系的性質提供了全新的視野，納稅人與國家是平等的關系，而不是服從與命令的關系，這實質上是“社會契約精神和平等原則”、國家與納稅人之間是“合作與服務”關系等思想在稅收關系中的體現，也正是這些思想為納稅人開展稅收籌劃提供了思維意識的理論前提。在稅收債權債務關系思維的支配下，納稅人依照稅法繳納稅款，無需超額承擔不屬于自己的義務，并且在法律允許的范圍內，納稅人有權選擇對自己更為有利的行為，選擇對自己最輕的稅負，這即納稅人的稅負從輕權或稅收籌劃權。我們認為將稅收籌劃權上升為納稅人的法定權利，是今后我國稅法修改和完善的一個重點。

(二) 稅收籌劃的法律特征

⒈ 合法性。如果說稅收債權債務關系是稅收籌劃的思維意識的理論前提，那么稅收法定原則則是稅收籌劃進行實踐的理論基礎。稅收法定原則與罪刑法定原則在近代資產階級反對封建階級的斗爭中分別擔負起了維護公民財產權利和人身權利的重任。稅收法定原則的內容包括③：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、課稅程序合法原則。課稅要素法定原則是指有關納稅人的納稅權利義務的構成要件必須要由國家的立法機關以法律形式來制定，沒有法律的規定，任何機關和個人都不得開征，任何人也不能被要求承擔任何稅收義務，違反法律的行政法規、地方性法規與行政規章等不具有法律效力。課稅要素明確原則要求稅法中有關課稅要素的規定都應該是確定的和明確的，不應出現含混或有歧義的規定，導致稅收機關濫用稅法解釋權而造成對納稅人利益的損害。課稅程序合法原則是指稅收權力的行使必須按一定的程序來進行，稅收糾紛也必須通過公正的程序來解決。由于稅收法定原則要求征稅法律根據的明確性和無法律根據政府不得向任何組織和個人征稅，這就決定了法律應該保護納稅人利用稅法所規定的優惠等措施等進行的稅收籌劃。納稅人只根據法律明確規定的要求承擔稅收義務。法律沒有規定或者規定不明確的都應該屬于義務排除的范圍。對于法律規定的解釋權要做嚴格的限制，不得任意擴大和類推。這一點不僅是為防止法律解釋權的濫用，也是保護納稅人的合法財產權。不能通過擴大解釋的方式使納稅人發生新的稅收義務。法律的漏洞在沒有被堵上之前，由此產生的一切不利后果都應當由國家來承擔，而不應該讓納稅人承擔。也就是說，當出現“有利國家推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時，應采用“有利納稅人推定”。因此，筆者認為稅收籌劃（包括避稅）具有合法性。

⒉ 事先籌劃性。稅收籌劃是納稅義務形成以前進行規劃、設計和安排的意思。稅收籌劃是通過延遲應稅行為的發生或事前以輕稅行為代替重稅行為，以達到減少稅款支出或綜合凈收益最大化，具有前瞻性。如果經營活動已經發生，應稅行為已經能夠確定，納稅義務已經產生而去采取人為的規避、逃避應納稅款，則是偷逃稅而非稅收籌劃。

⒊ 目的性。企業進行稅收籌劃的目的，就是要在法律允許的范圍內最大限度的減輕稅收負擔，降低稅務成本，從而增加資本總體收益。

三、稅收籌劃中的避稅問題

稅收籌劃中的避稅雖然是不違法的經濟行為，但它也給國際市場和各國經濟穩定發展帶來了頗為不利的影響。一方面，避稅直接造成國家稅收收入的流失，弱化了財政功能，有礙國家對社會管理和公共福利職能的實現。另一方面，避稅者利用這種方式競爭，會擾亂了正常的市場經濟秩序。避稅產生的客觀原因在于稅制本身的缺陷，要想盡可能的減少納稅人的避稅行為就必須完善稅法，做到稅法條文的完整，措辭嚴謹，使稅制的內在機制具有科學性和系統性。世界上許多發達國家在反避稅立法上都較先進。如最早實行轉讓定價稅制的美國，《國內稅收法典》、《美國稅收法案》、《稅收改革法令》等不斷出臺，完善的法規囊括了所要規范的內容。我國應在借鑒國際反避稅法規的基礎上，結合我國的實際情況，在稅收中單獨制定反避稅條款，形成一套較為完整的稅法專門法規。針對經濟全球化對跨國公司的管理要求，補充、修訂轉讓定價調整方法及其使用條件。從長遠角度來看，適當取消部分優惠措施，會避免濫用優惠現象的發生。此外加強稅務行政管理，如嚴格實行稅務申報制度，加強稅務調查制度，強化會計審查制度，實行所得評估征稅制度等有效措施也可控制避稅行為泛濫。對跨國避稅行為我們應加強情報的搜集和交流，建立涉外稅收信息庫，并在征稅方面相互協助，加強國際合作，加快國際稅法的研究適應經濟全球化的發展。

市場經濟是納稅人進行稅收籌劃的經濟條件，在市場經濟中其競爭規則是以法律規范的形式表現出來的。稅法規范國家與納稅人之間的稅收關系，且對雙方具有同等的約束力。隨著我國市場經濟體制的逐步建立和完善，國家與納稅人的利益分配關系規范化，稅收秩序正?；愂辗ǘㄔ瓌t被加以確定，國家便不能隨意侵占納稅人利益，征稅機關要依法行政，依法征稅；而納稅人的納稅意識提高一定階段后，減輕稅負不再過多依靠偷、逃、欠、騙稅等手段和方法，納稅人實現稅收利益最大化通過稅收籌劃來實現。

參考文獻

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篇5

    市場經濟是法制經濟,一切經濟活動必須在法律的框架下運行。每一個理性的企業都應在法律的框架內,最大限度地避免法律風險,尋求企業自身利益的長久化、最大化。經濟全球化的發展最終會導致市場競爭達到一種均衡狀態,通過涉足暴利行業而獲取高額利潤將不再具有普遍意義。因此,對大多數企業而言,應當考慮的是如何在現有的法律環境中加強管理、如何避免各種風險(即如何進行法律風險管理),以獲得合理的平均利潤。

    (一)稅務風險企業所可能面臨的法律風險包括稅收法律風險,然而,避免稅收法律風險專業性很強,相較于避免非稅收法律風險更具復雜性,因此,并非每一個經營者都能夠掌握的。所以,了解企業面臨的稅務風險并運用稅務風險管理方法予以防控,是企業決勝商場的有力武器。

    什么是稅務風險呢?目前,尚無統一的定義。筆者認為,稅務風險就是實際稅務結果不同于預期的可能性,即出現并非預期的稅務結果的可能性。這種可能性產生的原因有多種,比如,稅收法律的變化、稅收法律解釋的不確定性、稅務檢查頻繁度等。

    (二)稅務的七大風險領域稅務風險通常存在于如下七大風險領域,企業應從這七大風險領域有效控制稅務風險。

    第一,交易風險。這種稅務風險是指將稅收法律、規章和稅收決定運用于企業的某一具體交易而產生的風險。企業應確保每一具體交易符合相關的稅法規定。

    第二,合規風險。這種稅務風險與企業稅務遵從義務相關。例如納稅申報義務、稅源扣繳義務等。

    第三,運營風險。這種稅務風險與將稅收法律、規章和稅收決定運用于企業的日常經營相關。當企業沒有稅務意識、企業交易文件的缺失、財務和稅務報告系統的控制不足時,稅務風險隨之產生。

    第四,財務會計風險(如財務會計系統和政策的變化)。

    第五,管理風險(如人員的變化)。

    第六,組合風險(指各種風險的組合)。

    第七,名譽風險(如稅務機關的調查、不利的媒體報道或市場反應、股東或投資者的不信任、稅務機關之外的國家行政機關負面看法、法律訴訟)。

    (三)稅務風險管理的作用稅務風險管理是用來幫助企業制定針對稅務風險識別和管理的管理框架,這種管理框架將有如下作用:

    第一,有助于識別企業現有的和潛在的稅務風險。

    第二,有助于企業根據影響及可能性,對稅務風險進行優先次序的排列,把適當的關注度和資源傾注到最關鍵的稅務風險領域。

    第三,對重大稅務風險,采取相應的應對策略。

    第四,及時向關鍵利益相關方(包括企業高管層、審計委員會和董事會)通報稅務風險管理流程。

    第五,根據企業的風險的耐受水平, 建立評估未來稅務籌劃機會的程序。

    本質上而言,稅務風險管理有助于理解稅務風險何時產生并對稅務風險作出應對決定。

    二、內部控制的最新發展及其對稅務風險管理的影響

    稅務風險與企業內部控制的三大目標(運營的有效性及效率、財務報告的可靠性、法律遵從度)密切相關。

    許多國家都以立法方式要求企業提高財務披露和股東利益保護的程度,要求提高企業稅務事項的透明度。企業被要求向政府和股東提供的信息越來越多,這種趨勢的代表性事件包括:

    第一,2002年通過的美國薩班斯法案。該法案要求企業關注的風險管理包括與財務報告相關的稅務風險管理。為此,企業必須制定相應的稅務風險管理政策和控制,以便管理稅務風險和報告稅務風險。

    第二,中國于2008年通過的《企業內部控制規范》。2008年6月,財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合了《企業內部控制基本規范》,其中,規定了上市公司應披露年度自我評價報告?！镀髽I內部控制基本規范》確立了我國企業建立和實施內部控制的基礎框架,標志著企業內部控制規范體系建設取得重大突破。

    第三,《企業內部控制具體規范》正在起草中,不久之后將在上市公司實施;2008年6月財政部會同國務院有關部門草擬了《企業內部控制評價指引》(征求意見稿)。

    第四,2009年5月國家稅務總局印發的《大企業稅務風險管理指引(試行)》中,明確提出:稅務風險管理由企業董事會負責督導并參與決策,董事會和管理層應將防范和控制稅務風險作為企業經營的一項重要內容。

    因此,在法定報告和法定披露不斷強化的的環境下,公司必須實施針對稅務遵從、透明度、公司治理的流程,并且,公司董事會和董事不僅要了解上述流程,而且要監督上述流程的執行以有效降低稅務風險。

    三、稅收體制現狀對稅務風險管理的影響

    (一)我國稅收體制的漏洞及其所帶來的稅務風險對企業稅務風險狀態構成影響因素是多種多樣的,這些因素包括:企業會計簿記的質量、會計系統的局限、企業文化、企業聲譽、稅務遵從意識、企業內部交流流程、企業與稅務機關的關系、風險偏好程度、稅務遵從流程、跨境遵從流程、立法變化、政府稅收政策、立法宗旨、國家間稅收安排或協定、國際經合組織稅務指南等。

    在中國,稅收體制仍處在發展階段,稅收監管環境是一個重要的稅務風險因素。企業應特別關注如下因素:

    第一,中國稅法的體系不夠完整。中國改革開放以來,中國處于經濟快速發展階段,中國企業不斷嘗試運用國外企業的各種運營方式,但中國稅法卻沒有與此類國外運營方式相對應的規定。這種情形下,立法機關不得不使用概括式規定的立法技術,以便日后根據經濟發展的具體情況,授權國務院財政、稅務主管部門對概括式規定進行細化。由于稅法規定會對經濟活動產生相當大的影響,這樣的做法是可以理解的,但如此一來,中國的法律(包括稅收法律)難以避免地存在滯后性。并且,中國稅法中存在或多或少的稅法漏洞,對于利用這些稅法漏洞的納稅人來說,日后稅務機關可能會裁決這些納稅人的行為違反了稅法的基本原則,因此稅務風險是很大的。

    第二,中國稅法的體制不夠透明。稅務機關常常會制定一些旨在補充國家稅法的行政規定,而這些規定往往并不向社會公布,因而成為一些“內部規定”。這無疑會增加納稅人的稅務風險。

    第三,中國稅法的解釋不夠統一。由于中國稅法仍處在不斷發展階段,包含很多概括式規定,稅法中的很多術語沒有統一的解釋。在稅法實施過程中,更多地依賴于地方稅務機關的解釋(“地方解釋”),對同一稅法術語各地給出不同的地方解釋是難以避免的,這就造成納稅人的稅法遵從困難。更糟糕的是,地方解釋可能被上級稅務機關推翻,這無疑增加了納稅人的稅務風險。

    第四,中國稅法的實施不夠統一。在中國,存在這樣的情況:出于宏觀經濟控制的需要,對已經公布了的稅法并未加以嚴格執行。例如,為抑制炒賣地皮,中國于1993年出臺了土地增值稅條例;然而,或許由于后來的房地產市場發展的需要,在相當長的時間里,中國并沒有嚴格征收土地增值稅。中國還存在另外一種情況:對于國家統一規定的某些稅種,各地的地方稅務機關執行力度不一,有的地方稅務機關甚至根本不執行。但是,納稅人并沒有收到免繳或緩繳的書面通知。這成了高懸在很多納稅人頭上的達摩克利斯之劍。

    第五,缺乏稅務裁決制度。在西方經濟發達國家,通常有這樣一種稅務裁決制度:即當納稅人就某個納稅事項向稅務機關提出書面詢問時,稅務機關有義務作出具有法律約束力的書面答復。如果稅務機關的書面答復僅僅對提出書面詢問的納稅人產生法律效力,則這種稅務裁決被稱為“個別稅務裁決”(Private letter rulings);如果稅務機關的書面答復對所有納稅人產生法律效力,則這種稅務裁決被稱為“一般稅務裁決”(Public letter rulings)。有了這樣的書面裁決制度,納稅人就可以避免事后被稅務追查的風險。中國稅法處在不斷發展階段,包含很多概括式規定,中國更需要這樣的稅務裁決制度。

    第六,實踐中,缺少針對稅法的司法審查。盡管中國法律明確規定,在與稅務機關就納稅事宜發生爭議時,納稅人有權提起行政訴訟。但是,現實中,很少有納稅人膽敢起訴稅務機關。究其原因,大致有兩大主要方面:其一,精通稅法的中國法官實屬罕見,如果納稅人起訴稅務機關,最終仍是由稅務機關向法院作出解釋,這顯然對納稅人不利;其二,如果真有某些納稅人膽敢起訴稅務機關,即使納稅人贏得納稅爭議的訴訟,則其后,稅務機關會對該納稅人成立以來的全部經營活動進行全面的稅務檢查,最終憑借高懸在很多納稅人頭上的達摩克利斯之劍,迫使這些納稅人屈服。

    隨著中國稅收法治的進展,納稅人的上述稅務風險將逐步降低,但是,在中國最終達到稅收法治前,中國的納稅人仍應重點防范上述稅務風險。

    (二)稅務機關的關注點從宏觀方面來說,企業的稅務遵從決定和行為是由相互關聯的諸多因素共同影響的結果。因此,各國稅務機關往往會用所謂的“BISEPS” 體系(“BISEPS” system)來理解企業的商業行為(包括稅務遵從行為)。

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(一）外部因素

1.稅收法律制度建設不完善。目前，我國的稅收法律體系由多個單行的稅收實體法和一部稅收程序法構成，由于立法技術、立法水平以及我國特有的經濟法制環境造成許多實體法要素不確定，難以準確把握。第一，稅收法定主義原則要求，征稅行為必須依據法律的規定而執行,但是我國在立法時對某些稅種的征稅要素規定的過于原則性和簡單，由于沒有做出具體而明確的規定使得稅務機關在稅收行政執法過程中自由裁量權過大,征稅結果在一定程度依賴于稅務人員的主觀意思,與稅收法定的要義相背離。第二,我國稅收立法的層次不高，大部分實體法修改進程滯后于社會經濟的快速發展，為此財政部、國家稅務總局出臺了大量旳稅收規范性文件對其進行解釋或補充,這就形成了立法層次高、出臺時間早的行政法規存在著大量的行政解釋，有些嚴重滯后于經濟發展形勢的稅收法規在執法中更容易產生風險。第三,稅收征管法亟待修改，部分過于原則的規定應加以明確，避免在實際操作中產生歧義?，F行的稅收征管法是2001年審議修訂的,部分條款因規定不明確導致實際操作不便,如在對納稅人實行扣押、查封商品、貨物或其他財產變價處理中沒有規定具體的時間期限,稅務機關如對所扣押、查封的商品、貨物或其他財產變價處理不及時,其價值下跌可能不足以抵繳稅款，由征納雙方誰來負擔由此產生的稅款缺口成為爭議問題，這樣稅務機關不可避免地要承擔執法風險。2.稅收計劃制定與管理科學性不高。稅收計劃的制定與既定稅收收人目標相聯系，又要與現實的經濟發展水平相關,其科學性十分重要。但是我國長期以來稅收計劃都按照基數法的原則來確定,在上年基數上按預計經濟增長速度來制定本年計劃，在年初時由上級稅務機關和當地政府確定，層層下達執行。組織收人本是稅收的根本目的,但有的稅務機關為圓滿完成稅收任務，在執法中就出現了“預收”、“空轉”、“寅吃卯糧”以及藏富于民等不按法律規定征稅的現象，執法風險顯而易見。3.信息容量的巨大與不對稱。稅務機關攝取信息的質量決定稅收征管質量的高低,在信息不對稱的情況下極易引發潛在的稅收執法風險。首先是納稅人與稅務機關之間的信息不對稱，對納稅人的涉稅情況稅務機關掌握不足,單純通過納稅人自行申報的表格、財務報表和相關資料稅務機關沒有掌握更深層次的信息，對其存在的虛假申報、偷逃稅等問題進行查處時則會給稅務機關和執法人員帶來潛在的執法風險。其次指稅務機關與其他職能部門之間信息的不對稱,稅收征管需要多個相關部門的協作，這涉及到工商、金融、建設、房管、公檢法、交通等部門之間以及國地稅之間、不同地域稅務部門之間的信息共享問題，信息不共享、交流不暢等問題則使稅務機關在執法過程中處于被動的局面，執法風險不斷增大。4.納稅人的納稅意識不強、稅收遵從度低。我國的傳統文化是基于人治而非法治，對于稅收更多的納稅人長期在苛捐雜稅的認識下不愿意主動繳納,在市場經濟的大環境下更是受內在利益的驅動，盡量使自己的稅收負擔最小化，這樣造成整體遵從度不高的現狀。有的納稅人甚至在稅收繳納過程中與稅務人員進行博弈,在利益和風險兩個因素中衡量取舍，當偷稅的利益大于所受處罰的風險時，納稅人甘受處罰風險而采取各種手段偷欠稅款，有的甚至向稅務人員行賄，相互勾結騙稅，納稅遵從度不高使得稅務部門的執法數量和執法頻率增加，相應的執法風險增大。5.外部涉稅環境的影響。在當前各地都在努力發展經濟的大環境下,部分地方為招商引資、搞活地方經濟私自出臺各種稅收優惠政策，在依法治稅與發展地方經濟出現矛盾時,部分地方政府為保護部門利益，為利潤大戶的違法行為說情,有的甚至阻撓稅收部門的正當執法,從而引發稅收執法風險。此外，稅收機關的執法強勢地位客觀長期存在，稅務機關和人員對稅收執法風險的壓力感知不明顯，疏于防范的心理隨著社會法制環境的改善和納稅人維權意識的增強，稅收執法風險也將增大。

(二）內部因素

1.風險防范意識不強。部分稅收執法人員的風險意識比較淡薄,對稅收執法風險的關注和考量不夠，缺乏深入研究，存在以權代法、以情代法、以言代法，憑感覺、經驗、關系執法,執法方式簡單，重習慣輕法律、重權力輕責任的隨意執法現象，導致征納雙方矛盾激化，嚴重干擾了正常的稅收秩序，惡化了稅收執法環境，無法保證稅收執法公平、公正、正確，從而埋下風險隱患。2.稅務執法人員執法質量不高。隨著稅收法制理念的深人和稅務培訓的強化，稅務執法人員的法律意識普遍增強，重實體、輕程序的情況也有所改善。但由于稅收執法人員自身業務素質的差異,對稅法及相關法律的理解也客觀存在著一定偏差,制作的稅收執法文書不嚴謹、不規范，稅收執法中不按照法定程序執行；同時稅收執法人員執法道德水平的不同，也使得有人因法治意識淡漠、,有的人員工作態度不認真，敷衍草率,這也就決定了執法風險的存在是必然的。3.稅務機關考核監督機制有待加強。征稅是一種公權力，一旦失去監督將會產生腐敗，因此各國稅務機關都十分重視稅收權力的制約與監督。我國稅務機關通過“兩權監督”和“執法責任制”等制度，明確執法人員的崗位職責,規范執法工作規程，實現規范稅收執法行為、防范稅收執法風險的目的。但實際執行中工作崗位職責的具體工作程序和標準不明確、不規范,各環節之間缺乏相互制約，以崗定責工作不到位等問題，使得隨意執法的現象時有發生，稅收管理中的薄弱環節容易引發稅收執法風險。對稅收執法責任的監督考核也存在考核難以落實、缺乏必要的激勵機制、評議考核措施落實不到位等問題,而過錯責任追究缺乏力度,稅收執法風險給執法人員的壓力不足，導致其防范意識不強，防范措施不力。

二、防范稅收執法風險的幾點建議

(一）建立稅收執法風險防范與管理機制

風險管理起源于美國，20世紀50年展成為一門學科,引人風險管理理論來加強對稅收執法風險的管理未嘗不是一種有益的嘗試。稅收執法風險管理應遵循風險管理理論的基本原理，建立包括稅收執法風險識別、評價和控制和處理等措施的防范與管理機制，以完整的管理理論為基礎，以數量分析和信息技術為支撐，以積極、主動的管理提高納稅長效遵從，從而最大限度地降低稅收風險。首先是進行風險識別，即對尚未發生的、潛在的和客觀的各種風險系統地、連續地進行識別和歸類，并分析稅收執法風險產生的原因，要認真分析稅收執法的全部工作流程，逐個進行調查分析從中發現潛在風險，找出風險發生的因素,分析風險發生后可能帶來的后果和損失。其次,著手建立稅收執法風險評價模型,深人剖析稅務執法過錯案例,尋找可能引起稅收執法風險的各種因素和表現并按規則量化，找出風險形成的規律并做出標記、風險指標，按風險級別計算分值并進行警示。

(二）完善稅收法律制度

貫徹稅收法定主義的前提就是“有法可依”,只有較為的完善稅收立法，不斷提高立法質量,稅收執法風險才會不斷降低。第一,盡快出臺稅收領域的“憲法性文件”——《稅收基本法》，構建完善的稅收法律體系?！抖愂栈痉ā窇詰椃橹笇枷?，就稅收的基本問題及其法律制度的基本原則、管理體制、稅收法律關系中當事人的權利義務等方面予以明確，并對其他各單行稅收法律、法規進行統領、指導和制約。第二,提高稅法立法層次，確保稅收法律的剛性。對現行法規、規章等進行清理,堅持法律優先的原則，根據法律效力的高低不同，廢止與現行法律法規相抵觸的,或超越職權范圍制定的涉稅規范性文件;不斷提高立法技術，制定較為前瞻的稅法文件,減少稅收法律變換頻率,增強稅收立法的嚴肅性和穩定性。第三，建立統一規范的稅收法律解釋機制,包括建立稅法公告制度，納稅人對稅收法律的釋疑制度及稅收法律法規范本制度，以某種法律形式明確稅法的解釋機關、解釋標準和原則，明確稅法的解釋權限和解釋效力，禁止對稅法做擴大解釋或類推解釋,避免稅收執法中的隨意性。

(三）建立完善的稅收執法監督制約機制

由于主客觀因素的存在,在執法中稅務人員出現差錯也是在所難免，這就需要建立相應的制度降低執法過程中的不確定性，建立監督制約機制來防范稅收執法風險發生的有效措施。首先,建立事前監督機制,依據《稅收征管法》和《行政處罰法》等規定，建立執法程序及規范性文件審查機制,定期對現行的執法程序及規范性文件進行審查,及時發現執法過程程序銜接、規范性文件沖突、操作性不強等導致的稅務管理漏洞,盡早對其進行修正，減少系統風險。其次，結合稅收征管改革，按照稅收征收、管理、稽查、處罰、復議分離和制約的原則，建立健全稅務執法系統的內部管理制度，因地制宜地實行專業化管理，科學分解稅收執法權，形成互相制約、互相監督、互相促進的制衡關系，防止越權執法或濫用執法權。第三，切實推行政務公開制度,將納稅人關心的稅收熱點問題、重大工作措施及時公之于眾，對舉報案件的查處做到公開、公正，審批事項、審批流程上墻公開，從而提高稅收工作的透明度。第四，建立輪崗交流制度，對崗位任職達到一定期限的人員進行異地交流，避免由此產生的心理或者“人情網”。同時稅務機關拿出一定資金建立廉政基金，對較長期限內未發生執法責任追究的人員予以鼓勵，起到事前激勵杜絕風險的作用。

(四)提高執法隊伍的專業水平和職業道德標準

稅收執法風險的發生具有不確定性,其中最為重要的因素就是稅收執法人員的綜合素質。稅務管理人員整體素質的提高，可以保證稅收執法行為的規范，最大限度地減少稅收執法的隨意性,切實降低并有效化解稅收執法風險。稅務機關要加強對稅務人員的業務培訓,全面提高稅務人員的法律知識、業務技能、計算機操作技術以及協調能力，同時針對稅收管理中易發生違法行為的環節有重點地進行培訓。同時，強化稅收執法人員的風險意識和責任意識,將防范執法風險與落實執法責任結合起來,通過制度約束其執法行為。大力開展職業道德教育，健全稅收執法人員的職業道德標準，引導稅務干部樹立正確的權力觀與價值觀,從根源上杜絕、等行為。

(五)加大宣傳力度,提高全社會的稅收法律意識

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一、征稅根據問題的新思路

國家征稅的依據是什么？在社會主義條件下為什么還要征稅？有的學者認為，國家的征稅是憑著國家政治權力，實現國家職能的需要，規定公民和法人依法無償地、固定地、強制性地向國家或政府繳納稅收的義務，以實現國家的安全和公共秩序，滿足公眾的利益和為公眾謀福利，使納稅人一方面負有納稅的義務，另一方面也享受公共的權益。還有的學者認為，稅收是納稅人為獲得國家提供的安全保護和公共秩序等公共產品和服務所付出的一種代價。國家與納稅人之間是一種利益的交換關系。筆者認為，社會主義條件下仍然征稅的依據或理由主要是：1.社會主義政權的存在和強大，國家職能作用的充分發展，需要稅收和稅法；2.按照社會生產與再生產，社會總產品的分配與再分配，尤其是社會總產品的扣除規律，需要稅收的存在；3.為了正確處理國家與各種經濟形式之間的分配關系，要有稅收的存在；4.社會主義社會要運用價值規律發展商品經濟和市場經濟，要有稅收的存在；5.稅收是國家組織財政收入主要的和最好的形式，國家財政的存在需要稅收；6.稅收是歷史不可回避的產物，社會主義社會也必須繼承改革和發展。

二、稅收法定標準與依法治稅的結合

究竟按什么標準來征稅，也存在兩種思想觀念和衡量標準。一種是以權力為標準，對征稅帶有極大的任意性。另一種是以法律為標準，按照國家制定的法律法規為征稅的標準，對任意征稅是一種限制。該標準被稱之為稅收法定主義和依法治稅論。

稅收法定主義的基本內容包括：稅種的開征必須由法律規定，沒有法律規定，國家不能征稅；稅收的構成要素法定化，稅種的構成必須在法律中明確，行政機關不得任意征稅和減免稅收；征稅機關必須按程序征稅，納稅人必須依法納稅，對稅務爭議有權獲得行政救濟和司法救濟；征稅程序必須由法律事先規定，稅收稽查要依法進行，稅務爭議也必須由法律來解決，行政機關尤其是稅務征收機關無征稅的自由裁量權。此外，稅收法定主義還要求對稅法的解釋從嚴，不得擴大解釋，不得類推適用。稅收法定主義的觀點具有進步意義，也是依法治稅的理論根據之一。

在我國早在20世紀80年代就明確提出了依法治稅的思想和政策，經過20年的運用和發展，依法治稅已成為稅收工作的基本政策和指導方針。所謂依法治稅就是：從稅收工作的實際情況出發，依照憲法和法律、行政法規，對稅收各個方面、各個環節進行規范性征收與繳納，實現有法可依，有法必依，執法必嚴，違法必糾，使全國各項稅收工作健康、有序、協調發展。依法治稅是稅收法定主義在中國的具體表現，是我國經濟體制改革和稅制體制改革產物，是依法治國、依法行政的必然結果。

三、稅法的公法屬性和稅法對其他法律部門的交叉運用

稅法究竟是公法還是私法，發展的趨勢是公法優于私法，還是公法私法化。

筆者認為，稅法是屬于公法，公法優于私法。稅法中尤其是新稅收征管法中對民商法多條款的規定和運用，不是公法私法化，而是公法優于私法，私法要服務于公法。其理由有以下幾點：

首先，從歷史上來看，公法和私法的劃分最早由古羅馬法學家烏爾比安提出，他認為，保護國家利益的法律屬于公法，保護私人利益的法律屬于私法。后來西方法學家也都繼承了這種主張。

其次，我國法學家現在也正在研究公法和私法的劃分問題，這種劃分有利于明確國家與公民之間的權利和義務關系，公民與公民之間權利義務關系。財稅法是屬于公法，是國家法，是為實現國家職能的需要而參與對社會總產品和國民收入的分配與再分配的重要法律。

第三，在新稅收征管法中，含有如對納稅擔保制度的規定、對稅收優先與擔保債權的征收制度的規定，對稅務機關而應當依法承擔賠償責任的規定，稅務機關委托與人承擔賠償責任的規定，以及對欠繳稅款造成國家損害的稅務機關可以依靠合同法第七十三條、第七十四條行使代位權、撤銷權的規定等，這些都是民法通則和合同法以及民法學在稅收征管法中的運用，對這些條款有力地證明了新稅收征管法是一部公法中包含私法之間的交叉，財稅法與行政法、民商法的交叉，以及體現了社會主義法律體系的運用和支撐的公法。

有觀點認為，稅收法律關系是債權、債務關系，是金錢給付關系。這也是在19世紀末、20世紀初，西方國家和日本出現的一些觀點。認為國家與納稅人之間是債務關系，是國家債權與稅收債務的關系，而稅收債權又是指國家請求納稅義務人交納稅款的權利，稅收債務又是指稅收債務人（納稅人）依法為給付稅款之義務。我國是全民所有制和公有制占主導地位的國家，稅收的80％以上來自全民所有制和公有制，國家的權力屬于人民，人民當家作主，這種國家權力、國家制度、國家的職能與納稅人的根本利益是一致的。

四、稅法的本質與公共財政的統一

我國稅法的本質是“取之于民，用之于民”。公共財政的理論認為，稅收是公共財政的重要組成部分，它本身就是一種公共產品和公共服務。所謂公共財政，簡而言之，即為市場和私人提供公共服務或公共產品的財政，它是市場經濟下政府財政的基本選擇和必然要求。在公共財政框架下，政府支出（支付）體現為社會的公共支出，列入財政支出的事項，大多屬于滿足社會公共需要的層次。與此相適應，在公共財政下，政府收入來源于社會的公共收入，并主要體現為稅收收入。因此，稅收實際上是為社會成員為獲得公共需要的滿足，或者消費公共物品和服務而被強制性地支付的一種價格和費用形式?！叭≈诿瘢弥诿瘛钡亩愂辗杀举|與市場經濟條件下的公共財政基本上是一致的，與國家職能的轉變和實施是合而為一的。

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在歐盟的稅收協調中，歐洲法院起到了不可低估的推動作用。歐洲法院（CourtofJustice）設在盧森堡，是歐盟的司法機構，其基本職能是：對歐盟法律作出解釋，監督和保證各成員國的法律與歐盟的法律相一致，監督和保證歐盟的組織機構和官員遵守歐盟條約所規定的法律，同時，為各成員國的法律機構執行歐盟的法律法規提供指導和幫助。[3]由于各成員國都有自己的法律制度和運作方式，特別是歐盟包括了西方兩大法系的主要代表國家：英國、法國和德國，因此，統一執行歐共體和歐盟的法律法規是一個緩慢而困難的過程。在這一過程中，歐洲法院的作用是不容低估的。

歐洲法院的職權可以歸納為兩個：訴訟管轄權和先行裁決權。其所管轄的訴訟形態包括成員國之間的訴訟、成員國與委員會、理事會之間的訴訟、委員會與理事會之間的訴訟和個人與共同體（歐盟）之間的訴訟等，訴訟的形式主要包括撤銷之訴（ActionforAnnulment）、不作為之訴（ActionAgainstFailuretoAct）、違約之訴（PleaofIllegality）和關于非契約性責任（Non-contractualLiability）與罰款抗辯之訴（ActionAgainstPenalties）。先行裁決權是基于歐盟法律的解釋與適用相分離的原則所設計的制度，也就是在某些方面，歐盟法的解釋權歸于歐洲法院，而其適用權則歸于成員國法院。當成員國法院發生的訴訟與歐盟法的解釋或者效力有爭議時，可以由條約所規定的人向歐洲法院申請裁決，以確保歐盟法在各成員國的統一解釋和適用。[4]依據《羅馬條約》第177條規定，歐洲法院對于下列事項有權進行先行裁決：對本條約的解釋；對共同體機關制定的法令效力的解釋；根據理事會制定的法令而設置的機關章程中已規定其宗旨的章程的解釋。

歐洲法院對歐盟（共同體）稅收協調所起的作用主要體現在兩個大的方面：一是通過判例確立了歐盟法的直接效力原則和最高效力原則。直接效力原則，是指共同體法律規范能夠直接為個人創設可在成員國法院執行的權利。共同體條約所規范的是國家行為，所設定的是國家的權利和義務，因此，共同體條約中找不到直接效力原則的依據，這一原則是通過歐洲法院判例確定的。[5]

在VanGendenLoose案[6]中，歐洲法院第一次闡述了直接效力原則的含義。認為，共同體創立了新的國際法律秩序，成員國的因此受到限制。該法律秩序的主體不僅包括成員國，還有成員國國民。獨立于成員國立法的共同體法不僅為個人施加義務，還為個人創設權利。這些權利不僅產生于共同體條約的字面上，還存在于條約所明確施加于個人、成員國、共同體機構的義務中。[7]在該案之后，歐洲法院還通過一系列案例發展了直接效力原則和條約條文具備直接效力的條件。

最高效力原則是指共同體法的效力優于共同體成員國的國內法。最高效力原則在VanGendenLoose一案中就已經被提出，歐洲法院認為，共同體創立了新的國際法秩序，成員國的因此受到限制，成員國不能通過國內法來改變共同體法。在FlaminioCostav.ENEL案[8]中，歐洲法院指出，共同體條約創立了新的法律秩序，也是成員國法律制度中不可分割的組成部分。成員國法院在訴訟中有義務適用共同體法。當成員國法與共同體法不符時，共同體法優先，不論國內法是在共同體條約生效之前或之后頒布的?？傮w來說，共同體法的最高效力是無條件的和絕對的。共同體條約、二級立法（規則、指令、決定）、共同體法的一般原則、共同體與第三方簽訂的國際協定，不論它們是否有直

接效力，都優先于成員國國內法而適用。[9]

歐洲法院所確立的這兩個基本原則，為歐盟進行稅收協調奠定了法律基礎。歐洲法院在歐盟稅收協調中所起的第二個大的作用就是在關稅、增值稅、消費稅和所得稅協調方面所起的作用。

歐盟關稅協調的依據主要是共同體條約第23條和第25條，第23條規定建立關稅同盟，適用于所有貨物，第25條強調“禁止在成員國之間征收進口關稅和與關稅具有相同作用的捐稅。這種禁止也應適用于具有財政性質的關稅?！边@里的“貨物”、“關稅”以及“捐稅”的具體含義是由法院通過判例予以明確的。在Commissionv.Italy案[10]中，意大利對文物出口征收關稅，并認為文物不屬于“貨物”。歐洲法院認為，“貨物”應理解為可用金錢標明價值并用于商業交易的物品，文物具有這樣的特征，屬于貨物。在SociaalFondsvoordeDiamantarbeidersv.SACh.Brachfeld&Sons案[11]中，比利時要求進口鉆石繳納相當于其價值0.33%的款項到一個為工人設立的社會基金中。歐洲法院認為，雖然該基金的目的既不是為財政獲取收入，也不是保護國內產業，但這并不能使其規避第25條的管轄，其對進口貨物征收這一事實本身就足以說明問題。

在禁止征收關稅或類似稅收問題上，也存在例外，包括（1）成員國為進口國提供服務而就此收費；（2）作為成員國國內法的一般制度，對進口產品和國產品基于相同的標準都征收的稅費；（3）履行共同體法所施加的檢驗義務而就此征收稅費。[12]歐洲法院雖然原則上同意這些例外，但在審查時非常嚴格。在Brescianiv.AmmisintrazioneItalianadelleFinanze案[13]中，意大利對進口的生牛皮實施強制衛生檢驗并為此收費。歐洲法院認為，成員國政府實施衛生檢驗是為了公眾利益，不是為進口商提供服務。在Commissionv，Germany案[14]中，德國政府對進口的活動物收費，這種收費是為了彌補履行共同體第81/389號指令下檢驗義務的成本。歐洲法院認為，該案中的收費是履行共同體法施加于成員國義務的經濟性補償，不能視為與關稅具有相同作用的捐稅。法院判斷問題的關鍵所在是看其是否阻礙了商品在共同體內的自由流動。

共同體條約第90條還禁止成員國采取歧視性的國內稅保護國產品，其目的是為了防止第23—25條的規定被成員國的歧視性國內稅所破壞，因為歧視性國內稅同樣可以增加進口商品的成本，從而達到和征收關稅相同的效果。第90條的規定是這樣的：“成員國不得直接或者間接對其他成員國的產品征收任何超過對類似國產品直接或間接征收的國內稅。成員國不得對其他成員國的產品征收任何具有間接保護其他產品作用的國內稅。”在FirmaFruchtGmbhv.HauptzollamtMunchen案[15]中，歐洲法院對“類似”（similarity）產品解釋為，屬于財政、關稅或統計上的相同分類的產品。在AmministrazionedelleFinanzev.EsseviSpAandCarloSalengo案[16]中，意大利政府對一種酒給予稅收優惠，但其條件是該酒在生產過程中應當能在意大利境內檢驗。這樣，意大利境外生產的酒由于不能滿足這一條件而不能享受稅收優惠，歐洲法院認為這種做法是歧視性的，違反了第90條的規定。在Commissionv.KingdomofDenmark案[17]中，丹麥法律對白蘭地酒（Aquavit）和其他酒采用不同的從量稅率。由于Aquavit酒的銷量遠較其他酒大，而且該酒大部分為丹麥生產，因此，歐洲法院認為Aquavit酒和“其他酒”屬于競爭產品，丹麥的稅收安排具有歧視和保護作用。

歐洲法院在所得稅領域的協調方面所起的作用更加明顯。由于共同體條約缺乏協調成員國稅法的直接和具體的規定，因此，歐洲法院就借助于共同體條約關于服務、人員和資本自由流動的規定和原則來消除成員國內直接稅法對共同市場的阻礙。其核心在于消除對成員國國民國籍的歧視。[18]共同體條約第39、43、48、49、56條分別規定了人員、開業、服務和資本等方面的自由流動和限制禁止。Commissionv.France案[19]是歐洲法院處理的第一個所得稅案件。歐共體委員會認為，法國不給予另一成員國的保險公司在法國的分支機構以股東歸集抵免（avoirfiscal）優惠的做法違反第52條。歐洲法院認為法國稅法的規定構成了在其他成員國注冊的保險公司開業自由的限制，違反了第52條的規定。在FinanzamtKoln-Altstadtv.Schumacker案[20]中，歐洲法院認為，在另一成員國居住的該國居民，在一成員國工作并獲得其幾乎全部所得，但在其居住國沒有足夠所得使其個人和家庭情況為居住國考慮，如果工作國對其征收比從事相同工作的居民為重的稅收，就為第48條所禁止。在Wielockxv.InspecteurderDirecteBelastingen案[21]中，歐洲法院認為，盡管直接稅的調整屬于成員國的權限，但這種權限的行使應不違背共同體法并避免任何形式的基于國籍的歧視。由此可見，歐盟成員國之間的所得稅遠沒有統一，當前仍然主要借助四大自由來逐步消除這方面的障礙。在這一過程中，歐洲法院顯然發揮了不可低估的作用。

二、歐盟的稅收協調

國際稅收協調是指相關國家或地區為了建立共同市場，實現經濟一體化，消除稅收上對商品、資金、技術、勞務、人員自由流動的障礙，采取措施使集團內不同國家和地區的稅收政策、稅收制度（如稅種、稅率）互相接近或統一，以減輕彼此之間的沖突和摩擦的行為。[1]國際稅收協調是國際經濟一體化，國際稅收競爭越來越激烈的現實背景下，加強國際合作，增進全球整體利益的必然選擇。

目前國際稅收協調主要有三種形式：WTO框架下的國際稅收協調、國際稅收協定約束下的國際稅收協調和區域經濟一體化下的國際稅收協調。區域經濟體一體化下的稅收協調是目前最高水平的國際稅收協調（將來的發展方向是全球性的國際稅收協調），而歐盟則代表了區域經濟一體化的最高水平，因此，研究歐盟的國際稅收協調對于各國發展國際稅收協調具有重要參考價值和借鑒意義。

歐盟（包括作為前身的歐共體）的稅收協調主要包括對關稅、增值稅、消費稅和個別財產稅的協調，另外也包括對所得稅領域的協調。關稅領域的協調是歐盟稅收協調的主要內容，并已經取得了實質性的成果。其關稅協調主要包括對內關稅協調和對外關稅協調兩個方面。根據1957年《歐洲經濟共同體條約》（《羅馬條約》）第9條的規定，歐盟的關稅協調采取的是關稅同盟的形式，即建立一個各成員國統一的關稅，一方面完全廢止成員國相互之間涉及一切商品交換的進口稅與出口稅，另一方面，在同第三方國家的相互關系上，采取共同的關稅稅率。在增值稅和消費稅領域則是根據共同體條約第90—93條禁止采用歧視性國內稅保護國產品的相關規定來達到協調的目的。歐共體于1977年5月提出了統一增值稅計稅依據的意見。1996年7月又公布了新的增值稅方案，基本內容為實行單一征稅地和單一稅率。關于統一消費稅的征收范圍和適用稅率的問題，已由歐共體在80年代分批陸續協調完成。[2]但增值稅與消費稅領域的一體化程度遠不及關稅領域，歐盟15國仍根據各自的國內法征收。在所得稅領域，歐盟各國稅法的差異仍很大，依然阻礙成員國間服務、資本和人員的自由流動。在所得稅領域的協調主要是根據歐共體法第293條關于消除雙重征稅的規定，以及第94條關于理事會可以頒布協調成員國法律、法規或行政措施的指令的規定，通過頒布指令的方式來進行所得稅領域的協調。目前所頒布的指令主要包括成員國主管機構在直接稅領域相互協助的指令、關于公司合并的指令和關于母子公司的指令。另外，在1990年7月，共同體還通過了《消除關聯企業利潤調整中的雙重征稅的公約》（ConventionontheEliminationofDoubleTaxationinConnectionwiththeAdjustmentofProfitsofAssociatedEnterprises），也稱為《仲裁公約》以避免一個共同體成員國的稅務當局根據正常交易原則（arm‘slengthpricingprinciple）對在另一成員國的關聯企業的利潤進行調整時所可能導致的雙重征稅。

歐盟的稅收協調對于歐盟內部商品、資本、人員的自由流動起到了重要的推動作用，有力地促進了歐盟經濟一體化的進程。對于全球性的國際稅收協調也起到了重要的示范作用。

三、對我國的啟示

歐洲法院在歐盟稅收協調中所發揮的作用說明了，稅收協調并不僅僅是政府及其稅務主管當局的事情，各國法院在稅收協調中也能起到非常重要的推動作用。稅收協調只是稅收法治建設中的一個很小的方面，在整個稅收法治建設中法院所起的作用更是不容忽視。歐洲法院之所以能在稅收協調中發揮重要的作用，一個非常重要的前提性條件就是歐洲各國法院在稅法實施中的地位是非常重要的，法院在稅法的貫徹執行、稅法的完善和稅收法治建設的進程中都具有重要的地位，也起到了重要的作用。因此，對我國而言，研究歐洲法院在稅收協調中所發揮作用的意義，就不是簡單地說，應當發揮法院在我國稅收協調中的作用，而是要從根本上提高我國法院在稅收執行、稅收司法、稅法的完善以及稅收法治建設進程中的地位與作用。

在我國目前的稅收法治建設中，法院的作用似乎被忽視了，稅收司法已經成為一個被遺忘的角落。稅法的解釋與適用似乎僅僅是稅務機關的事情，而稅法也似乎很難進入法院的視野之中，稅法的可訴性問題受到了嚴重的挑戰。在世界各主要發達國家，稅務訴訟都是非常重要的訴訟，在把稅務訴訟歸入行政訴訟的國家，也是占據行政訴訟案件比重非常大的訴訟。[22]更有眾多的國家專門設置了解決稅務案件的稅務法庭、稅務法院等。而在我國，稅務案件的數量還很少，而且絕大多數都是簡單的行政案件，真正具有“法律味”的案件很少，具有示范意義的典型案例更是鳳毛麟角。法院在我國的稅收法治建設中基本上被擱置了。而發達國家稅收法治建設的實踐充分表明，不充分發揮法院的作用，要想實現稅收法治是根本不可

能的。

我國法院在稅收法治建設中的被動地位主要是由以下幾個因素造成的：

（1）缺乏真正的司法審查制度，我國目前的行政訴訟制度只能對規章及其以下的抽象性文件進行審查，而且只有不予適用的權力而沒有撤銷的權力。我國法院在法律解釋中的地位也非常弱，特別是稅法領域，法院幾乎沒有進行什么解釋工作。[23]歐洲法院之所以能在稅收協調中發揮那么大的作用，一個非常重要的原因是具有解釋法律和監督法律統一實施的職權。歐洲法院有權審查各成員國法律是否違反歐盟法，對于違反歐盟法的成員國法律可以拒絕適用，從而間接廢止了相關成員國的法律。其實，如果我國法院能充分利用目前的行政訴訟制度也能對我國稅收法治建設的進程起到一定的推動作用。比如，法院在行政訴訟中有權審查規章及其以下的規范性文件，國家稅務總局制定的大量的規范性文件都屬于規章或者規章以下的規范性文件，因此，法院都有權予以審查，并決定是否違反法律、法規，如認為違反，就可以不予適用，從而對稅法的修改和完善起到推動作用。但目前尚未有法院否定國家稅務總局規范性法律文件效力的判決，可見，法院尚不敢挑戰國家稅務總局的權威。

（2）缺乏專業的稅務法官，法院處理稅務案件的能力不足。稅法是專業性和技術性很強的部門法，沒有經過專門的稅法訓練很難勝任處理稅務案件的工作。[24]我國目前的法官大多都沒有專門學過稅法，即使在本科學過一點稅法的基礎知識，也是非常有限的。因此，法院在處理稅務案件的過程中往往求助于稅務部門的解釋也就不足為怪了。對稅法一知半解的法官如何敢挑戰國家稅務總局的權威？提高法官稅法素質的重要途徑就是設置稅務法庭，培養專門的稅務法官。有了專門的稅務法庭對稅法的立法、執法和守法進行最后的監督，相信一定會促進我國稅收立法（包括國家稅務總局的立法）、稅收執法的水平不斷提高，也一定會對我國稅收法治建設做出重要的貢獻。[25]

（3）稅收憲法、稅收基本法的缺失。歐洲法院之所以能在稅收協調中發揮重要作用，另一個重要條件是歐盟法或共同體法的存在，而且它們的效力是高于各成員國的國內法的。而我國稅法領域缺乏一個高層次的法律，在憲法中只有一條涉及到稅收的條款，而且是規定人民納稅義務的條款，憲法沒有賦予法院進行司法審查的依據。除此之外，我國也沒有稅收基本法或稅法通則，稅法領域的法律目前只有四部，[26]《稅收征管法》在某種意義上起到了一點稅收基本法的作用，但遠遠不夠，而且稅收征管法是定位于稅務機關征稅的法律，而不是定位于法院監督稅務機關征稅的法律，稅收征管法也很難為法院的司法審查提供依據。在缺乏足夠依據的情況下，法院不敢對稅務部門的規范性法律文件予以審查也就不足為怪了。扭轉目前的狀況必須進行稅收立憲，[27]將稅收法定主義明確規定在憲法之中，同時通過加快稅收立法步伐，盡快制定稅收領域的幾部主要稅法，為法院的司法審查提供依據，推動中國的稅法建設和稅務行政盡快步入法治化的軌道。

將來隨著我國加快國際稅收協調的步伐，我國所簽訂的雙邊稅收協定會越來越多，我國稅務主管當局與其他國家的稅務主管當局之間的稅務合作也會越來越深入，單邊預約定價（APA）和雙邊預約定價也會越來越頻繁，相應的，國際性的稅務糾紛也會越來越多，這些糾紛的一部分將有可能進入司法解決的軌道。因此，我國法院在將來的國際稅收協調中也是大有作為的，但這種大有作為必須以我國法院在我國國內稅收法治建設中的地位和作用的提高為前提，就目前我國法院處理稅務案件的水平來說，即使有國際稅收協調中的案件進入法院，法院恐怕也難以發揮應有的作用，甚至難以勝任處理案件的需要。因此，當務之急是盡快提高法院在稅收法治建設中的地位和作用，讓法院成為推動我國稅收法治建設的中堅力量，而不是一個旁觀者。

「注釋

[1]參見苑新麗：《國際稅收協調的發展趨勢》，載《財經問題研究》002年第10期。

[2]參見葛惟熹主編：《國際稅收學》，中國財政經濟出版社1999年版，第482—491頁。

[3]參見張薦華：《歐洲一體化與歐盟的經濟社會政策》，商務印書館2001年版，第44頁。

[4]參見朱淑娣主編：《歐盟經濟行政法通論》，東方出版中心2000年版，第61—64頁。

[5]SeePavlosEleftheriadis，TheDirectEffectofCommunityLaw：ConceptualIssues，YearbookofEuropeanLaw1996（10），p205.[6]Case26/62，NVAlgemeneTransportenExpeditieOndernemingvanGendenLoosev.NederlandseAdministratiederBelastingen[1963]ECR1.[7]譯文參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第256頁。

[8]Case6/64，[1964]ECR585.[9]SeeAlisaKaczoroska（edited），EuropeanLaw：150LeadingCases，OldBaileyPress2000，p130.[10]Case7/68，ECR[1968]423.[11]Case2and3/69，ECR[1969]211.[12]參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第269頁。

[13]Case87/75，ECR[1976]129.[14]Case18/87，ECR[1988]5247.[15]Case27/67，ECR[1968]327.[16]Case142and143/80，ECR[1981]1413.[17]Case171/78，ECR[1980]447.[18]參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第288頁。

[19]Case270/83，ECR[1986]285.[20]CaseC-279/93，ECR[1995]I-225.[21]CaseC-80/94，ECR[1995]I2493.[22]比如臺灣地區，行政訴訟百分之六十以上為稅務案件。參見葛克昌：《行政程序與納稅人基本權》，（臺）翰蘆圖書出版有限公司2002年版，第4頁。

[23]我國臺灣地區大法官會議近十年來所解釋的案件，以稅法案件為最多，所占比例還有逐漸升高的趨勢。參見葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，（臺）月旦出版社股份有限公司1996年版，第58頁。

[24]臺灣著名稅法學家葛克昌先生認為，財稅法庭的設

置是財稅法改革的當務之急。參見葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，（臺）月旦出版社股份有限公司1996年版，第15頁。

[25]關于設立稅務法庭的設想，參見翟繼光：《試論稅務法庭在我國的設立》，載《黑龍江省政法管理干部學院學報》2003年第4期。

篇9

稅法[1]教學除了基本的計算、解題及如何適用稅法外，更應強調現行稅收[2]法制設計與立法目的之分析。面對多如牛毛的法令，稅法教學與研究應如何因應呢？是以立法引導教學，并與現行法令保持高度一致，抑或發現并檢討現行法制之缺失及矛盾，進而提出完善之建言？茲以稅收代位權及撤銷權的規定為例進一步說明：

為防止欠繳納稅款的納稅人，以積極或消極方式詐害國家稅收債權之實現，在債權平等保護原則之法理考量下，若無其它相關機制來解決此類詐害國家稅收債權之行為，[3]則將私法制度中關于代位權與撤銷權規定移植至稅收征管法上確有實際之需要。故新《稅收征管法》第五十條規定第一款規定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規定行使代位權、撤銷權?！钡悇諜C關可以直接適用《合同法》第七十三條及第七十四條的規定行使代位權及撤銷權嗎？按“適用者，法律明定關于某事項之法規，以應用于該事項之謂。準用者，法律明定某一事項，適用于其類似事項之規定之謂。但準用不能完全適用被準用之法條，僅在性質許可之范圍內，變通適用。”[4]換言之，適用乃由法律直接對某一情形作出了預設，在現實中遇到這種情形時對法律的直接使用；而準用是通過法律的規定，某些情況應該比照對類似情況的法條規定來適用。而《合同法》第二條第一款明確規定：“本法所稱合同是平等主體的自然人、法人、其它組織之間設立、變更、終止民事權利義務關系的協議?！薄Ｒ虼?，合同法關于代位權及撤銷權的規定自然也僅適用于保全平等主體的自然人、法人及其它組織之間的債權。故在《稅收征管法》中直接規定“依照合同法”，這是與《合同法》第七十三條及第七十四條相互矛盾的，可是說一字之差，失之毫厘，差之千里，立法者豈能不謹慎？

由于目前尚未能論證代位權及撤銷權是公、私法間共通之法理，故不能基于法秩序統一規范性，主張稅收債權可以直接適用私法上關于撤銷權及代位權之規定。那我們在立法上該如何設計呢？關于移植私法上代位權與撤銷權于稅收債權的立法模式向有兩種主張，第一種立法模式是直接在稅收征管法上規定稅收代位權及撤銷權的構成要件、行使方式及其效力等等；而第二種立法模式則在稅收征管法規定稅收代權及撤銷權參照（比照或準用）《合同法》上關于代位權及撤銷權的規定。就立法技術而言，第二種顯較簡單并節省立法成本。然若現行法沒有稅收代位權及撤銷權規定，是否可類推適用《合同法》上關于代位權與撤銷權規定補充此一法律上之空白呢？以及稅收法定原則是否容許類推適用私法規定呢？諸此等等，實為稅法教學與研究時不能漠視與忽略的課題。

我們主張稅法教學與研究除了基本的法令適用問題外，似應進一步論拓展至立法論的層次，以及當法律出現空白之情形時，如何在不違背稅收法定原則下進行稅法上的漏洞填補，并思考設計出妥適的法制規范。而在思考稅收立法論上，自改革開放以來，稅收立法基本上采取宜粗不宜細的立法模式，而最近有實務界人士提出立法從嚴，宜細不宜粗的思路，[5]究竟何者為宜呢？我們認為兩者雖各有其考量，但恐有過于極端之嫌。我們不妨分為二層次來看此問題：第一，法律并非萬能，而是具有內在不完備性，而該等不完備性常肇因于現實經濟與社會體制之考量，稅收立法當然也不例外，故首先應為有無立法必要之辯論，這遠比宜粗或宜細之爭更重要，否則一但立法卻又執行不了，豈不傷害政府威信與法律的尊嚴？；第二，宜粗或宜細兩種模式的檢驗標準究竟為何，到底稅收立法要細到如何程度才是合理呢？這是稅法學教學研究應該進一步思考之處。我們主張不論是宜粗或宜細的立法似應調合社會經濟之實際需求，以呈現稅法的特殊性質為首要考量，[6]當然這只是勾勒出一個大方向，至于實際操作標準有待實務立法經驗不斷的累積。

學術與實踐經常存在一定之距離，然學術最好走在實踐之前并保持一定程度的獨立性，如此稅法教學與研究方不致淪為立法的附庸，也能與實際生活緊密連接一起，并可維持其學術的客觀性，并進一步提升稅法學教育的質與量。

二、稅法學研究對話機制之建立

稅收不僅是一種財政手段，課稅與征收之依據及方法更涉及經濟資源之分配、重分配及社會階層之流動，動輒影響經濟效率與社會公平，因此根據財政、經濟、社會等不同觀點，稅收理論所討論的中心議題或是對話內容也將隨之不同。[7]稅法學研究的主軸課題、研究范疇及研究方法究竟為何呢？這些都是日后對話內容的重要部份。誠如學者所言“對于稅法做體系的、理論的研究為目的之獨立的學術領域，稱為稅法學。稅法學把握課稅的法律秩序，依據憲法、基本人權、課稅權力的分配比較衡量稅法規定，并依法律的授權規定衡量法規性命令。稅法學的主要課題乃是將此類法規要素加以體系化，進行稅法的方法訓練以及正確術語的操作（符合量能課稅的公平征稅），納稅人的權利保護及稅捐罰則的體系建立及其合理化，并致力于研究正當的課稅。此外，稅法學也應當理解稅法的制度沿革，以求從中了解現行稅法規定。”[8]另學者亦認為稅法學研究方法主要有兩個路徑：一為透過具體稅法制度，一為透過稅法與其它相關學科（其它部門法、政治學、社會學、經濟學、會計學、財政學、歷史學、公共選擇理論、博弈論）之關系，該學者較傾向于后者。并認為稅法學也與憲法、行政法、民商法、刑事法、法理學甚至訴訟法等各部門法具有交錯的關系，在理論上應采交叉研究方法，才能對稅法學研究范疇建立一套完整的體系。[9]也有學者主張綜合運用法學方法論與非法學方法論來指導一個學科的研究與發展，重要的是合適的方法與方法的不斷創新，以避免主觀臆測與盲人摸象的情況發生。[10]

完整的稅法學教學及研究，除單純探討稅法之本質及內容外，稅法學關于稅法規范意義、稅法正當性來源、稅收權力分配的機制，甚至稅法規范的哲學基礎也應納入深化稅法學教學與研究理論的范疇。此外，稅法學之教學與研究更應兼顧稅法制度設計之思維及時空背景與歷史沿革，以及經濟效率理論及社會公平理論于稅法學中之應用，同時應建立稅法與相關法律體系之位階及部門法間之整合與適用。然而回顧目前為數不少的稅法學研究文獻，稅法學跨學科整合之研究仍付之闕如，縱有跨學科之研究，其對話主軸亦不甚明確，各說各話彼此間缺乏交集，甚至缺乏有力的論證過程。換句話說，今后稅法學教學與研究主軸應致力于透過稅法學的研究是否能促進生活中所需求法規范的完善，并經由一定的機制和程序的形成作用，來進一步有效規范國家權力（稅收立法、稅收行政、稅收司法等等）運作，進而更加厘清國家與人民之關系，以達到實現稅收正義，促進整體社會的發展之目標。

單從稅法與相關法律體系之整合與適用觀之，我們認為稅法與憲法的整合研究對稅法學理論的深入甚具關鍵作用，[11]雖然面對現階段立法的不完備以及違憲審查機制尚未確立的處境，稅法

與憲法的對話有實際之困難，而又這涉及根本政治體制問題，并非盡靠學者爭論就能解決。然而稅法學發展必須意識到納稅義務是一個憲法層次問題，特別是在城鄉法律二元化體系下，更須有一個統一憲法意識與以打破這種計畫經濟體制下殘余的弊病，建立一個溫暖而富有人性的稅收法律制度。市場經濟主體只要負擔不違反憲法規范的納稅義務，則其在經濟上的自由與權利都應該獲得憲法的尊重與保障。納稅不只是依法律，更不得違反憲法理念，這才是真正的實現依法治國，提倡多年的依法治稅方能真正落實。否則只是頭痛醫頭腳痛醫腳的進行立法修補，并無法真正解決問題，稅法學的教學似應有此體認。我們認為從憲法高度對稅法進行較深入的教學及研究似應成為今后主流趨勢，而這只是一種研究路徑，并不影響稅法學本身地位。另外稅法學論著投稿國外主要期刊少之又少，今后如何思索從我們所在社會中產生切實的問題意識，避免自我封閉，以提升國際學術對話，此有待法學家及實務家針對共同感興趣的議題不斷進行對話，并作進一步的學術規劃安排。

除建立學術論辯的對話平臺，并擴展稅法學的研究基礎外，另一個應納入稅法學教學與研究的對話平臺乃稅法學理論與實務的對話，透過理論與實務之比較與分析，始能厘清問題之所在，并提出更符合事實之解決方案。從法律發展的比較史觀之，正如學者所言：“英美的依法行政，其一切系由下而上的措施，與歐陸依法行政系由上而下的方略，有極大的差距；英美一切由基層做起，所以，人民對于法規之認知非常透徹，當然其規范性、公信力與執行力也因而提升；而歐陸則長期承受君主專制之傳統，特別強調高層的以身作則，或制定法律以規范人民行止，其結果并不理想。”[12]稅法學研究更應思考如何建構社會基層主體意識的稅法規范，由下而上審視政府稅收立法、稅收行政及稅收司法的權力運作。并注意基層反應與需要，例如為因應稅法的變化所實施的新會計準則，是否須與企業協商，以及在什么階段進行？關鍵是如何將利益團體的游說公開制度化，避免規則的制定過程壟斷在少數利益團體參與中，以及大量稅收行政法規是否已突破或改變稅收法律規范的效力等等？

另就有關稅收立法實務之研究觀之，我們也注意到不少的研究文獻，往往是一些法條形式的、機械式的表面上移植，而忽略更趨周密符合學理的稅收立法技術分析，另外對于稅收立法如何移植以及稅收立法公平性的評估也甚少著墨。若再加上現在關于稅收立法草案都是較保密而不透明的，甚至且連事后的立法理由及立法過程會議記錄亦無法透過公開程序獲得，更加阻礙了學術理論與立法實務的對話。今后若能進一步加強稅法學理論與實務間之對話，對于進一步提升稅法學教學與研究品質將有相當助益。

三、建構體系化的稅法學教學與研究

“法規范并非是不相關的平行并存，其間有各種脈絡關聯，也就是這些規范都受到特定指導性法律思想、原則或一般價值標準的支配。體系化主要作用在于諸多規范的各種價值決定得藉此法律思想得以正當化、一體化，并可避免其彼此間的矛盾。”[13]體系化是法學研究重要任務之一，而體系化對稅法教學與研究更是有必要性，“法律教育不在于提供給決問題的技術，而在于對基本概念和原理的教導。法律教育所要求的內容并不是對實際情況的分析而是對法律組成部分的分析。法律學校并不是職業訓練學校而是將法律當作一門科學來教導的文化機構”[14]特別是在現行粗線條稅收立法及內外有別[15]的稅收立法狀態下進行體系化的稅法教學與研究，更是具有指導立法實踐的意義，并可達到獲得稅法解釋所必要的取向標準、發現及填補稅法漏洞、維持稅法秩序的一貫性及審視稅法上賦予稅務機關的行政裁量權等功能。[16]學者也體認到稅法學須從理論化、體系化著手，認為稅法做為一門學科研究是有其必要的體系，而體系的內容是變動的，需結合歷史背景來觀察。[17]關于形成稅法學體系化的方法，不妨利用編纂概念、利用類型（模塊）、利用法律原則、利用功能概念來進行體系化的建構。[18]對于稅法學如何加以體系化，學者們側重的角度不一，試述如下：

學者有將稅法體系[19]研究區分為稅收實體關系、稅收征納關系、稅收處罰關系及稅收救濟關系四大系統來探討，[20]試圖建構以稅收請求權為基礎的稅法體系，并發展出可檢驗性的可操作性規范。稅收實體關系主要是分析何種納稅客體應按照何種基礎歸屬于何納稅主體，探討稅收請求權是否有效成立。伴隨著稅收請求權的合法有效成立，在稅收征納過程中我們則進行當事人所應承擔的義務種類與義務合理界限之探討。如當事人未履行其義務，則應該課予哪些處罰，處罰界限為何，并經由相當性衡量以防止公權力遭濫用，并避免發生超過期待可能性之情形。最后當事人若對稅收構成要件或征納過程中產生的關于納稅義務之有無、內容、范圍、征管以及處罰方面爭議有不服時，如何合理分配當事人在救濟關系中的權利義務，則為稅捐救濟的處理范圍。

另有學者從稅收的目的論出發，[21]將稅法體系主要分為財政收入目的的稅法（財政收入為主要目的）與管制誘導目的稅法（財政收入為附帶目的），兩者區別實益在于其所適用的合憲性審查標準不同。財政收入目的稅法主要以量能課稅原則為合憲性審查標準，課稅乃基于平等原則，其衡量標準專以納稅人之負擔能力而非以國家財政需要為依據。而管制誘導目的稅法則以比例原則及權衡理論為重心，禁止無正當理由的差別待遇。另有學者提出稅捐基本權概念，探討課稅權的憲法界限，建構以稅捐基本權為中心的稅法體系，并以憲法稅概念及稅捐正義作為整個稅法體系的合憲性審查標準，以求得國權與人權平衡之價值判斷。[22]

稅收法令只是現實立法下的產物，體系化的稅法學應當貫徹自身的價值追求，換言之，法的本質不在于意志而在于規律。今后更應重視找尋經濟發展的規律，以法學的角度來提煉稅收具體制度的共同原理，以免墜入純粹的注釋法學而不自知。而體系化研究方法有助于總結過去，演進新知，不只說明了新知產生的過程（歸納），并指出法律發展的演進性。[23]一言以蔽之，稅法學理論應當有前瞻性，并注意探求稅法的普遍性與規律性，而不能跟在并不盡人如意的現實立法背后，進行簡單的反應和詮釋，而這與體系化的稅法學教學與研究是不可分的。

四、總結

關于建立稅法學研究成果的客觀衡量標準，以及標準之間的順序及比例為何，本文尚無能力來形成此一學術評價機制，有待更多的學術對話參與形成共識而后確立今后稅法學的研究成果衡量機制。畢竟在此一意義上進行的學術對話才有較高的學術可比性與可檢驗性，并可避免學術壟斷現象的發生，進一步形成優質的學術文化世代傳承。

以市場角度看，教學與研究也是另一類的市場，但應盡量避免將學術產業化，畢竟學術更有其使命感（非以營利為主要目的應該是最低標準吧）而非如產業的最大利潤化，這或許是有志于稅法教學研究者應有的體認。本文對如何進一步完善中國稅法教學與研究可歸納為下列建議：對立法者保持不卑不亢的心態；開放對話機制的面向及深度；體系化的教學與研究方法?；蛟S本文陳義過高，倘若對提升稅法教學與研究能激起更多的火花，則本文目的也

就達到了。

「注釋

[1]這里所稱的稅法，按照2001年修正后的《稅收征管法》第三條規定應當只限于法律與國務院制定的行政法規這兩種形式，但現實中卻存在大量的通知、批復、意見取代法律或行政法規的不健全現象，與依法治國的憲法原則背道而馳。

[2]關于稅的名稱因不同朝代或翻譯用語之故，各有不同的稱法，今人主要有稱“租”、“稅”或“捐”等情形。通說以為經常課征者稱稅，臨時課征者稱捐，租為唐初稅制名稱之一，依土地之面積而課以稻谷，而如今租乃以物賃人而取得價值之意義。而臺灣學者多稱稅捐或租稅，考察現行法律用語一律統稱“稅收”，但關于“收”的解釋及法律定位，吾人深感困惑。我們是否有必要重新從法學角度審視“稅收”用語甚至提出質疑呢？或許有人以為形式不重要，內容才是重點，但如果是這樣，則最基本的文義解釋如何達成呢？然為配合現實立法說明之需要及基于行文之方便，本文仍暫以“稅收”稱之。

[3]由于原《稅收征管法》第四十一條只規定納稅人欠繳應納稅款并采取了轉移或隱藏財產的手段，造成稅務機關無法追繳欠稅后果者，稅務機關才追究納稅人的法律責任，而對沒有采取上述手段的欠稅人，法律沒有規定其應負的法律責任，致使許多國家稅收債權無法實現。

[4]楊與齡：《民法概要》，中國政法大學出版社2002年版，第16頁。

[5]許善達等著：《中國稅權研究》，中國稅務出版社2003年版，第57頁。

[6]稅法與其它法律領域比較，由于課稅權人居于優越地位故稅收正義要求特強烈。

[7]例如，若根據財政立場則應力求稅收的充分、確實、以及富有彈性，以滿足國家政務支出之需要，所以研究重心似應擺在探討各種稅收如何組合，以達稅收增加之最大化。但若站在國民經濟之立場，則應力求保護稅基，培養負擔能力，盡量減輕其對國民經濟之壓迫，所以需要探討稅收的轉嫁、歸宿等問題，此時研究方向似應集中在稅收的經濟分配方面。

[8]Tipke/Lang，Steuerrecht，12.Aufl，S.2.轉引自陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第2頁。

[9]此為2002年張家界稅法年會中劉劍文于分組討論的部分發言內容。

[10]參見張守文：《經濟法理論的重構》，人民出版社2004年版，第5頁以下。

[11]當稅法出現法律漏洞時，學者認為稅法中之法律漏洞可否以類推方式與以填補，此非方法論之問題而是憲法問題，亦即平等原則與稅收正義問題須由憲法解釋方法來解決。即使在沒有進行法律漏洞補充情況下，雖然稅收系法定之債，應受法定負擔事由之拘束，而非受法律條文表面之拘束，方能達公平稅收之目的。然稅法部分要件用語，事實上難免具有不完整性與開放性，此時不能盡依表面上的條文，須賴背后之憲法規定始能補足完整。參見葛克昌：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版公司1996年版，第26、131頁。

[12]城仲模：《行政法之基礎理論》（增訂新版），臺北三民書店1991年版，第891-945頁。

[13]KarlLarenz著，陳愛娥譯：《法學方法論》，臺灣五南圖書出版有限公司1996年版，第355頁。

[14]M.CappelletiandOthers，“TheItalianLegalSystem”（1967），p.89轉引自沈宗靈：《較法研究》，北京大學出版社1998年版，第183頁。

[15]主要體現在內外有別的稅收優惠差別待遇上，諸如對所有外商投資企業一體適用的普惠制租稅優惠政策外，另有種類繁多針對特定區域或特定項目、特定行業的外商投資企業租稅優惠政策（參見《外商投資企業和外國企業所得稅法》及《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》）。

[16]陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第20-21頁。

[17]此為2002年張家界稅法年會中劉劍文于分組討論的部分發言內容。

[18]黃茂榮：《法學方法論與現代民法》，中國政法大學出版社2001年版，第471頁以下。

[19]這里的稅法體系乃不同于稅收實定法的立法體系。

[20]參照黃茂榮以下著作：《稅法總論》（第一冊），臺灣植根法學叢書編輯室2002年版；《稅捐法專題研究》（各論部分），臺灣植根法學叢書編輯室2001年版；《植根稅捐法法規匯編》（一），臺灣植根法學叢書編輯室1982年版；《植根稅捐法案例體系》（一）至（四），臺灣植根法學叢書編輯室1982年版。陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版。

[21]參照葛克昌以下著作：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版有限公司1996年版；《所得稅與憲法》（增訂版），臺灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版；《行政程序與納稅人基本權》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版。

篇10

一稅收優先權的性質

1、稅收優先權是一項單獨的權利

有觀點認為稅收優先權是一種特殊效力——優先受償效力，還有觀點認為它是一種特殊債權之間的清償順序。對此二者，筆者均不贊同。首先，如果稅收優先權是一種特殊效力，就只需像民事訴訟法和破產法以法律的形式確定稅收行使的順位即可；而且效力應與債權相伴相依，然而稅收優先權有自己獨立的消滅原因，可因一定期間內不行使而消滅。其次，清償順序說不能解釋優先權所擁有的物上代位性和一定條件下的追及性等特性，而且它僅局限于債權范圍內，不能解決優先權與其它擔保物權的效力順位問題。所以說，優先權與其擔保的債權是兩個獨立又相依的權利。

2、稅收優先權是一項擔保物權

優先權具有擔保物權的大部分權能，比如：優先權是為了擔保債權的實現而設定，符合擔保物權的擔保特性；優先權設立的目的就是通過改變將來債權的變現率來提升債權，與擔保物權變價性的特性相一致；優先權具有擔保物權中的法定性、優先性、排他性。物權的排他性包括特定性、位序性。優先權具有位序性無可爭議，但稅收優先權行使的客體并非全部是特定的。擔保物權存在時無價值取得可言，故無須對其作有形的支配，其價值之取得藉其消滅即實行時而實現。所以，稅收優先權無論客體是否特定，是以優先權實行時債務人總財產的價值之特定來實現的。只要優先權符合直接支配標的物之交換價值排他性地優先受償這一擔保物權的本質特征，客體的不特定性就不能成為否定其是擔保物權的本質屬性。

二稅收優先權的適用規范

（一）適用范圍

首先，我國關于納稅人不按期申報而處以罰款具有行政處罰的性質不應當優先受償，對此無爭議。其次，關于滯納金的歸屬。有學者認為，雖然滯納金超出銀行貸款利息的部分帶有罰息和制裁的性質，但主要部分相當于納稅人超期占有稅款的利息利益，更多地具有填補稅款被納稅人違法占用期間之損失的作用。由于無法將滯納金中的利息和處罰截然分開，因此擴充理解《稅收征管法》第45條，將稅收優先權及于滯納金是可以接受的。而國家稅務總局《關于偷稅稅款加收滯納金問題的批復》規定，“滯納金是納稅人因占用稅款而應對國家做出的補償，屬于稅款被占用期間的法定孳息，與滯納稅款不可分割”。但此文件是以國稅函形式下發的，其法律位階低于部門規章，其法律效力不足以彌補《稅收征管法》規定的缺陷。

筆者認為，在稅收債務與其他債權競合、債務人資不抵債時，國家作為稅收債權人，應該給其他債權人提供盡可能多的受償可能性。也即，國家在取得應繳稅款，滿足了其履行各項公共職能的需要后，應放棄滯納金的優先受償，使其與其它債權平等受償或置于擔保物權受償之后。

（二）適用條件

第一，只有擁有合法稅收債權的稅務機關，才是行使稅收優先權的適格主體。稅務機關必須依法征稅，在此前提下，其才具有稅收債權合法性，才享有稅收優先權。從現有法律規定及稅收征管實踐來看，稅收債權合法就是要求稅務機關主體合法、權限合法、程序合法、內容合法等。

第二，納稅人的稅收債務履行期屆滿，納稅人己超過稅法上規定的或者稅務機關依法確定的納稅期限不繳或少繳稅款。稅收優先權是針對債務人的財產而行使的，其若未到期，則難以判斷債務人的清償能力；優先權一旦行使，直接關系到其它債權人的利益，故必須要求債權到期。否則，納稅人及其它債權人的權利則有受損害之虞。

第三，納稅數額確定。依稅法有關規定，納稅人自行申報的納稅款必須明確具體、數額確定并經稅務機關審核后認可，或稅務機關依查帳、查驗、查定、核定的方法確定的應納稅款明確具體、數額確定。

第四，在納稅人有多個債權人且債權都已到期的情況下，稅收債權也未獲清償，這些債權之間發生了沖突，須依法確定實現的順序。我國沒有建立獨立的優先權制度，稅務機關的優先權主要體現為對納稅人的財產行使處分權，采取一定的行政強制措施，對納稅人的財產予以拍賣、變賣等，并就所得價金中優先受清償。而這些權利的行使均是以納稅人的財產上擁有多個債權人為前提條件的，其優先性也是相對于其他債權而言的。

（三）行使途徑

與稅款征收及實現有關的權利，只要稅法有明確規定的，稅務機關均有權行使。具體的行使方式主要有以下幾種：一是通過稅務機關與納稅人的協議來決定優先權的實現方式。二是依我國法律中有關破產還債的程序規定進行。三是稅務機關依稅收征管法規定的行政執法程序進行。四是由稅務機關向人民法院，通過訴訟程序來行使優先權。

三稅收優先權行使的限制

（一）行使時間的限制

依據《稅收征管法》的相關規定，可見稅務機關在欠稅發生時方可行使稅收優先權。在現行稅法中，許多稅種都規定了納稅申報和繳納期限，超過法定期限不繳或少繳稅款，稅務機關才認定為欠稅或逃稅，此時才能行使稅收優先權。因此，大多數學者認為應以法定納稅期限屆滿之時作為欠稅發生時間，筆者也同意此種看法。

（二）行使期限的限制

《稅收征管法》第52條雖沒有明文規定稅收債權的有效存在期間，但可從該條推知，稅收在三年內不征收的，稅收債權消滅；特殊情況下，稅收債權經過五年消滅。

稅務機關行使優先權應嚴格依法進行，并在一定期限內行使。一旦超出法定范圍和期限，則構成，應承擔相應的法律責任。筆者認為，稅收債權自納稅人在法定納稅期限內不按期履行納稅義務時即在國家與納稅人間產生權利義務關系，因而稅收優先權與稅收債權計算的起始時間應具有一致性，再結合《稅收征管法》第52條之規定，將稅收優先權行使的期間界定在稅收債權行使的期間內，如法律有特殊規定的，應從法律規定。該期間應解釋為除斥期間，不得中斷、中止，稅務機關在上述期限內沒有行使優先權的，即視為其優先權喪失。

（三）適用范圍的限制

1、稅種的限制

從世界范圍來看，稅收優先權的適用范圍很窄，并不是所有稅種都可以適用優先權制度。例如臺灣地區僅規定了土地增值稅、關稅和營業稅三種稅收的優先權，法國僅規定了直接稅收和營業稅的優先權，美國僅規定了公司稅和財產所得稅的優先權。因此，我國應結合實際，明確適用優先權制度的稅種范圍。

2、數額的限制

從《稅收征管法》第45條的規定來看，似乎凡是滯納的稅收，不論數額多少，都享有優先權。筆者認為有失妥當，除非出現偷稅、欠稅、抗稅、騙稅的情況，如果稅務機關怠于征收，卻又享有優先權，對納稅人和第三人都不公平。綜觀國外立法，普遍限制稅收債權的數額。至于我國稅收債權的數額以幾個納稅年度為宜，應由法律作出明確規定。

（四）受償順序的限制

在行使稅收優先權時，不同稅務機關、不同稅種的稅款之間的受償順序如何確定呢？目前一種觀點認為應根據稅款發生時間先后來確定順序，另一種觀點則認為這些稅收債權同為優先債權，應根據債權平等原則，按比例受償。筆者認為，國稅和地稅同為國家稅務機關，本身沒有優劣之分；不同稅種的稅款之間，也沒有優劣先后之分，因而不應片面規定國、地稅之間的受償順序，而應采取以下做法：不同稅務機關都提出優先權申請的，優先清償先行提起申請的稅務機關；同一稅務機關提出的優先權申請涉及不同稅種的，按照各稅種納稅義務發生時間確定受償順序；納稅義務發生時間相同的，按比例清償。

（五）效力的限制

為了彌補稅收優先權無物權公示性的缺陷，已經建立優先權制度的國家均對優先權的效力作出一定的限制。首先，嚴格限制優先權的行使順序。其次，在一定程度上采用物權公示原則。一是用善意取得制度對動產優先權的追及力加以限制。二是用登記制度對就不動產行使的優先權加以限制。

我國可采取備案與欠稅公告制度，在納稅人與他人設定抵押、質押時，必須到稅務機關備案，否則就不能優先于稅收債權；同時，稅務機關應當將備案資料向社會公開。且首先應就動產受償，不足部分才能先就無擔保的不動產受償，再不足部分才能就有擔保的不動產受償。

（六）程序的限制