導(dǎo)語：如何才能寫好一篇稅收產(chǎn)生的經(jīng)濟條件，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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【關(guān)鍵詞】 納稅籌劃 風(fēng)險 測量 對策

一、稅收籌劃及其風(fēng)險相關(guān)概念

1、稅收籌劃的定義。西方社會一直以來流行一句話：稅收和死亡是世界上不可避免的兩件事。從事稅收籌劃的學(xué)者在西方發(fā)達國家是比較多的，而且和稅收籌劃相關(guān)的研究書刊也不在少數(shù)。同樣在國內(nèi)，稅收籌劃近年來也是理論界和實物界研究的一個重點領(lǐng)域。對“稅收籌劃”的定義，目前尚未有一個很全面或者很權(quán)威的答案：國際財政文獻局在《國際稅收詞匯》中認(rèn)為，稅收籌劃指的是通過對個人事務(wù)活動的安排或者對經(jīng)營活動的安排，納稅人以達到實現(xiàn)繳納最低稅收的目的；而蓋地認(rèn)為稅收籌劃指的是在尊重稅法的前提下，依據(jù)現(xiàn)行稅收法律，納稅人運用稅法中比較模糊的定義，比如稅法中的“應(yīng)該”與“不應(yīng)該”、“允許”與“不允許”來進行對籌資、經(jīng)營、投資等活動進行各種籌劃以減輕稅負(fù)的對策。在他看來，廣義的稅收籌劃指的是節(jié)稅和避稅，而狹義的則只是指的是節(jié)稅；在《稅務(wù)實物》中，我國國家稅務(wù)總局注冊稅務(wù)師管理中心將稅收籌劃定義為，當(dāng)存在兩個以及兩個以上的納稅方案時，在遵守稅收法律以及法規(guī)的前提下，納稅人為實現(xiàn)最小合理納稅而進行設(shè)計和運籌。綜上所述，本文給稅收籌劃的定義為：在不違反國家稅收法律、法規(guī)以及規(guī)章的前提下，通過中介機構(gòu)或者自行對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、理財、投資和組織結(jié)構(gòu)等經(jīng)濟行為或者業(yè)務(wù)的涉稅行為進行運籌和設(shè)計的過程，以達到實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化或者股東財富的最大化。

2、稅收籌劃風(fēng)險的定義。作為企業(yè)財務(wù)管理決策的一個重要組成部分，稅收籌劃的結(jié)果具有不確定性。本文對稅收籌劃風(fēng)險的定義如下：由于事先各種不確定性因素的影響，納稅人設(shè)計的稅收籌劃方案，其經(jīng)過方案的設(shè)計所得到的實際收益與預(yù)期收益發(fā)生背離而有著蒙受經(jīng)濟損失的可能性。

3、稅收籌劃風(fēng)險的特征。第一，稅收籌劃具有客觀必然性。這是由納稅人選擇進行納稅籌劃本身的特點決定的。因為風(fēng)險不由人的主觀意志為轉(zhuǎn)移，存在于自然環(huán)境和企業(yè)所處的社會環(huán)境中。第二，稅收籌劃具有因果復(fù)雜性。納稅人可能會忽視企業(yè)的納稅事物，不了解相關(guān)的法律，缺少對風(fēng)險的判斷，違反法律法規(guī)，另外國家稅收政策法規(guī)的變動、經(jīng)濟政策形式的變化以及同業(yè)競爭的加劇等皆可帶來稅收籌劃的風(fēng)險。第三，稅收籌劃風(fēng)險具有潛在性。因為任何一個籌劃方案都有其不可知的風(fēng)險，任何變動都可能導(dǎo)致某一稅收籌劃方案的失敗，因此，其風(fēng)險具有潛在性。

二、稅收籌劃風(fēng)險產(chǎn)生的原因

1、納稅籌劃的事先計劃性和在執(zhí)行過程存在著不可控因素和不確定性間的矛盾。稅收籌劃本身是一種事前的行為，它具有預(yù)先性和長期性的特征，由于各種因素在未來的不確定性決定了納稅人在進行納稅籌劃的時候面臨著各種風(fēng)險。因此納稅籌劃風(fēng)險產(chǎn)生的主要原因是納稅籌劃的事先計劃性和在執(zhí)行過程存在著不可控因素和不確定性間的矛盾。主要原因有如下幾類：首先稅收的本質(zhì)屬性是稅收籌劃風(fēng)險產(chǎn)生的主要原因。稅收的強制性、無償性和固定性決定了稅收風(fēng)險的存在。從稅收強制性方面看來，其說明了在稅收法律關(guān)系中，納稅人與政府及稅務(wù)部門的權(quán)力和義務(wù)的不對等，對于納稅人而言，其不僅要依法納稅，并且他們的行為也處于被動的地位。納稅人的稅收籌劃的合法性是由政府及稅務(wù)部門所決定而非納稅人說了算，由此而帶來稅收籌劃的風(fēng)險。其次，從稅收的無償性看來，作為經(jīng)濟人，納稅人在市場經(jīng)濟條件下，為了個體的經(jīng)濟利益，肯定是希望通過各種方法來實現(xiàn)其利益的最大化的，而稅收作為政府收入的主要來源，其對稅收的管理必然會非常嚴(yán)格，這兩者利益上的矛盾則導(dǎo)致了納稅人的稅收籌劃行為上的風(fēng)險。而從稅收固定性來看，國家以法律形式明確地規(guī)定了稅收征收的內(nèi)容和程序，而這是發(fā)生在國家征稅之前的，雙方都必須遵守，因此，納稅人在開展稅收籌劃的過程中，必須嚴(yán)格遵守各種法律法規(guī)，這也導(dǎo)致了稅收籌劃具有一定的風(fēng)險。

2、納稅籌劃行為實施者認(rèn)識水平有限。稅收方案的制定及實施完全是納稅人的主觀判斷所決定的，這其中包含了納稅人對稅收條件的認(rèn)識與判斷以及稅收政策的認(rèn)識與判斷等。而既然是主觀判斷則必然由著錯誤的可能性，這也決定了其所設(shè)計與實施的納稅籌劃方案有著錯誤及失敗的可能性。通常來說，納稅籌劃成功的可能性與納稅人的專業(yè)素質(zhì)是成正相關(guān)的，這取決于納稅人對稅收、會計、財務(wù)、法律等方面的政策和業(yè)務(wù)的熟悉程度。

3、納稅籌劃方案實施過程中環(huán)境的不確定。任何籌劃方案都是在一定的環(huán)境下發(fā)生的選擇，并在一定的環(huán)境下進行實施的。這里所指的環(huán)境主要包括了兩個方面：一方面是內(nèi)在環(huán)境也就是納稅人自身的條件，比如納稅人的經(jīng)濟活動；另外一方面是外部環(huán)境，也就是稅收政策等。我國的不同稅種以及不同性質(zhì)的納稅人采用不同的計稅及納稅辦法，而納稅優(yōu)惠政策往往是針對具體的某一類符合某些條件的納稅人而提出的。換句話說就是企業(yè)如果想要獲得一項稅收收益的話，企業(yè)的經(jīng)濟活動是必須符合其所選的稅收政策所要求的特殊性的。這對企業(yè)的經(jīng)濟活動形成了一定的限制，嚴(yán)重影響著企業(yè)經(jīng)濟活動的靈活性。比如，如果項目后期經(jīng)濟活動發(fā)生了變化，那么就可能失去享受稅收優(yōu)惠政策的政策和特征，不僅無法達到減輕稅負(fù)的目的，而且還可能加重稅收負(fù)擔(dān)。

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[關(guān)鍵詞]就業(yè)問題；稅收政策；稅制改革

[中圖分類號]F275 [文獻標(biāo)識碼]A [文章編號]1005-6432（2012）44-0082-02

1 稅收政策

1.1 稅收政策的含義

稅收政策，指國家為了適應(yīng)經(jīng)濟和社會的發(fā)展要求，選擇確立的稅收法令制度和稅收分配活動的指導(dǎo)思想和原則，是宏觀經(jīng)濟政策的重要組成部分。稅收政策是在一定的稅收理論指導(dǎo)下，為了實現(xiàn)一定歷史時期任務(wù)制定的，可以分為總政策和具體政策。

稅收總政策，指國家的稅收政策，是根據(jù)一國在一定時期內(nèi)所發(fā)生的稅收基本矛盾后確定的，是解決這些矛盾的指導(dǎo)原則，也可以稱為“稅制建立原則”。稅收總政策在一定時期內(nèi)具有相對穩(wěn)定性，是建立各項稅收制度的總則。

稅收具體政策，指某一稅種的政策，是在稅收總政策的指導(dǎo)下，解決稅收工作中具體矛盾后的指導(dǎo)原則。稅收具體政策會隨政治、經(jīng)濟形勢的變動而變化，在每項稅收制度中的表現(xiàn)不相同。稅收總政策與其相應(yīng)的具體政策，對于稅制的總體布局與稅種結(jié)構(gòu)的形成，以及稅制要素的確定都非常重要。如果稅收總政策和具體政策模糊或者錯誤，稅制的建立和改革就會發(fā)生偏差，進而對經(jīng)濟的發(fā)展產(chǎn)生負(fù)面影響。

1.2 稅收政策的分類

從稅收對經(jīng)濟運行的不同影響來看，稅收政策可以分為緊縮性稅收政策、中性稅收政策和擴張性稅收政策。

緊縮性稅收政策，通常在經(jīng)濟高漲、通貨膨脹嚴(yán)重的情況下使用。即運用提高稅率、開征新稅等政策手段對經(jīng)濟進行調(diào)節(jié)，從而達到增加稅收收入、實現(xiàn)政府調(diào)控國民經(jīng)濟運行方向的政策意圖。

中性的稅收政策，通常在經(jīng)濟運行平穩(wěn)、運行勢頭良好的情況下使用。即沿用現(xiàn)行的稅收政策，繼續(xù)保持宏觀經(jīng)濟的運行態(tài)勢。

擴張性稅收政策，通常在通貨緊縮、經(jīng)濟蕭條的情況下使用，即通過降低稅率、取消某些稅種等政策手段對經(jīng)濟進行調(diào)節(jié)，從而達到減少稅收收入，刺激有效需求的政策意圖，促進經(jīng)濟繁榮。

2 就業(yè)與失業(yè)

就業(yè)是勞動者實現(xiàn)生存和發(fā)展的基本手段，關(guān)系到一國經(jīng)濟的發(fā)展與社會的穩(wěn)定。2011年3月，國家統(tǒng)計局預(yù)計截至2010年年末，中國總?cè)丝跀?shù)量達到13.41億，我國仍然是世界上人口總量最多、勞動力人口數(shù)量最多的發(fā)展中國家。伴隨著我國經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)軌，政策導(dǎo)向的變化，以及全球金融危機的爆發(fā)，我國的就業(yè)問題越來越突出，解決就業(yè)問題已成為我國民生發(fā)展的重要課題。

2.1 就業(yè)的基本概念

（1）就業(yè)的含義。就業(yè)是勞動經(jīng)濟學(xué)中的重要概念，不同的國家對就業(yè)概念的界定各不相同。《辭海》對就業(yè)的解釋是，就業(yè)也稱“勞動就業(yè)”，指具有求職愿望的勞動力，為了取得相應(yīng)勞動報酬或者經(jīng)濟收入，而從事某種社會生產(chǎn)活動的經(jīng)濟現(xiàn)象。

世界各國對就業(yè)的定義各不相同，但總體上大同小異。我國學(xué)者普遍認(rèn)為，在一定年齡段內(nèi)的勞動力，使用生產(chǎn)資料從事社會生產(chǎn)活動，獲取維持生存的報酬或者經(jīng)營收入的經(jīng)濟現(xiàn)象，即可稱為就業(yè)。可見，就業(yè)主體應(yīng)當(dāng)具備以下四個基本條件：

①勞動者達到法定年齡。②勞動者應(yīng)該具有勞動能力。③勞動者所從事的勞動屬于合法的社會勞動。④勞動者所從事的活動能獲得相應(yīng)報酬。在我國，從事無償勞動的勞動者均不屬于就業(yè)范疇，如義務(wù)勞動、家務(wù)勞動。 除此之外，軍人、在校學(xué)生、病退人員、離退休人員、家務(wù)勞動者、服刑犯人、不愿意工作的人、喪失勞動能力的人等也不屬于就業(yè)范疇，不能算作勞動力人口。

（2）就業(yè)量的影響因素。現(xiàn)代就業(yè)理論普遍認(rèn)為，在一定時期內(nèi)影響就業(yè)水平的因素主要有以下五點：

①經(jīng)濟增長，通常認(rèn)為經(jīng)濟增速越快，勞動力需求就越大，相應(yīng)的就業(yè)率也就越高。②經(jīng)濟結(jié)構(gòu)，經(jīng)濟結(jié)構(gòu)越合理，就業(yè)水平就越高。③技術(shù)進步與管理水平。④人口因素，勞動力供給受人口總量影響，當(dāng)人口總量增長較快時，勞動力人數(shù)將相應(yīng)上升，就業(yè)壓力增大。⑤勞動力工資，通常認(rèn)為，當(dāng)勞動的實際平均工資高于市場均衡工資時，就會產(chǎn)生失業(yè)，兩項工資的差距越大，失業(yè)規(guī)模也就越大。

2.2 失業(yè)的基本概念

（1）失業(yè)的含義。失業(yè)是與就業(yè)相對的概念，對勞動者而言，失業(yè)通常指在法定勞動年齡以上、一定時間內(nèi)有工作能力但沒有找到工作，并且在尋找工作機會的經(jīng)濟現(xiàn)象。失業(yè)表明勞動者不能使用生產(chǎn)資料從事社會生產(chǎn)活動，失去了取得勞動報酬的機會。

（2）失業(yè)的分類。經(jīng)濟學(xué)家根據(jù)失業(yè)的特征及其引發(fā)機制，對失業(yè)類型進行區(qū)分，失業(yè)一般為三種類型：摩擦性失業(yè)、結(jié)構(gòu)性失業(yè)和周期性失業(yè)。

摩擦性失業(yè)，指因季節(jié)性或技術(shù)性原因而引起的失業(yè)，即由于經(jīng)濟調(diào)整或資源源配置比例失調(diào)等原因，一些人需要在不同的工作間轉(zhuǎn)移，一些人等待轉(zhuǎn)業(yè)而產(chǎn)生的失業(yè)現(xiàn)象。在實際勞動市場上，由于工人尋找最適于自己的工作需要時間，失業(yè)率總是圍繞著自然失業(yè)率波動。

結(jié)構(gòu)性失業(yè)，是由于工作類型與尋找工作的人不匹配所產(chǎn)生的，是指盡管勞動市場有職位空缺，但由于勞動者所擁有的條件與工作所需的技能、學(xué)歷、年齡等不匹配，導(dǎo)致的失業(yè)。結(jié)構(gòu)性失業(yè)在性質(zhì)上是長期的，而通常起源于勞動力的需求方。

周期性失業(yè)，也可稱為總需求不足的失業(yè)，是由于總需求不足而引起的短期失業(yè)，它一般出現(xiàn)在經(jīng)濟周期的蕭條階段，這種失業(yè)與經(jīng)濟中周期性波動是一致的。在復(fù)蘇和繁榮階段，各廠商爭先擴充生產(chǎn)，就業(yè)人數(shù)普遍增加。在衰退階段，由于社會需求不足，各廠商又紛紛壓縮生產(chǎn)大量裁減雇員，形成令人頭疼的失業(yè)大軍。

3 完善我國促進就業(yè)稅收政策的思考

實現(xiàn)充分就業(yè)是國家宏觀調(diào)控的主要目標(biāo)，也是維護社會穩(wěn)定和經(jīng)濟發(fā)展的重要因素，稅收作為經(jīng)濟調(diào)節(jié)的一個重要手段，需要配合國家宏觀調(diào)控目標(biāo)在政策上支持促進充分就業(yè)。

3.1 建議國家進一步完善促進就業(yè)的稅收政策和制定配套制度

法律條文的嚴(yán)謹(jǐn)可以保證執(zhí)法部門在執(zhí)行中不出或者少出偏差，給納稅人和執(zhí)法者沒有漏洞可鉆，既保證了稅法的嚴(yán)肅性、增加了稅收收入，又起到了預(yù)防職務(wù)犯罪的作用，對于新老企業(yè)在吸納勞動力就業(yè)中產(chǎn)生的稅負(fù)不公等政策不完善之處需要及時調(diào)整，只要吸納勞動力就業(yè)達到一定比例，應(yīng)該給予相同的稅收優(yōu)惠待遇。對于其他已經(jīng)出現(xiàn)或者可能出現(xiàn)的漏洞之處，要及時調(diào)整和改進，以保證稅法的公平性。

3.2 實行普惠制，惠及所有失業(yè)人員

促進就業(yè)的稅收政策目標(biāo)應(yīng)當(dāng)惠及所有失業(yè)人員，把稅收政策用來作為促進就業(yè)的調(diào)控手段，實際上是政府向失業(yè)群體提供的一種特殊的公共服務(wù)，任何失業(yè)者只要符合享受這種公共服務(wù)的條件，都應(yīng)當(dāng)有權(quán)或有可能享受。這里很重要的一點是條件的可實現(xiàn)性和平等性，也就是說任何一個失業(yè)者都可以平等地實現(xiàn)這些條件，不應(yīng)存在排他性。至于在實施稅收政策目標(biāo)時財政的承受能力問題，關(guān)鍵是稅收扶持的標(biāo)準(zhǔn)或程度的確定。只要根據(jù)社會總體的失業(yè)狀況和財政的承受能力來合理確定扶持的力度，就不會有大的問題。

3.3 擴大優(yōu)惠稅種范圍，加大再就業(yè)稅收激勵的力度

擴大下崗再就業(yè)中優(yōu)惠稅種，建議對下崗失業(yè)人員從事個體經(jīng)營給予增值稅減免；另外，對個人獨資、合伙企業(yè)的個人所得稅既然在稅收管理上比照個體工商戶進行管理，同樣在稅收優(yōu)惠中應(yīng)給予其與個體工商戶相同的待遇。

3.4 完善個人所得稅制

目前，我國多數(shù)學(xué)者主張以家庭為所得稅納稅單位，在費用扣除時綜合考慮納稅人的狀況，包括婚姻、贍養(yǎng)子女、老人等情況，允許子女撫養(yǎng)費、子女教育費、老人贍養(yǎng)費等納入稅前費用扣除項目。實現(xiàn)相同收入家庭繳納同樣的個人所得稅，實現(xiàn)公平收入分配的政策目標(biāo)。個人所得稅的完善：一方面，使大多數(shù)勞動力的收入水平有所提升，這將激勵失業(yè)人員更加努力的去尋找工作，從而提高就業(yè)率；另一方面，企業(yè)雇用勞動力的成本間接下降了，企業(yè)的勞動力需求將增加，進一步對就業(yè)起到促進作用。

3.5 開征社會保障稅

弗里德曼的“心理預(yù)期”和托達羅的“收入預(yù)期”等理論，說明人們的心理預(yù)期對社會和經(jīng)濟的發(fā)展有一定的反作用。建立和完善失業(yè)保障制度，能避免人們在失業(yè)時由于經(jīng)濟狀況惡化而做出過分消極的心理預(yù)期，避免不必要的心理恐慌抑制消費和社會有效需求。因此，適時開征社會保障稅，以征稅的方式籌集社保資金，在全國范圍內(nèi)統(tǒng)籌社保資金，提高社會保障覆蓋面與社會化程度，能在很大程度上提升人們對經(jīng)濟發(fā)展和個人收入的心理預(yù)期，從而有利于社會穩(wěn)定和經(jīng)濟健康發(fā)展，促進充分就業(yè)的實現(xiàn)。此外，從國外的稅收實踐經(jīng)驗看，征收計劃生育稅、人口出生調(diào)節(jié)稅等，也是改善勞動力市場供求失衡的有效途徑。

參考文獻：

[1]王春成.促進就業(yè)的稅收政策研究[J].稅務(wù)研究，2011（5）.

[2]蔡防，都陽.就業(yè)彈性、自然失業(yè)和宏觀經(jīng)濟政策[J].經(jīng)濟研究，2010（6）.

篇3

追根溯源，國際稅收競爭的研究始于戴蒙德和米爾利斯(diamondandmirrlees，1971)對“優(yōu)化稅制理論”的研究。根據(jù)優(yōu)化稅制理論的基本觀點，稅制優(yōu)化首先要符合稅收效率原則的要求，其次稅制設(shè)置在滿足效率原則的同時，還要兼顧稅收公平原則的實現(xiàn)；而一個能夠?qū)崿F(xiàn)效率與公平兩大目標(biāo)的稅制，將能夠較好地解決對經(jīng)濟行為主體的刺激問題。但是，這一優(yōu)化稅制目標(biāo)能否實現(xiàn)、如何實現(xiàn)以及實現(xiàn)的方式等，在相當(dāng)程度上取決于對實現(xiàn)這一優(yōu)化稅制所需的信息的獲取程度；現(xiàn)代優(yōu)化稅制理論的最大特點，在于它能夠從稅制優(yōu)化與信息需求這對矛盾統(tǒng)一體的相互關(guān)系入手，將在充分的、完全的、對稱的信息獲取條件下的優(yōu)化稅制形態(tài)作為一種理想化的參照系，來探討現(xiàn)實中不充分的、不完全的、不對稱的信息獲取條件下的優(yōu)化稅制設(shè)置問題，探討在這一過程中稅制對經(jīng)濟行為主體的刺激作用。

雖然優(yōu)化稅制理論并未直接探討國際稅收競爭問題，但其在討論效率與公平原則并存性時，始終將稅制對經(jīng)濟行為主體決策的刺激作用列為首要研究問題，進而論證在不充分信息條件下對經(jīng)濟行為主體決策過程提供刺激的方法、目標(biāo)和約束條件，這種分析思路為研究國際稅收競爭奠定了理論起點。尤其是優(yōu)化稅制理論摒棄了孤立、封閉地看待一國稅制設(shè)置的研究思路，而現(xiàn)實性地將經(jīng)濟的開放作為外部約束引入一國的最優(yōu)稅制分析，這正是國際稅收競爭理論模型的一個最基本的假設(shè)前提。戴蒙德和米爾利斯在1971年撰文分析了開放經(jīng)濟的小國在資本可以自由跨國流動從而追求世界資本市場收益率的約束條件下，如何制定最優(yōu)資本所得稅的問題，并認(rèn)為對于開放經(jīng)濟的小國，原則上應(yīng)該放棄按收入來源地原則對資本所得從源征稅，而應(yīng)采取居民管轄權(quán)原則對資本所得采取從人征稅。這樣，稅收不會干擾國內(nèi)投資與國外投資之間的選擇，從而實現(xiàn)資本的有效配置。進而，當(dāng)本國無法充分獲得其居民在國外的收入的充分信息、以至不能實施監(jiān)控時。開放經(jīng)濟的小國此時最優(yōu)的選擇是對資本所得不征稅。

正是在優(yōu)化稅制理論的研究思路以及分析方法的基礎(chǔ)上，西方經(jīng)濟學(xué)者在20世紀(jì)80年代中后期以來建立了一些重要的國際稅收競爭模型，這些模型研究的內(nèi)容主要包括3個方面：一是關(guān)于所得課稅國際協(xié)調(diào)原則的研究；二是關(guān)于生產(chǎn)要素流動和稅負(fù)分布的研究；三是關(guān)于國際稅收合作的研究。

二、關(guān)于所得課稅協(xié)調(diào)原則的研究

這一方面的研究試圖對所得兩種基本課稅原則及所得稅國際協(xié)調(diào)具體原則進行優(yōu)劣比較。戈登(gordon，1992)在《cancapitalincometaxessurviveinopeneconomies?》一文中，對戴蒙德和米爾利斯的結(jié)論的假設(shè)前提進行了全面的重新審視，認(rèn)為優(yōu)化稅制理論得出的結(jié)論——出于效率考慮應(yīng)采取從人征稅原則和開放經(jīng)濟的小國應(yīng)放棄對資本所得征稅，其理論假設(shè)前提應(yīng)受到質(zhì)疑。例如，當(dāng)國家規(guī)模相對于世界資本市場較大，或者如果國家經(jīng)濟是不完全開放的，那么上述結(jié)論是否仍然成立?如果這些理論假設(shè)被，那么優(yōu)化稅制理論得出的結(jié)論就站不住腳。戈登在此文中著重分析了一些國家規(guī)模相對于世界資本市場較大的情況，認(rèn)為這些國家如果能通過其擁有的市場力量對借貸進行限制從而影響利率使自身獲利，那么資本輸出國和資本進口國在稅制的設(shè)定上就應(yīng)該有很大的差異，這顯然不同于優(yōu)化稅制理論所推導(dǎo)出的標(biāo)準(zhǔn)稅收模式。事實上，優(yōu)化稅制理論無法解釋很多國家的資本所得稅收現(xiàn)狀。在現(xiàn)實中，幾乎所有國家都對其境內(nèi)發(fā)生的公司和個人所得征稅，同時在許多國家的稅制結(jié)構(gòu)中，存在著一個實際上普遍存在的特征：即對本國資本在外國發(fā)生收入的雙重稅收管轄權(quán)。這種慣例通過賦予本國居民將其在外國產(chǎn)生收入的已納稅收在本國應(yīng)納稅收中進行抵免的權(quán)利，從而可以避免該筆收入的雙重征稅。

戈登對此現(xiàn)象進行分析得出的結(jié)論是：如果國家之間存在這種協(xié)定，則無法導(dǎo)致納什均衡(nashequilibrium)稅率的出現(xiàn)，但是當(dāng)存在著主導(dǎo)市場的資本輸出者時，會出現(xiàn)斯坦克爾伯格均衡(stackelbergequilibrium)的結(jié)果。如果資本輸出國采取雙重稅收管轄權(quán)的慣例，就會激勵資本進口國采用資本輸出國的所得稅率對進口資本征稅。因為跨國投資人可以將這一稅負(fù)在母國應(yīng)納稅收中抵免，所以這種從源課稅不僅不會阻礙國外投資，而且會達到增加財政收入的結(jié)果。這樣，資本輸出國通過采取雙重稅收管轄權(quán)，可以使自己制定的國內(nèi)資本所得稅率在世界范圍內(nèi)設(shè)定。同時，資本輸出國誘使資本進口國采取它制定的稅率從源征稅，也減少了其居民通過海外投資逃避國內(nèi)稅收的動機。但是，如果資本進口國成為斯坦克爾伯格主導(dǎo)者時，資本輸出者將不會采取雙重稅收管轄權(quán)，在這種情況下無法得出對資本所得課稅的均衡結(jié)果。這一理論分析在一定程度上解釋了戰(zhàn)后美國作為主導(dǎo)資本輸出國對其他國家稅收政策的影響。但隨著世界經(jīng)濟的變化，世界資本市場結(jié)構(gòu)愈加復(fù)雜，已沒有一個單獨的國家可以在世界資本市場上占據(jù)主導(dǎo)地位。因此戈登認(rèn)為，資本所得課稅是否在未來仍然存在或?qū)l(fā)生怎樣的變化，還是一個懸而未決的問題。

采取雙重稅收管轄權(quán)，并利用稅收抵免法消除雙重征稅，是國際上對資本所得征稅最普遍的做法。然而，利用稅收扣除法來消除雙重征稅也仍然在一些國家得到使用。財稅理論界對這兩者的優(yōu)劣爭論已久。就目前而言，主流觀點認(rèn)為抵免法優(yōu)于扣除法，因為抵免法可以徹底消除雙重征稅，并可以實現(xiàn)資本的有效配置，而扣除法由于不能徹底消除雙重征稅，會產(chǎn)生阻礙資本流動的結(jié)果。但邦德和薩繆爾森(bondandsamuelson，1989)的研究認(rèn)為，之所以得出抵免法優(yōu)于扣除法的結(jié)論，是因為這一結(jié)論是在稅率和資本流向固定的假設(shè)前提下得出的靜態(tài)均衡結(jié)果。實際上，如果采取兩國博弈分析，并假定國家可以區(qū)分屬于國內(nèi)居民的資本和屬于國外居民的資本，則在稅收抵免法和扣除法的不同規(guī)則之下，國家在博弈中將采取不同的戰(zhàn)略行為。在稅收抵免法下，兩國采取的戰(zhàn)略行為將導(dǎo)致國家間資本流動的消除。其原因是：東道國將試圖設(shè)定和母國稅率一樣高的稅率，以試圖獲得最大的稅收收入，而母國則會試圖使自己的稅率設(shè)定得比東道國更高，以從限制資本的流動中獲取最大收益。這種稅收競爭的納什均衡的最終結(jié)果是：稅率設(shè)定太高以至限制了資本的跨國流動。相對于稅收抵免法，稅收扣除法下得出的均衡結(jié)果表明：扣除法將不會阻礙兩國間的資本流動，均衡產(chǎn)出在國家福利上也優(yōu)于抵免法。和傳統(tǒng)上達成共識的觀點相反，這一分析結(jié)論表明，恰恰是稅收抵免法而不是扣除法阻礙了資本的國際間流動，同時，采取扣除法對資本進口國和資本出口國都有好處。

三、關(guān)于生產(chǎn)要素流動與稅負(fù)分布的研究

這方面的研究主要涉及國際稅收競爭對流動程度不同的要素所承擔(dān)稅負(fù)的不同效應(yīng)及其對公共物品提供的影響。由于現(xiàn)實中資本跨國流動頻繁，國家間稅收政策缺乏交流和協(xié)調(diào)，因此，母國往往對本國居民的國外收入缺乏有效監(jiān)控或因成本太高而使監(jiān)控實際上成為不可能。這樣，居民管轄權(quán)原則實施的效果就要大打折扣。政府出于財政收入的需要，從源征稅就不可避免，同時，為了吸引稀缺資本而大大降低資本所得稅率。國際稅收競爭模型對此所持的主導(dǎo)觀點是：一方面，稅收競爭將導(dǎo)致資本所得課稅的低稅率，導(dǎo)致公共物品提供的不足(wilson，1986)；另一方面，如果不能有效地實行居民管轄權(quán)原則，政府的最優(yōu)選擇是應(yīng)免除對流動資本的課稅，而代之以對國內(nèi)非流動性要素如土地和勞動征稅，這樣就可以有效地滿足公共物品提供的需要，對開放經(jīng)濟的小國而言尤其是這樣(rasinandsadka，1991)。

然而，布克維斯基和威爾遜(bucovetskyandwilson，1991)的國際稅收競爭模型，針對上述觀點卻提出了不同的看法。他們首先假定政府在給定一組稅收工具的條件下，除了對資本所得從源征稅以外，僅僅對工資收入征稅。其得出的結(jié)果是：在不實施居民管轄權(quán)的情況下，政府對公共物品的提供依舊不足，對資本所得課征的稅率仍然很低且缺乏效率，并且低于對工資所得課征的稅率。然后，他們假定一國相對于世界市場足夠小，從而政府放棄對資本所得的從源征稅而僅僅依靠對工資征稅的收入提供公共物品，結(jié)果還是得出了工資所得課稅缺乏效率、稅率過低導(dǎo)致公共物品提供不足的結(jié)論。這個結(jié)論和“開放經(jīng)濟的小國可以通過放棄對流動資本征稅而代之以對國內(nèi)非流動要素征稅以有效提供公共物品”的結(jié)論顯然是相左的。布克維斯基和威爾遜認(rèn)為，兩種觀點沖突的根源在于后者模型的假設(shè)前提是兩個小國面對的是外生的、固定的世界資本市場利率，而他們的模型則假定世界上每個國家的稅收政策都是內(nèi)生決定的。為了尋找能有效提供公共物品的稅收工具組合，他們最后考慮了政府同時采用收入來源地和居民管轄權(quán)對資本所得征稅、并放棄對工資所得征稅的組合，結(jié)果證明政府的均衡行為將有效地利用這兩種征稅方法，而使公共物品需求水平得到有效滿足。可以看出，實際上其最終結(jié)論為：是放棄了對資本所得課稅的居民管轄權(quán)。而不是缺少對勞動等非流動要素的課稅，才導(dǎo)致了對公共物品提供的不足。這種結(jié)論和優(yōu)化稅制理論也是有區(qū)別的，因為優(yōu)化稅制理論所推崇的最優(yōu)稅制中通常包括對勞動的征稅。

四、關(guān)于國際稅收合作的研究

眾多國際稅收競爭模型都試圖論證在各國經(jīng)濟存在異質(zhì)性的條件下，國際稅收合作的可能性以及可能采取的方式。其中具有代表性的模型是近期由萊斯穆森(rasmussen，1999)提出的。他認(rèn)為，既然國際稅收競爭將導(dǎo)致無效產(chǎn)出，那么就為國際稅收合作提供了實施空間。國際稅收合作應(yīng)是兩國間稅制的全方面的合作，包括稅收信息的交流、稅收管轄權(quán)和稅率的選擇以及是否采取資本流動限制等。作為一種參與約束，國際稅收合作的前提是：每一個參與國際稅收合作國家的合作均衡產(chǎn)出必須比非合作狀態(tài)下的均衡產(chǎn)出更好。這樣，國際稅收合作的可能性就取決于非合作均衡的結(jié)果。

萊斯穆森假定在非合作的稅收競爭中，由于采用居民管轄權(quán)原則對國外資本所得課稅需要東道國提供充分的稅收信息，政府只能采取收入來源地的原則，這樣在一個兩國的稅收競爭模型中，對資本跨國流動進行限制就成為緩解稅收競爭不利后果的重要政策工具。同時，他分析了兩國存在經(jīng)濟異質(zhì)性的3種情形：第一種情形是：兩國完全相同。分析結(jié)果表明，稅收競爭會導(dǎo)致缺乏效率的產(chǎn)出而使公共物品提供不足，但此時對資本跨國流動進行完全限制將會導(dǎo)致有效率的產(chǎn)出結(jié)果。進一步分析表明，國際稅收合作均衡的產(chǎn)出等同于對資本跨國流動完全限制的非合作均衡的產(chǎn)出。也就是說，在國家經(jīng)濟同質(zhì)性的假定下，完全限制資本流動和采取國際稅收合作的政策是可以相互替代的。第二種情形是：兩國僅僅在經(jīng)濟規(guī)模上存在不同，一個是大國，一個是小國。分析結(jié)果表明，國際稅收競爭將是缺乏效率的，小國將會利用稅率的差異作為稅收競爭的工具，最終導(dǎo)致小國國內(nèi)的過度投資和大國國內(nèi)的投資不足。此時大國將會對資本跨國流動進行限制，從而會對小國產(chǎn)生不利影響。但就總產(chǎn)出而言，大國對資本跨國流動進行限制，其結(jié)果將是有效率的。分析結(jié)果同時表明，在產(chǎn)出水平上，雖然進行國際稅收合作將無法替代資本流動的跨國限制，然而大國以對資本跨國流動限制的威脅將通過影響雙方非合作均衡的產(chǎn)出，從而最終影響雙方合作均衡的產(chǎn)出。因為如果在合作無法達成時，大國將會運用資本跨國流動限制，小國不合作利益則會受到損害，而大國則至少會獲得有效資本跨國限制帶來的利益。這時，大國限制資本流動的威脅就是可置信的，它不僅改變了國際稅收競爭中大國與小國討價還價的地位，也為國際稅收合作提供了可能性。第三種情形是：兩國資本稟賦上存在不同，一個是富國，一個是窮國。在這種情形下，所有的非合作均衡的產(chǎn)出結(jié)果都是無效率的，甚至引入資本跨國流動限制也不能產(chǎn)生有效率的結(jié)果。當(dāng)兩個國家具有足夠大的資本稟賦差異時，他們都會傾向于讓資本自由流動和進行國際稅收合作，使雙方的福利獲得改善，即使這種國際稅收合作不一定會產(chǎn)生有效率的產(chǎn)出結(jié)果。

以上是對一些重要的國際稅收競爭模型的介紹和評述。總體而言，雖然這些模型的假設(shè)前提有較大的差別，其得出的結(jié)論也有所不同，但它們基本上都是建立在產(chǎn)出市場完全競爭的基礎(chǔ)之上的。同時，這些模型假定政府作為博奔的參與者，通過稅收政策的制定來實現(xiàn)國家福利最大化。雖然政府擁有市場力量，但這些模型將政府利用稅制操縱貿(mào)易條件的可能性限制在一個很小的范圍內(nèi)。

五、戰(zhàn)略性國際稅收競爭模型

在全球化的世界經(jīng)濟中，國家間貿(mào)易利益的沖突已成為一個日益嚴(yán)重的問題。政府作為經(jīng)濟的管理者，總是試圖通過政策工具來操縱貿(mào)易條件，進而對產(chǎn)出市場產(chǎn)生影響。20世紀(jì)80年代中后期發(fā)展起來的新國際貿(mào)易理論——戰(zhàn)略性貿(mào)易理論(eatonandgrossman，1986；helpmanandkrugman，1989)正好為政府這種干預(yù)經(jīng)濟貿(mào)易的行為提供了理論支持。標(biāo)準(zhǔn)的戰(zhàn)略性貿(mào)易模型是建立在以下基本假定基礎(chǔ)之上的：一是產(chǎn)出市場是不完全競爭的；二是存在規(guī)模收益遞增的效應(yīng)。不難理解，一且這兩個理論假設(shè)前提成立，就為政府介入廠商貿(mào)易行為提供了可能性和必要性。戰(zhàn)略性貿(mào)易理論一個很重要的結(jié)論是，政府應(yīng)該對國內(nèi)企業(yè)進行稅收補貼，以提高其在國際市場上的競爭力，從而獲取最大的福利效果。同時，兩國的戰(zhàn)略性貿(mào)易模型的另一個不可忽視的假定前提是，廠商通常是不可移動的，它們只能在國內(nèi)生產(chǎn)，產(chǎn)品在第三國消費。那么，一個引人深思的問題就被提出來了：當(dāng)轉(zhuǎn)移成本為零，廠商可以自由跨國移動到國外進行生產(chǎn)時，對廠商的稅收補貼是否會加劇稅收競爭，或者這種補貼最終是否有效率?

賈尼巴(janeba，1998)針對這個問題提出了不完全競爭市場中的稅收競爭模型。他通過給國際稅收競爭模型增加不完全競爭的假定，并將廠商流動性假設(shè)賦予戰(zhàn)略性貿(mào)易模型，從而將這兩種模型結(jié)合在自己的分析之中。其結(jié)論是：不完全競爭和廠商流動性并不會產(chǎn)生相互增強效應(yīng)以至加劇稅收補貼競爭。相反，當(dāng)政府無法或不可能對外國企業(yè)實行差別待遇時，會使政府放棄補貼采取不干預(yù)的態(tài)度。在這個模型中，廠商可自由選擇在兩國進行生產(chǎn)，但消費在第三國進行，同時假定政府對所得從源征稅并使凈剩余最大化。這一模型得出的結(jié)論是一個多階段博弈均衡的結(jié)果：由于對國內(nèi)生產(chǎn)進行補貼時無法排除外國企業(yè)，那么過度補貼將是一種浪費。在稅收競爭博弈的最后階段，每個國家都希望自己的廠商在對方國家生產(chǎn)，以享用對方給予的過度補貼的好處，其結(jié)果是大家都放棄補貼而不去干預(yù)貿(mào)易。

值得注意的是，雖然賈尼巴的結(jié)論是建立在一系列假定基礎(chǔ)之上的，其結(jié)論在很大程度上還存在著爭議，但他創(chuàng)見性地將國際經(jīng)濟學(xué)和國際稅收學(xué)的研究成果和分析思路交叉結(jié)合在一起來研究國際稅收競爭，無疑是具有相當(dāng)重大的理論意義的。

六、國際稅收競爭的政治經(jīng)濟學(xué)

現(xiàn)行對國際稅收競爭的研究方法基本上是一般均衡分析和博弈均衡分析的結(jié)合，這種分析方法也代表了這一研究領(lǐng)域的主流分析方法。值得注意的是，近年來，一些經(jīng)濟學(xué)者開始從政治經(jīng)濟學(xué)角度來研究國際稅收競爭。雖然這些對國際稅收競爭的研究方法并不是主流研究方法，但從這樣一個新的角度探討國際稅收競爭，不僅對主流研究產(chǎn)生了重要影響，而且對經(jīng)濟全球化下的國家稅收制度設(shè)計有一定的理論啟發(fā)性。

第一種觀點是從“管理競爭”(regulatorycompetition)的角度研究稅收競爭(vogel，1995；sunandpelkmens，1995)，認(rèn)為稅收競爭規(guī)則取決于社會、政治和利益集團相互斗爭的結(jié)果，并因此在每個國家有不同的政策傾向，其結(jié)果也是不確定的。第二種觀點是從稅收競爭產(chǎn)生的財政負(fù)外部性入手，研究其對不同類型國家?guī)淼慕?jīng)濟和政治影響，并尋求將財政負(fù)外部性內(nèi)部化的制度解決方案(kanburandkeen，1993)。還有一種觀點則應(yīng)用尋租理論，假定政府決策者本身是有集權(quán)傾向的尋租者，他們有強烈的擴大國家財政的動機。這種分析的一個典型結(jié)論是：一定程度的國際稅收競爭是必須的，它可以遏制財政權(quán)力尋租者不斷擴大財政的內(nèi)在沖動(mclure，1986；siebertandkoop，1993)。

篇4

關(guān)鍵詞：金融工具； 稅收籌劃 ；會計業(yè)績

為了適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，近年來，在結(jié)構(gòu)性減稅的稅制改革方針指導(dǎo)下，我國稅制進行了較大調(diào)整，如開展?fàn)I業(yè)稅轉(zhuǎn)增值稅的試點、資源稅改革等。在稅制改革的大背景下，對現(xiàn)有稅制的完善顯得非常重要。

稅收是資源由企業(yè)向政府轉(zhuǎn)移的重要工具。企業(yè)有強烈的意愿減少稅負(fù)，將資源更多的留在企業(yè)內(nèi)部可以自由支配。由于存在法律成本，企業(yè)更多希望利用合法的方式來降低企業(yè)稅負(fù)。稅收籌劃做為納稅人在不違反現(xiàn)行稅法的前提下，對企業(yè)稅負(fù)的納稅優(yōu)化選擇，越來越多被企業(yè)所采用。隨著我國金融市場的發(fā)展，企業(yè)金融創(chuàng)新和業(yè)務(wù)創(chuàng)新不斷出現(xiàn)，這使企業(yè)稅收籌劃產(chǎn)生了新的方式和方法，對相對調(diào)整滯后的稅收法規(guī)帶來了挑戰(zhàn)。本文主要探討企業(yè)如何利用金融工具進行稅收籌劃，以及政府應(yīng)該采取那些措施來引導(dǎo)和制約。

一、稅收套利理論

現(xiàn)實中不同的納稅人在不同的時期、不同的交易方式下，面臨的邊際稅率往往并不相同，這就為稅收籌劃創(chuàng)造了空間。納稅人通過購買一種低稅率資產(chǎn)（多頭）和同時出售另一種高稅率資產(chǎn)（空頭），在凈投資為零的水平下就可以產(chǎn)生一個確定的稅收利潤。這就是稅收套利理論。這種交易行為可能是將納稅人收入從一種形式轉(zhuǎn)化為另一種形式，或者從一個賬戶轉(zhuǎn)移為另一個賬戶，又或者從一個納稅期間轉(zhuǎn)到另一個納稅期間，其實質(zhì)上都是將納稅人收入從高邊際稅率資產(chǎn)向低邊際稅率資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。在理想狀態(tài)下，最終納稅人進行各種交易行為的邊際稅率都將相等。

理想狀態(tài)往往存在一些嚴(yán)格的約束條件，如完全競爭市場、沒有交易成本和市場摩擦等。這與現(xiàn)實情況并不相符，所以現(xiàn)實中企業(yè)進行稅收籌劃也存在種種的限制。首先，稅收法規(guī)的限制。稅收法規(guī)是對企業(yè)納稅行為的約束，考慮到現(xiàn)實中存在各種各樣的企業(yè)行為，法規(guī)很難對企業(yè)的所有行為都進行詳細(xì)規(guī)定，所以法規(guī)往往只做出原則上的規(guī)定，然后規(guī)定解釋權(quán)歸于相關(guān)稅收部門，企業(yè)稅收籌劃行為必須得到稅收部門的認(rèn)可。其次，稅收籌劃的政治成本約束。目前隱性稅收概念還未被公眾很好理解，公眾一般關(guān)注企業(yè)向稅務(wù)部門繳納的顯性稅收，支付大量隱性稅收而較少顯性稅收的企業(yè)往往得不到公眾和稅務(wù)部門的認(rèn)可。企業(yè)實施稅收籌劃時必須保持一定量的顯性稅收。再次，稅收籌劃效果的非知性。稅收籌劃建立在對未來投資盈利的預(yù)測上，由于信息不對稱，計劃與實際總存在一定的差異，另外，稅收法規(guī)的修訂和條款的解釋也在不斷變化，這些都使企業(yè)稅收籌劃不能是靜態(tài)的，而是根據(jù)實際情況不斷調(diào)整的動態(tài)稅收籌劃。這也意味著稅收籌劃的結(jié)果不可能達到最優(yōu)，而只能追求次優(yōu)的結(jié)果。最后，財務(wù)報告與稅收籌劃之間的沖突。企業(yè)通常希望向稅收當(dāng)局報告低水平的應(yīng)稅收益，同時他們又希望向股東和其他利益相關(guān)方報告較高水平的財務(wù)報告收益，當(dāng)稅收籌劃導(dǎo)致企業(yè)向股東和其他利益相關(guān)方提供的財務(wù)報告低收益時，企業(yè)出于管理者報酬、債務(wù)和權(quán)益證券定價等原因會不采用稅收籌劃，這也是很多企業(yè)不采用稅收籌劃的主要原因，這種現(xiàn)象在上市公司尤為明顯。

二、利用金融工具進行稅收籌劃

隨著國際金融市場的不斷發(fā)展，企業(yè)利用金融工具來進行稅收籌劃已經(jīng)成為一種趨勢。這方面國外的研究文獻也非常多，如Dhaliwal，D等（2009）研究了如何利用股票期權(quán)的行權(quán)期來進行稅收籌劃。但國內(nèi)這方面文獻還處于空白，這主要是由于國內(nèi)很多金融工具發(fā)展還處于起步階段，股指期貨只有幾年的歷史，大部分的期貨品種，無論的是商品期貨還是股指期貨，更多表現(xiàn)為投機屬性而不是套保、套利屬性。隨著全球經(jīng)濟一體化，國內(nèi)金融市場、資本市場與國際接軌的越來越緊密，國內(nèi)企業(yè)也開始在實際經(jīng)營中越來越多發(fā)揮金融工具的各種屬性及用途，這使金融工具對稅收籌劃影響的研究變得非常具有實踐價值。

首先，利用金融工具可以減少稅收籌劃的約束條件，使稅收籌劃的次優(yōu)結(jié)果更加接近最優(yōu)。如金融工具的套保屬性可以降低企業(yè)未來投資盈利的不確定性，提高動態(tài)稅收籌劃的準(zhǔn)確性。另外，企業(yè)進行稅收套利也往往要借助金融工具來實現(xiàn)購買一種資產(chǎn)（多頭）同時出售另一種資產(chǎn)（空頭）。本文接下來進一步分析在我國現(xiàn)行稅制下，金融工具是如何減少稅收籌劃的約束條件和幫助企業(yè)來實現(xiàn)稅收套利的效果。

除了前面提到的金融工具套保屬性可以降低未來的不確定性，企業(yè)還可以利用金融工具確認(rèn)、計量在會計和稅法上的差異來降低財務(wù)報告與稅收籌劃之間的沖突，稅法對企業(yè)收益的確認(rèn)、計量很多方面采用與會計收益相同的方法，但在某些方面也存在差異。這種差異的根本原因是會計與稅法在目標(biāo)上的差異，會計的目標(biāo)是向財務(wù)報表使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有利于財務(wù)報告使用者做出經(jīng)濟決策，而稅法往往從有利于保全稅收或體現(xiàn)政策導(dǎo)向的角度對企業(yè)的稅務(wù)處理做出規(guī)定。會計強調(diào)收益相關(guān)、可靠，而稅法更強調(diào)收益的確定性。

與經(jīng)濟全球化趨勢相適應(yīng)，我國會計準(zhǔn)則在2006年前后進行了重大修改，全面向國際會計準(zhǔn)則靠攏。由于國際會計準(zhǔn)則強調(diào)會計信息的相關(guān)性，我國會計準(zhǔn)則中引入了大量的公允價值計量。金融工具會計準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、以及可供出售金融資產(chǎn)，其中交易性金融資產(chǎn)當(dāng)期公允價值變動形成的利得或損失，將計入當(dāng)期損益。這就與當(dāng)前我國稅法的有關(guān)規(guī)定存在差異，稅法對收益強調(diào)的是確定性原則，只有當(dāng)金融資產(chǎn)交易時才確認(rèn)損益，當(dāng)期公允價值變動并不會影響金融資產(chǎn)賬面值，也不會影響損益。這種差異為企業(yè)運用金融工具進行稅收籌劃產(chǎn)生了空間，一方面可以降低財務(wù)報告與稅收籌劃之間的沖突，另一方面產(chǎn)生稅收套利來藏匿任意的收益。

假設(shè)企業(yè)希望藏匿10萬元經(jīng)常性應(yīng)稅收益（如主營業(yè)務(wù)收入），那么企業(yè)可以“賣空”股票，然后用賣空所得收入來購買平倉所需同樣多的多頭股票。這樣，在納稅年度結(jié)束之前，無論股票升值或貶值，這項投資組合的投資收益均為零。在納稅年度結(jié)束當(dāng)天，如果股票升值，納稅人可以通過購買股票來軋平空頭頭寸。這樣交易可以使納稅人在做空交易中產(chǎn)生10萬元損失，可以用來抵消10萬元的經(jīng)常性應(yīng)稅收益。反過來，如果在納稅年度結(jié)束當(dāng)天，股票貶值，只要簡單地賣出股票就可以軋平多頭頭寸，從而也可輕易得到10萬元的損失，同樣可以抵消經(jīng)常性應(yīng)稅收益。當(dāng)然，另一方面，納稅人將會因為繼續(xù)多頭或空頭持有股票而得到10萬元的收益。由于這項投資屬于交易性金融資產(chǎn)，公允價值變動將計入當(dāng)期損益，所以在財務(wù)報告中10萬元的經(jīng)常收益被抵消了，但持有交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生了10萬元資本項目收益，所以財務(wù)報告中納稅人當(dāng)期收益仍為10萬元。企業(yè)運用金融工具對財務(wù)報告收益沒有影響。但稅法上卻不一樣，由于盈利的金融資產(chǎn)繼續(xù)持有，并沒有軋平頭寸，根據(jù)稅收上的實現(xiàn)性原則，公允價值變動收益將不會被計入收益，那么此時納稅人的總盈利為零。通過這種簡單的方法，10萬元的應(yīng)稅收益被藏匿，同時并不會導(dǎo)致財務(wù)報告收益的減少。納稅人只要在新納稅年度開始第一天重新建立對應(yīng)頭寸就可以了，仍然保持投資收益為零的投資組合。

由于市場存在交易成本，這種稅收籌劃方法也會產(chǎn)生相應(yīng)的成本。首先，這一策略要求持有足夠數(shù)量的頭寸用來藏匿收益，其次，由于對“做空”的限制，往往賣空股票所得并不足夠來購買同樣多的多頭股票，在交易過程中也會產(chǎn)生手續(xù)費等交易費用，另外，在納稅年度結(jié)束當(dāng)天的市場波動可能會產(chǎn)生一定的成本，即使在第二天就重新構(gòu)建投資組合，價格也會發(fā)生波動。但這些因素產(chǎn)生的成本費用率對企業(yè)來說，還是遠低于25%的企業(yè)所得稅率。同時，考慮到目前我國股票、期貨市場具有漲跌停限制，能夠賣空的股票、股指期貨標(biāo)的又都是藍籌股，價格波動相對較低。

三、如何防止金融工具產(chǎn)生的稅收流失

前面我們跟大家探討了金融工具如何克服財務(wù)報告與稅收的盈利沖突，降低企業(yè)稅收籌劃的約束條件，達到稅收套利的效果。那么為了防止這種方法的濫用，我們提出以下建議。

首先，在稅收上區(qū)分資本項目收益與經(jīng)營項目收益、虧損。將來自于資本項目的收益、虧損與經(jīng)常項目進行分別核算，資本項目產(chǎn)生的虧損不能抵消經(jīng)常項目產(chǎn)生的盈利，這將使金融工具產(chǎn)生的虛假虧損不能用來抵消經(jīng)常性項目產(chǎn)生的收益。上世紀(jì)七、八十年代，美國發(fā)生了大量利用金融工具藏匿收益的案例，因此美國稅法做出了類似規(guī)定，有效防止了納稅人利用金融工具進行稅收籌劃。目前我國稅法并沒有對資本項目與經(jīng)營項目收益、虧損進行區(qū)分，二者的虧損可以相互抵消，這為利用金融工具進行稅收籌劃打開了方便之門。

其次，會計改革與稅法的同步性。Wilson（2009）研究表明會計與稅收差異越大，企業(yè)越容易進行稅收籌劃。因為二者差異越大，財務(wù)報告收益對稅收籌劃的約束越容易被規(guī)避。目前，我國企業(yè)能夠利用金融工具克服財務(wù)報告與稅收的盈利沖突，就是利用了金融工具會計確認(rèn)、計量與稅法上的差異。目前，我國會計準(zhǔn)則正逐步向國際會計準(zhǔn)則靠攏，大量公允價值引入會計準(zhǔn)則，稅法也應(yīng)該隨之加以調(diào)整，降低二者之間的差異。

最后，提高稅務(wù)部門的監(jiān)管能力。無論是原則為導(dǎo)向的法規(guī)，還是以規(guī)則為導(dǎo)向的法規(guī)，都可能被規(guī)避，稅法也不例外，所以稅法中賦予稅收部門法規(guī)的解釋權(quán)和監(jiān)管權(quán)。無論那種稅收籌劃方法，稅收部門發(fā)揮其主觀能動性，都能對行為合法性進行判定。新的稅收籌劃方法不斷出現(xiàn)，而法規(guī)制定具有一定滯后性，這就需要稅務(wù)部門來進行有效監(jiān)管，防止企業(yè)利用稅收籌劃導(dǎo)致稅源流失。

參考文獻：

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3.Wilson，R.，2009.An examination of corporate tax shelter participants. The Accounting Review

篇5

關(guān)鍵詞：懲罰性；稅法；市場經(jīng)濟

中圖分類號：DF432 文獻標(biāo)識碼：A DOI：10.3969/j.issn.1008-4355.2013.01.09

在21世紀(jì)的國際社會中，在決定人類和平、福利、人權(quán)等狀況的諸多因素中，租稅均占有重要地位。近年以來，在中國稅法體制改革的進程中，我們不斷聽到這樣的呼聲，“要開征環(huán)境稅，懲罰破壞環(huán)境的經(jīng)濟主體”，“要開征房產(chǎn)稅、房屋空置稅，懲罰房地產(chǎn)投機者，抑制經(jīng)濟過熱”，亦或者“要加大反傾銷、反補貼稅懲罰力度，維護國家對外經(jīng)濟利益”，等等。在稅種和稅率這樣一個永恒話題的背后，國家在越來越重視稅收之宏觀調(diào)控作用的同時，無形中加大了懲罰性因素在原有稅法修改和新稅種討論之中的比例。當(dāng)懲罰性逐漸成為稅收和稅法的關(guān)鍵詞時，懲罰性稅法的內(nèi)涵和存在的合理性成為必須認(rèn)真研究的課題。

一、懲罰性規(guī)則的內(nèi)涵和分類 理查德·波斯納認(rèn)為，傳統(tǒng)法學(xué)研究依循的是哲學(xué)思辨進路，這使得法學(xué)的發(fā)展越來越趨近于教義化和保守化，除了對其概念和邏輯體系進一步加以完善之外，法學(xué)研究很難再有實質(zhì)意義上的突破。然而，我們必須看到，除了概念和邏輯體系，法學(xué)或者稅法學(xué)必須適應(yīng)經(jīng)濟和社會的發(fā)展，以一種全新的視角重新檢視自身發(fā)展過程中出現(xiàn)的客觀問題。

在市場經(jīng)濟時代，利潤逐漸取代了具體產(chǎn)品，成為生產(chǎn)和生活的直接目的。廣泛而激烈的市場競爭導(dǎo)致有限的資源被經(jīng)濟主體采取各種方式予以爭奪，最終因為競爭而加重市場經(jīng)濟天然帶有的非均衡性特征，貧富差距擴大、社會矛盾激化。當(dāng)各國政府逐漸認(rèn)識到市場經(jīng)濟帶來的弊病時，各種經(jīng)濟調(diào)控手段以其本身的特性在不同領(lǐng)域發(fā)揮著不同程度的作用。

稅收調(diào)控是國家以稅收為手段，通過直接調(diào)節(jié)納稅人的收入和支出，從而間接影響納稅人的社會經(jīng)濟行為，進而引起部分或整體社會經(jīng)濟活動的變化，最終實現(xiàn)國家在一定時期的調(diào)控目標(biāo)。簡單而言，稅收調(diào)控是一個順應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的動態(tài)稅收概念。市場經(jīng)濟條件下的稅收調(diào)控是對傳統(tǒng)稅收調(diào)控模式和理念的延續(xù)和創(chuàng)新，而作為市場經(jīng)濟條件下稅收調(diào)控的產(chǎn)物，懲罰性規(guī)則應(yīng)運而生。

（一）懲罰性規(guī)則的定義

與我們通常所認(rèn)為的懲罰（懲戒、責(zé)罰）和處罰并不完全相同。稅法的懲罰性規(guī)則，通常是納稅人以主觀感受和認(rèn)識為依據(jù)，對某些給納稅人的經(jīng)濟行為帶來抑制效果或者施加給納稅人負(fù)面稅感的一類稅法規(guī)則的通稱，通常表現(xiàn)為納稅人可支配收入的減少。

按照通常的認(rèn)識，國家利用稅收法律法規(guī)和稅收政策進行稅收調(diào)控除了獲取各項稅收收入用以支付政府開支之外，通常還為了實現(xiàn)兩項稅收職能：第一，政府干預(yù)經(jīng)濟活動的職能；第二，調(diào)節(jié)收入分配的職能。懲罰性規(guī)則，究其根本，是國家企圖利用特定的稅法規(guī)則干預(yù)不正當(dāng)經(jīng)濟活動，矯正社會收入分配畸形、維護公共利益的法律表現(xiàn)。

西南政法大學(xué)學(xué)報張 怡，楊 穎：論稅法的懲罰性規(guī)則（二）懲罰性規(guī)則的分類

1.政府利用稅收限制或懲戒某種經(jīng)濟行為而制定的稅法規(guī)則

盡管各國社會與傳統(tǒng)文化存在差異，但是，對于危及人身健康或者社會安定或者偏離一般道德標(biāo)準(zhǔn)的行為，各國政府均持否定態(tài)度，只是否定態(tài)度的表現(xiàn)形式各異而已。部分國家直接將某種行為視為犯罪加以處理，但是，還有部分社會接受度高的行為，國家并未采取刑事法律的態(tài)度對其加以嚴(yán)格禁止，而是通過稅收的手段抑制或者懲戒行為的實施者，主要表現(xiàn)為西方政府普遍開征的“罪孽稅”或稱“罪惡稅”、“過失稅”（sin tax）。作為消費稅的一種，特別是指政府針對某些社會一般禁止的商品或服務(wù)征收的稅收，這些商品通常是酒精和煙草，但也包括糖果、飲料、高脂肪的食物和咖啡等。政府通常采取提高稅率或者新增稅目等明顯加大納稅人負(fù)擔(dān)的方式引導(dǎo)行為人放棄從事政府持否定態(tài)度的特定行為。

2.政府利用稅收限制富有階層以投機或其他方式擴大社會貧富差距而制定的稅法規(guī)則

當(dāng)富有人群不斷利用自身優(yōu)勢搶占社會資源、持續(xù)獲利，而弱勢群體單純依靠自身努力已經(jīng)無法改變?nèi)鮿莸匚坏臅r候，社會矛盾將會頻現(xiàn)而且日趨激化。面對如此境況，各國都嘗試?yán)枚愂帐侄芜M行調(diào)控，寄希望于通過稅收為社會貧困或者弱勢階層提供較基本的生活保障。從根本上來講，這類規(guī)則實現(xiàn)的是財富在社會不同階層之間的轉(zhuǎn)移，其征稅的對象往往指向納稅人的投機盈利行為，立法意圖在于抑制富有階層有害于社會基本保障的過度逐利行為。

房屋類稅收是該類規(guī)則的典型代表。例如，法國于1999年1月1日起實施的房屋空置稅，即是通過對特定城市居民住房進行稅收調(diào)控，平衡人均住房面積，從而實現(xiàn)縮小居民收入差距的目的。有學(xué)者認(rèn)為，我國2011年在上海市和重慶市試點開征的房產(chǎn)稅也具有一定懲罰的屬性。

3.國家利用稅收維護國家貿(mào)易及保護弱勢產(chǎn)業(yè)而制定的稅法規(guī)則

在全球經(jīng)濟一體化的過程中，對有限資源的爭奪和對利益的追逐，不僅僅發(fā)生在一國經(jīng)濟主體之間，也往往存在于國家或者國際組織之間。為了拉動本國對外經(jīng)濟貿(mào)易的發(fā)展、保護國內(nèi)弱勢產(chǎn)業(yè)，個人、企業(yè)甚至國家通過各種貿(mào)易手段企圖達到獲利的目的，其中，不乏使用不公平貿(mào)易手段的行為。針對這種情形，從WTO貿(mào)易規(guī)則到國內(nèi)經(jīng)濟法規(guī)均采取了稅收的手段，用于規(guī)制不公平貿(mào)易行為。例如，各國于國際貿(mào)易中普遍適用的懲罰性關(guān)稅稅則，即當(dāng)出口國對某種商品的出口違反了與進口國之間的相關(guān)貿(mào)易協(xié)議，或者未按照進口國的規(guī)定辦理進口相關(guān)手續(xù)或者破壞特定的交易秩序時，由進口國海關(guān)或者其他經(jīng)政府授權(quán)的部門對該種進口商品征收具有懲罰性質(zhì)的關(guān)稅，其中，以反傾銷稅和反補貼稅為主要代表。該種懲罰性規(guī)則的適用除了對不公平的貿(mào)易行為進行一定程度的懲戒之外，通常還為了達到國家扶持和保護弱勢產(chǎn)業(yè)的目的，隨時可能因國內(nèi)產(chǎn)業(yè)政策的調(diào)整而變動，最容易挑起國別之間的貿(mào)易爭端。

4.政府為了平衡代際間需求以確保和促進經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展而制定的稅法規(guī)則

西方國家為了經(jīng)濟的發(fā)展曾經(jīng)走過了一條“先污染、后治理”的道路，為此，世界主要國家在面對嚴(yán)重的環(huán)境污染、能耗過高導(dǎo)致的能源緊缺狀況時，付出了巨大的經(jīng)濟代價，當(dāng)然也總結(jié)出了一系列經(jīng)驗，其中包括稅法的治理經(jīng)驗。各國已經(jīng)日益成熟的環(huán)境資源類稅收即是此類懲罰性規(guī)則的代表。從二氧化碳稅、二氧化硫稅等污染性稅收，到礦產(chǎn)品開采類能源資源稅，再到大排量機動車使用稅，不同環(huán)境稅種和規(guī)則的制定均是以對環(huán)境破壞行為的否定為前提，以實現(xiàn)整體環(huán)境的良性發(fā)展為主旨和共同目標(biāo)。

除了上述分類之外，筆者認(rèn)為，懲罰性規(guī)則還可以根據(jù)立法目的和實施結(jié)果進行分類：為了達到懲罰性目的而制定的稅收規(guī)則和本身并非出于懲罰目的而在實施過程中造成了懲罰性結(jié)果的稅收規(guī)則等。

二、懲罰性規(guī)則的特點 （一）動態(tài)性

稅法的懲罰性規(guī)則之存在往往與經(jīng)濟發(fā)展過程中階段性的經(jīng)濟和社會問題密切相關(guān)，懲罰性規(guī)則的制定和適用是一個不斷調(diào)試的過程。國家根據(jù)收集或反饋得來的各種經(jīng)濟參數(shù)，分析能夠利用懲罰性規(guī)則加以重點治理和調(diào)控的領(lǐng)域，結(jié)合納稅人的收入狀況以及國家在經(jīng)濟發(fā)展過程中出現(xiàn)的新問題，通過對相關(guān)稅收法律法規(guī)的反復(fù)調(diào)整，從而達到經(jīng)濟平穩(wěn)運行、社會和諧發(fā)展的目的。

（二）針對性

懲罰性規(guī)則的制定往往是出于解決現(xiàn)實經(jīng)濟和社會問題所需，而且常常存在于與民生有重大關(guān)聯(lián)的領(lǐng)域。例如，環(huán)境稅收中的懲罰性規(guī)則即是為了遏制現(xiàn)代人過量消耗環(huán)境資源的行為，緩解代際人之間對環(huán)境資源共享的矛盾。對于已經(jīng)基本形成固定模式的主流稅收，除了在現(xiàn)有規(guī)則的范圍內(nèi)進行微調(diào)外，較少存在對懲罰性規(guī)則的需求。

（三）公益性

許多學(xué)者認(rèn)為，稅收的根本目的是滿足國家財政的需要，對公共產(chǎn)品的支出只是國家財政當(dāng)中的一種功能，并不能被視為稅收的主要作用和價值。筆者認(rèn)為，懲罰性規(guī)則以絕對的公益性為主要特點，其規(guī)則制定的依據(jù)幾乎與國庫安全無關(guān)，是為了矯正和治愈社會和經(jīng)濟發(fā)展過程中的“病態(tài)”現(xiàn)象，具有確定的公益屬性。任何突破公益屬性的規(guī)則，均非本文意義上的懲罰性規(guī)則，換句話說，任何偏離公益價值的懲罰性規(guī)則均會因為其對納稅人財產(chǎn)的過度剝奪而受到憲法的否定。

（四）附加性

懲罰性規(guī)則的附加性主要表現(xiàn)在兩個方面：一方面，懲罰性規(guī)則往往不以主流稅種的形態(tài)出現(xiàn)，主要存在于輔的稅收立法當(dāng)中，通過稅率條款、減免條款以及加重納稅條款予以表達，對主流稅收和主流稅法規(guī)則起到附加性和輔作用。例如，作為懲罰性關(guān)稅規(guī)則的反傾銷稅和反補貼稅，即是在商品進出口正常納稅的情況下，對某些特定商品額外征收的稅收，連同關(guān)稅共同發(fā)揮調(diào)控作用。另一方面，懲罰性規(guī)則的附加性還表現(xiàn)在其給納稅人正常納稅義務(wù)增加了新的稅收負(fù)擔(dān)。雖然懲罰性規(guī)則帶給納稅人的并非都是重復(fù)納稅，但是，多數(shù)懲罰性規(guī)則發(fā)揮作用的機制正在于額外增加納稅人的經(jīng)濟負(fù)擔(dān)。以上海和重慶改革試點的房產(chǎn)稅規(guī)則為例，納稅人在正常房產(chǎn)交易過程中已經(jīng)履行了基本的納稅義務(wù)，但對于列入規(guī)則調(diào)整對象的房產(chǎn)，納稅人還需要依法承擔(dān)額外的稅負(fù)。

（五）規(guī)范性

由于懲罰性規(guī)則是對納稅人正常納稅義務(wù)附加的額外負(fù)擔(dān)，是對納稅人私人財產(chǎn)權(quán)利的侵犯和剝奪，因此，規(guī)范性是稅法懲罰性規(guī)則合理存在的必要條件。懲罰性規(guī)則的制定和適用必須經(jīng)過廣泛而慎重的探討、對擬征稅項目的詳細(xì)評估和分析，通過完善的立法程序適時予以制定、修改和取消，同時必須配合有效的稅務(wù)監(jiān)管和財政安排規(guī)則，否則，納稅人的抵觸心理將可能造成社會新一輪的問題。

（六）經(jīng)濟性

如果說懲罰的一般本質(zhì)是對自由、財產(chǎn)甚至生命的剝奪，那么，稅法的懲罰性規(guī)則則以其對納稅人財產(chǎn)的剝奪著稱。縱觀國內(nèi)外稅法的懲罰性規(guī)則，通常表現(xiàn)為開征特種稅、附加稅或者提高稅率。稅收本身即具有對納稅人財產(chǎn)無償剝奪的特性，而懲罰性規(guī)則的制定和實施則在一般納稅人承擔(dān)的“公共”稅負(fù)之外為特定族群的納稅人增加額外的稅收負(fù)擔(dān)，這同時也是社會大眾對懲罰性規(guī)則持否定性意見的主要原因。因此，稅法的懲罰性規(guī)則與稅法其他規(guī)則相比，既統(tǒng)一于經(jīng)濟性，又以經(jīng)濟性為其最大區(qū)別。

三、懲罰性規(guī)則存在的必要性：稅法對現(xiàn)實的回應(yīng) 市場的資源配置機制有著重大的缺陷：市場不能將資源有效地配置于具有非競爭性、不可分性、非排斥性等特征的公共產(chǎn)品供給方面。正因為如此，作為稅收手段之一的懲罰性規(guī)則就有了發(fā)揮作用的空間。

（一）國家提供補充公共產(chǎn)品的需要

在經(jīng)濟發(fā)展的早期，居民收入水平較低，衣食住行等私人消費占據(jù)著公共產(chǎn)品的較大比例，對于公共消費則僅限于行政、國防等方面。但是，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，人們對環(huán)境、健康、社會秩序及其他在消費和資本形成間難以清晰界定界限的項目之需求逐漸增加，由此要求國家對過去被經(jīng)濟發(fā)展所忽視的一些公共產(chǎn)品承擔(dān)資源配置的責(zé)任。尤其是在隨后的階段，隨著收入水平的提高，受私人消費中對奢侈品（如大排量汽車、摩托艇、游艇等）的追求和因投資帶來的投機意識之驅(qū)動，整個社會對“補充性公共產(chǎn)品”的需求大幅增加，這些補充性的公共產(chǎn)品包括對（高速）公路、系船池、排污等設(shè)施的建設(shè)，經(jīng)濟和社會活動的日趨復(fù)雜往往又導(dǎo)致補充性公共產(chǎn)品中補救性的基本公共服務(wù)占據(jù)較大比例。例如，經(jīng)濟活動的復(fù)雜性要求反傾銷、反補貼等經(jīng)濟管制機構(gòu)的服務(wù)，工業(yè)化發(fā)展要求對污染的防治和對資源的保護，人口密度的提高增加了對基本住房的需求等。由此可見，隨著經(jīng)濟的發(fā)展和居民收入水平的提高，社會成員對公共消費和公共投資的需求內(nèi)容是發(fā)展的，同時，需求的規(guī)模也是變化的，對公共部門資源配置的比例也是發(fā)展變化的。

（二）調(diào)控投機性投資的必要

在市場經(jīng)濟中，市場主體的資金總是朝著獲利最大的方向流動。不管是對資源的開采與利用、房屋與土地的增值收益還是利用國際貿(mào)易手段獲取暴利，均是市場經(jīng)濟自由發(fā)展背景下的必然逐利趨勢。

私人部門的投資是個人或企業(yè)為了獲得收益而進行的購買和投入行為。根據(jù)購買內(nèi)容的不同，私人部門的投資主要分為金融資產(chǎn)投資和實物資產(chǎn)投資。傳統(tǒng)的實物資產(chǎn)投資是指購置、安裝設(shè)備或建筑物用以擴大生產(chǎn)能力。例如，對房地產(chǎn)領(lǐng)域的投資原先也僅限于前述目的，然而，隨著土地和房產(chǎn)價值的上升，人們逐漸將房產(chǎn)本身的升值獲利作為私人部門投資的主要目的，私人投資推動房地產(chǎn)市場價格攀高，市場價格攀高繼續(xù)帶動私人投資，最終市場價格遠遠偏離真實價值，市場泡沫為經(jīng)濟發(fā)展帶來極大隱患。由于稅前收益率受到國家法治條件、政策、投資環(huán)境以及市場潛力等因素的影響，因此，稅收的作用更多地發(fā)揮于對不利于市場發(fā)展行為稅后利潤的影響方面。例如，在稅前收益率已經(jīng)確定的條件下，房地產(chǎn)投機行為的利潤數(shù)量受到房屋空置稅、土地閑置稅、土地增值稅等的影響；反自由貿(mào)易規(guī)則的行為預(yù)期取得利潤數(shù)量則受到反補貼稅、反傾銷稅等懲罰性稅收的影響；濫用自然資源、污染環(huán)境的行為則受到資源稅或高額消費稅等懲罰性規(guī)則的影響，等等。

除了稅種的影響外，適用高額稅率對實物資產(chǎn)投機行為產(chǎn)生的調(diào)控作用主要表現(xiàn)在兩個方面：一方面，針對特定行為或在一定標(biāo)準(zhǔn)下征收高額稅款使非理性投機行為稅后利潤率低于稅前收益率，減少投資者投機性投資的動力；另一方面，同一稅種中規(guī)定的縮小稅基的種種優(yōu)惠（包括但不限于投資稅收抵免等）充分體現(xiàn)了國家通過減輕投資者稅負(fù)、增加投資者收益，從而誘導(dǎo)納稅人合理投資的立法意圖。上述兩方面盡管作用是相反的，卻從不同的角度共同發(fā)揮對投資的調(diào)節(jié)作用，從而導(dǎo)致稅收對投資的調(diào)控凈效應(yīng)取決于稅率水平和稅基縮小的影響力度之對比。懲罰性規(guī)則的高額稅率、寬稅基配合優(yōu)惠規(guī)則下的低稅率、窄稅基，彈性的稅收立法規(guī)定將會有效地調(diào)整經(jīng)濟主體的投資行為，實現(xiàn)稅收調(diào)控目的。

四、懲罰性規(guī)則執(zhí)行的可行性：市場主體的認(rèn)同 （一）“反感理性”與市場經(jīng)濟自由發(fā)展

奧地利經(jīng)濟學(xué)家米塞斯在《方法、貨幣與市場過程》一書中使用了“反感理性”一詞，用以指責(zé)和否定經(jīng)濟學(xué)理論的邏輯完整性。簡單來說，米氏并不相信經(jīng)濟運行和經(jīng)濟學(xué)理論可以完全構(gòu)筑在數(shù)理推導(dǎo)的基礎(chǔ)上，甚至基本的理性過程都不足以解釋和指導(dǎo)經(jīng)濟運行，無法預(yù)測和控制經(jīng)濟運行的后果。

“反感理性”理論恰恰是懲罰性稅收規(guī)則具有市場可行性的一個主要要素，或者說，部分稅法的懲罰性規(guī)則是“反感理性”的衍生物。以近日以來日漸風(fēng)行的反傾銷稅為例，反傾銷稅已經(jīng)成為國際貿(mào)易摩擦中最常見的稅收懲罰手段，包括中國在內(nèi)，世界各國政府為了保護本國產(chǎn)業(yè)，紛紛舉起了反傾銷稅的大旗。如果用傳統(tǒng)理性分析的方法，實施懲罰性關(guān)稅、人為構(gòu)筑貿(mào)易壁壘的行為顯然有悖于市場經(jīng)濟自由貿(mào)易理論，其結(jié)論很可能弊大于利。然而，從“反感理性”的視角來看，反傾銷稅的適用往往給制定國帶來巨大的經(jīng)濟利益，且該經(jīng)濟利益能夠為制定國的產(chǎn)業(yè)創(chuàng)造長久的發(fā)展動力。

（二）憤恨與懲罰正義

人們對于普遍遭受到的傷害通常具有強烈的感受能力，這不僅僅是人們普遍厭惡觸犯他人而產(chǎn)生憤恨情感的原因，更多的原因來自人們更加在乎自身所感受到的傷害。盡管憤恨這種情感往往因其易于過度而令人感到不快，但正如亞里士多德所言，“那些在應(yīng)當(dāng)發(fā)怒的場合不發(fā)怒的人被看作是愚蠢的，那些對該發(fā)怒的人、在該發(fā)怒的時候也不以適當(dāng)方式發(fā)怒的人也是愚蠢的。”[1]正是合宜的憤恨在體現(xiàn)了人性的卓越之余，造就了正義的懲罰性稅法規(guī)則。

具體到中國的現(xiàn)實社會，普通百姓面對社會發(fā)展中的種種不公，第一反應(yīng)必然會對那些切實的或有可能發(fā)生的傷害做出某種回應(yīng)，而要求開征懲罰性的稅收即是其中的一種重要表現(xiàn)。按照憤恨的理論，如果以懲罰性規(guī)則為依托的稅收立法能夠達到與切實或可能發(fā)生的傷害產(chǎn)生恰當(dāng)和適度的對應(yīng)關(guān)系，與激起這種憤恨的原因或者對象相稱，那么，基于此種合宜性的憤恨所產(chǎn)生的懲罰性稅法規(guī)則，通常能夠獲得人們普遍的認(rèn)可和贊同。換句話說，如果能夠把環(huán)境污染、不公平貿(mào)易、房屋投機暴利行為產(chǎn)生的憤恨通過懲罰性規(guī)則予以適當(dāng)緩和，那么對整個社會而言，便不可能不對這種合宜的情感和反應(yīng)方式表示贊同。可以說，在稅收中加入懲罰性規(guī)則，意味著人們對于受到的傷害給予某種程度的回應(yīng)，表達了對自我、他人和社會準(zhǔn)則的尊重。懲罰性規(guī)則在稅法領(lǐng)域適用的可行性，往往是人們心中那些具有有害傾向的、經(jīng)過深慮熟悉的行為，除不合宜之外還有其特定的性質(zhì)，這些行為因而似乎不僅應(yīng)該受到責(zé)備，還是“應(yīng)該受到懲罰”[2]思想的表現(xiàn)。當(dāng)然，因憤恨而對懲罰性稅法規(guī)則的認(rèn)同與其他社會規(guī)則一樣，其合宜性必定受制于某種適中的程度。

除了公民因為自身的憤恨情緒而迫切要求立法機關(guān)以稅法的手段對某種有害傾向、出于不正當(dāng)動機的行為進行懲罰之外，國家機關(guān)對該種有害行為的主動立法規(guī)制一方面因為上述原因而獲得了懲罰的正義和公民對其懲罰行為的認(rèn)同；另一方面，稅法作為具有強烈公法性質(zhì)的部門法，雖然其體現(xiàn)出的公民意志不能夠完全等同于民法的純粹意思自治，除了公民合宜“憤恨”的情緒基礎(chǔ)外，稅收以國家為主體實施懲罰性規(guī)則也符合懲罰的正義價值。

違背正義即是傷害。環(huán)境污染、不公平貿(mào)易、房屋投機暴利等不正義行為不但由于缺乏對其他社會成員的尊重而招致成員之間的義憤，而且侵蝕了社會和諧穩(wěn)定的基礎(chǔ)以及經(jīng)濟生活健康發(fā)展的條件。正義原則的確立和有效性使得稅法的懲罰性規(guī)則具有了切實的可行性。懲罰性規(guī)則下的稅收正義最重要的意義之一即在于肯定了維系社會和平狀態(tài)而對特定納稅人給予一定程度稅收懲罰的國家權(quán)力。作為自由平等的社會成員，任何把自己的幸福建立在犧牲他人幸福基礎(chǔ)之上的行為傾向，絕對不可能成為普遍化的原則而獲得公正旁觀者和國家的贊同，自然也就成就了懲罰的正義。懲罰性作為特定稅法規(guī)則的正義化身，它意味著任何個體對自立的追求所能擴展的邊界和限度，促使人們保持對社會穩(wěn)定和經(jīng)濟發(fā)展的尊重而關(guān)注自身行為的合宜性，通過稅法的強制性規(guī)定維護正義法則體系的合法性及有效性。

五、懲罰性規(guī)則的局限性 （一）懲罰性規(guī)則調(diào)控資源配置的局限

懲罰性規(guī)則通過影響資源配置最基礎(chǔ)的條件——納稅人的稅后利益，從而實現(xiàn)引導(dǎo)資源在產(chǎn)業(yè)、地區(qū)以及社會各層次間的配置。但是，誠如前文所述，納稅人的稅后利益同時又取決于資源狀況、市場需求、成本、勞動力素質(zhì)以及其他條件。在各種條件相同或者相近的情況下，稅收的資源引導(dǎo)作用是突出的，但是，在其他條件相差較大時，稅收的引導(dǎo)和調(diào)控作用就顯得不那么明顯。例如，一個億萬富翁擁有多處房產(chǎn)，征不征收空置稅或者房產(chǎn)稅，對其經(jīng)濟行為可能不構(gòu)成任何影響，而對于剛剛有能力買得起第二套住宅的數(shù)量龐大的中產(chǎn)階級而言，即便稅率并不高的房產(chǎn)稅或空置稅都有可能打消其購買房產(chǎn)的念頭。

稅收對于調(diào)控競爭性行業(yè)間的資源配置方式具有一定的積極意義，但是對于競爭性不強甚至無競爭性的基礎(chǔ)工業(yè)、基礎(chǔ)行業(yè)來說，僅靠增加稅收、提高稅率，是無法滿足其基本發(fā)展需求的。在保證落后地區(qū)具有基本的物質(zhì)生產(chǎn)條件和政府管理水平方面，除了特定的稅收作用外，還需要依靠其他財政收入，加大中央調(diào)控對保障基礎(chǔ)民生產(chǎn)業(yè)的投資，增強政府轉(zhuǎn)移支付和投資力度，可以說，對于基礎(chǔ)工業(yè)和基礎(chǔ)行業(yè)領(lǐng)域，稅收需要與其他多種調(diào)控手段相結(jié)合才能發(fā)揮作用。

（二）稅收目標(biāo)的內(nèi)部矛盾與懲罰性規(guī)則的局限

稅收的目標(biāo)是一個多元化的目標(biāo)體系，不同的目標(biāo)從不同的角度反映經(jīng)濟和社會運行的客觀需求，多元化的目標(biāo)有著統(tǒng)一的一面，但是，由于目標(biāo)間的側(cè)重點各有不同，對稅收政策和立法的要求各不相同，因此，各目標(biāo)之間又不可避免地存在矛盾。例如，經(jīng)濟增長與公平分配之間的矛盾、經(jīng)濟增長與經(jīng)濟穩(wěn)定之間的矛盾以及公平分配與經(jīng)濟穩(wěn)定之間的矛盾，這些矛盾正是限制懲罰性規(guī)則發(fā)揮作用的重要原因。

1.懲罰性規(guī)則在公平分配中的局限

稅收尤其是懲罰性稅收規(guī)則，應(yīng)當(dāng)以調(diào)節(jié)社會分配為根本目標(biāo)之一。但是，調(diào)節(jié)社會分配、縮小貧富差距，需要政府其他手段相配合，僅靠懲罰性規(guī)則不可能實現(xiàn)完全公平分配。第一，我國現(xiàn)階段的分配原則以按勞分配為主，按能分配、按資分配和按風(fēng)險分配并存，這也是市場經(jīng)濟條件下最有效率的分配原則，在該原則下，社會分配差距拉大是必然與合理的。第二，經(jīng)濟發(fā)展過程中不可變更的內(nèi)在因素也會導(dǎo)致社會分配不公平，例如，不同商品和勞動力的供求狀況、不同技術(shù)條件下的勞動差別等，均是造成社會分配尤其是個人收入分配不公的重要因素。第三，政府非壟斷行為和不公平的經(jīng)濟行為管理不到位，因為傾斜式的稅收政策導(dǎo)致企業(yè)間不平等的分配政策等，助長了貧富差距的持續(xù)擴大。一方面，社會分配不公以及貧富差距擴大是經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物，是經(jīng)濟發(fā)展一般趨勢的反映；另一方面，一些不規(guī)則因素又進一步拉大了這種差距，如不合理的財政政策、區(qū)域政策等。筆者認(rèn)為，除了適時調(diào)整政府的各項政策外，由經(jīng)濟因素造成的社會分配不公在某種程度上是提高效率和促進經(jīng)濟發(fā)展的重要因素，不能被全盤否定。因此，以追求社會公平為根本目標(biāo)的懲罰性規(guī)則，不能以犧牲效率換取社會公平，在市場經(jīng)濟條件下，公平與效率的權(quán)衡是懲罰性規(guī)則受限的制約因素之一。

2.經(jīng)濟增長與公平分配的矛盾

經(jīng)濟增長的前提條件之一即是增加以資本為代表的各種要素的投入，而資本投入則取決于投資需求和儲蓄，為了實現(xiàn)經(jīng)濟增長，常常需要利用稅收手段刺激資本的投入。在這種情況下，稅收政策應(yīng)當(dāng)以低稅率為主，輔之以更多的稅收優(yōu)惠政策，以此減輕高收入者的稅收負(fù)擔(dān)，促使其保有更多的資本和更高的投資意愿。但無論以何種稅收方式促進經(jīng)濟增長，均與實現(xiàn)社會公平分配的目標(biāo)存在一定程度的矛盾，因為從社會分配的角度來看，往往要求高額稅率（懲罰性稅率），當(dāng)然這一矛盾的實質(zhì)是公平和效率之間的矛盾。

盡管懲罰性規(guī)則是世界各國常用的經(jīng)濟工具，但其實際作用卻受到多種因素的制約。第一，現(xiàn)有的懲罰性規(guī)則均是一種事后的調(diào)節(jié)，從環(huán)境稅到房產(chǎn)稅再到反傾銷/補貼稅，往往是一種治標(biāo)之策，它能在一定程度上減緩經(jīng)濟不正常的波動，但無法阻止或避免經(jīng)濟波動的出現(xiàn)。第二，懲罰性規(guī)則對經(jīng)濟波動的作用受制于其適用于社會的具體領(lǐng)域和范圍，以及取決于一國政府在特定時期對公平、效率目標(biāo)的權(quán)衡與選擇。公平與效率相對低位的改變，最直接的反應(yīng)就是國家稅收方向和稅制的改變。公平優(yōu)先兼顧效率的稅收目標(biāo)一般會導(dǎo)致直接干預(yù)經(jīng)濟和社會發(fā)展的稅種增加，懲罰性規(guī)則的制定和運用因此比較突出，這種情況對經(jīng)濟和社會穩(wěn)定的作用較強，尤其是針對特定的經(jīng)濟和社會問題發(fā)揮作用；效率優(yōu)先兼顧公平的稅收目標(biāo)往往表現(xiàn)為政府減少稅收對經(jīng)濟和社會行為的干預(yù)，廣泛使用稅收優(yōu)惠政策，這種稅制安排對經(jīng)濟的穩(wěn)定作用一般較弱。第三，相機抉擇條件下的懲罰性稅收政策尤其是經(jīng)濟過熱時期的增稅政策要受到諸如政治穩(wěn)定等諸多社會條件的限制。

3.經(jīng)濟增長與經(jīng)濟穩(wěn)定的矛盾

經(jīng)濟增長和經(jīng)濟穩(wěn)定之間的稅收需求也會導(dǎo)致稅收政策和立法之間產(chǎn)生沖突。誠如前文所述，經(jīng)濟增長的目標(biāo)要求低稅率，且稅收制度需要相對穩(wěn)定，而經(jīng)濟穩(wěn)定則需要針對有害于經(jīng)濟發(fā)展的行為適用高稅率，而且特定的稅收制度要隨著經(jīng)濟周期或經(jīng)濟問題的改變而變化，經(jīng)濟增長和經(jīng)濟穩(wěn)定之間的上述矛盾也是一般稅法規(guī)則和懲罰性規(guī)則之間的矛盾，更是懲罰性規(guī)則受到限制的原因之一。

對于經(jīng)濟穩(wěn)定和社會公平分配的稅收目標(biāo)而言，在發(fā)展經(jīng)濟方面，如果我們認(rèn)可消費比投資的作用更顯著，那么從穩(wěn)定經(jīng)濟的角度思考，當(dāng)經(jīng)濟過熱時，應(yīng)當(dāng)增加稅收（以懲罰性稅收為代表），抑制需求，達到為經(jīng)濟降溫的目的；相反，當(dāng)經(jīng)濟走入低谷時，則需要減少稅收、刺激消費需求、促進經(jīng)濟回暖。減稅措施與社會公平分配一般具有相同的目標(biāo)，但是，抑制經(jīng)濟過熱的增稅措施（懲罰性規(guī)則）常常被認(rèn)為是與社會公平目標(biāo)相抵觸的稅收行為，從而會在立法和執(zhí)行效果上受到抵觸和限制。

由于不同稅收目標(biāo)之間存在著不同程度的矛盾，對于稅收規(guī)則的制定帶來一定程度的困難。直接導(dǎo)致稅收政策和立法的現(xiàn)實選擇不可能滿足所有稅收目標(biāo)，只能在盡量兼顧多重目標(biāo)的情況下有所側(cè)重，實現(xiàn)有取有舍的次優(yōu)抉擇，即根據(jù)本國在經(jīng)濟和社會發(fā)展中存在的重要問題和矛盾以及對于稅收的突出要求，調(diào)整和確定稅收政策和稅法規(guī)則。在促進經(jīng)濟增長、維持經(jīng)濟穩(wěn)定方面，在側(cè)重經(jīng)濟增長的同時，必須兼顧經(jīng)濟穩(wěn)定，實現(xiàn)稅收制度基本穩(wěn)定與特殊領(lǐng)域稅收制度適時調(diào)整相統(tǒng)一；在維護經(jīng)濟穩(wěn)定與實現(xiàn)社會公平分配方面，在主要采取稅收自動穩(wěn)定功能的前提下，平穩(wěn)實現(xiàn)與稅收相機抉擇功能的協(xié)調(diào)配合，盡可能避免兩者的尖銳對立。

（三）政府缺陷與懲罰性規(guī)則的局限

政府缺陷通常是指由于政府活動的特點和條件以及政府人員的不規(guī)范行為等造成的政府行為偏差。政府缺陷造成的稅收懲罰性規(guī)則的局限，是指因政府缺陷而引起或可能引起的懲罰性規(guī)則決策中的偏差，以及執(zhí)行過程中的低效率和扭曲效應(yīng)。這不僅僅是政府缺陷的具體表現(xiàn)之一，為納稅人尋租行為創(chuàng)造空間，而且是懲罰性規(guī)則目前所面臨的最大困境和爭議。

1.政府短期行為

由于各國政治體制各不相同，政府的缺陷具體表現(xiàn)不一，懲罰性規(guī)則的制定可能是政治周期或政府短期行為背景下的產(chǎn)物。在政府短期行為背景下，政府時間貼現(xiàn)率必然高于社會時間貼現(xiàn)率，政府不斷夸大稅收政策或立法規(guī)則的成本和收益，忽視對經(jīng)濟和社會長遠發(fā)展的考量，從而為社會和經(jīng)濟的發(fā)展埋下隱患。

因政府短期行為而倉促出臺的稅收政策一方面表現(xiàn)為積極的減稅、經(jīng)濟刺激措施，另一方面表現(xiàn)為未經(jīng)詳細(xì)調(diào)查和論證不斷增加稅種和稅率，抑制投資、消費和其他政府持否定態(tài)度的行為，尤其表現(xiàn)為本文所探討的懲罰性稅法規(guī)則。這種在政府短期行為背景下出臺的立法規(guī)則，從表面來看，契合客觀經(jīng)濟發(fā)展和社會穩(wěn)定的需求，實際上與其客觀需求格格不入，反而是一場倉促的改革。同時，稅收“短視癥”效應(yīng)更加重視稅收近期的收入規(guī)模和收入效應(yīng)，忽視稅收長期收入機制的合理化和稅收對經(jīng)濟及社會問題的調(diào)節(jié)作用。

2.政府缺陷與懲罰性規(guī)則的行政效率局限

稅收行政效率通常是指稅收期望達到的既定（收益）目標(biāo)與稅務(wù)機關(guān)及其他涉稅政府部門為實現(xiàn)該種目標(biāo)而支出的成本比例。縱觀現(xiàn)行有效的懲罰性稅法規(guī)則，主要包含資源類稅則、房產(chǎn)（空置）類稅則、不公平貿(mào)易（反傾銷/反補貼）類稅則、部分消費類稅則和收入類稅則。為了實現(xiàn)上述稅則制定的內(nèi)在目標(biāo)（社會公平），所有運行上述規(guī)則的政府機構(gòu)都需要某種明確的標(biāo)準(zhǔn)，這種標(biāo)準(zhǔn)區(qū)別于市場組織來自于盈虧底線、市場份額等明確直接的市場標(biāo)準(zhǔn)以及與之相關(guān)的機構(gòu)和成員的業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)。在制定和實施上述稅則時，政府適用的標(biāo)準(zhǔn)或者說政府的內(nèi)在目標(biāo)通常表現(xiàn)為預(yù)算規(guī)模擴大、投資比例增加，這些內(nèi)在的政府目標(biāo)與政府活動的外在目標(biāo)（社會公平、經(jīng)濟效率）存在差異，在制定和實施該等稅則時，就可能產(chǎn)生政府偏差。

同時，由于現(xiàn)今所有懲罰性稅則均與經(jīng)濟和社會發(fā)展的現(xiàn)實問題密切相關(guān)，對于稅則制定和實施的技術(shù)要求高于一般穩(wěn)定的稅收制度。例如，自然資源課稅量的調(diào)查和評測，對于房產(chǎn)（空置）信息在全國和地區(qū)范圍內(nèi)的調(diào)查和把握等，都非常重要。課稅技術(shù)的升級和完善以及現(xiàn)有技術(shù)的缺陷，也是制約懲罰性規(guī)則行政效率的重要方面。

3.政府缺陷與懲罰性規(guī)則的經(jīng)濟效率局限

第一，尋租與懲罰性規(guī)則的經(jīng)濟效率。尋租通常是指經(jīng)濟主體為了獲得某種利益，采取合法或不合法的手段，取得政府部門的特許或者庇護。尋租與政府特定階段的經(jīng)濟干預(yù)行為密切相關(guān)，以尋租者獲得利潤、社會各方付出更大代價為表征，最終導(dǎo)致尋租行為既是政府正面經(jīng)濟干預(yù)的后果，又是政府負(fù)面經(jīng)濟干預(yù)的前提。

稅收中的尋租行為一般表現(xiàn)為兩個方面：一方面，在稅制設(shè)計過程中存在的經(jīng)濟主體尋租行為；另一方面，在稅收政策或規(guī)則執(zhí)行過程中存在的尋租行為。不管是生產(chǎn)經(jīng)營者還是普通消費者，作為納稅人，永遠不希望自己的財富被政府以任何形式剝奪，即便是出于公共需求的稅收也不例外，納稅人總是盡一切可能尋找能夠最大程度減輕稅負(fù)的途徑。稅收懲罰性規(guī)則的制定和實施，將會加大納稅人的主觀尋租力度。稅率的高低、稅種的多少與納稅人的尋租程度一般呈正比例關(guān)系。尋租行為的存在和頻繁不但會導(dǎo)致尋租人白白浪費資源在非正常生產(chǎn)和消費用途上，而且容易導(dǎo)致納稅人之間出現(xiàn)利益不公平，造成相應(yīng)稅收收入的流失，扭曲稅收規(guī)則對收入分配格局和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)節(jié)效應(yīng)，最終將會降低全社會的經(jīng)濟效率。具體到懲罰性規(guī)則而言，以房產(chǎn)稅為例，納稅人為了逃避房產(chǎn)稅，總是會想盡辦法在房屋所有人、房屋面積或者其他稅收要素上做出避稅安排，最終不但容易腐蝕與該稅種征管有關(guān)的政府工作人員，增大稅收執(zhí)法成本，而且會形成房產(chǎn)稅納稅人之間的利益不公平，甚至?xí)?dǎo)致房產(chǎn)稅的立法初衷無法得到實現(xiàn)，投機性投資過熱的現(xiàn)象無法得到冷卻，社會基本住房需求仍然維持較大缺口，社會矛盾甚至可能繼續(xù)擴大。

第二，懲罰性規(guī)則的負(fù)外部效應(yīng)與稅收調(diào)控經(jīng)濟效率的局限。懲罰性規(guī)則的負(fù)外部效應(yīng)是指政府為了彌補市場缺陷并采取懲罰性稅收措施而派生的事前無法預(yù)料、事后難以控制且涉及政治、經(jīng)濟和社會諸多方面的消極作用。通常認(rèn)為，市場主體自身的經(jīng)濟行為會對經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生負(fù)外部作用，即作為經(jīng)濟主體的個人或企業(yè)的行為影響了其他人或企業(yè)，使之支付了額外的成本費用，但后者又無法獲得相應(yīng)補償?shù)默F(xiàn)象。但是，懲罰性規(guī)則同樣會產(chǎn)生負(fù)外部性，這種負(fù)外部性并不在政府或調(diào)控對象身上體現(xiàn)出來，而是對他人或者社會產(chǎn)生消極影響。這種消極影響可能是政府在制定稅法規(guī)則時沒有預(yù)料到、預(yù)料不周全或者雖然預(yù)料到但難以控制的，懲罰性規(guī)則產(chǎn)生的負(fù)外部性意味著政府稅收干預(yù)的成本增大。

綜上所述，政府缺陷不僅造成稅收決策出現(xiàn)偏差，而且容易造成懲罰性規(guī)則在實施中的行政成本過高，經(jīng)濟效應(yīng)偏離既定目標(biāo)。因政府缺陷造成懲罰性規(guī)則存在的缺陷是否均能夠得到有效克服，對此不能一概而論。由政府活動本身所具有的特點造成的缺陷，如在民主決策程序中因民憤而制定的懲罰性規(guī)則并非最優(yōu)的稅法規(guī)則，懲罰性規(guī)則因遭遇抵觸而產(chǎn)生的實施困難以及因懲罰性規(guī)則的實施而產(chǎn)生的負(fù)外部效應(yīng)等，均是難以避免的，但也并非完全不可改進。信息不完全可能導(dǎo)致稅收政策具有片面性和盲目性，納稅人的尋租活動可能導(dǎo)致稅收立法和實施出現(xiàn)偏差，一般擁有較大的改進余地：廣泛建立信息網(wǎng)絡(luò)，提高統(tǒng)計質(zhì)量，減少并彌補法律漏洞，強化監(jiān)督，是克服懲罰性規(guī)則局限性的主要對策。

六、小結(jié) 正如羅爾斯所言：“懲罰問題一直是一個令人困惑的道德問題。它的困惑不是人們在懲罰是否具有正當(dāng)性上的分歧，……困難就在于證明懲罰的正當(dāng)性。”[3]懲罰性規(guī)則的出現(xiàn)為稅收調(diào)控研究提供了嶄新的視角，這也讓我們不得不去深入分析懲罰性規(guī)則背景下納稅人權(quán)利的保護和國家稅收權(quán)力有效行使之間的互動關(guān)系。但是，對懲罰性規(guī)則的研究是一項系統(tǒng)工程，只有多部門從多角度進行的各種研究相互配合，才能還稅法的懲罰性規(guī)則一個完整而中立的面貌。

參考文獻：

[1]亞里士多德.尼各馬可倫理學(xué)[M].廖申白，譯注.北京：商務(wù)印書館，2003：115.

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一、會計收入與計稅收入的概述

會計收入的主要內(nèi)容包括商品銷售收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。此外，會計收入是指企業(yè)日常的收入所得，不包括其利得。而計稅收入主要是企業(yè)營業(yè)、投資、投資轉(zhuǎn)讓、補貼、租賃等取得的收入，比會計收入的內(nèi)容更廣泛、更全面。

二、會計收入與計稅收入的差異

（一）前提條件不同

稅收是一個政治范濤，它的產(chǎn)生受社會和經(jīng)濟兩個條件影響，社會共有性的出現(xiàn)和財產(chǎn)自有的產(chǎn)生是稅收制度出現(xiàn)的前提條件。而收入作為會計六大要素之一，其前提條件是會計核算的基本前提，即會計的四大假設(shè)：會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量。

（二）范圍不同

會計收入核算的主要內(nèi)容包括銷售收入、勞務(wù)收入和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)取得的收入，而稅收范濤比會計收入涉及方面更廣泛，不僅包括了會計收入的核算內(nèi)容，還包括銷售商品附帶的價外費用和交易中取得的利得收入等。

（三）確認(rèn)條件和計量不同

1.銷售商品收入的確認(rèn)

在會計核算中，確定收入的著眼點為與交易或事項相關(guān)的利益是否可以流入企業(yè)或流入企業(yè)的可能性，而稅法在確認(rèn)收入時更看重的是完成交易的必要條件，即銷售合同的法律因素是否已存在或齊全，而非收入是否可以得到。

2.提供勞務(wù)收入（建造合同收入）的確認(rèn)

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在每個納稅期末，對于提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入。然而，稅法更偏重權(quán)利責(zé)任是否存在，相比之下，會計收入的確認(rèn)著重于謹(jǐn)慎性原則，所以根據(jù)稅法規(guī)定，不管企業(yè)的勞務(wù)所消耗的成本到最后是否取回，只要勞動義務(wù)發(fā)生了，就要確認(rèn)收入。

3.計量基礎(chǔ)

對于無法確認(rèn)的收入，會計準(zhǔn)則以公允價值為會計收入的一種計量標(biāo)準(zhǔn)，在發(fā)生延遲收款或預(yù)先收款現(xiàn)象時，通常會按照企業(yè)簽訂合同價作為會計核算的標(biāo)準(zhǔn)，但計稅收入則是以歷史成本作為計量核算標(biāo)準(zhǔn)，在交易或事項發(fā)生時，以歷史成本為計量基礎(chǔ)，同時還保留了稅務(wù)機關(guān)在特殊情況下合理調(diào)整稅收的權(quán)力空間。

三、會計收入與計稅收入差異的原因分析

（一）服務(wù)主體不同

會計主要是服務(wù)與企業(yè)的，這就使企業(yè)在確認(rèn)會計收入時更多的考慮企業(yè)的利益以確保企業(yè)經(jīng)濟利益流入企業(yè)，達到盈利的目的。而稅法是站在國家和公眾的角度，為了最大限度的調(diào)節(jié)各行業(yè)的收入而進行收入再分配，以達到社會的公平與平衡。

（二）目標(biāo)不同

會計制度和稅法雖然都是由政府的，但會計制度是為了使企業(yè)誠實地反映其經(jīng)營狀況、財務(wù)成果和貨幣資金流量等情況，確保企業(yè)會計報表的正確性、真實性和全面性，以滿足會計信息使用者對公司經(jīng)營狀況和財務(wù)水平的了解需要，然而稅法是國家依法征稅、納稅人依法納稅的行為準(zhǔn)則，其目的是平衡政府和納稅人的權(quán)利和義務(wù)，確保社會財富的合理劃分，促進社會公平和諧。

（三）收入確認(rèn)原則不同

會計收入核算主要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制、謹(jǐn)慎性原則、實質(zhì)重于形式原則和重要性原則等，但應(yīng)稅收入對一些原則并不是完全認(rèn)可的。

1.謹(jǐn)慎制原則

在不明晰、不肯定、不明朗的情況下，依據(jù)謹(jǐn)慎性原則，會計是不能夠確認(rèn)收入的，但是公司的經(jīng)濟行為所帶來的隱患很大一部分會由政府來負(fù)擔(dān)，政府納稅收入也會因為這個原因而受到負(fù)面波動，所以稅法的目的就是確保政府的稅收的完整性和穩(wěn)定性，減少公司偷稅漏稅，從而最大可能地減少稅收在發(fā)生時間上的不確定性。

2.實質(zhì)重于形式原則

會計收入核算更關(guān)注現(xiàn)實發(fā)生的收入，而稅法更注重形式，如果發(fā)生商務(wù)行為或認(rèn)定的經(jīng)濟行為以法律形式確定下來，不管有沒有發(fā)生銷售的事實，都要遵循稅法制度繳納稅收費用。

四、協(xié)調(diào)會計收入與計稅收入差異的措施

（一）以國家利益為最高利益的原則

在制定會計準(zhǔn)則和稅法時，相關(guān)部門應(yīng)相互溝通，以國家利益為最高利益。在制定稅法條例時，要對會計進行研究、論證，在不違背市場經(jīng)濟基本原則的前提下，分析二者的差別，并根據(jù)會計制度改革對納稅產(chǎn)生的影響和給市場帶來的變化進行修正。同時，會計準(zhǔn)則在制定或修改時，也要和稅法口徑一致，盡可能地減少因確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)的差異而產(chǎn)生的不同。

（二）建立一個獨立的稅務(wù)征收體系

多半的稅收準(zhǔn)則是建立在會計準(zhǔn)則基礎(chǔ)上的，沒有一個獨立的稅法理論體系，因此，應(yīng)該建立一個獨立的稅務(wù)征收體系，同時還要建立一套獨立的會計與稅收協(xié)調(diào)體系，三個獨立的體系相互協(xié)調(diào)，達到政府稅收工作和企業(yè)會計工作有效的鏈接，從而實現(xiàn)會計與稅法的完美結(jié)合。

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【關(guān)鍵詞】稅收風(fēng)險；稅收征管；風(fēng)險防范

稅收風(fēng)險是當(dāng)代經(jīng)濟學(xué)研究的一個重要課題。然而，在我國，由于對財政風(fēng)險的研究起步較晚（2004年），加之國內(nèi)學(xué)者對財政風(fēng)險的研究主要集中在債務(wù)和支出風(fēng)險，所以關(guān)于稅收風(fēng)險問題研究還不是很多。對于稅收風(fēng)險的研究應(yīng)該體現(xiàn)在定義、類別、危害、表現(xiàn)、預(yù)防和治理，本為囿于篇幅的原因，主要談?wù)劧愂诊L(fēng)險的定義和我國稅收風(fēng)險的表現(xiàn)和如何防范。

一、稅收風(fēng)險的定義

關(guān)于稅收風(fēng)險的定義，學(xué)界內(nèi)并沒有統(tǒng)一的認(rèn)識。也正是這種認(rèn)識上的不統(tǒng)一，才導(dǎo)致了諸多的爭議。

（一）國內(nèi)幾種有代表意義的定義

1.嚴(yán)昌濤（1999）：稅收風(fēng)險，是指在征稅過程中，由于制度方面的缺陷，政策、管理方面的失誤，以及種種不可預(yù)知和控制的因素所引起的稅源狀況惡化、稅收調(diào)節(jié)功能減弱、稅收增長乏力，最終導(dǎo)致稅收收入不能滿足政府實現(xiàn)職能需要的一種可能性。

2.劉星（2004）：稅收風(fēng)險是指國家在組織稅收收入過程中由于稅收制度和征稅手段本身的缺陷以及各種經(jīng)濟因素的不確定性造成稅收損失和困難的可能性。稅收風(fēng)險主要來自于作為納稅主體的一般企業(yè)，而發(fā)生于代表國家行使征稅權(quán)的征稅主體征稅過程中，其結(jié)果將會危及整個國民經(jīng)濟的穩(wěn)健運行。

3.白彥鋒（2007）：稅收風(fēng)險是一種在市場經(jīng)濟條件下出現(xiàn)的政府性經(jīng)濟風(fēng)險，是指當(dāng)多種矛盾日趨尖銳和突出時，稅收體制的自身安全以及稅收政策運用可能對整個國家的經(jīng)濟安全所產(chǎn)生的基礎(chǔ)性影響。

（二）筆者對于上述幾種定義看法

首先，從以上幾種定義我們可以看出稅收風(fēng)險具有一定的危害性。從稅收征管、涉稅主體、稅收制度和稅收政策等方面來闡述稅收風(fēng)險對于國家財政的危害，可以說都具有一定的理論價值。其次，他們也提出了稅收風(fēng)險并不是憑空發(fā)生的，而是由多種因素作用下產(chǎn)生的。其中提到的有經(jīng)濟環(huán)境和納稅環(huán)境、稅收制度和征稅手段的不足和其他一些不確定的因素。最后，筆者認(rèn)為造成這些定義的差別主要是這些學(xué)者所要研究的問題和視角是不同的。總結(jié)上述以及結(jié)合本文所要研究的問題，筆者認(rèn)為應(yīng)該這樣定義稅收風(fēng)險：稅收風(fēng)險是指由于制度環(huán)境、稅收政策以及其他一些經(jīng)濟因素的影響，對于涉稅主體和稅收征管上所造成的影響，而這種影響會對國家的預(yù)期利益造成一定的損害。

二、我國稅制運行過程中稅收風(fēng)險的表現(xiàn)

（一）稅收收入增長過快，與國民經(jīng)濟增長不匹配

由于我國的稅收收入相對于國民經(jīng)濟增長過快，本來稅收收入應(yīng)該與國民經(jīng)濟增長相匹配的格局被打破。這就會對我國的經(jīng)濟增長產(chǎn)生一定的危害，由于稅收風(fēng)險的積累性，我們應(yīng)該予以足夠的重視。根據(jù)中國統(tǒng)計年鑒的數(shù)據(jù)我們可以得到，稅收占GDP的比重由12.2%下降到95年的9.9%在到2010年的18.2%，這個值表明在“94稅”改前，我國稅收收入下滑，這一時期由于我國經(jīng)濟增長過熱，政府在調(diào)控經(jīng)濟和稅收方面偏向于放緩經(jīng)濟，所以此時稅收收入有所下降。稅改以后特別是國稅與地稅的分家，導(dǎo)致地方上的征稅積極性加大，所以此時的稅收收入一直增加，而且在稅改之后，稅收收入增長始終高于GDP的增長，這不得不引起我們的注意。

（二）稅制結(jié)構(gòu)上存在缺陷，所得稅與流轉(zhuǎn)稅收入不平衡

稅制結(jié)構(gòu)上存在明顯的缺陷，比如說流轉(zhuǎn)稅和所得稅之間就存在明顯的不平衡。自1994年我國分稅制改革以來，盡管所得稅的收入逐年增加，但是其在稅收收入中的比重仍舊很低。以增值稅、消費稅和營業(yè)稅為主的流轉(zhuǎn)稅占稅收收入中的比例仍舊保持在50%以上，而所得稅所占比重沒有超過三成。首先，“94稅改”以后我國的流轉(zhuǎn)稅收入水平一直保持一個很高的收入水平，基本上都在50%以上，其次我國的所得稅收入雖然有所增加，從2001年的所占比重13%到2010年的24%，但是近年來增長并不是很明顯，更有下降的趨勢。兩者在一起比較，還是凸顯了我國流轉(zhuǎn)稅收入過高，兩種主體稅收入還是存在明顯的差異。

（三）稅收征管問題突出

我國自94年稅改以來，稅收征管質(zhì)量得到了明顯的改善，稅收收入也逐年增加。稅收流失率從1995年的42%下降到2000年的26%。但是在某些稅種和國民經(jīng)濟領(lǐng)域中，稅收流失現(xiàn)象還是十分嚴(yán)重的，比如說，2007年我國的稅收流失的規(guī)模仍在4000億元左右[1]。即使在法制比較健全，征管水平比較高、納稅意識比較強的美國，稅收流失也是不可避免的。所以中國在這方面還有很長的路要走。

同時，我國稅收還存在著虛收和多收現(xiàn)象。我國稅收虛收主要表現(xiàn)在稅務(wù)機關(guān)在稅收征管中按照征收任務(wù)來執(zhí)行，而不顧經(jīng)濟增長狀況和企業(yè)實際經(jīng)營狀況。稅收多收主要表現(xiàn)在“過頭稅”[2]，“過頭稅”的出現(xiàn)，意味著按照稅法規(guī)定，按照正常的稅收征管程序和方法已無法征收到足額稅款。這包括了兩種情況，一種是任務(wù)指標(biāo)過重，稅務(wù)部門可能會將以后幾年的稅收一并收上，導(dǎo)致了企業(yè)稅負(fù)過重，生產(chǎn)經(jīng)營可能無法維持。另一種情況是按照合理指標(biāo)來征稅，但是這樣每年就無法征收到適合經(jīng)濟發(fā)展的稅收并入庫，而這兩種情況都將對稅收造成損失或危害，當(dāng)征收“過頭稅”成為社會的一種通病時，稅收風(fēng)險轉(zhuǎn)化為稅收危機已為時不遠。

篇8

近些年來，隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，尤其是我國加入WTO以后，國內(nèi)市場競爭環(huán)境變得更具挑戰(zhàn)性和開放性，企業(yè)所面臨的市場競爭日漸激烈。與此同時，我國法制化建設(shè)進程不斷加快，促進了稅法體系的日漸完善，在激烈的市場競爭形勢下，企業(yè)要在不違背國家法律條款和市場規(guī)律的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)利潤的最大化，就需要采取有效的措施來降低稅負(fù)，這樣才能夠促進效益的提升，合理的稅務(wù)籌劃能夠有效的提升企業(yè)的效益，進而增強企業(yè)的綜合競爭力。本文就主要針對企業(yè)稅務(wù)籌劃風(fēng)險的相關(guān)問題進行簡單的分析。

【關(guān)鍵詞】

企業(yè)稅務(wù)籌劃 籌劃風(fēng)險 應(yīng)對策略

市場經(jīng)濟體制的不斷深化與完善，對國內(nèi)市場競爭環(huán)境產(chǎn)生了巨大的影響，稅務(wù)籌劃也因此而進入到市場經(jīng)濟發(fā)展的舞臺中，并且發(fā)揮著越來越重要的作用。企業(yè)作為市場經(jīng)濟的主體，想要在參市場競爭中獲得勝利，就必須要在成本控制和效益方面有巨大的優(yōu)勢，才能夠增強企業(yè)的競爭力。而稅務(wù)籌劃作為一種合理的避稅方式，在促進企業(yè)利潤最大化方面有著十分重要的作用。然而，任何事物都具有兩面性，如果不能對稅務(wù)籌劃進行科學(xué)的處理，就容易造成稅務(wù)籌劃風(fēng)險的風(fēng)險，不僅無法為企業(yè)帶來效益，甚至?xí)ζ髽I(yè)的發(fā)展產(chǎn)生一定的反作用，所以，對稅務(wù)籌劃風(fēng)險進行科學(xué)的分析是十分必要的。

一、企業(yè)稅務(wù)籌劃風(fēng)險分析

1.稅收政策風(fēng)險

稅收籌劃是利用國家政策進行合理、合法的節(jié)稅，所以稅務(wù)籌劃的過程與國家相關(guān)的政策有著直接的關(guān)系，如果國家政策發(fā)生變化或者是企業(yè)對國家政策運用的不合理，就會導(dǎo)致稅務(wù)籌劃的結(jié)果與企業(yè)預(yù)期的籌劃目標(biāo)發(fā)生偏離，這時產(chǎn)生的風(fēng)險便稱之為政策性風(fēng)險。政策性風(fēng)險包括兩種情況，一種是政策選擇風(fēng)險，另一種是政策變化風(fēng)險。政策選擇風(fēng)險是企業(yè)在進行政策的選擇時與企業(yè)自身的行為發(fā)生沖突，這會對企業(yè)的稅務(wù)籌劃帶來風(fēng)險，而政策變化風(fēng)險則是國家政策的不斷變更而產(chǎn)生的不確定性，同時很多政策具有明顯的時效性，因此也容易對企業(yè)稅務(wù)籌劃產(chǎn)生風(fēng)險。

2.稅務(wù)行政執(zhí)法偏差風(fēng)險

在稅務(wù)籌劃的實踐過程中，需要使稅務(wù)籌劃的合法性和合理性得到相關(guān)部門的確認(rèn)，在這個過程中就容易產(chǎn)生行政執(zhí)法的偏差，而企業(yè)就要為此而承擔(dān)可能產(chǎn)生的損失。行政執(zhí)法風(fēng)險產(chǎn)生的原因，一方面是由于現(xiàn)行的稅法中對具體的事項存在著一定的空間，這就會造成稅務(wù)籌劃實踐過程中產(chǎn)生一定的風(fēng)險。另一方面與行政執(zhí)法人員的綜合素質(zhì)有直接的關(guān)系，如果執(zhí)法人員素質(zhì)不高、法治觀念不強，都會造成稅收執(zhí)法風(fēng)險的產(chǎn)生。

3.稅務(wù)籌劃主觀性風(fēng)險

作為納稅人的企業(yè)，其自身對于稅務(wù)籌劃的認(rèn)識與判斷，也會造成稅務(wù)籌劃的風(fēng)險，這種風(fēng)險便是主觀性風(fēng)險。從當(dāng)前我國大部分企業(yè)在稅務(wù)籌劃方面的認(rèn)識和實踐方面來看，仍然缺乏對稅務(wù)籌劃全面的認(rèn)識，因此稅務(wù)籌劃主觀性風(fēng)險較大。

二、稅務(wù)籌劃風(fēng)險的應(yīng)對策略

稅務(wù)籌劃風(fēng)險是客觀存在的，企業(yè)可以通過有效的策略進行規(guī)避，防范風(fēng)險的產(chǎn)生。筆者認(rèn)為可以從以下幾個方面考慮：

1.加強對稅務(wù)籌劃風(fēng)險的客觀認(rèn)識。

企業(yè)要實現(xiàn)持續(xù)、穩(wěn)定的經(jīng)營，就必須要樹立依法納稅的理念，這也是保證稅務(wù)籌劃有效實施的基礎(chǔ)和前提。合理的稅務(wù)籌劃能夠促進企業(yè)營業(yè)額的增加，但是其只是一個途徑，企業(yè)不能將利潤的增長全部依賴稅務(wù)籌劃，要對稅務(wù)籌劃有客觀的認(rèn)識。因為企業(yè)營業(yè)額的增長，會受到市場環(huán)境的變化、商品價格以及企業(yè)自身的管理水平等多方面因素的影響，所以企業(yè)要在此基礎(chǔ)上，對自身的會計核算進行不斷完善，為科學(xué)的稅務(wù)籌劃提供基礎(chǔ)。稅務(wù)籌劃的合理性與合法性，首先就需要通過納稅來進行檢驗，而檢驗的依據(jù)便是企業(yè)自身的會計核算效率，所以，要正確認(rèn)識稅務(wù)籌劃和籌劃風(fēng)險，并且從加強會計核算出發(fā)，保證稅務(wù)籌劃的合理性與合法性。

2.營造良好的稅企關(guān)系

在市場經(jīng)濟條件下，稅收具有調(diào)整財政收入和經(jīng)濟調(diào)控的職能，政府為了鼓勵納稅人依法納稅的行為，已經(jīng)將稅收政策進行全面的調(diào)整，通過產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整增加就業(yè)機會，刺激企業(yè)經(jīng)濟效益的不斷增長，以此來增加稅收政策更大的彈性空間。在不同的地區(qū)有著不同的稅收征管方式，而當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)有著較大的自由裁量權(quán)，所以從企業(yè)的角度來說，應(yīng)當(dāng)加強對稅務(wù)機關(guān)工作程序的了解，并且加強與稅務(wù)機關(guān)的溝通與協(xié)調(diào)，在稅法的理解上爭取能夠與稅務(wù)機關(guān)保持一致。也可以說，只有企業(yè)的稅務(wù)籌劃方案得到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)的認(rèn)可，才能夠保證稅務(wù)籌劃的有效實施。但是，要避免部分企業(yè)曲解與稅務(wù)機關(guān)溝通與協(xié)調(diào)的內(nèi)涵，認(rèn)為協(xié)調(diào)便是對稅務(wù)機關(guān)搞好個人關(guān)系，甚至使用賄賂等手段來獲取不正常的利益。當(dāng)前，隨著稅務(wù)機關(guān)稽查力度的不斷加強，以及國家反腐敗和對經(jīng)濟案件打擊力度的加大，這種做法不僅不會幫助企業(yè)少繳稅，反而會加大企業(yè)的涉稅風(fēng)險。

3.貫徹成本效益原則，實現(xiàn)企業(yè)整體效益最大化

稅務(wù)籌劃在提高企業(yè)利潤方面固然有著一定的促進作用，但是并不是任何情況下都適合進行稅務(wù)籌劃，企業(yè)在制定稅務(wù)籌劃方案時，必須要遵循成本效益原則，這樣才能夠保證稅務(wù)籌劃目標(biāo)的順利實現(xiàn)。稅務(wù)籌劃方案的實施，應(yīng)當(dāng)能夠在保證納稅人效益的同時，不會對該方案付出更大的成本，因為稅務(wù)籌劃中包含一定程度的隱含成本，只有稅務(wù)籌劃的成本小于因此而產(chǎn)生的收益時，才說明該稅務(wù)籌劃方案是合理的。同時，企業(yè)在進行稅務(wù)籌劃方案的設(shè)計時，不能單純的從個別稅種的稅負(fù)高低出發(fā)，而應(yīng)當(dāng)對整體稅負(fù)進行科學(xué)的權(quán)衡。一項成功的稅收籌劃方案必然是多種稅收方案優(yōu)化選擇的結(jié)果.優(yōu)化選擇的標(biāo)準(zhǔn)不是稅收擔(dān)最小而是在稅收負(fù)擔(dān)相對較小的情況下，企業(yè)整體利益最大。另外，在選擇稅收籌劃方案時，不能把眼光僅盯在某一時期納稅最少的方案上，而應(yīng)考慮服從企業(yè)的長期發(fā)展戰(zhàn)略，選擇能實現(xiàn)企業(yè)整體效益最大化的稅收籌劃方案。

結(jié)束語：

在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)進行稅務(wù)籌劃時，應(yīng)當(dāng)保證籌劃人員具有較高的綜合素質(zhì)和專業(yè)水平，同時要對稅務(wù)籌劃有科學(xué)的認(rèn)識，結(jié)合企業(yè)自身發(fā)展的實際情況，合理的選擇稅務(wù)籌劃的策略，有效的規(guī)避不合理的稅務(wù)籌劃對企業(yè)帶來的風(fēng)險，充分發(fā)揮稅務(wù)籌劃對企業(yè)產(chǎn)生的有效作用，促進企業(yè)持續(xù)、穩(wěn)定的發(fā)展。

參考文獻：

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[3]張秋艷.淺析企業(yè)稅務(wù)籌劃的風(fēng)險及防范[J].會計之友，2007（20）

篇9

關(guān)鍵詞：生態(tài)稅收 可持續(xù)發(fā)展 生態(tài)稅制

20世紀(jì)80年代以來，世界范圍內(nèi)的人口劇增、資源危機和環(huán)境惡化，使“可持續(xù)發(fā)展”的思想得到了認(rèn)同。可持續(xù)發(fā)展是一種新的發(fā)展觀，它要求人們在發(fā)展經(jīng)濟的同時，保護資源和環(huán)境，使經(jīng)濟、人口、資源和環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展，可持續(xù)發(fā)展已經(jīng)成為21世紀(jì)的全球性主題，也成為政府制定政策的一個重要決策因素。從政府角度來說，如何運用各種手段，包括法律的、經(jīng)濟的、行政的手段，來調(diào)節(jié)企業(yè)和居民的行為，使生產(chǎn)和消費方式有利于可持續(xù)發(fā)展的實現(xiàn)，是一個非常現(xiàn)實、重要的課題。其中，稅收手段已成為當(dāng)今實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的一個有吸引力的工具。在實踐中，稅收手段已得到西方一些發(fā)達國家的重視，尤其一些歐盟國家已將生態(tài)稅收作為優(yōu)先使用的環(huán)境政策工具。

當(dāng)前，我國的資源、環(huán)境、人口等問題形勢嚴(yán)峻，研究如何建立具有中國特色的、以生態(tài)稅制為主要內(nèi)容的稅收新體系來貫徹落實《中國21世紀(jì)議程》中提出的資源與環(huán)境保護的政策目標(biāo)，是一個具有現(xiàn)實意義的舉措。

生態(tài)稅收的理論分析

生態(tài)稅制的內(nèi)涵

生態(tài)稅制是指有利于環(huán)境與環(huán)境保護和生態(tài)建設(shè)的各種稅費制度的總稱，它不僅包括對環(huán)境與資源保護有作用的稅種和稅收條款，還包括政府為調(diào)節(jié)納稅人與生態(tài)相關(guān)的經(jīng)濟活動而采取的稅收措施。

生態(tài)稅收與其它手段措施相比，具有許多優(yōu)點：它通過價格信號給生產(chǎn)和消費者行為提供市場刺激，從而有效地減少污染而不犧牲市場效率；它能刺激技術(shù)創(chuàng)新與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，為生產(chǎn)和環(huán)保提供新的技術(shù)支持；它不僅在更大的范圍內(nèi)改變污染者行為，保護環(huán)境，而且能充分發(fā)揮其調(diào)節(jié)市場的功能，實現(xiàn)社會公正的功能，增加稅收收入，調(diào)整稅收結(jié)構(gòu)，改善政府支出，削減征管成本，產(chǎn)生多種社會、經(jīng)濟、環(huán)境效益。

生態(tài)稅收的理論基礎(chǔ)

經(jīng)濟活動的外部性 所謂外部性，是指經(jīng)濟活動會產(chǎn)生超越于進行這些經(jīng)濟活動的主體以外的外部影響，即不能全部反映到私人成本中的社會成本。從理論上說，造成生產(chǎn)領(lǐng)域的外部性的最終原因是缺乏明確的產(chǎn)權(quán)界定。由于缺乏產(chǎn)權(quán)界定，必須有一個外部條件刺激生產(chǎn)者在生產(chǎn)時考慮生產(chǎn)的負(fù)的外部性，將其活動的社會成本內(nèi)部化，能與市場機制相接合、效果好的外部條件就是政府對其征稅。政府對生產(chǎn)者產(chǎn)生負(fù)外部性的行為征稅，使其社會成本內(nèi)在化，使個體面臨真實的社會成本和社會收益，從而有利于資源的有效配置和減少污染。

消費領(lǐng)域的外部性具有分散性的特點，在市場經(jīng)濟條件下，市場價格不能由政府決定，因而行政管制措施有時對消費行為的外部性是無效的。最好的方法是通過稅收手段來調(diào)節(jié)，使消費產(chǎn)生的外部性內(nèi)部化，從而實現(xiàn)環(huán)境保護。

公共用品理論 私人用品具有消費的競爭性和排它性，而公共用品具有消費的非競爭性和非排它性，通過市場機制無法得以生產(chǎn)或提供，即“市場失靈”，只能由政府提供，這時政府必須通過稅收來解決公共用品得資金問題。同樣地，政府也必須通過一定的方式向所有使用環(huán)境公共用品的個體收取費用，這就是生態(tài)稅收，以實現(xiàn)環(huán)境和資源的保護、促進經(jīng)濟增長等經(jīng)濟社會目標(biāo)。

政府失靈 長期以來，我國自然資源的價格被政府控制著，實行環(huán)境和資源開發(fā)與使用的低價政策，市場經(jīng)濟體制確立后，它進入市場的總量少、范圍窄，其進入市場過程中提價幅度遠遠低于其它商品。低價政策導(dǎo)致低效率。在這種缺乏市場、缺乏價格信號的領(lǐng)域，糾正政府失靈的有效辦法是通過稅收來使價格反映社會成本，從而有利于環(huán)境保護和資源的可持續(xù)利用。

我國建立生態(tài)稅制的必要性

國際背景和我國國情的需要

當(dāng)前，全球氣候變暖，給自然生態(tài)系統(tǒng)和社會經(jīng)濟系統(tǒng)帶來了嚴(yán)重的影響；國際社會已制定《聯(lián)合國氣候變化框架公約》和《京都議定書》來規(guī)定各國環(huán)境保護的義務(wù)；全球經(jīng)濟及社會政治生活一體化也帶來了一系列挑戰(zhàn)：綠色壁壘、環(huán)境干預(yù)、貿(mào)易制裁等。

我國國內(nèi)面臨著以下嚴(yán)峻問題：人口眾多、人口老齡化與人口城市化的趨勢越來越明顯；自然資源人均占有量低，資源使用效率低；溫室氣體排放占世界第二，環(huán)境惡化；隨著經(jīng)濟的區(qū)域不均衡發(fā)展，東、西部收入差距不斷擴大；觀念、制度、政策滯后于經(jīng)濟的發(fā)展等等。這些已成為制約我國經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的最重要瓶頸因素。

利用稅收手段來解決以上問題已成為國際潮流，亦成為我國貫徹《中國二十一世紀(jì)議程》的重要的經(jīng)濟政策手段之一，已明確列入了我國政府的文件。

生態(tài)稅收是保護環(huán)境的有效手段

我國現(xiàn)行環(huán)境保護政策措施主要有行政管制手段和經(jīng)濟手段。在市場經(jīng)濟條件下，無論從理論上分析還是從實踐中來看，行政管制手段的效率低下，已不能很好適應(yīng)通過市場來進行利益機制的調(diào)整。而稅收手段隨著實踐的發(fā)展，越來越顯現(xiàn)其生命力及在這方面的優(yōu)越性。

生態(tài)稅收是可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵因素

市場經(jīng)濟中，環(huán)境利益是外部性的，是公共用品，私人利益是內(nèi)部性的，是私人物品，從而市場上新技術(shù)和新產(chǎn)品自發(fā)創(chuàng)新雖導(dǎo)致了經(jīng)濟增長，但往往會破壞環(huán)境。若采取政策，使得私人創(chuàng)新的外部性內(nèi)部化，這樣，私人創(chuàng)新將有利于可持續(xù)發(fā)展。生態(tài)稅收能使私人創(chuàng)新由忽視外部性進入到自動內(nèi)化外部性的新狀態(tài)，確立生態(tài)稅制是實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的關(guān)鍵。

建立生態(tài)稅制是未來稅制建設(shè)的需要

20世紀(jì)90年代，全球氣候日趨變暖，經(jīng)濟進一步全球化，社會失業(yè)率日益增加，收入差距進一步擴大，跨國環(huán)境污染日趨嚴(yán)重，環(huán)境問題引起了更廣泛的關(guān)注，人們已經(jīng)意識到，稅收不能片面地強調(diào)稅收中性，不能片面地強調(diào)市場效率，而要與政府的其它經(jīng)濟目標(biāo)結(jié)合起來，特別是要與可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)結(jié)合起來。

如果說20世紀(jì)的稅制是以經(jīng)濟增長為核心的稅制，那么21世紀(jì)的稅制是以可持續(xù)發(fā)展為核心的稅制，生態(tài)稅收在這種稅制中占有重要的位置。

構(gòu)建我國生態(tài)稅制的建議

提高現(xiàn)存稅種的生態(tài)要素比例

實現(xiàn)對人課稅向?qū)Y源環(huán)境課稅的轉(zhuǎn)變 對人課稅，尤其是按人頭納稅是缺乏人本主義精神的，不利于擴大就業(yè)等社會發(fā)展目標(biāo)的實現(xiàn)。資源與環(huán)境本身就是公共財產(chǎn)，對資源環(huán)境課稅有助于解決資源分配與使用不公問題，還能增進市場效率，促進環(huán)境保護。

稅基從收入稅向資源稅方向轉(zhuǎn)移 減輕勞動稅和資本稅，增加資源稅和污染稅。例如，可以對能源、土地及其它資源、污染物課以高稅，這種高稅會減少對資源的消費，減少污物排放，提高資源的有效使用；同時，相應(yīng)地削減勞動力與資本收入稅，這有利于企業(yè)發(fā)展、社會勞動理性的形成和社會就業(yè)崗位的增加。

完善補充措施 稅費的生態(tài)優(yōu)化在一定條件下可能還要有一些附加的或補充的措施才能予以保障。稅收返還制度就是這樣一種補充措施。稅收返還是指對未造成污染的行為所征的稅進行返還。對非污染用途的稅收實施返還制度將稅基嚴(yán)格限制在污染活動上，從而消除了這種稅收可能帶來的負(fù)面影響。對利用清潔能源、無污染或少污染的清潔工藝、清潔產(chǎn)品給予稅收優(yōu)惠，激勵企業(yè)自主治理污染和保護環(huán)境。

調(diào)整現(xiàn)行稅制中的相關(guān)稅種

對消費稅進行一定的調(diào)整 擴大消費稅的課征范圍，提高消費稅的稅率，實現(xiàn)可持續(xù)消費的一個重要且有效的辦法就是通過產(chǎn)品的價格引導(dǎo)消費。對高污染的產(chǎn)品征收高的消費稅，使消費的外部性內(nèi)部化，以減少該產(chǎn)品的消費。如對既危害健康又污染環(huán)境的香煙、鞭炮以及用引起公害的不可再生資源為原材料生產(chǎn)加工的汽油、柴油等課以重稅。引入差別稅率促進清潔消費。

改革現(xiàn)行資源稅課稅體系 擴大資源稅的課征范圍，我國目前的資源稅只包括礦產(chǎn)品和鹽，應(yīng)逐步將其征收范圍擴大至水資源、森林資源、草資源、土地資源、海洋資源、動物資源等，以促進有限的資源得到優(yōu)化配置。當(dāng)前，最緊迫的是加快把水資源納入征稅范圍，以解決日益突出的缺水問題，具體稅額可根據(jù)各地區(qū)的水資源狀況和經(jīng)濟發(fā)展水平來確定，對農(nóng)業(yè)灌溉用水按低稅額征收。同時還要提高征收標(biāo)準(zhǔn)，現(xiàn)行資源稅的主要目的是通過征收調(diào)節(jié)資源級差收入，只部分反映了劣等資源和優(yōu)等資源的級差收益，單位稅額過低，不足以影響納稅人的經(jīng)濟行為。因此，在理順資源價格體系的同時，稅率設(shè)計要考慮資源開采使用對環(huán)境的損害成本及資源的可持續(xù)價值，通過提高資源稅稅負(fù)和運用差別稅率強化國家對自然資源的保護與管理，有利于資源的可持續(xù)使用。同樣產(chǎn)品、同樣價格條件下其稅率因環(huán)境損失的大小而不同；儲量少、未來使用較多、耗竭得越快的資源，其稅率越高。完善計稅辦法，現(xiàn)行資源稅是以銷售量或使用量為計稅依據(jù)，應(yīng)改為以實際開采或生產(chǎn)數(shù)量為依據(jù)，這對解決資源的無序開采、造成大量資源的積壓和浪費等問題有利。

開征新的生態(tài)稅種

在條件允許的情況下，開征一些新的生態(tài)稅種，完善現(xiàn)有稅收制度，籌措必要的環(huán)保資金，使之更加符合可持續(xù)發(fā)展的需要。

排污稅 我國排污的收費制度已實施了二十年，雖積累一定的經(jīng)驗，但排污收費在實施中存在問題多，欠缺規(guī)范性，比起用稅收手段有一定缺陷。為了完善污染治理和保證治理資金，將排污費改為排污稅是一個方向。排污稅的稅基應(yīng)以污染的排放濃度和數(shù)量為標(biāo)準(zhǔn)，稅率應(yīng)根據(jù)每種污染物排放量在各地對自然界污染程度地邊際影響程度設(shè)計差別稅率，而且隨著環(huán)境治理的邊際成本變化而變化，這樣，能刺激企業(yè)從自身經(jīng)濟利益出發(fā)治理污染。另外，排污稅的收入應(yīng)大部分或全部有償使用，以低息貸款、貼息貸款等方式對企業(yè)或地方政府的環(huán)保投資提供支持，著力提高資金的利用效率。

燃油稅 燃油稅主要對機動車燃油的銷售收入課征。燃油稅的設(shè)計不僅要替代現(xiàn)行公路養(yǎng)路費、公路運輸管理費、車輛通行費、公路建設(shè)基金、車輛購置附加費、公路客運輸附加費等費用，而且要從生態(tài)角度考慮不同油品的環(huán)境損害效應(yīng)，使其成為一個兼有收入籌集型和特定目的型的生態(tài)稅種。

垃圾稅 隨著我國城市化進程的加快，垃圾處理已成為城市的一個社會問題，目前收取的垃圾費無法滿足垃圾的收集及處理所需。因此，參照國際經(jīng)驗，對垃圾包裝分類定點傾倒，根據(jù)每個納稅人產(chǎn)生的垃圾數(shù)量、種類等采用不同的征稅辦法，這樣既可以籌集一定的垃圾處理資金，又有利于保護環(huán)境。

參考文獻：

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篇10

通過這種方式，能夠使后續(xù)Johansen因果關(guān)系的檢驗結(jié)果更為可靠與精確。對于誤差修正模型來說，其所具有vecm系數(shù)的大小可以說是對偏離均衡發(fā)展方向以及不同變量指標(biāo)情況下所具有差異性調(diào)整力度進行調(diào)整的重要因素。通常來說，該系數(shù)同長期均衡誤差間所具有的經(jīng)濟增長調(diào)整速度成正比關(guān)系，據(jù)此可知財政稅收、投資總額與經(jīng)濟增長所具有的經(jīng)濟增長速度以及時間協(xié)調(diào)性，而其中所具有的增長規(guī)模卻不存在非常密切的聯(lián)系。同時，在同一發(fā)展背景形勢下，財政稅收指標(biāo)同當(dāng)?shù)亟?jīng)濟增長指標(biāo)之間還具有一種負(fù)相關(guān)的關(guān)系，當(dāng)投資總額出現(xiàn)滯后情況時其所能夠?qū)?jīng)濟增長產(chǎn)生的影響將對之后財政稅收對于當(dāng)?shù)亟?jīng)濟增長所能夠產(chǎn)生的影響要更大、更廣。

二、Granger因果關(guān)系分析

在Granger因果關(guān)系檢驗方式中，把不同經(jīng)濟變量因素排除之后，則以更為針對性的方式對投資總額、經(jīng)濟增長以及財政稅收之間的關(guān)系進行分析，這能夠?qū)@幾大指標(biāo)所具有的影響機制進行更為精確、全面的判定。而分析之前研究所獲數(shù)據(jù)后可知，經(jīng)濟增長指標(biāo)同財政稅收指標(biāo)之間存在Granger因果關(guān)系的幾率較小。在我國目前經(jīng)濟發(fā)展的情況下，要想單純通過當(dāng)?shù)刎斦愂照{(diào)節(jié)來對當(dāng)?shù)亟?jīng)濟增長指標(biāo)進行控制很難實施，而通過投資總額才能夠更好地幫助推動地方經(jīng)濟發(fā)展。

三、VAR模型脈沖響應(yīng)函數(shù)與方差分解分析

在VAR模型中，本文對經(jīng)濟增長同投資總額、經(jīng)濟增長同財政稅收之間的脈沖函數(shù)曲線進行描繪，并對相關(guān)的規(guī)律進行細(xì)致的尋找：第一，當(dāng)當(dāng)?shù)氐呢斦愂諛?biāo)準(zhǔn)差為一個正值時，當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟情況則可能在一到三年內(nèi)具有一種穩(wěn)定上升的趨勢，且在三年之后出現(xiàn)下滑，并在五年之后又會再次出現(xiàn)這種較為明顯的推動作用。并使得整個范圍的財政稅收都會將對于當(dāng)?shù)亟?jīng)濟增長所具有的推動型保持在0.00至0.02的范圍；第二，在投資總額產(chǎn)生作用的情況下，經(jīng)濟增長所具有的指標(biāo)也會從上升逐漸呈現(xiàn)出下滑的規(guī)律，且這個變化的過程會具有較為平穩(wěn)的特征。而正是這種情況的存在，說明了在標(biāo)準(zhǔn)差取值為正的情況下，經(jīng)濟增長同投資總額之間所具有的關(guān)系要遠遠大于經(jīng)濟增長同稅收指標(biāo)之間的關(guān)系。需要說明的是，這種情況假設(shè)的是在其它條件同等的情況下，因財政稅收沖擊引起經(jīng)濟增長的響應(yīng)曲線，如圖1所示：在此基礎(chǔ)上，本文通過方差分解的方式對三大指標(biāo)所產(chǎn)生的影響進行更為詳細(xì)的分析：首先，對于財政稅收指標(biāo)來說，在一到三年內(nèi)，當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟增長指標(biāo)就會在財政稅收的影響下以非常迅速的方式得到提升，并且在上升到一定程度之后趨于平穩(wěn)，而在滯后期出現(xiàn)之后，財政稅收則會對當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟增長情況產(chǎn)生更大的影響，最高可以達到40%左右；其次，對于投資總額指標(biāo)來說，當(dāng)其滯后期為3時，投資總額則對于經(jīng)濟增長具有最大的貢獻率，并在之后的七年內(nèi)以較為平緩的方式下滑，且在此過程中其所具有的貢獻率也始終會保持在80%之上，而正是這種經(jīng)濟規(guī)律的存在說明了在當(dāng)?shù)仄渌?jīng)濟環(huán)境因素同等的情況下，投資總額指標(biāo)對經(jīng)濟增長指標(biāo)所具有的貢獻度要遠遠大于財政稅收對經(jīng)濟增長指標(biāo)所具有的貢獻程度。

四、三者關(guān)系的判斷

通過上述對于三大指標(biāo)關(guān)系的協(xié)整關(guān)系研究，本文將三者間所具有的協(xié)調(diào)關(guān)系歸結(jié)如下：（一）財政稅收同經(jīng)濟增長之間通常成負(fù)相關(guān)關(guān)系從經(jīng)濟增長滯后期對當(dāng)?shù)禺a(chǎn)生影響的方面來看，財政稅收將會在較短的時期內(nèi)對經(jīng)濟增長產(chǎn)生一個非常明顯的推動作用。如果滯后期以10年為一個周期，那么通過調(diào)整財政稅收指標(biāo)，在最理想的情況下能夠?qū)φw經(jīng)濟產(chǎn)生40%的貢獻率。（二）投資總額對經(jīng)濟增長通常能夠產(chǎn)生較為明顯的推動作用在經(jīng)濟滯后周期中，投資總額的調(diào)整對經(jīng)濟增長的影響明顯大于財政稅收對經(jīng)濟增長的影響。這說明，要想對經(jīng)濟增長指標(biāo)進行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整、控制或者推動，可以嘗試從投資總額方面入手，相對于調(diào)整財政稅收來說，這種方式具有著更為有效、迅速的作用。

五、結(jié)語