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篇1

 

 

鐵路牽引電力機車

從動齒圈環形鍛件產品生產資質申請

 

報   告

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

張家港海陸環形鍛件有限公司

二??四年六月十四日

 

目  錄

第一章總論

§ 1.1 齒圈產品現狀…………………………………………………………………2

§ 1.2 海陸公司優勢…...……………………………………….…………………………2

§ 1.3 產品試制結論……………………...……………….…………………………2

第二章 公司基本情況..……………………………….…………………………2

§ 2.1 企業能力狀況……………………………………………………………………………2

    § 2.1.1 技術能力…………………………………………………….……………………2

§ 2.1.2 生產能力………………………………………………………….………………2

§ 2.1.3 試驗、檢測能力……………………………………………………….…………2

§ 2.1.4 產品質量控制能力…………………………………………………….…………2

    § 2.1.5 企業銷售后服務能力……….……………………………………………………2

§ 2.2 企業ISO9001質量體系運行情況………………………………………………………2

第三章 產品試制情況……..…………………………….………………………2

§ 3.1產品試制依據…………………………………………………….………………………2

§ 3.1.1 技術標準依據…………………………………………………….………………2

§ 3.1.2 現行產品圖紙………………………………………………………….…………2

§ 3.1.3 用戶提出的特殊要求………………………………………………….…………2

    § 3.1.4 生產綱領……………………………………………………………….…………2

§ 3.2 產品試制工藝方案………………………...……….……………………………………2

§ 3.2.1 基本工藝流程…………………………………………………….………………2

§ 3.2.1.1 工藝方案特點…………………………………….………...……………2

§ 3.2.1.2 關鍵工序質量控制措施…………………………………………………2

§ 3.2.1.3 工藝參數驗證情況..…………………………….…………….…………2

§ 3.2.2 生產中試情況………………………………………………………….…………2

§ 3.2.2.1 主要生產設備運行情況……………………….…………...……………2

§ 3.2.2.2 產品質量可追溯性情況…………………………………………………2

§ 3.2.2.3 工藝參數驗證情況..…………………………….…………….…………2

§ 3.2.3 環件試制標準化審查結論…………………………………………….…………2

§ 3.2.4 益陽齒輪廠SS3型齒圈加工及檢測……………………….……………………2

§ 3.2.4.1 齒圈環件檢測……………………………….………...…………………2

§ 3.2.4.2 齒圈輪芯檢測……………………………………………………………2

§ 3.2.4.3 齒圈加工、裝配參數驗證..………………………………………..……2

第四章 試制結論…………………………………………...…………….…………2

§ 4.1 產品質量可追溯性情況……………………………………….…….….………………2

§ 4.2 現行產品圖紙…………………..…………………………………………….…………2

第五章 附件………………………………………………..…….…..……….…………2

§ 5.1 張家港海陸環形鍛件公司工商執照影印件……………………………………………2

§ 5.2 張家港海陸環形鍛件公司企業代碼影印件……………………...….…………………2

§ 5.3 益陽齒輪廠齒圈環件圖紙及技術條件……………………………...………….………2

§ 5.3 產品質量可追溯性情況………………………………………………....………………2

§ 5.4 產品質量可追溯性情況…………………………………………………………………2

§ 5.5 產品質量可追溯性情況……………………………………………….…...……………2

§ 5.6 產品質量可追溯性情況……………………………………………….……...…………2

§ 5.7 產品質量可追溯性情況…………………………...…………………….………………2

§ 5.8 產品質量可追溯性情況……………………………...………………….………………2

§ 5.9 產品質量可追溯性情況………………………………...……………….………………2

§ 5.10 產品質量可追溯性情況……………………………….……………….………………2

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

第一章 總論

     從動齒圈環形鍛件產品系指為鐵路干線牽引電力機車（從動）齒輪生產企業提供的齒圈坯產品（簡稱“齒圈產品”下同）。張家港海陸環形鍛件有限公司（簡稱“海陸公司”下同），是目前國內擁有數控精軋環件設備的少數企業之一，為鐵路基礎關鍵零部件的質量升級和推進齒圈產品實現市場化提供了可能。

 

§ 1.1 齒圈產品的現狀

    自1960年代以來，齒圈產品一直由馬鞍山鋼鐵公司（簡稱“馬鋼”下同）獨家壟斷生產、經營。由于馬鋼長期上述產品，其生產設備、工藝裝備和工藝設計落后。根據用戶反映，目前馬鋼在產品質量、交貨數量和供貨時間等方面，均不能滿足齒輪加工企業的要求，齒圈產品的價格，不能按照市場規律運作，加大了鐵路基礎零部件的生產成本。

    在生產設備和工藝裝備方面，馬鋼現行的軋制設備、裝備和工藝設計尚處于上世紀五十年代的水平。一直處于手工控制軋制設備進行生產的“原始”作業狀態，因此產品質量受“人為”因素影響嚴重，型式尺寸波動大，易造成齒圈內徑折疊、產生“飛邊”等質量問題，不僅給齒輪生產企業的后續加工帶來很大困難，而且在機加工時發生過“飛邊”傷人事故。

    在產品內部質量控制方面，由于馬鋼提供齒圈產品為粗軋毛坯件，不具備實施超聲波內部探傷檢驗的條件，也不能進行調質熱處理，而齒輪加工企業一般不具備超聲波探傷設備，也僅對成品局部表面進行磁粉探傷，因此無法預防和排除產品內部組織缺陷，給鐵路機車運行安全帶來事故隱患。

    市場與產品質量的相互關系表明，只有引進市場競爭機制才會不斷推動鐵路產品的質量升級，壟斷生產、經營將難于改變幾十年一貫制的產品落后局面。為此，引入海陸公司的高品質產品，無疑對提高鐵路關鍵基礎件的質量等級起到積極作用。

 

§ 1.2 海陸公司在行業中的地位和優勢

海陸公司是國內專業化從事環形鍛件生產的主要企業。自1992年投產以來，環形鍛件累積產品質量居全國第二位，其產品廣泛用于航空、航天、石油、化工、冶金、重機、汽車、造船、核電等行業。公司技術力量較強，不斷開發高質量的新產品以滿足市場要求，并取得較好的經濟和社會效益。

海陸公司長期從事航空、航天和核電設備等特殊行業產品的加工，其生產設備、工藝和檢驗設備的裝備水平較高，專業化程度屬于國內先進水平。企業注重對產品生產過程質量的全面控制，將ISO9001質量管理體系嚴格地落實到每個生產環節，確保產品的內在質量處于無缺陷狀態。因此，該公司在上述特殊行業中已樹立起良好的企業信譽。海陸公司主要優勢體現在以下方面：

1、采用高品質原材料

    重要機械產品50％的質量取決于原材料的基本質量水平，上海鋼鐵公司第五特鋼廠是國內著名的合金鋼生產企業，產品質量長期處于國內領先地位。海陸公司與上鋼五廠建立了長期良好的合作關系，在試制鐵路電力機車齒圈產品時仍然采用上鋼五廠生產的42CrMoA材料。經試驗驗證，上述材料無論是化學成分、綜合機械性能還是鋼的內部組織和純凈度，是其他合金鋼廠不可相提并論的。

2、裝備先進

   （1）軋制設備

生產齒圈產品的主要關鍵設備涉及環件軋制、調質處理和材料內部組織檢驗設備。目前海陸公司使用的環件軋制設備可軋制3m直徑的全自動數控設備，軋制精度可達到±1mm，由于脫離了“人為”因素的影響其產品質量穩定可靠。

   （2）熱處理設備

涉及齒圈產品質量的另一個重要工藝環節是調質處理。海陸公司采用井式熱處理設備，其溫控誤差±5℃，保證了材料內部組織性能的一致性，因此經熱處理后的材料主要力學指標的波動性很小。

   （3）排除內部缺陷

材料的內部缺陷是影響機械部件性能和可靠性的重要因素之一。長期以來上述問題一直未能得到妥善解決。海陸公司根據齒輪加工企業的要求，為用戶提前完成毛坯件的機加工，然后采用超聲波探傷設備對齒圈產品進行全探傷處理，徹底排除了齒圈產品的潛在質量隱患，避免了產品經過大量加工組裝后發現內部缺陷所帶來的損失，受到用戶的青睞。

3、滿足用戶的各種要求

    海陸公司的企業方針始終以滿足用戶的要求為目標，以市場需求作為企業持續改進的努力方向。在齒圈產品試制過程中，全部采納了益陽齒輪廠提出的：“代用戶進行機加工和調質熱處理、材料內部探傷、按照用戶的需求量、時間供貨、應用戶要求開展售后服務”等各項建議。

 

§ 1.3 齒圈產品的試制結論

    2004年6月益陽齒輪廠完成了由海陸公司提供的12件（左、右旋各6件）SS3型電力機車從動齒圈產品的齒輪加工和裝配工作。為確保上述產品達到鐵道部所規定的質量要求，益陽齒輪廠對齒圈產品的冶金指標、理化（含綜合力學）指標、型式尺寸、齒輪加工參數、輪芯檢驗及加工參數、齒輪及輪芯裝配參數等重要質量記錄進行了嚴格的檢驗，確認上述12件齒圈試制品，全部符合鐵道部《SS3型電力機車從動齒輪產品》的相關技術標準和要求（見第五章附件目錄）。

 

第二章 海陸公司基本情況

    海陸公司系經現代化企業制度改造的股份制企業，成立于1992年，位于江蘇省張家港市技術開發區，廠區占地面積21300平方米，在冊員工100名，專業從事環形鍛件產品的加工與服務，在環形鍛件加工行業中享有良好的企業聲譽和質量信譽。企業內部管理制度健全、執行嚴格和規范，企業具有強烈的質量意識，從未發生過產品質量事故，贏得了航空、航天及核電設備等特殊行業用戶的高度評價和信任。

 

§ 2.1 企業能力狀況

海陸公司經過十幾年的發展，在技術、生產、工藝、試驗、檢測、質量控制、資金實力、銷售和售后服務等方面具備了較強的企業能力。企業面對大批量、小批量產品用戶和滿足少數用戶的特殊要求方面顯示出很強的適應能力。為滿足不同用戶的各種要求，企業采用了ERP全程優化管理系統。從預受訂單、合同評價、原材料采購、工藝設計、生產安排、人力資源配置、產品質量監控、產品配送及售后服務等環節，實現了各種資源的高度優化，提高了企業運行效率，降低了企業各項運營成本費用，滿足了不同用戶的需求。

 

§ 2.1.1 技術能力

    海陸公司現有員工100余名，其中具有高、中級職稱的工程技術人員占員工總數的26%。從事軋鋼和鍛造專業的技術人員占員工總數的18%，從事理、化和產品檢驗的技術人員占員工總數的8%，其他管理人占10%。公司具有10年以上豐富實踐經驗的技術工人64人。工程技術、管理人員和技術工人結構的合理化，為企業快速發展奠定了基礎。

    企業內部設置了技術部、工藝設計部、理化試驗室和產品質量檢驗中心。

    技術部主要負責企業技術標準的管理與實施，設備狀態監控、承接委托加工產品的技術分析等職能。

    工藝設計部主要負責新產品的工藝流程分析與設計，熱處理工藝參數的設計，制定產品生產工藝規范，工藝規程的實施與監控等工作。

    理化實驗室主要負責金屬材料進廠理化項目的復檢工作。可對合金材料進行常規化學成分分析、綜合力學、工藝性能檢測等。

    質量檢驗中心主要負責產品生產過程的跟蹤檢驗、出廠成品的型式尺寸檢驗和產品內部組織缺陷檢驗等。

 

§ 2.1.2 技術開發能力

    為鞏固和提高企業的核心競爭力，始終保持在環形鍛件行業處于技術領先地位，由技術和工藝部的專業技術人員組成的技術開發組，聯合國內相關科研院所以課題制方式開展技術攻關活動，先后為航空、核電等行業研制出異形斷面軋制工藝。在自制工藝裝備方面，實現開發、設計、加工和裝配自主化。

 

§ 2.1.3 主導產品

    企業不僅能批量生產供應重型機械的齒圈、大型汽車輪胎模具環件、汽輪機隔板內外環件、混凝土攪拌機滾道環件、軸承圈、大型法蘭等環鍛件。近年來與上鋼五廠、上海鋼鐵研究所聯合，依托其技術及原材料質量控制優勢，為航天、航空成功軋制成不銹鋼、高溫合金等高難度、高要求的高品質環件。同時近年來，為節約鍛件金屬材料，還開發研制成功異形截面環形鍛件，深受市場歡迎。

 

§ 2.1.4 生產能力

    企業年生產各種規格環件產品的生產能力，根據不同的生產制度可實現8000～12000噸產量。目前，企業既有產品占去近5000噸的產能。

1、生產設施面積

企業廠區占地面積約21300m2，生產廠房面積約為6700 m2，用于試驗、檢驗設施面積380 m2，辦公及生活區3300 m2。

另外企業為今后進一步擴大生產規模，在生產設施布局方面已預留一條年產能4000噸的生產線，基礎設施（風、水、電、氣）施工完畢。

    2、主要生產、檢測設備

    構成企業生產綱領的主要生產、檢驗裝備如下：

   （1）圓鋼坯下料設備：臥式帶鋸7臺（GZ4080、GZ4050、GZ4040），可切割鋼坯直徑400～800mm；

（2）能源設備：煤氣發生爐2臺，班產煤氣2200m3；

   （3）室式加熱爐1臺（7m3）；

   （4）鍛造設備：5T鍛造操作機（DS-5000）、3T蒸汽錘、1600T鍛造水壓機各1臺；

   （5）軋制設備：3 000mm數控輾環機（D53－200／125）1臺；

   （6）熱處理設備：臺車式加熱爐（2.7×3.5×1.7m3）、臺車式熱處理爐（3×2.8×5 m3）、井式電加熱熱處理爐（1.9×2 m，600kW）各1臺；

   （7）淬火池1臺；

   （8）切削類設備：普通立式車床（2000mm）、橫臂鉆床（Z3080）以及各種普通車床10余臺；

   （9）起重設備：橋式吊車（15~30T）2臺，龍門吊車（5T）1臺。

   （10）超聲波探傷設備：超聲波探傷儀（CTS-22）2臺，電腦超聲波探傷儀（ST-88）1臺；

   （11）萬能材料試驗機（WE-60A）1臺；

   （12）沖擊試驗機（JB-30）2臺；

   （13）金相顯微鏡（XJG-3.0）1臺；

   （14）光譜儀1臺；

   （15）五元素化學元素分析儀1臺；

   （16）維氏、布氏、洛氏、里氏硬度儀（HVA-1，HLS.11）各1臺；

   （17）其他GB類通用計量器具。

 

§ 2.1.5 質量控制能力

在產品控制方面，企業注重對生產過程的全面控制，并使控制手段制度化，將ISO9001質量管理體系落實到生產、管理、檢驗等每個環節。在產品質量可追溯性方面，企業將標有生產批號的工序過程卡作為產品質量檔案永久保存。按照工序過程卡和產品合格證所標注的生產批號，可迅速查清任意時間出廠產品的原材料供應廠家、理化檢驗記錄、工序質量記錄、生產者和質量檢驗者等重要信息，真正做到產品質量終身制。

 

§ 2.1.5.1 質量監控制度

    國外成功的管理經驗證明，制度化的質量管理方式是對產品質量控制的最有效方法之一。海陸環件公司對工藝流程中影響產品質量的關鍵環節均有明確的檢驗、監督制度和賞罰機制。制定出原材料進廠復檢制度、關鍵工序檢驗制度、成品出廠檢驗制度、生產過程質量跟蹤制度，以及與之配套的具體操作指導書。產品質量已成為企業對員工提職、加薪、降薪、處罰和辭退的主要依據。

 

§ 2.1.5.2 質量控制方式

企業對產品質量的控制分為四種方式。第一，嚴格執行工藝規程；第二，按照檢驗制度對實物產品生產過程進行抽樣檢驗；第三，定期進行產品質量分析；第四，根據ISO9001質量管理體系規定，每年開展1~2次質量管理評審工作。

    海陸公司將嚴格執行工藝規程視為保證產品質量的前提和基礎，企業針對不同產品的質量要求，制定相應的工藝流程、操作規范，并嚴格地落實到每一工序。

 實物產品分為工序和出廠兩級檢驗，均由專職檢驗人員負責。工序檢驗主要設置在原材料復檢、環件成型、熱處理、機加工、超聲探傷工序；出廠檢驗由企業質檢中心對入庫前的成品進行全項檢驗。抽樣方案和檢驗方法，由技術部根據產品批量做出具體規定并寫入操作指導書。

 產品質量分析是針對具體產品的質量記錄，進行工程能力指數測算，對于Cpk≤ 1的質量指標采用QC質量分析方法，找出質量指標波動的具體原因，及時調正工藝參數予以糾正。

 負責企業質量體系的綜合管理部，按照ISO9001質量體系要求，每年開展1~2次全面質量檢查工作，對職能和相關部門的質量控制工作進行審查，由管理者代表對企業質量職能部門做出系統性的工作評價，問題責任部門將依據企業質量管理和賞罰制度進行處理。

   

§ 2.2 質量體系運行情況

    執行ISO9001質量管理體系的認真程度，可反映出企業基礎性管理工作的質量。海陸公司在每年的外審檢查中，從未出現過嚴重不合格項，對于出現的個別一般不合格項，企業責成責任部門及時關閉，并制定行之有效的糾正和預防措施。根據每次的外審檢查結論，證明企業的質量管理體系運行受控和有效。

 

第三章 齒圈產品試制情況

    2003年6月益陽齒輪廠（簡稱“益齒廠”下同）根據近幾年齒圈產品在質量、價格和供貨等方面出現的問題，向海陸公司提出齒圈產品的試制和供貨事宜，并要求海陸公司在滿足國家和鐵道、冶金行業相關現行標準的基礎上，為進一步提高齒圈產品質量，確保鐵路運輸安全，增加了企業對齒圈產品質量的特殊要求。

 

§ 3.1 標準依據

    海陸公司在齒圈產品試制過程中主要采用了以下標準：

    1、國家標準

   （1）GB/T 3077-1999 《合金結構鋼》

   （2）GB/T 222-1984  《鋼的化學成分取樣方法及允許偏差》

   （3）GB/T 226-1991  《鋼的低倍組織及酸蝕檢驗法》

   （4）GB/T 228-1987  《金屬拉伸試驗方法》

   （5）GB/T 229-1994  《金屬夏比缺口沖擊試驗方法》

   （6）GB/T 231-1984  《金屬布氏硬度試驗方法》

   （7）GB/T 1979-1980 《結構鋼低倍組織缺陷評級圖》

   （8）GB/T 2975-1998 《鋼及鋼產品力學性能試驗取樣位置及試樣制備》

   （9）GB/T 4336-1984 《碳素鋼和中低鋼的光電發射光譜分析方法》

   （10）GB/T 7736-1987 《鋼的低倍組織及缺陷超聲波檢查法》

   （11）GB/T 10561-1989 《鋼中非金屬夾雜物顯微評定方法》

   （12）GB/T 17505-1998 《鋼及鋼產品交貨一般技術條件》

    2、鐵道行業標準

    TB/T2566-1995 《機車牽引齒輪滲碳、淬火、回火強化技術條件》

    3、冶金行業標準

   （1）YB 4068-1991 《合金結構鋼供貨技術條件》

   （2）YB/T 5148-1993 《金屬平均晶粒度測定法》

 

§ 3.2 齒圈產品圖紙

    益齒廠提供的齒圈產品圖紙，包括了機加工和產品技術條件（見附件1）。

 

§ 3.3 用戶提出的特殊要求

    1、齒圈坯試制采購規范（見附件2）。

    2、毛坯正火后進行調質熱處理。

    3、代益齒廠對毛坯件進行機加工，并符合產品圖紙要求。

    4、齒圈產品在交貨前逐一進行超聲波探傷檢驗，排除內部組織缺陷。

 

§ 3.4 主要工藝流程

    原材料進廠復檢   鋸切下料   抽量（1）   室式爐加熱（2）   水壓機制坯    碾環機軋制（3）   聚冷    正火    

型式尺寸和外觀質量檢查（4）   粗車機加工    超聲波探傷（5）                            

   調質熱處理（6）   硬度檢查（7）    精車機加工    型式尺寸檢查（8）    取樣理化檢驗（9）   打印標識   包裝入庫。      

注：表示重要工序質量控制點

    1 ─ 坯重控制檢查

    2 ─ 坯料加熱溫度與時間控制檢查

    3 ─ 環件碾制終軋溫度控制

    4 ─ 型式尺寸檢查

    5 ─ 超聲波逐件內部組織缺陷檢查

    6 ─ 控制調質熱處理加熱溫度、時間、淬火、水溫和淬火時間

    7 ─ 檢查調質熱處理后的環件硬度

    8 ─ 成品型式尺寸檢查

    9 ─ 成品理化指標檢驗

 

§ 3.4.1 原材料進廠檢驗

    齒圈產品采用了上鋼五廠生產的42CrMoA鋼坯，鋼坯特點：有害元素和非金屬夾雜物含量遠遠低于GB/T 3077-1999 《合金結構鋼》和YB 4068-1991 《合金結構鋼供貨技術條件》規定值。

 

§ 3.4.1.1 主要冶金指標檢驗結論（見表1）

42CrMoA鋼坯主要冶金指標檢驗結果       表1

高低倍檢測

高倍組織檢驗

低倍組織檢驗

（級）

晶粒度（級）

非金屬夾雜物檢測（級）

塑性夾雜

脆性夾雜

檢測結果

11

1

0.5

一般疏松<1；中心疏松<1；偏析0

 

§ 3.4.1.2 化學成分檢驗（見表2）

    化學成分檢驗記錄由上鋼五廠鋼坯出廠質檢證明和海陸公司進廠復檢證明組成（見附件3、4）。

 

42CrMoA鋼坯化學成分檢驗結果（%）      表2

化學成分

C

Si

Mn

Cr

Mo

P

S

標準值

0.38~0.45

0.17~0.37

0.50~0.80

0.90~1.20

0.15~0.25

≤0.025

≤0.025

檢驗值

0.40

0.27

0.63

1.03

0.18

0.013

0.002

 

§ 3.4.1.3 綜合力學、工藝性能復檢

    海陸公司根據上鋼五廠提供的熱處理工藝參數，

 

 

 

 

§ 3.4.2 原材料

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

§ 3.1產品試制依據…………………………………………………….………………………2

§ 3.1.1 技術標準依據…………………………………………………….………………2

§ 3.1.2 現行產品圖紙………………………………………………………….…………2

§ 3.1.3 用戶提出的特殊要求………………………………………………….…………2

    § 3.1.4 生產綱領……………………………………………………………….…………2

§ 3.2 產品試制工藝方案………………………...……….……………………………………2

§ 3.2.1 基本工藝流程…………………………………………………….………………2

§ 3.2.1.1 工藝方案特點…………………………………….………...……………2

§ 3.2.1.2 關鍵工序質量控制措施…………………………………………………2

§ 3.2.1.3 工藝參數驗證情況..…………………………….…………….…………2

§ 3.2.2 生產中試情況………………………………………………………….…………2

§ 3.2.2.1 主要生產設備運行情況……………………….…………...……………2

§ 3.2.2.2 產品質量可追溯性情況…………………………………………………2

§ 3.2.2.3 工藝參數驗證情況..…………………………….…………….…………2

§ 3.2.3 環件試制標準化審查結論…………………………………………….…………2

§ 3.2.4 益陽齒輪廠SS3型齒圈加工及檢測……………………….……………………2

§ 3.2.4.1 齒圈環件檢測……………………………….………...…………………2

§ 3.2.4.2 齒圈輪芯檢測……………………………………………………………2

§ 3.2.4.3 齒圈加工、裝配參數驗證..………………………………………..……2

 

 

 

    1．張家港海陸環形鍛件有限公司具備試制、生產條件：企業有一條從坯

    料準備、加熱、制坯、軋制、熱處理完整的流水生產線，有粗加工機

    床、超聲波探傷檢驗能力和一套生產管理和質量保證體系，有滿足產

    品理化檢驗和售后服務能力。

    2．試制產品全面達到益陽齒輪有限公司所有要求。

    3．原材料由上鋼五廠供應，冶金質量穩定可靠。軋機由計算機程序控制，

    尺寸控制較好；可以粗加工供貨并可粗加工后調質供貨，逐件超聲波

    檢查。(二)企業基本情況

  一．行業中的地位：

    張家港

  二．企業能力狀況：

    1．企業不僅能批量生產供應重型機械的齒圈、大型汽車輪胎模具環件、

    汽輪機隔板內外環件、混凝土攪拌機滾道環件、軸承圈、大型法蘭等

    環鍛件。近年來與上鋼五廠、上海鋼研所聯合，依托其技術及原材料

    質控優勢，為航天、航空成功軋制成不銹鋼、高溫合金等高難度、高

    要求的高品質環件。同時近年來，為節約鍛件金屬材料，還開發研制

    成功異形截面環形鍛件，深受市場歡迎。

    2．為有較大的發展，2002年搬遷到合興鎮新址，現占面積約21300m2，

    生產廠房6700 m2，試驗、檢驗設施380 m2，辦公及生活區3300 m。，

    尚有發展余地。

 

3．企業有一整套的環形鍛件生產流水線，其主要生產設備狀況見表1。

序

號

 

 

    設備名稱

 

 

    型號或規格

 

臺套

 

數

1

    臥式帶鋸床

GZ4080最大鋸切直徑800毫米

    2

    2

    臥式帶鋸床

GZ4050最大鋸切直徑500毫米

    3

    3

    臥式帶鋸床

GZ4040最大鋸切直徑400毫米

    2

    4

    煤氣發生爐

    ①2200mm

    2

    5

    室式加熱爐(燃油)

    7m3

    3

    6

    5T鍛造操作機

    DS-5000

    1

    7

    1600T鍛造水壓機

 

    1

    8

    3 000mm數控輾環機

    D53—200／125

    1

    9

    3T鍛造操作機

    DS-3000

    2

    10

   3T蒸汽錘

 

    1

  ll

  臺車式加熱爐(熱處理爐)

    2.7×3.5×1.7m3

    1

  12

    臺車式熱處理爐

    3×2.8×5 m3

    1

    13

    井式電加熱熱處理爐

    ①1.9×2 m。600Kw

    2

  14

    淬火水槽

 

    1

    15

    普通立式車床

    2000mm

    1

  16

    普通車床

    CWll25

    4

    17

    普通車床

    C6263

    1

    18

    普通車床

    C6140

    1

  19

    普通橫臂鉆床

    Z3080

    2

  20

    橋式吊車

    15T／3T

    2

  21

    橋式吊車

    30T／5T

    1

  22

    龍門式吊車

    5T

    1

 

4．試驗檢驗室有整套的機械性能試驗檢驗儀器設備，見表2。

序

號

名稱    ．

 

型號

 

臺數

 

1

超聲波探傷儀

CTS-22

 2

 2

電腦超聲波探傷儀

ST-88

 1

 3

材料試驗機

WE-60A

 1

 4

沖擊試驗機

JB-30

 2

 5

金相顯微鏡

XJG-3.0

 2

 6

光譜儀

 

1

 7

投影儀

STT

 1    ，

8

雙管定碳爐

SK-2,5.15／S

 1

 9

維氏，布氏，洛氏，里氏硬度機

HVA-1，HLS．11等

各1臺

 

5．年生產能力6000噸。

6．資金狀況：

固定資產：流動資金：

篇2

（一）無保留意見的審計報告

無保留意見的審計報告是最普遍的審計報告。據國外統計，注冊會計師出具的審計報告90%以上都是無保留意見的審計報告，我國的比例可能低一些，主要與的質量有關。如果注冊會計師認為會計報表符合合法性與公允性，審計范圍沒有受到限制，且不存在應當調整或披露而被審計單位未予調整或披露的重要事項時，應當出具無保留意見的審計報告。在決定出具無保留意見的審計報告時，如果認為審計報告不必附加任何說明段、強調事項段或修正性用語，注冊會計師應當出具標準無保留意見的審計報告，即標準審計報告。

將原審計報告準則第二十一條與修訂后的審計報告準則第十七條進行比較可以發現，修訂后的審計報告準則刪除了“會計處理的選用符合一貫性原則”，并對其余項目進行了修訂，使之更加準確。

（二）保留意見的審計報告

保留意見適用于被審計單位沒有遵守國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定，或注冊會計師的審計范圍受到限制。只有當注冊會計師認為會計報表就其整體而言是公允的，但還存在對會計報表產生重大的情形，才能出具保留意見的審計報告。如果注冊會計師認為所報告的情形對會計報表產生的影響極為嚴重，則應出具否定意見的審計報告或無法表示意見的審計報告。因此，保留意見的審計報告被視為注冊會計師在不能出具無保留意見的審計報告情況下最不嚴厲的審計報告。

審計報告準則中規定了應出具保留意見的審計報告的兩種情形，其中如果會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定，注冊會計師在判斷其影響是否重大時，應當考慮該影響所涉及的金額或性質并與確定的重要性水平進行比較。對于審計范圍受到限制，通常涉及存貨監盤的限制、應收賬款函證的限制以及審計長期股權投資時無法獲取被投資企業的已審計會計報表等。注冊會計師因審計范圍受到限制而出具保留意見的審計報告，取決于無法實施的審計程序對形成審計意見的重要性。注冊會計師在判斷重要性時，應當考慮有關事項潛在影響的性質和范圍以及在會計報表中的重要程度。當注冊會計師因審計范圍受到限制而出具保留意見的審計報告時，意見段的措辭應當表明保留意見是關于對會計報表可能產生的影響而不是關于范圍限制本身的。

將原審計報告準則第二十二條與修訂后的審計報告準則第十八條進行比較，可以發現，修訂后的審計報告準則刪除了“個別重要會計處理方法的選用不符合一貫性原則”，并對其余兩項進行了修訂。一是刪除了“個別重要”和“重要的局部”等措施。因為一方面，會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定是否構成保留意見，主要取決于其產生的影響，而非是否為個別重要的項目；另一方面，審計范圍受到限制，無法獲取充分、適當的審計證據是否構成保留意見，也主要取決于產生的影響，而非是否為重要的局部限制。二是增加了注冊會計師職業判斷的力度。如果會計報表就其整體而言是公允的，說明注冊會計師不能出具否定意見，但還存在會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業會計準則和相關會計制度規定的情形且影響重大，說明注冊會計師不能出具無保留意見，這時出具保留意見就比較合適。同樣，如果會計報表就其整體而言是公允的，但還存在因審計范圍受到限制，無法獲取充分、適當的審計證據的情形且影響重大，注冊會計師既不能出具無保留意見，也不能出具無法表示意見，這時出具保留意見比較合適。

（三）否定意見的審計報告

只有當注冊會計師確信會計報表存在重大錯報和誤導信息（Material Misstatement and Misleading）以至會計報表不符合國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定，未能從整體上公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量，注冊會計師才可出具否定意見的審計報告。也就是說注冊會計師應當依據充分、適當的證據，進行恰當的職業判斷，確信會計報表不具有合法性與公允性時，才出具否定意見的審計報告。據文獻統計，注冊會計師一般很少出具否定意見的審計報告。

將原審計報告準則第二十二條與修訂后的審計報告準則第十八條進行比較可以發現，修訂后的審計報告準則將“嚴重違反”修改為“不符合”，將“嚴重歪曲”修改為“未能從整體上”。這樣修改，一是考慮與出具無保留意見的情形相對應，二是與出具保留意見的情形相區分。

（四）無法表示意見的審計報告

只有當審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當的審計證據，以至無法確定會計報表的合法性與公允性，注冊會計師才可出具無法表示意見的審計報告。無法表示意見不同于否定意見，它僅僅適用于注冊會計師不能獲取充分、適當的審計證據。如果注冊會計師發表否定意見，必須獲得充分、適當的審計證據。無論無法表示意見還是否定意見，都只有在非常嚴重的情形下采用。

將原審計報告準則第二十二條與修訂后的審計報告準則第十八條進行比較可以發現，修訂后的審計報告準則在以下方面進行了修訂：一是刪除了“委托人、被審計單位或客觀環境”。從現實情況來看，審計范圍受到限制主要是由被審計單位或客觀環境造成的。委托人往往是股東，從上講不會對審計范圍施加限制；盡管在情況下，由于企業委托人和被審計單位往往成為一體，可能都會成為對審計范圍施加限制的因素，但歸根結底仍屬由被審計單位或客觀環境造成的限制。原審計報告準則在出具保留意見的審計報告的情形中并未提出“委托人、被審計單位或客觀環境”施加的限制，而在出具拒絕表示意見的審計報告情形中提出這個，顯得前后不連貫。修訂后的審計報告準則將其刪除，并在審計報告指南中進行了界定。二是將“嚴重限制”修改為“受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛”。一方面，注冊會計師判斷是否出具無法表示意見的依據是受到限制產生的影響，而非是否受到限制本身；另一方面，原審計報告準則在出具保留意見的審計報告時使用的是“重要的局部限制”，而在出具拒絕表示意見的審計報告時使用的是“嚴重限制”，兩者不易區分。

（五）說明段

審計報告的說明段，是指審計報告中位于意見段之前用于描述注冊會計師對會計報表發表保留意見、否定意見或無法表示意見理由的段落。當注冊會計師決定出具無保留意見之外其他類型的審計報告，應清楚地說明導致所發表意見或無法發表意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對會計報表的影響程度。

（六）強調事項段

在某些情況下，注冊會計師可能在意見段之后增加一個強調事項段，而該事項已在會計報表中得到更詳細的披露和廣泛的討論，增加這一強調事項段并不影響審計意見，也不對會計報表構成任何保留，只是增加審計報告的信息含量，提請會計報表使用人關注。但目前某些會計師事務所為了滿足上市公司的要求或屈從于客戶壓力，隨著改變審計意見的性質，或將本應發表保留意見甚至否定意見的事項僅僅作為強調事項加以說明，以此達到既不得罪客戶又不承擔責任的目的。因此，本準則規定只有存在持續經營能力問題或其他重大不確定事項時，注冊會計師應當或應當考慮增加強調事項段。有關持續經營的問題已在《獨立審計具體準則第17號——持續經營》中詳細規定，不再贅述。不確定事項的最終結果取決于不在被審計單位的直接控制之下但可能影響會計報表的未來行動或事項。當存在重大不確定事項時，即使會計報表附注已作充分披露，注冊會計師還應當考慮在審計報告中增加強調事項段。如果會計報表附注沒有作充分披露，注冊會計師應當視其重要程度，發表保留意見或否定意見。

（七）禁止性條款

某些會計師事務所在能夠確定被審計單位明顯違反會計準則和會計制度的情況下，不再執行必要的審計程序，以審計范圍受到限制為由出具保留意見或無法表示意見的審計報告，甚至出具帶說明段無保留意見的審計報告，企圖回避對被審計單位是否明顯違反會計準則和會計制度發表意見。為此，本條作出了禁止性規定。

（八）對確定審計報告類型的進一步討論

注冊會計師在出具保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告時，要判斷不符合國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定或因審計范圍受到限制是否影響重大，往往離不開重要性水平。在其他條件相同的情況下，重要性水平是考慮審計報告類型的重要依據。如果某項錯報或審計范圍受到限制對被審計單位會計報表并不重要，預計也不會對未來各期會計報表產生重要影響，注冊會計師就可出具無保留意見的審計報告。

1.錯報金額與重要性水平的比較

根據《獨立審計具體準則第10號—審計重要性》，重要性是指被審計單位報表中錯報的嚴重程度，這一程度在特定環境下可能會計報表使用人的判斷或決策。在確定審計程序的性質、時間和范圍以及評價審計結果時，注冊會計師應當合理運用重要性原則。注冊會計師對重要性水平的評估取決于被審計單位的具體情況、會計報表項目的性質和自身的專業判斷。在具體運用重要性原則時，應當考慮錯報的金額和性質，并合理選用重要性水平的判斷基礎，采用固定比率、變動比率等確定會計報表層次的重要性水平。重要性水平的判斷基礎通常包括資產總額、凈資產、營業收入、凈利潤等。例如，注冊會計師可以采用資產總額的0. 5%-1%，凈資產的1%，營業收入的0. 5%-1%或凈利潤的5%-10%等，確定重要性水平；還可以對同時影響資產負債表和利潤表的錯報確定一個重要性水平，由僅影響其中一張報表的錯報確定另一個重要性水平。驗證重要性水平是否合適的是將其納入財務指標體系中，觀察對財務指標的影響。測試時，運用的財務指標既涉及資產負債表又涉及利潤表和其他財務資料時更加有用，如凈資產收益率。

下面將錯報金額或審計范圍受到限制金額與重要性水平進行比較，以判斷出具審計報告的類型。

（1）錯報金額不重要

當會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的會計準則和相關會計制度的規定，或因審計范圍受到限制，無法獲取充分、適當的審計證據，但金額不大，遠遠低于重要性水平，不至于影響會計報表使用人的決策，因而注冊會計師認為該金額是不重要的，就可以出具無保留意見的審計報告。例如，被審計單位辦公用品直接作為管理費用，因其金額很小，錯報就不重要，可以出具無保留意見的審計報告。

（2）錯報金額重要但會計報表就整體而言是公允的

當會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定，或因審計范圍受到限制，無法獲取充分、適當的審計證據，錯報金額或審計范圍受到限制的金額超過重要性水平，在某些方面會影響會計報表使用人的決策，但會計報表就整體而言仍然是公允的，這時注冊會計師可以出具保留意見的審計報告。例如，被審計單位在資產負債表日擁有的存貨金額較大（超過重要性水平），已將其用作商業銀行貸款抵押品，但沒有在會計報表附注中進行披露。如果其他商業銀行利用該會計報表進行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會受到一定影響。但存貨的錯報并不影響現金、應收賬款和其他會計報表項目，以及整個會計報表，這時，注冊會計師就可以出具保留意見的審計報告。

（3）錯報金額非常重要且影響非常廣泛以至會計報表整體公允性存在

當會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定，或因審計范圍受到限制，無法獲取充分、適當的審計證據，錯報金額或審計范圍受到限制的金額非常重要且影響非常廣泛，將會全面影響會計報表使用人的決策時，注冊會計師應當出具否定意見或無法表示意見的審計報告。例如，被審計單位在資產負債表日擁有的存貨金額很大，遠遠超過重要性水平。如果存貨出現錯報，對會計報表許多項目乃至整個會計報表都會產生影響。因此，注冊會計師需要考慮存貨錯報對流動資產、營運資本、凈資產、資產總額、銷售成本、利潤總額、所得稅、稅后凈利潤的綜合影響。在判斷綜合影響時，必須考慮該項目對會計報表其他項目的影響程度，亦即牽扯性（Pervasiveness）。現金和應收賬款之間的分類不當只影響這兩個賬戶，因此并無牽扯性；而一項重要的銷售業務沒有入賬則影響應收賬款、流動資產、資產總額、銷售收入、所得稅、利潤總額、凈利潤、留存收益等，因此牽扯性很廣。一項錯報金額或審計范圍受到限制的金額產生的牽扯性越廣，注冊會計師出具否定或無法表示意見的審計報告的可能性就越大。例如，注冊會計師可能對現金與應收賬款的分類不當出具保留意見的審計報告，而對相同金額的銷售業務沒有入賬出具否定意見的審計報告。

錯報金額與審計報告類型之間的關系如下：

2.判斷錯報或審計范圍受到限制產生的影響

從上說明錯報金額或審計范圍受到限制對會計報表產生的影響程度并不難，但在實際工作中，確定影響程度并不容易，需要根據具體情況進行判斷。

（1）當存在會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定的情況時，注冊會計師可以采取以下措施判斷錯報金額的影響程度：

①將錯報金額與重要性水平比較。注冊會計師應當將被審計單位拒絕調整的錯報金額與推斷的尚未發現的錯報金額綜合起來，判斷是否對會計報表使用人的決策產生影響，并重點考慮錯報金額的牽扯性。

②確定錯報可計量性。有時，錯報金額是難以計量的。例如，被審計單位拒絕披露當前的訴訟案件或在資產負債表日后購入的公司。在此情況下，注冊會計師要判斷事項涉及的金額可能對會計報表使用人決策造成的影響。

③確定錯報的性質。錯報性質的不同對會計報表使用人的決策產生的影響也不一樣，對注冊會計師出具審計報告的類型影響也不一樣。以下性質的錯報通常認為是嚴重的：

——非法交易或舞弊；

——對當期影響不大但對將來各期影響重大；

——具有心理效應（例如小額利潤相對于小額虧損、存款結余相對于透支）；

——根據合同責任判斷影響重大（違反合同某一條款導致銀行收回貸款）；

——對遵守國家有關、法規和規章影響重大（如商業銀行的資本充足率、IPO公司的凈資產收益率）。

篇3

一、內部審計報告的經濟權威性

判斷單位內部審計報告的經濟信息權威，關鍵在于內部審計的經濟權威。在市場經濟體制逐步建立的情況下，高校經濟活動由單一性向多樣性方面發展，經濟實力有了較快增長。但是經濟發展需不需要內部審計，答案是肯定的。現代經濟管理告訴我們，內部審計是單位內控制度建設的重要組成部分，是為了內控制度需要而設置的，也是規避經濟活動風險的重要監督環節。因此，如果按照上述認識建立起來的內部審計機構，其在單位內部的經濟權威是毫無疑問的。從另一個角度講，內審人員看重的正是內部審計的權威性，而被審對象懼怕的也是審計的權威性。所以，如果要讓內部審計報告的經濟信息具有價值，首先要規范我們的審計機構，提高審計權威。否則人微言輕，審計報告中的經濟信息價值就難以得到體現。

二、內部審計報告的信息質量

內部審計報告和單位財務報告一樣都存在一個信息質量問題。我們知道一個單位的財務報告的信息真實與否直接影響到單位的重大經濟決策問題，如果是對外的財務報告信息有誤還會導致投資者的損失。與其一樣，審計報告中所提供的經濟信息真實與否，不僅僅是針對被審計對象的，也不僅僅是是否影響審計權威的問題，關鍵是這個審計報告所提供的經濟信息具有多大的價值，信息質量如何。我們可以想象，如果審計報告所提供的經濟信息真實可靠，含金量較高，那么對經濟管理的推動作用是毋庸置疑的，不僅領導會認可采納，也使審計報告具有嚴肅性和威懾力。

當然，審計報告的信息質量高低，除了關系到審計人員的業務能力外，信息質量的評判標準也相當重要。在現實工作中，同一份審計報告，被審對象和委托者對于報告中的經濟信息可能會有不同的理解，這是因為他們所處的地位不同決定的。但是，對于任何一方來講，審計報告所反映的經濟業務信息應該是清晰、簡明、易懂，應該客觀、公正、真實，這是最基本的判斷標準，也容易被大家認可和接受。

對于審計報告中的經濟信息評判，審計報告的編制質量顯得尤為重要。在日常審計業務中，象財務收支審計、任期經濟責任審計、重大項目專項審計和經濟效益審計等審計報告中都包含了眾多的有用的經濟信息。在審計實務操作過程中，被審對象所提供的財務會計資料，審計人員是難以認定其真偽的，這就象上市公司中的造假行為一樣，一時是難以發現的。所以，我們希望審計報告內容真實，首要前提是假設被審對象所提供的會計資料和其他被審資料真實，否則審計披露的經濟信息就沒有價值。因此，審計人員應該以自己的專業判斷能力，認真加以識別被審對象所提供的財務會計資料的真實性，這是寫好審計報告的前提。

另外，當收集了大量的財務數據后，還有一個確認和分析過程，審計人員出于職業習慣，總希望把所審計內容，以文字加以說明，或以經濟數據加以清晰列示，但是這些文字說明和分析確認的數據，一定是要體現《企業會計準則》、《企業財務通則》或《事業單位財務規則》《事業單位會計準則》和行業分類會計、財務制度或其他相關財經制度原則和要求。只要依據充分，分析嚴謹，計算正確，那么所構思撰寫的審計報告必然會充分反映審計內容，從而就會大大提高審計報告中經濟信息的質量，為被審計對象和委托者接受和利用。

三、單位管理者對審計報告的認識有待提高

微觀經濟學的理論告訴我們，任何一項經濟活動都有一個成本與效益的關聯問題，審計活動也不例外。對于每個審計項目，審計人員幾乎都花費了大量的人力物力，其出具的內部審計報告體現的是審計價值和審計成果，精明的管理者是會充分意識到審計報告中的經濟信息價值的，他們會聽取和采納審計人員的意見和建議，從而去改進單位的經濟管理工作。但是，確實也有不少單位的管理者沒有意識到審計報告中的經濟信息價值，沒有去認真研究審計報告，更談不上維護審計工作的權威了，如此這樣的局面維持下去，審計自然成了擺設。這些單位的主要管理者所以會在認識上有偏差，是有多方面原因造成的，具體原因有：

1．所有者主體缺位。我們知道高校的校長或醫院院長，并不是單位資產的所有者，公有經濟下的高校和醫院的資產都是國有資產，他們只不過是受托經營者，這樣的運行體制導致了管理者沒有內在的追求效益的動力。就象包裝上市的股份公司一樣，法人治理結構不完善，經營機制沒有改變，上市只不過是一種圈錢行為罷了。上市公司暴露出來的眾多問題已經說明這種體制下的企業經營就是缺乏追求長期盈利的內在動力。

2．專家、學者治理。高校和醫院都是知識密集型事業單位，這些具有高學歷、專家型的業務專家，對于教育、醫療、科研的重視和全身心投入遠遠大于經濟管理。這種“差別服務”導致了他們對于經濟管理缺乏了解，也缺少資產運作能力，他們整天忙于業務，哪有時間坐下來看你寫的審計報告，更不會靜下心來分析審計報告中的經濟信息了。這種采取行政任命的主要領導當然只能對上級負責了。

篇4

問題一：會計報表項目的數字能否以整數填列？

多數四大所出具的年度審計報告所附會計報表的數字以整數填列，人民幣“元”以下均采用四舍五入的辦法予以舍棄不填。《企業會計制度》第十三章財務會計報告，第一百五十七條規定：“會計報表的填列，以人民幣‘元’為單位，‘元’以下填至‘分’。”因此，年度審計報告中會計報表數字以人民幣“元”為單位整數填列的作法，顯然不符合《企業會計制度》的規定。

問題二：年度會計報表能否缺省利潤分配表？

多數四大所出具的年度審計報告所附的會計報表只有資產負債表、利潤表、現金流量表，缺少利潤分配表。《企業財務會計報告條例》第七條規定：“年度、半年度財務會計報告應當包括：（一）會計報表；……會計報表應當包括資產負債表、利潤表、現金流量表及相關附表。”第十二條進一步規定：“相關附表是反映企業財務狀況、經營成果和現金流量的補充報表，主要包括利潤分配表以及國家統一會計制度規定的其他附表。”《企業會計制度》第一百五十四條規定的其他附表還有資產減值準備明細表、股東權益增減變動表、分部報表。企業應當對外提供的會計報表都是會計師事務所年度審計報告的審計對象，換言之，年度審計報告的附會計報表必須包括企業應當對外提供的會計報表。筆者認為，那種不論企業有無利潤分配業務發生，均不提供利潤分配表的作法，有背于《企業財務會計報告條例》及國家統一會計制度的規定。

鑒于利潤分配表（或留存收益表）可以反映未分配利潤等留存收益賬戶年初余額到年末余額的變化情況，會計學家認為，利潤分配表（或留存收益表）的編制，有助于評價企業全面的業務活動過程，說明為什么凈資產在年度內發生增加或減少（參見葛家澍主編：《中級財務會計學》，中國人民大學出版社，1999年2月第1版）。不僅如此，筆者發現，若會計報表中不編制利潤分配表，資產負債表中的“未分配利潤”項目年末數的填列是以“年初未分配利潤+本年凈利潤-利潤分配項目（如本年用盈余公積等彌補虧損的，應為正數）=年末未分配利潤”的等式關系出來的，同時在會計報表附注中加以說明。在會計政策變更等情況下采用追溯調整法時，按規定應當調整期初留存收益，采用以上辦法計算“未分配利潤”容易出現錯誤，例如計算等式中“年初未分配利潤”本應該采用追溯調整的數字而沒有，很可能導致資產負債表的“未分配利潤”項目年初數和年末數的填列數字發生錯誤。若編制利潤分配表，則勾稽關系一目了然，即資產負債表的“未分配利潤”項目年初數和年末數應分別等于利潤分配表的“未分配利潤”項目的上年數和本年數。通過審查報表項目之間的這種對應關系，可以較有效地避免出現上述錯誤。

還必須指出的是，根據財政部司的規定（參見財辦企[2003]144號、財辦企[2004]140號），利潤分配表是外資企業必須報送并且加以匯總的報表之一，四大所出具的審計報告如若不附送利潤分配表，將財政部門對外商投資企業分戶年度財務報告的審核質量，從而影響到財政部集中匯審的財務報告及其指標測算的質量。

三：報表的格式及其項目名稱能否隨意擬定？

四大所出具的審計報告所附會計報表的有些項目名稱不規范，如將“未分配利潤”稱作“累計虧損”或“累計盈利”等，資產負債表格式多采用報告式。按照《財政部關于印發〈2002年度外商投資企業會計報表〉格式及編制說明的通知》（財企[2002]609號）的精神，外商投資企業會計報表具有統一的格式要求，其中資產負債表的格式采用的是賬戶式，所有會計報表項目名稱應與《企業會計制度》規定相一致。在會計實務中，我們國家習慣上采用賬戶式資產負債表格式，而報告式資產負債表格式多為美國和香港所采用。因此，會計報表項目名稱和格式隨意變更，將給報表使用者，特別是國內報表使用者，如財政部門、稅務部門、商業銀行等，帶來諸多不便，也有損于《企業會計制度》的權威性。

問題四、財務會計報告能否以人民幣以外的貨幣單位列示？

篇5

一、審計報告涵蓋的內容應全面、完整，能充分反映領導干部在任期內的經濟責任履行情況

審計機關實施領導干部任期經濟責任審計，要對其所在地區、部門和單位的財政、財務收支的真實性、合法性、進行審計，更要對領導干部任職期間對地方經濟或單位的效益貢獻進行審計分析。為了使分析依據充分全面有力，審計內容應涵蓋：

1、主要經濟指標完成情況。其中，重點審查：　(1)經濟增長率。主要審查地方生產總值完成額及增長率的真實性。(2)全社會固定資產投資增長率。審查全社會固定資產投資的完成額及增長率，分析投資效益及投資結構對經濟增長的影響。(3)地方財政收入增長幅度。(4)農民人均純收入及城鎮居民人均可支配收入增長率。要注意剔除物價因素。審查農民人均純收入及城鎮居民人均可支配收入的實際增長率。(5)節能減排控制指標的完成情況。

2、預算執行情況和決算的真實合法性。

3、預算外資金收入、支出和管理情況。

4、專項資金的管理和使用情況。

5、國有資產的管理、使用及保值增值情況。

6、任職期間債權債務的變化情況。

7、財政、財務收支的內部控制制度及執行情況。

8、其他需要審計的事項。

在對上述事項進行審計的基礎上，分析領導干部任職期間上級下達的主要經濟工作目標的完成情況以及遵守國家財經法紀的情況，分清領導干部應負的經濟責任，全面評價領導干部任職期間經濟責任的履行情況。

二、報告評價的主要方面

經濟責任審計報告不同于一般的財政財務收支報告，審計評價既要反映領導在任期間的財政財務收支的真實合法性，還要分析評價經濟決策的科學、民主性，個人執行廉政準則和紀律情況，因此審計報告應分以下幾方面進行評價：

1、財政財務收支和上級政府下達的主要經濟指標完成情況以及本級財政收支的真實、合法、效益性情況。

2、重大經濟項目的決策和實施情況，包括決策形成程序是否規范，是否經過集體討論，項目的投入產出比等。重大投資項目的決策程序是否合法合規。

3、單位內控制度是否健全，對下屬單位是否監管有力。

4、被審計個人執行財經法規、遵守廉政規定情況。是否廉潔從政的各項規定，有無個人經濟問題。

三、審計報告的評價應遵循客觀、公正、獨立的原則

審計報告中，對領導任期經濟責任的主人應遵循以下幾個原則：

1、客觀性原則。審計評價應以被審計者所在單位實際發生的經濟事項為依據，充分考慮所在單位的歷史實際情況，在全面分析、綜合判斷的基礎上作出客觀、公正的評價。不能主觀臆斷，對那些未經審計、證據不足或未來的經濟事項不應加以評價。

2、相關性原則。審計評價應在經濟責任審計的事項和職權范圍內評價，對與經濟責任審計事項不相干的事項不予評價。

3、重要性原則。審計評價不能事無巨細、面面俱到，應抓住重大的經濟責任事項進行評價，要突出重點，詳略得當，對一般性問題可以不予評價。

4、謹慎性原則。要充分考慮與領導干部任期經濟責任相關的諸多因素對經濟責任的影響，做到用語恰當，留有余地。審計評價應以審計能夠核實的內容為主得出結論，對證據不充分的事項，只做客觀陳述。

5、獨立性原則。審計評價應保持獨立、客觀、公正，站在第三者的立場，不摻雜任何個人觀點和傾向。

6、時限性原則。即只對被審計對象任期內履行經濟責任情況進行評價，同時應分清任職前與任職后有連續性事項責任的劃分。作出審計評價，應堅持以事實為依據、以法律法規為準繩、以任期目標任務為標準，謹慎運用審計人員的職業判斷。

四、報告評價要標準準確

經濟責任審計報告中對被審計對象的評價應本著客觀公正的態度，按照審計的內容，分別從五個大的方面，給予評價。一是對執行財經政策法規方面的評價。應按照“能夠認真執行、基本能夠執行、執行不夠”三個等次評價。二是對財務資料的真實性，按照“真實、基本真實、不真實”進行評價。三是對財務收支的合法合規性，按照“合規、基本合規、不合規”進行評價。四是對國有資產的保值增值，按照“資產安全完整、較安全完整、不完整”和“增值、保值、減值”來評價。五是對個人廉潔從政情況評價，若審計中未發現個人經濟問題，應以“審計中未發現任職期間有個人經濟方面的問題，”進行表述：對發現的個人經濟方面問題，存在什么，就表述什么。

篇6

根據中國注冊會計師協會《會計師事務所執業質量檢查制度（試行）》的規定和《中國注冊會計師協會關于開展2006年會計師事務所執業質量檢查工作的通知》精神，我們于2006年7月4日至8月30日對50家會計師事務所（包括分所）進行了檢查，13家事務所予以復查。現從以下四個方面進行匯報：

一、今年檢查工作的特點和基本做法

開展執業質量的監督檢查工作，是行業誠信建設的內在要求和客觀需要。本次檢查工作由協會領導總體布置，監管部具體組織實施，在借鑒以往開展檢查工作經驗的基礎上，對2006年度的檢查工作從計劃、組織、實施等方面都進行了認真準備和精心安排。

（一）認真做好檢查前的各項準備工作。

中注協檢查工作布置會后，我們修訂了執業質量檢查工作計劃，確定了2006年檢查對象、范圍、檢查的方式和方法等內容；召開了執業質量檢查工作布置會，部署了今年業務質量檢查工作。

舉辦了檢查人員培訓班，對40名檢查人員進行檢查前的培訓；針對小規模企業的特點，簡化了小規模企業的檢查工作底稿。

（二）檢查工作的特點和基本做法

按照中注協要求，結合我會與財政局監督處不重復檢查的原則，對50家事務所進行檢查，其中2004年后新設立的45家、具有證券期貨業務資格的2家、5年內未接受過協會自律性檢查的事務所3家，同時對上年度被強制培訓的13家事務所進行了執業質量復查。

檢查范圍：2006年1—4月出具的上市公司、大中型國有企業、外商投資企業2005年度審計報告。被檢查事務所共出具年度審計報告共2451份，檢查組抽查226份（其中上市公司報告4份），抽查比例為9.2%。

為便于檢查人員工作，同時不影響被檢查事務所正常業務，與往年不同，我們從實際出發采取了實地檢查和報送資料集中檢查兩種方式。

在抽取審計業務項目時，選擇能全面反映事務所執業水平的業務類型和業務項目，使抽取的檢查樣本具有廣泛性和代表性。例如，選擇不同審計部門或審計小組的業務項目；選擇不同的簽字注冊會計師完成的審計報告。

這次檢查工作給注冊會計師們提供了一次相互交流的機會，很多接受檢查的事務所非常重視與檢查人員交流執業經驗和體會，不少事務所把檢查組與事務所的交換意見會，看作是對注冊會計師進行專業培訓的好機會。通過檢查人員與注冊會計師的討論交流，達到了提高事務所業務質量的目的。

二、檢查中發現的主要問題

（一）內部質量控制存在問題

對事務所內部質量控制的檢查，主要采取調查問卷、現場詢問并結合具體審計項目的檢查來進行。

檢查中發現大部分事務所建立了一整套以項目承接、項目風險管理、各級業務人員的職責規定、審計工作底稿審核規定、內部控制評價規程等為主要內容的內部質量控制制度和業務項目風險控制規程，在制度上為業務質量提供了保證。

但少數事務所缺乏具體可行的制度，如有的事務所未建立執業規程或審計手冊，有的從形式上履行了三級復核程序，但未簽署意見，對復核的程序和內容亦無記錄，各級復核缺乏明確的責任分工，致使三級復核流于形式。

被檢查的新所和小所由于更多的關注市場開發，制度建設和執行處于薄弱環節，項目質量控制依賴具體的執業人員。因此，不同的項目組由于人員組成的不同，使項目之間執業質量存在較大差異，風險控制標準不統一。

(二)職業道德方面存在問題

在本次檢查中，我們采用調查問卷、現場與相關審計人員詢問方式，未發現事務所及注冊會計師惡意違背職業道德的情況。

但我們發現事務所業務收費大多偏低，有的業務收費僅為標準收費的20-30%；注冊會計師普遍未就新承接業務與前任注冊會計師進行溝通。造成上述問題的原因除了受執業環境、執業隊伍素質、不正當競爭等因素的影響，部分事務所自身存在重收益、輕質量的狀況，尤其放開批所以來，部分事務所出現內部分化、業務流失的趨勢，這種狀況勢必加劇同行間的不正當競爭。

三、具體審計項目存在的問題分析

（一）法律責任問題

1、對會計責任和審計責任重視不夠。如收集的財務報告未經單位負責人簽字、蓋章或沒有單位的公章；將事務所的名稱作為會計報表附注的頁眉或頁腳；未按照企業會計準則的要求披露關聯方關系及其交易；會計報表附注未將主要報表項目內容予以列示；未披露財務報表的批準報出日期；管理當局聲明書不簽日期或簽署日期與審計報告日期不一致等問題普遍存在。

2、底稿中存檔的審計報告沒有嚴格執行簽字并蓋章制度。如注冊會計師只蓋章沒有簽字或只簽字沒有蓋章；將不應作為審計報告附件的內容作為附件。如在報告正文有附送會計報表的情況。

3、新所和小所對業務約定書重視不夠。沒有業務約定書、約定書要素不完整或內容不恰當的情況，被審計企業未蓋章，未明確出具報告日期或無簽約日期或有效日期，簽約日期晚于報告日期，不恰當限定年度審計報告的使用范圍等。

法律意識不強是今年業務檢查發現的較為普遍的問題。我們認為，事務所審計業務如果涉及法院、公安等相關部門，上述存在的問題將會導致事務所及注冊會計師承擔不必要的法律責任。

（二）綜合類項目存在的問題

1、普遍不重視審計計劃的編制。有的事務所未編制審計計劃。或者具體審計計劃固定化，沒有根據項目的實際進行調整以適應項目的需要。對審計程序表執行情況的說明一般不予重視，減少審計程序未經有關責任人批準，在實際執行過程中隨意性很大。審計計劃中沒有對企業的相關風險因素進行分析，對重要性水平的確定沒有過程及依據，沒有審計目標的描述，對以前年度審計的描述簡單，沒有費用預算，對重要的審計領域與科目的審計程序沒有說明。

2、事務所普遍對期初余額的關注程度不夠，沒有獲取可以信賴的期初余額的有利證據，也沒有執行相應的審計程序；對影響本期的大額結轉項目沒有進行追查，未充分考慮期初余額對會計報表的影響。

3、沒有審計總結。未編制符合性測試記錄、審計差異匯總表、試算平衡表。

4、符合性測試目的不明確，符合性測試的結果與實質性測試的時間、性質、范圍沒有形成對應關系，體現不出制度基礎審計的特點。對符合性測試樣本量確定的依據沒有充分的說明。

5、未單獨建立永久性檔案，對首次接受委托項目的，收集長期檔案資料不齊。

（三）實質性測試存在問題

1、對往來款項的函證情況普遍執行不到位。對應收款項、應付款項的審計程序有的只有賬賬核對、賬表核對，缺少必要的賬齡分析和函證程序；有的雖然發函但在回函很少的情況下，沒有執行任何替代程序即予以確認。如某事務所對某物資公司的審計，公司其他應收款金額為7225萬元，占資產總額34.74%，未實施函證的審計程序，也未執行任何替代程序即予以確認。

2、存貨監盤程序普遍實施不到位。對實物資產的審計，一般只取得了客戶提供的明細表或者盤點表，沒有事務所的監盤或抽盤記錄，有的雖然有盤點或抽盤記錄，但沒有將盤點日的數據倒扎至報告日進行核對，使執行的審計程序不能達到審計目的；對因客觀原因不能執行監盤或抽盤的實物資產，沒有執行相關的替代程序；底稿中缺乏審計人員對大額資產產權的關注，如金額較大的固定資產的發票、進口設備的報關文件、在建工程的施工許可證、房屋與土地使用權證及其有關的抵押事項等。

如某事務所審計的某裝飾工程存貨金額為1234萬元，占總資產38.77%。其中工程施工1230萬元，注冊會計師未按工程項目編制明細表，未關注工程進度情況，也未進行實物監盤的審計程序。

3、長期投資底稿未標明投資比例及核算方法。對于合同約定所占比例較大的投資，沒有檢查長期投資是否采用權益法核算，沒有對當期損益的調整是否正確，以及是否應編制合并報表進行判斷。

4、收入確認不符合相關準則的規定。如某施工企業當期會計報表確認收入15.3億元。注冊會計師沒有取得工程結算收入的確認依據，沒有結合工程合同、工程進度等進行收入確認的判斷，沒有考慮收入確認方法隊會計報表的影響。

5、被檢查的多數事務所普遍存在對現金流量表審計的工作底稿不充分問題。

6、收集的審計證據不充分、不恰當，不足以對審計結論形成有力的支持。審計人員大量地復印企業的總賬、明細賬、記賬憑證及原始憑證，盲目地搜集無效的審計證據，沒有對證據的分析與職業判斷軌跡與記錄；有的出現審計證據不支持審計結論或二者不一致的情況；有的搜集審計證據不充分且目的性不強，憑證抽查比例過低，不能成為支持審計結論的依據；部分審計項目，對于重要事項沒有取得審計證據，檢查人員無法進一步判斷對審計意見的影響。

如某公司主營業務收入增長106.30%，但主營業務成本只增長了20.41%，2005年度收入增長主要為銷售給單一客戶,銷售額為2,389萬元，其中應收賬款為1,437萬元，該銷售無主營業務成本。該交易為臨近資產負債日進行的重大異常交易，注冊會計師沒有充分關注交易對象的財務狀況、銷售規模、償債能力等；審計人員未對相關合同條款進行認真檢查，未關注其銷售是否符合收入確認條件；未關注公司是否已實際發貨，未查閱到交貨手續，未取得相關驗收合格的證明。

7、審計意見類型不恰當。

（1）部分事務所出具的審計報告的保留意見不在正文中披露，而是采用審計事項說明方式敘述。

（2）審計報告中審計范圍的界定不正確。某公司是合并會計報表，該所審計的是其母公司會計報表，僅對母公司會計報表發表審計意見而非合并會計報表，但是在審計報告范圍段中的表述是“我們審計了后附某公司2005年12月31日的資產負債表以及2005年度的利潤表和現金流量表。……”，無形中擴大了注冊會計師的責任。

（3）對審計過程中發現的重大問題以會計報表附注披露的方式替代審計報告意見，以此“規避”審計風險，造成審計意見不當。如某企業無形資產-專利2005年期初140萬元，本年6月增加6000萬元，期末無形資產余額6140萬元，全年應攤銷364萬元而未攤銷（受益期10年）。上述事項影響利潤減少366萬元（報表利潤－85萬元），僅在報表附注中說明未在報告中披露，審計報告意見類型為無保留意見不恰當。

（4）強調事項段所強調的事項不屬于修訂后《具體準則第七號—審計報告》規定的內容。如某公司根據與另一公司簽訂的協議，提取資產占用費324.3萬元(占資產總額的34.54%)計入“其他應付款”。注冊會計師在審計時就此事項向B公司進行函證, B公司未予確認。注冊會計師在審計報告中，將此事項作為無保留意見審計報告的強調事項段。

（5）企業會計制度運用錯誤，事務所出具無保留意見報告。如某審計報告意見段中說明被審計單位會計報表符合《企業會計制度》的規定，但會計報表附注披露采取的會計政策是《施工企業會計制度》。同時，審計底稿的管理當局聲明書中企業聲明采用《企業會計制度》。

（6）沒有充分考慮重大事項不符事項對審計報告的影響

某事務所出具的一份標準無保留意見審計報告，底稿記錄長期借款函證與報表差額較大, 注冊會計師沒有進一步檢查差異原因；某企業1995年成立，2005年未編制利潤表而將損益項目在遞延資產核算、沒有合并持股56%的子公司， 2004年度審計意見為帶強調事項的無保留意見，注冊會計師本年度仍出具無保留意見報告。

（7）注冊會計師對會計報表附注進行保留、對企業已接受并進行了調整的事項報，仍在審計報告中予以保留，盲目回避審計責任。

（8）對資不抵債企業的持續經營能力關注不夠，審計程序不到位。某事務所對資產總額為7365.89萬元，凈資產為-4549.29萬元的某飯店進行審計，注冊會計師未關注其持續經營能力。注冊會計師只索取飯店的科目余額表，在工作底稿中填列報表數字，極少地執行了審計程序，便出具了標準無保留意見審計報告。

四、對此次檢查的處理意見

針對上述檢查中出現的問題，對審計過程中違規情節較嚴重的注冊會計師、事務所予以行業懲戒：

（一）對兩家事務所予以通報批評：北京泳泓勝會計師事務所、北京宏大興會計師事務所

（二）對三家事務所予以限期整改：北京同道會計師事務所、北京中潤誠會計師事務所、北京慧運會計師事務所

（三）對六家事務所予以談話提醒：中誠恒平會計師事務所、中漢德會計師事務所、北京國信浩華會計師事務所、北京聯首會計師事務所、先峰榮達會計師事務所、北京今日升會計師事務所。

對以上事務所因審計報告存在問題簽字注冊會計師予以談話提醒。

五、幾點意見與建議

1、本著幫助教育與并罰并重的原則，我們對以上11家事務所發書面通知書，要求事務所針對檢查發現的問題，提出整改意見和建議，從告知之日起一個月內以書面的形式上報協會，我們將對整改結果進行跟蹤落實。并根據整改情況確定是否列入下一年的復查對象。

2、加強與有關部門的溝通，如對銀行的函證，往往因銀行不嚴格遵循財政部、中國人民銀行《關于做好企業的銀行存款、借款及往來款項函證工作的通知》有關規定，造成注冊會計師不能很好履行對函證實施有效控制的程序。建議向有關部門反映，解決函證收費高的問題。

篇7

當前，審計業務約定書大多采用格式條款訂立。這樣可以節省時間，有利于降低審計成本。一方面，可以促進會計師事務所合理經營，有助于改善服務質量及降低收費；另一方面，客戶也不必耗費精力就審計條件討價還價，對客戶甚為有利。但是采用格式條款訂立的審計業務約定書的弊端也顯而易見。會計師事務所在擬定合同條款時，經常利用其制訂者的地位，制訂有利于己，而不利于客戶的條款，特別表現在可能制定一些免責條款，這些免責條款包括免除責任的條款和限制責任的條款。如"本所概不負責"或"本所只退還審計費，但不承擔其他賠償責任"等。通過規定這樣的免除或者限制其責任的條款損害客戶利益，便合同關系不公正，違背了公平原則。

《中華人民共和國合同法》第40條規定："提供格式條款一方免除其責任、加重對方責任、排除對方主要權利的，該條款無效"；第41條規定："對格式條款有兩種以上解釋的，應當作出不利于提供格式條款一方的解釋"。為了避免不利于會計師事務所的法律糾紛，會計師事務所應盡量回避使用格式條款業務約定書，而使用非格式條款約定書。如果為了節省審計成本，決定使用格式條款約定書時，應注意以下問題：(1)事務所應遵循公平原則確定雙方的權利和義務；(2)應當采取合理的方式提請客戶注意免除或限制其責任的條款；(3)事務所應按照客戶的要求，對免除或限制責任的條款予以說明。

二、持續經營

20世紀60年代中期以來，西方各國控告注冊會計師的訴訟案件急劇增加，注冊會計師職業界進人了訴訟爆炸時代。許多審計風險源于客戶的持續經營問題，源于注冊會計師對持續經營問題的認識不夠。當前，主要存在以下問題：一是對持續經營的風險認識不足，認為企業能否持續經營，與審計無關，審計只要確保資產、負債、損益的真實性就可以了；二是末能實施關于持續經營方面的審計程序；三是編制審計報告時，未能充分考慮持續經營的影響。某注冊會計師接受某中外合資企業清算審計時，發現該公司上年度會計報表未經審計，要求補辦審計報告，但在審計報告中對持續經營問題末作任何披露。

針對以上存在問題，應從以下幾方面加以規范。一是提高認識。在商業競爭十分激烈的市場經濟中，企業破產倒閉屢見不鮮，無論是上市公司還是非上市公司，都面臨著持續經營問題，因此注冊會計師應當保持應有的職業謹慎，合理運用專業判斷，充分考慮在可預見的將來持續經營假設不再合理的可能性。二是充分關注企業財務、經營等方面顯示持續經營假設不再合理的跡象。例如:資不抵債，營運資金出現負數，流動比率、速動比率顯示財務狀況惡化。三是實施恰當的審計程序。例如與企業一起分析、討論最近的會計報表、現金流量預測和盈利預測;審核影響持續經營能力的期后事項、承諾及或有事項;查閱有關企業財務困境的會議記錄；向客戶的法律顧問詢問有關訴訟、索賠的情況等等。四是充分披露持續經營對審計報告的影響。當客戶存在對其持續經營能力產生重大影響的情況時，注冊會計師應在審計報告中披露：(1)持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務；（2）未對資產、負債的數額和分類作出在無法持續經營情況下所必需的調整。

三、審計報告意見類型

獨立審計具體準則第7號《審計報告》就審計意見的類型及其適用范圍作了詳盡的規定。然而審計實務中，有的注冊會計師為了遷就客戶等原因，錯誤地運用了審計意見的類型。例如，將保留意見寫成帶解釋性說明段無保留意見，將否定意見寫成拒絕表示意見。需要特別指出的是，有些業內人士認為，帶解釋性說明段無保留意見與保留意見沒有實質性區別。其實不然，這是完全屬于兩種不同類型的審計意見。例如，某上市公司1997年出售4250m，商業用房，在產權沒有過戶、房款沒有收取的情況下，確認收入已實現，提前確認利潤797萬元；此外，該公司在計算受托經營報酬時，違反委托管理經營合同書，只計算1至10月的部分利潤，而沒有承擔相應的虧損，虛增利潤699·8萬元。某會計師事務所在對該上市公司1997年會計報表審計時未能盡責確認上述兩筆利潤已實現，并出具了帶解釋性說明段的無保留意見審計報告。提前確認利潤、虛增利潤都是姓"假"。對假的不出具保留意見或否定意見，而用了解釋性說明段的無保留意見。中國證監會于1999年6月作出了對該會計師事務所和簽字注冊會計師處以警告，并分別罰款30萬元、3萬元的處罰決定。從公布的上市公司1998年年報審計報告來看，這種現象也非個別。因此注冊會計師發表意見時，不能混淆性質，應確保意見到位。

篇8

一、期初余額審計

（一）期初余額的調整 雖然期初余額是從上期期末結轉而來，但在金額上并非一定相等。原因較多，如企業受到上期期后事項的影響，存在會計政策變更和前期會計差錯更正以及企業會計準則和相關會計制度要求發生變化等因素的影響，在期末結轉時，就需要對其進行相應的調整或重新表述。根據企業會計準則的要求，如果企業長期股權投資的核算方法由成本法變更為權益法了，企業就應當采用追溯調整法，將因會計政策變更導致的累積影響數調整列報前期最早會計期間的期初留存收益，與之相關的項目也要求一并調整；如果企業存在故意漏記重要的固定資產這種需要更正的前期會計差錯，企業就應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯。無論采用追溯調整法還是追溯重述法，實際上都是在上期期末數基礎上的適當調整或更正后形成的本期期初數。

（二）期初余額的審計 廣義的期初余額的審計，既包括注冊會計師首次接受財務報表審計委托時，也包括注冊會計師執行連續審計時所要涉及的如何審計財務報表期初余額問題。而首次接受委托有可能是因為被審計單位財務報表首次接受審計，也有可能是被審計單位更換了會計師事務所。一般會計師事務所遇到的大多更換會計師事務所而首次接受委托。由于會計工作具有連續性，所以，無論是首次審計還是連續審計，都將面對期初余額的認定問題。不過，如果的連續審計的話，由于上期的財務報表本來就是由該會計師事務所審計的，所以他們對被審計單位比較了解，對其上期的交易和事項以及選用的會計政策都很清楚，可謂心中有數，故在當期的財務報表審計中一般只需要關注企業是否將已經過注冊會計師審計的上期期末余額正確結轉到本期期初即可，而很少再實施其他專門的審計程序。所以，期初余額審計主是還是針對注冊會計師首次接受審計委托時對期初余額的認定。

（三）期初余額的審計目標 期初余額的審計目標就是獲取充分、適當的審計證據來證實企業是否存在如下兩個問題：一是期初余額是否存在對本期財務報表產生重大影響的錯報和漏報，錯漏報是否足以改變或影響本期報表使用者進行經濟決策，如果不足以改變或影響，則無須特別關注和處理，如果足以改變或影響，注冊會計師就必須提出恰當的審計調整或披露的建議，如企業在上年漏記了某臺管理部門使用的金額重大的機器設備，這個前期會計差錯的存在不僅會影響本期期末資產負債表中固定資產項目，非流動資產合計數，資產總規模的正確列報，而且會因漏記固定資產少提折舊而虛減管理費用從而虛高本期利潤，導致企業的盈利明盈實虧，進而可能影響本期報表使用者作出錯誤判斷；二是期初余額反映的恰當的會計政策在本期財務報表中是否遵循了一貫性原則，被審計單位發生會計政策變更的理由是否充分，是否按準則要求進行了相應的會計處理和充分的披露。

二、期初余額的審計程序

（一）關于期末結轉問題的審計程序 期末結轉包括兩種，一種是不需要調整應該直接結轉至本期的，另一種是可以直接結轉，需要作出重新表述的。實施審計程序時，就應注意：采用重新計算審計程序檢查上期期末賬戶余額的計算是否有誤；總賬余額與所屬明細賬余額的合計數、日記賬余額是否相符；上期期末凡是有余額的，是否均已對號入座分別過入新賬簿；至于因企業會計準則和相關會計制度的要求而發生變化或上期期末余額存在重大前期會計差錯的，是否已按相關規定采用追溯重述法進行了更正。

（二）關于會計政策選用問題的審計程序 一是判斷被審計單位所選用的會計政策是否符合企業會計準則的要求，是否適合企業的具體情況，按選用的會計政策提供的會計信息是否滿足會計信息質量要求；二是如果認定了企業所選的會計政策，接下來就應確認被審計單位是否遵循了一貫性原則；三是如果發現被審計單位存在會計政策變更，則應確認企業進行會計政策變更的理由是否充分適當，是否按規定要求進行了適當的會計處理、列報和充分的披露。如果企業上期選用的會計政策不合法或不恰當或違背了一貫性原則，注冊會計師應提請調整或披露。

（三）實施一項或多項審計程序 具體包括：一是利用前任注冊會計師的工作。如果上期財務報表已由前任注冊會計師審計，那后任就應按照審計準則的規定，在征得被審計單位同意后，與前任進行溝通并考慮利用前任的工作。但利用前任的工作的前提條件是前任本身具有專業勝任能力而且其獨立性沒有受到侵害。由于前任的工作是通過編制審計工作底稿來表現的，所以，最常用而且有效的溝通方式就是調閱前任的審計工作底稿，但在查閱時應考慮前任所執行的審計程序是否適當，收集的審計證據是否充分，能否支持報表重要項目的期初余額，如執行現金盤點，函證銀行存款、應收賬款，監盤存貨、固定資產，檢查固定資產所有權證明等審計程序后是否收集到了充分、適當的審計程序；還應復核前任建議的調整分錄和未更正錯報匯總表及其對本期財務報表審計的影響。二是判斷并評價本期所執行的審計程序能否對期初余額的認定提供相應的審計證據。三是應根據期初有余額的賬戶的不同性質來選擇適當的審計程序，以獲取充分的審計證據。有余額的賬戶一般就是資產、負債和所有者權益類，在分大類的基礎上再結合其流動性來選擇不同的審計程序。對企業的流動資產和流動負債來說，因為流動性強，存在企業的時間較短，所以一般在本期的交易事項中通常會有所反映，所以注冊會計師一般在本期實施的審計程序的同時就能獲取部分審計證據。如，因為受信用期限的限制，所以期初的應收賬款、應付賬款等短期的債權債務一般會在本期收回或償還，收回或償還就能在一定程度上證明它當初的存在。在期初流動資產中，存貨比較特殊，因為存貨是實物資產，應對其監盤，而期初存貨到期末時基本被領用、加工或銷售了，已經不存在于企業，所以無法再對其監盤。但如果存貨又確實對本期財務報表存在重大影響，那就需要通過先實地盤點期末的存貨數量，在核實本期存貨的增減變化的基礎上倒擠出期初存貨的數量，在確定好數量的基礎上，還要對期初存貨項目的計價實施相應的審計程序后才能確定期初存貨的價值，同時還可以結合毛利率法來對其進行分析和驗證。對非流動資產、非流動負債的審計，由于其流動性較差，存在企業的時間較長，所以只需要檢查其產生時的會計記錄和其他信息就能獲取較為充分、適當的審計證據。如，對期初外購固定資產原價的確認，一般只需要采用檢查該固定資產在采購時買賣雙方簽署的采購合同、銷售發票、驗收憑證等即可。當然，有些審計證據還可以采用函證程序來收集，如，對期初的長期借款，除了可以通過檢查借貸合同、借入時的原始憑證和會計記錄等審計程序外，還可以通過向銀行函證來確認其期初余額的真實性。

三、期初余額的審計結論對審計報告的影響

（一）審計后不能獲取期初余額的充分、適當的審計證據 審計人員根據上期審計報告中說明段陳述的錯漏報和意見段反映的意見類型發現期初余額對本期財務報表可能存在重大影響，但由于對期初余額的審計范圍受到了限制，注冊會計師根本無法獲取有關期初余額的充分、適當的審計證據時，按照中國注冊會計師審計準則的規定，就應當根據審計范圍受到限制可能產生影響的程度來判斷并做審計意見類型的決策。根據審計意見決策表，如果審計范圍受到限制對財務報表的影響程度只是重要就出具保留意見的審計報告，如果重要且廣泛則應出具無法表示意見的審計報告。

（二）期初余額存在對本期財務報表產生重大影響的錯報和漏報 審計人員根據上期審計報告說明段和意見段的內容以及實施的審計程序判斷期初余額存在對本期會計報表有重大影響的錯報漏報，而且獲取了充分、適當的審計證據，就應當告知被審計單位管理層并考慮提請管理層將其告知前任注冊會計師，而且要求企業進行調整或披露，如果管理層拒絕調整或披露，即錯報漏報并沒有得到正確的會計處理和恰當的列報，而且直接影響期末余額，則根據錯漏報金額對財務報表的影響程度來做審計意見決策，如果只是重要，那就出具保留意見的審計報告，如果重要且廣泛，則應出具否定意見的審計報告。

（三）企業會計政策變更對審計報告的影響 注冊會計師應當注意被審計單位選擇的會計政策是否恰當和是否遵守了一貫性原則，如果認為企業在會計政策的選用上沒有遵循一貫性原則或者進行會計政策變更后并未進行恰當的處理，而且管理層還拒絕調整的，注冊會計師應判斷這種錯報可能產生的影響程度，并根據影響程度決定對財務報表出具保留意見的審計報告或是否定意見的審計報告。如果錯報的影響雖然重大，但不至于全盤否定就出具保留意見的審計報告，如果錯報的影響導致本期財務報表不合法、不公允，則應出具否定意見的審計報告。

（四）上期審計報告意見類型及其對本期財務報表的影響 尤其注意上期審計報告中陳述的錯漏報或審計范圍受到限制對本期財務報表的影響。注冊會計師應具體問題具體分析，不能一概而論，應具體考慮上述影響是否存在，是否會影響到本期財務報表。如果導致上期出具非標準審計報告的事項已經與本期財務報表不相關了或關系不大了，那在對本期財務報表發表意見時就不需要因此而發表非無保留意見的審計報告。如，上期是因為被審計單位拒絕給前任注冊會計師提供債權人名稱和地址，導致注冊會計師無法實施函證程序和替代審計程序來證實應收賬款的真實性，但本期并不存在這種情況了，所以該事項就不再對本期財務報告產生影響了。再如，前任因為被審計單位未在報表附注中披露某一重大未決訴訟而出具了保留意見的審計報告，但現在該事項已了結，或雖然存在，但被審計單位已按相關規定對其進行了充分披露，則該事已不再對本期財務報告產生任何影響了，如果該重大的未決訴訟依然存在，而且被審計單位仍然拒絕披露，注冊會計師就應當對本期財務報表出具相同意見的審計報告。

四、期初余額審計應注意的事項

綜上所述，期初余額審計應注意的事項主要有以下幾點：（1）注冊會計師在接受審計委托后應充分考慮期初余額對本期財務報表產生的影響程度及大小。因為本次接受委托并發表審計審計意見的對象是本期財務報表而并非期初余額，所以，在審計期初余額時，最重要的一個影響事項就是期初余額是否對本期財務報表產生重要影響。如果期初余額本身并不重要，或雖對上期財務報表重要但對本期財務報表并不重要，那注冊會計師就沒必要給予特別關注，因為只有期初余額對本期財務報表重要時，對其給予特別關注并實施專門的審計程序才有意義。（2）由于注冊會計師接受委托的業務范圍是本期的財務報表，所以，審計人員一般不需專門對期初余額發表審計意見，而且對期初余額審計時要考慮審計成本、審計時間和審計費用等問題，注意遵循適度原則。（3）如果上期財務報表已由前任注冊會計師審計過，注冊會計師應按照職業道德規范和中國注冊會計師審計準則的規定，做好前任何后任注冊會計師的溝通工作，而且后任一定要事先弄清楚被審計單位變更會計師事務所的真正原因。由于審計業務提供的保證程度較高，而且是一項連續業務，所以，后任注冊會計師在接受審計委托前，應當向前任詢問被變更的緣由，更要弄清楚被審計單位變更會計師事務所的真正原因，了解被審計單位是否存在購買審計意見的行為。在接受被審計單位的委托后，注冊會計師還應與前任發函溝通，以獲取必要的審計證據，并形成對期初余額的審計結論，并在此基礎上確定其對本期財務報表發表審計意見的影響程度。（4）如果企業是首次接受審計，注冊會計師需要特別注意，因為接受委托的被審計單位還沒經歷過審計，一般也不知道規矩，會計會既不愿意也不擅于配合注冊會計師的工作，所以在簽訂審計業務約定書時就要逐條解釋清楚，要與被審計單位達成共識，尤其要讓被審計單位清楚期初余額與本期期末余額的關系，期初余額審計的結論與本期財務報表審計報告的關系。

參考文獻：

篇9

[關鍵詞]新條例;學習;認識

《審計法實施條例》(以下簡稱“新條例”)于2010年2月2日經國務院第100次會議修訂通過,總理簽署第571號國務院令予以公布。自2010年5月1日起施行。新條例的修訂和頒布施行,是繼《審計法》修訂后,我國審計法制建設進程中的又一件大事,對于完善我國的審計監督制度,推動審計工作深入發展。更好地發揮審計保障國家經濟社會健康運行的“免疫系統”功能。更好地維護國家財政經濟秩序,促進廉政建設和推進依法行政等方面,都具有十分重要的意義。為使審計同仁和有興趣的同志對新條例有個初步認識,筆者結合有關資料和審計實踐,對新條例涉及的幾個內容進行了認真學習和思考,現簡述如下,供大家學習參考。

一、關于審計結果報告和審計報告

審計法第十七條規定:“審計署在國務院總理領導下,對中央預算執行情況和其他財政收支情況進行審計監督。向國務院總理提出審計結果報告。地方各級審計機關分別在省長、自治區主席、市長、州長、縣長、區長和上一級審計機關的領導下。對本級預算執行情況和其他財政收支情況進行審計監督,向本級人民政府和上一級審計機關提出審計結果報告。”

我們應該如何認識和理解審計結果報告和審計機關常規性審計報告呢?從審計法和新條例第十七條的規定可知,審計結果報告是指審計機關向政府有關部門提出的對預算執行和其他財政收支進行審計監督情況結果的報告。根據我國行政型審計特點。還存在層次問題。國家一級的審計結果報告是審計署向國務院總理提出,地方一級的審計結果報告是地方各級審計機關向本級人民政府和上一級審計機關提出。

在認識和理解上,不應將審計署派出機構、地方各級審計機關和審計組的常規性審計報告混同于審計結果報告。

(一)報告主體、層次和對象不同

提出審計結果報告的主體是審計署或地方各級審計機關,報告的對象分別是國務院總理、本級人民政府和上一級審計機關。審計機關常規性審計報告,指各級審計機關按照年度審計項目計劃實施的對被審計單位的審計情況的報告,按照審計程序,報告主體有兩個:審計機關和審計組;報告對象是被審計單位。

(二)報告內容不同

由于報告的對象不同,兩者的內容也不同。

新條例規定的審計結果報告的內容,有第十七條規定的五類情況,即本級預算執行和其他財政收支的基本情況,審計機關對本級預算執行和其他財政收支情況作出的審計評價,本級預算執行和其他財政收支中存在的問題以及審計機關依法采取的措施,審計機關提出的改進本級預算執行和其他財政收支管理工作的建議和本級人民政府要求報告的其他情況。還有第十八條規定的對中央銀行的財務收支的審計情況。

常規性審計報告有審計機關的審計報告和審計組的審計報告之分。前者的內容,包括“對審計事項的審計評價,對違反國家規定的財政收支、財務收支行為提出的處理、處罰意見。移送有關主管機關、單位的意見,改進財政收支、財務收支管理工作的意見“四部分(新條例第四十條)。后者的內容,按《審計機關審計項目質量控制辦法(試行)》(審計署6號令)規定,包括審計依據、被審計單位基本情況及其會計責任、審計實施情況、審計評價、違反國家規定的財政收支、財務收支行為的事實和定性、處理、處罰意見和依據、改進財政收支、財務收支核算管理的意見和建議等七個方面。

根據新條例第十七條規定,審計結果報告的內容包括實施審計后的審計處理處罰、審計移送、審計決定的執行以及審計整改等結果情況,帶有全面性。常規性審計報告按審計程序規定。是階段性情況報告,不包括審計處理、處罰結果和移送、整改等最終結果情況,更不是“對預算執行和其他財政收支情況進行審計監督”的結果的報告(地方審計機關向本級人民政府提出的審計結果報告除外)。

(三)作用和意義不同

審計結果報告是審計機關向政府層面或上一級審計機關報告履行審計監督職責的情況,是匯報和反映情況以及提出工作建議等,有提供政府或上一級審計機關制定、完善相關政策的作用,具有宏觀決策性。常規性審計報告是反映審計實施情況和對被審計單位違反國家規定的財政收支、財務收支行為的定性和處理、處罰,主要是體現審計機關依法履行審計監督職責的情況和結果,是從微觀方面維護國家利益和市場經濟秩序。

二、對新條例第十九條有關修訂的兩點認識

(一)對資產、資本、股本的認識

資產、資本、股本在經濟學、會計學和法學上的含義既有聯系,又有區別。

會計學中的資產,“是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源”(企業會計準則);經濟學的資產,是指以某種形態或方式體現的財產。會計學按資產的流動性,將以實物形態出現的原材料、輔助材料等定義為流動資產,將房屋和機器設備等定義為固定資產,將不具實物形態、可辨認的非貨幣資產定義為無形資產,其實就是將經濟學的資產概念,轉化為滿足會計核算和則務管理需要的一種形式。

資本:詞典的解釋是投入生產經營(投資)的本錢,經濟學解釋為“人格化的資產”。法學的解釋是以權益形態體現的財產權利,在公司法中就體現為股東權益。投入一定資本,形成一定股權,也才有了股東地位,這是將經濟權益法律化。資本又有注冊資本(法定資本)、實收資本、資本額等概念,經濟和法律含義不同。

股本:每股股份的出資資本。1993年第一部《公司法》提出“股本總額”的概念(第七十八條:股份有限公司的注冊資本為在公司登記機關登記的實收股本總額。)另外,股本與股份有區別。

國有資本:公司法(1993年版、1999年修正版)將其表述為“國有資產所有權”;同時期有的文件將其表述為“國有資產占有額”;1996年1月,國務院的《企業國有資產產權登記管理辦法》(國務院令第192號)出現了“國有資本”的概念(《解讀》說2008年才出現,有誤),但未明確解釋;2006年頒布的《審計法》(第二十一條)和2008年出臺的《企業國有資產法》已經使用“國有資本”的概念,這是為了與市場經濟發展相一致,新條例的修訂也自然要與此一致,才準確和規范。

“資產”、“資本”、“股本”的稱謂。體現了市場經濟的特點形式、內容和規律,第十九條修訂的意義就在于此。從此也可看出,條例的修訂是十分嚴謹、嚴肅的,是有特別含義和意義的。

(二)如何認識和理解“擁有實際控

制權”

第十九條講國有資本占控股地位或主導地位的包括“國有資本占企業、金融機構資本(股本)總額的比例在50%以下,但國有資本投資主體擁有實際控制權的。”

控股有絕對控股――出資額或擁有的股份占股本總額50%以上,第十九條(一)講的就是絕對控股;還有相對控股――出資額或擁有的股份占股本總額50%以下,第十九條(二)講的就是相對控股,但擁有實際控制權。

第二十條講財政資金占項目總投資的比例在50%以下,但政府擁有項目建設、運營實際控制權的,屬于“政府投資或者以政府投資為主的建設項目”。

第十九條和第二十條講的擁有實際控制權,都是為了與第四條的“依法應當接受審計機關審計監督的其他單位”的規定相吻合。也即國有資本雖然相對控股。但擁有實際控制權的。屬于國有資本占主導地位;財政資金占項目總投資的比例在50%以下,但政府擁有項目建設、運營實際控制權的,屬于“政府投資或者以政府投資為主的建設項目”,也就都屬于審計監督范圍。

認識這一點很重要,屬于審計管轄范圍的,才能實施審計監督。也才能處理、處罰。這也是第二十條將原條例規定的對與國家建設項目直接有關的單位的財務收支進行審計監督的規定,修改為“對直接有關的設計、施工、供貨等單位取得建設資金的真實性、合法性進行調查。”的原因。不屬于審計管轄范圍的,只能對相關事項延伸審計調查。第二十七條規定的對社會審計機構相關審計報告進行核查,也屬于這類性質。“相關審計報告”是指審計法第三十條明確的社會審計機構審計的單位屬于審計機關審計監督對象的審計報告。

另外。審計法第二十八條規定:“審計機關根據被審計單位的財政、財務隸屬關系或者國有資產監督管理關系,確定審計管轄范圍。”新條例第二十四條進一步明確為“不能根據財政、財務隸屬關系確定審計范圍的,根據國有資產監督管理關系,確定審計管轄范圍。”新條例第十九條對“國有資本占控股地位或主導地位”進行解釋,意圖和作用就在于此。

“投資主體擁有實際控制權”應比照公司法“控股股東”的定義:“出資額或持有股份的比例雖不足50%,但依其出資額或持有的股份所享有的表決權,已足以對股東會、股東大會的決議產生重大影響的股東。”(《新

現實生活中,還存在出資額或持有的股份比例不足50%,但股份額最大,如4:3:3,國有資本占4,雖未絕對控股,但有話語權的情況。審計實踐中,應從相關法律關系、經濟關系、行政關系等角度,以及國有資本投資主體是否具有人事(高級管理人員)的控制或管理權等方面進行分析。正確識別是否屬于“擁有實際控制權”,以便正確行使審計監督權。

三、新條例為何分別對違反財政收支和財務收支的行為規定不同的處理處罰措施和不同的救濟途徑

新條例第三條和第四條分別對財政收支和財務收支的含義、審計監督內容進行了解釋,第十五條、第十六條對財政監督的內容做了明確規定,第四十八條、第四十九條分別明確對違反財政收支和違反財務收支應采取的處理、處罰措施,第五十二條、第五十三條,分別規定了被審計單位對財政收支、財務收支審計決定不服的救濟途徑。

新條例分別對財政收支和財務收支違紀、違規行為規定不同的處理、處罰措施,并分別規定其不同的救濟途徑,是因為:

(一)行為主體性質不同

“財政收支與財務收支的主要區別。在于它們所依托的主體不同。財政收支是從國家的角度,對其以資金形態分配社會產品所作的理論概括;財務收支是從單位的角度,對反映其經濟活動的資金運動所作的理論概括。”(《解讀》)財政收支的行為主體是政府及相關部門,財務收支的行為主體是國有金融機構、企事業組織及依法應當接受審計機關監督的其他單位。一個是政權組織,一個是社會經濟組織。

(二)履行的職責不同

政府及相關部門從政治角度講,屬上層建筑,履行的職責是國家財政預算收支、預算執行、決算,以及其他財政收支等的核算、使用和管理。國有金融機構、企事業組織及依法應當接受審計機關監督的其他單位屬于社會經濟組織。他們的職責是在遵紀守法的前提下,在其經營活動和會計核算中,保證財務收支的真實、合法和效益。

(三)核算內容不同

政府及相關部門。如財政、稅務、國庫等部門,是按照其職責核算納入預算管理的收入和支出以及其他財政資金。國有金融機構、企事業組織以及依法應當接受審計機關監督的其他單位,主要是按照國家財務會計制度的規定,對其經濟活動中取得的收入、發生的支出,以及資產、負債和損益進行會計核算。

(四)對社會的影響程度不同

財政收入是發展國民經濟的主要經濟來源,也是國家經濟實力的體現,其核算、使用和管理,直接影響國家政權建設和經濟建設。處于社會微觀經濟形態中的各種經濟組織,其會計核算和財務管理的好壞,對社會的影響程度是有限的。雖然國有金融機構、國有大中型企業等掌握了一定的國家資源,但國家能夠通過各種政策調控措施,對其進行監督和控制,強化其核算管理行為,降低其對經濟社會發展的影響。

以上因素表明審計監督的對象、內容和范圍不同,根據行為主體的性質、職責以及對經濟社會的影響范圍、后果、程度等,對其處理處罰采取的措施也就不同,相應的救濟途徑也不同。審計法對此做了相關規定,新條例又對它進一步明確和補充。特別是救濟途徑,因為對財政收支、財務收支的處理、處罰措施不同。規定對財政收支審計決定不服的。可以提請政府裁決,對財務收支審計決定不服的,可以申請行政復議或者提起行政訴訟。“這種關于行政相對人救濟途徑的制度設計,在其他法律中還沒有先例。”(《解讀》)應該說,這是由我國政治經濟制度決定的,也可以理解為具有中國特色。

四、新條例未明確的幾個事項

(一)未明確審計組審計報告的形成程序和時限

第五章審計程序中,第三十八條是講取證材料的確認(簽名、蓋章),第三十九條是講審計組向審計機關提出審計報告前應當書面征求被審計單位意見,第四十條是明確審計機關的審計報告形成程序。根據審計實踐,第三十九條前還應該有個審計組的審計報告(征求意見稿)的形成程序和時限。同時也未明確審計機關的審計報告、審計決定形成的時限。

(二)未明確專項審計調查通知書的送達時限

審計法第二十七條規定了審計機關有權對與國家財政收支有關的特定事項進行專項審計調查,新條例第二十三條將特定事項明確為“對預算管理或者國有資產管理使用等與國家財政收支有關的特定事項”;審計法第三十八條和新條例第三十五條都明確規定了實施審計前

3日,向被審計單位送達審計通知書。但審計機關依照審計法和新條例的規定,對特定事項進行專項審計調查。應該在什么時候或期限內送達專項審計調查通知書。新條例未明確。審計署2001年8月的3號令《審計機關專項審計調查準則》,也只說了“審計機關進行審計調查,應當在實施調查前,向被審計單位送達專項審計調查通知書。”何時送達,未明確。

(三)未明確有關審計業務文書名稱

1　第三十三條講審計機關可以就有關事項向有關部門通報或者向社會公布有關審計或專項審計調查結果,這里就有個“通報”、“公布”的形式和公文名稱問題。新條例未明確。

2　第三十三條還講到,擬向社會公布對上市公司的審計或專項審計調查結果的,應當在5日前將擬公布的內容告知上市公司;第三十四條講,對列入年度審計項目計劃的國有企業、金融機構,審計機關應當在7日內告知他們。這里也有個“告知”的形式和公文名稱問題,新條例未明確。

3　第三十七條講審計方法、收集資料等事項,其中第(四)項“記錄審計實施過程和查證結果。”未直接明確為審計工作底稿。

4　第四十條講,要對審計組的審計報告以及相關審計事項進行復核、審理,也講了有關移送問題,但未明確是否需要出具復核、審理文書,自然也未明確復核、審理文書名稱;同時,也未明確移送公文名稱。

5　第四十二條講審計決定需要由關主管機關、單位協助執行的,審計機關應當書面提請協助執行,但未明確這個“書面”公文的名稱。

6　第四十四條講進行專項審計調查時,應當向被調查對象出示專項調查的書面通知,沒有直接明確為“專項審計調查通知書”。

7　第五十條規定了被審計單位有相關聽證權利,也規定了審計機關耍履行告知義務,由于規定“在作出較大數額罰款的處罰決定前”告知,不存在在審計決定中告知的情況,那么,在作出處罰決定前,應以何種形式、何種公文告知,未明確。

8　第五十四條講對被審計單位不執行審計決定的,要責令限期執行,以何種方式責令,未明確。

初步梳理,新條例未明確的事項大致有上述幾種情況,但不明確相關公文(名稱)或不明確有關事項,也有其中的道理。綜合學習了有關資料。結合審計實踐進行分析和思考后,原因大致如下。

一是有的事項難以明確或不應明確。審計實踐表明。因審計項目的大小、審計事項的難易程度不同,不同項目的審計決定執行期限也應不同,對這類問題,難以或者不應做硬性規定。(《解讀》)這樣,也就可以理解新條例不規定審計機關的審計報告、審計決定形成的時限了。

二是不需要明確。按常規辦理。比如申請人民法院強制執行、書面提請協助執行審計決定、聽證告知等事項,因這類事項發生情況少(公文使用頻率低),且辦理這類事項可以按照行政機關公文管理規定,使用日常的有關公文(名稱)就可以解決。也就不需要再明確了。

三是有的事項不宜在條例中明確。對某些事項不作出明確規定,就是考慮重要性程度,其次是基于社會經濟條件、環境的復雜性,有的事項在條例中不明確還好些,再次是以國務院令的形式規定既無必要,也不太合適,由審計機關根據實際(或變化了的)情況具體處理,可能更符合實際工作需要。比如,新條例第四十二條將執行審計決定的期限和要求交給審計機關而不在條例中做硬性規定;第五十四條取消原條例(第四十四條)關于執行和檢查審計決定的時限要求等。都有這個意思。

四是增加審計機關處理有關事項的靈活性。新條例不明確有關公文名稱,主要是為以后公文形式的調整,或者進一步修訂和完善條例留下必要的空間,同時也與第四十六條“審計機關的審計文書種類、內容和格式,由審計署規定。”相銜接、相吻合。

五是法律、法規有明確規定的,條例就不需要重復。比如第二十八條,因審計法第三十一條對提供資料的內容已有具體規定。條例修訂時就刪去了原條例第二款。因審計法第四十條對違反預算和違反國家規定的其他財政收支的行為,已明確規定了處理措施,修訂后的第四十八條即將原第五十二條重復規定的處理措施刪去,只用一句結論性、規范性的語句表述。第五十三條第二款“審計機關應當在審計決定中告知被審計單位申請行政復議或者提起行政訴訟的途徑和期限。”因行政復議法、行政訴訟法對有關事項都有明確規定,條例就不需要、也無必要再重復。只需要按相關規定辦理就行了。審計機關可根據法律、法規規定,結合自身工作性質、特點和要求,制定具體的相關制度或辦法。如審計署1號令中的《審計聽證規定》、《審計復議規定》等。

不明確或不直接明確相關公文名稱,不規定或不明確規定、或授權規定某些事項,既符合實際,還能提高審計工作效率,也能更好地取得審計監督效果,這是符合科學發展觀的。

但對有的應該明確、也不難明確的事項,個人認為,明確還是必要的。如明確審計組審計報告的形成程序和明確專項審計調查通知書的送達時限,應該是必要的。只有明確了。審計程序才更清晰、更完善,審計行為也才更規范。

[參考文獻]

[1]審計署法治司-審計法修訂釋義讀本[M]中國時代經濟出版社,2006

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[4]審計署,審計機關審計項目質量控制辦法(試行)(6號令)[s]

[5]審計署1號、2號、3號令[s]

篇10

【關鍵詞】 非上市企業 會計報表附注 問題 建議

新《企業會計準則》強調：報表附注是財務報表不可或缺的組成部分。會計報表附注拓展了企業財務信息的內容，突破了報表揭示項目必須用貨幣加以計量的局限性，增進了會計信息的可理解性，提高了會計信息的可比性，體現了決策有用性的特征，使會計報表使用者能更充分了解其所關心的經濟實體的財務狀況和經營成果及未來的發展，并作出正確的決策。目前報表使用人獲取會計報表附注的主要途徑是經會計師事務所審計后的審計報告。

我集團對外參控股40余家企業，涉及化工醫藥、機械裝備、建材輕紡、金融擔保等多個領域。從近年來獲取的被投資單位審計報告來看，大部分企業已執行企業會計準則，只有少數幾家執行企業會計制度。報告附注披露形式多樣，有的十分“精彩”，言簡意賅，重點突出，如系統內的上市公司、上市公司的子公司等，報表附注格式漂亮，披露嚴謹、充分；有的則“洋相百出”、刪繁就簡、含糊不清，主要是一些中小企業審計報告附注。審計報告附注披露的參差不齊，折射出了會計師事務所審計報告質量的高低。

一、非上市企業審計報告會計報表附注披露存在的問題

1、披露內容不嚴謹

第一，部分會計報表附注與會計報表金額不一致，主要會計項目附注的數據縱向、橫向加減合計不一致。會計報表與會計報表附注數字相互勾稽、吻合，這可以說是對附注披露最基本的要求。出現這種錯誤，往往是審計、復核人員的粗心所致。

第二，會計報表附注中不同部分內容相互矛盾。如某公司會計報表附注中“重要會計政策、會計估計的說明”中闡述長期股權投資的核算方法：一般持有被投資企業股權比例20%以上，應采用權益法核算；50%以上時，應當采用成本法，并編制合并會計報表，而“財務報表項目注釋”中顯示其持有某企業的股權比例為38%，且沒有說明特殊原因，實際核算方法卻為成本法。持股比例要求選用權益法，但企業采用了成本法，既不能準確反映長期股權投資的真實價值，又會對損益產生重大影響。又如某公司會計報表附注中“重要會計政策、會計估計的說明”中闡述壞賬準備計提采用年末余額百分比法，但“財務報表項目注釋”―應收款項卻顯示沒有提取壞賬準備。“會計報表主要項目注釋”的披露與前面“主要會計政策與會計估計”表述內容大相徑庭，容易導致財務報告使用者無所適從，極大地影響了審計報告的質量。目前，一般是由會計師事務所代編企業附注，而會計師事務所編制附注都采用程式化的模板，未認真地逐一進行復核、修改。

第三，附注中現金流量表補充資料各項目填列不正確等。如某公司間接法編制的將凈利潤281.31萬元加上調節的明細項目和為510.54萬元，不等于經營活動的現金流量-251.28萬元，經仔細與具體項目核對，原來是將投資損失（減收益）一欄填錯了，投資收益380.9萬元應列示-380.90萬元，卻填成380.90萬元。

第四，同一家會計師事務所不同報告期會計報表附注對同一內容的表述不一致或邏輯不符。如某公司在上年附注中披露固定資產中無運輸設備，在本期報表附注中披露的固定資產期初數中卻包含運輸設備等，也無相關變化說明。

2、披露不完整

第一，部分企業（執行新企業會計準則）只列報了現金流量表主表，附注中未披露間接法編制的現金流量表補充資料。按企業會計準則第31號―現金流量表規定，企業應當在附注中披露將凈利潤調節為經營活動現金流量的信息。直接法和間接法編制的現金流量表互為補充，互相驗證，可以讓使用人對不付現的成本和不影響經營活動的現金流一目了然。

第二，未披露重要的可選擇的會計政策和確定依據。如某企業應收賬款計提了壞賬準備，但是在會計政策中未說明壞賬準備計提的方法和比例。又如某公司將持有的上市公司投資列作長期股權投資（成本法），但未披露判斷的依據，只是在附注段里拷貝了會計準則里的相關規定。持有的金融資產是列入可供出售金融資產，還是交易性金融資產？長期股權投資？不同的判斷將導致不同的會計計量，對在報表中確認的項目金額具有重要影響。如不披露會計政策及其確定依據，使用者不理解企業選擇和運用會計政策的背景，降低了財務報表的可理解性。

第三，未披露前期會計差錯導致的報表期初數和上年同期數的調整及原因，報表使用人不清楚個中變化的原因，無法和上年數進行銜接，產生判斷的混沌。如：某公司調整了資產負債表中長期股權投資、應交稅費、投資收益等十個項目的期初數，但是在報表附注中未披露調整的各項目金額、調整的原因和性質。

第四，重要項目出現遺漏。如某公司未披露所有者權益相關明細科目，盡管本期未發生變化，但期初余額很大。財務報告是提供給非特定的財務報告使用者的，作為財務報告使用者沒有義務逐年閱讀企業的財務報告，所以對一些前期結余數量較大的余額有必要在年報附注中清晰表述相關數據的來龍去脈。

3、披露不充分

第一，重要的會計項目披露不充分。資產負債表如固定資產項目，未詳細披露在建工程轉入的固定資產類別、金額；未披露不同使用狀況的固定資產信息，像期末已提足折舊仍繼續使用的固定資產原值、閑置固定資產、受到限制的固定資產等。又如在建工程項目往往金額較大，但多數企業只是列示項目名稱，本期增加、期末金額，未單獨列示利息資本化的金額，也未詳細披露項目何時開始，總投資多少，其中土建、設備各多少。

第二，利潤表的主要項目披露往往過于簡單，無明細項目。如“三項費用”的披露只是重復了利潤表中費用的名稱和本期、上期數，這樣披露無任何意義。大部分公司的銷售費用和管理費用未披露職工薪酬、業務招待費、研究開發費、安全經費等重要明細，財務費用未按利息收入、利息支出、匯兌損益、手續費明細項目列示。

第三，研發支出未充分、完整披露。研發支出是個“中間科目”，按研究和開發階段分別確認為當期損益和資本化為無形資產。大多數企業在無形資產里會披露資本化的研發費用和尚未轉入無形資產的開發支出金額，但都沒有在管理費用項目披露研發費用的金額，這樣報表使用人無從獲知完整的研發支出總投入。如某公司承擔國家科研項目，但是附注中對此項目的總投資、項目累計支出、項目補貼、項目進展并未進行說明。為了應對當前金融危機，企業加大了自主研發的投入，研究開發（R&D）活動作為技術創新的源泉，成為了企業保持核心競爭力、取得生存和發展的關鍵。對于報表使用人來說了解企業研發的投入水平及實力，可以預測企業未來的盈利能力和發展潛力。

第四，關聯交易披露“點到為止”。對關聯方交易的披露，有的企業“刪繁就簡”，有意回避；有的企業“點到為止”，模糊不清。如某公司雖披露與關聯方的交易（購鋼材、支付擔保費、提供設計等），但是對關聯交易定價政策卻未披露，該公司年末有大額預付關聯方貨款，對于未結算項目的金額卻未披露。不公允的經常性關聯交易往往披著合法的“外衣”，直接影響企業當期損益，甚至會侵占小股東利益。

第五，或有事項揭示不明確。對或有事項特別是預計負債方面揭示不明確或回避揭示，隱藏了可能存在的財務風險。如一些公司未披露為外單位擔保的事項，或有所隱瞞，部分披露擔保事宜。又如：披露未決訴訟的企業不多，有些只披露了原因，但沒有披露產生的財務影響和補償的可能性。

二、完善會計報表附注的建議

審計報告所附的已審會計報表如果沒有會計報表附注的重要補充，將直接影響會計報表使用者對報表的理解。筆者認為應從以下幾方面完善非上市企業的附注披露。

1、需要進一步完善附注信息披露制度體系

可將原先散見于各具體會計準則的附注披露要求進一步歸總、規范，對其格式、內容作一些比較詳盡的可操作性的規定。中小企業量廣面大，而小企業會計準則尚未正式，附注披露形式五花八門，缺乏統一性和規范性，須盡快制定、完善相應的差異化信息披露制度體系。

2、須著力提高會計師事務所的審計質量

如前所述，審計報告會計報表附注披露存在著邏輯性低級錯誤、重要事項披露不完整、不充分等問題，暴露出會計師事務所審計報告質量問題。會計報表附注審計是會計報表審計的重要組成部分，直接影響審計人員發表意見和審計結論，從而影響審計報告質量。審計報告的質量是會計師事務所的競爭力和生存之本。會計師事務所應重視附注信息的披露，恪守職業道德，運用職業判斷，嚴把審計復核關，杜絕低級錯誤的發生，提供報表使用人重要、有用的會計信息，維護事務所的專業、客觀、公正的“經濟警察”形象。財政部門、注協等監管機構應加大對會計師事務所的業務檢查和監管力度，只有通過監管促進發展，不斷提升會計師事務所執業水平，提高會計信息披露質量。

3、提高會計人員編制附注的意識和職業素養

由于我國會計報表附注起步較晚，財務人員對會計報表附注重視不足，普遍認為會計報表附注披露增加了工作量，往往交由會計師事務所代為編制。而且對表外信息的提供也存在諸多疑慮，擔心披露過多有可能泄露企業的商業秘密。殊不知，會計法、相關會計制度規定會計報表附注應該由被審計單位自行編制，是會計人員應負有的責任。財政部門作為會計工作的主管部門應加大宣傳和培訓的力度，強化財會人員編制會計報表附注的意識，并逐步提高會計人員的業務水平和專業判斷能力，使其能正確處理信息披露的充分性與恰當性的關系，重點突出、詳略得當。

4、強化信息披露的監督體系

從會計信息的提供者來說，作為理性的“內部人”，有隱藏對自己不利信息的需要。中小企業的信息存在“不對稱性”，“外部人”容易被誤導，做出錯誤的決策。因此，需要強化有力的監管體系，促進信息披露質量的提高。要加大財政、審計、稅務等政府部門對會計信息披露的監控管理，充分發揮各自的職能，使會計信息失真現象得到有效控制。

【參考文獻】

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[2] 王國海：對會計報表附注信息披露制度的探討[J].會計研究，2004（10）.