導語：如何才能寫好一篇內部審計基本準則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關鍵詞：內部審計準則；內部審計準則體系；內部審計基本準則；國際內部審計職業實務準則

《審計署關于內部審計工作的規定》（以下簡稱《規定》）已于2003年3月4日，自2003年5月1日起施行。根據《規定》，中國內部審計協會制定了《內部審計基本準則》、《內部審計人員職業道德規范》和十個具體準則（以下簡稱準則），準則于2003年4月12日并自2003年6月1日起施行。本文試圖通過我國內部審計準則與國際內部審計準則的比較，尋找二者的差異，以進一步完善我國內部審計準則。

一、內部審計準則框架之比較

（一）中國的內部審計準則體系

《中國內部審計準則序言》規定，中國內部審計準則體系由以下三個層次組成：

1.內部審計基本準則（以下簡稱基本準則）。基本準則是內部審計準則的總綱，是內部審計機構和人員進行內部審計時應當遵循的基本規范，是制定內部審計具體準則、內部審計實務指南的基本依據。

2.內部審計具體準則（以下簡稱具體準則）。具體準則是依據基本準則制定的，是內部審計機構和人員在進行內部審計時應當遵循的具體規范。

3.內部審計實務指南（以下簡稱實務指南）。實務指南是依據基本準則、具本準則制定的，為內部審計機構和人員進行內部審計提供的具有可操作性的指導意見。

內部審計準則體系中的三個不同層次，具有不同的約束力和權威性。基本準則，是內部審計準則體系的第一層次，是內部審計準則的總綱，具有最高的權威性和法定約束力。基本準則、具體準則是內部審計機構和人員進行內部審計的執業規范，內部審計機構和人員在進行內部審計時應當遵照執行。具體準則的權威性雖低于基本準則，但要高于實務指南，并有法定約束力；而實務指南是給內部審計機構和人員提供操作性的指導意見，不具有法定約束力和強制性，內部審計機構和人員在進行內部審計時應當參照執行。

雖然《中國內部審計準則序言》未將內部審計人員職業道德規范（以下簡稱職業道德規范）納入內部審計準則體系，但依照國際慣例，職業道德規范應作為內部審計準則框架的一部分，并在內部審計準則框架中居于最高層次，具有法定約束力。

（二）國際內部審計師協會（IIA）規定的內部審計準則框架

IIA的職業實務框架（PPF）于1999年6月經IIA董事會正式批準。PPF主要由三部分構成：強制性指南、實務咨詢和發展與實務支持。

1.強制性指南，是指在不同的國家或地區、不同的環境下，內部審計人員都必須使用的準則，它包括內部審計定義、內部審計人員的職業道德規范、內部審計職業實務準則。這是內部審計的職業基礎。

2.實務咨詢，是內部審計準則的第二個層次，為內部審計人員提供一個建設性的條款，目的是對新準則的解釋和運用提供詳細的建議；同時還包括一些新的信息，像IIA的內部審計準則公告（SIAS）和新近流行的職業道德規范的關注項目、風險管理的細則、咨詢準則、信息的安全準則等。

3.發展與實務支持，是指那些最近發展的實務，IIA往往以專題報告、報告、書籍、研討會文集、培訓項目等方式來推薦這些參考性意見。

在IIA所設計的PPF中，強制性指南屬于第一層次，具有法定約束力。而在這一層次中，職業道德規范又居于最高地位；實務咨詢為第二層次，具有指導性作用；發展與實務支持則是第三層次，僅供參考。

二、內部審計準則之比較

（一）結構比較

我國的內部審計基本準則分為六章共二十七條。第一章為總則，主要說明制定基本準則的目的與依據、內部審計的含義及本準則的適用范圍；第二章為一般準則，是關于內部審計機構和人員任職資格和執業條件的一般要求，主要說明什么人可以擔當內部審計的職責；第三章為作業準則，是內部審計機構和人員進行實地審計工作的基本要求，主要說明內部審計機構和人員應當如何做好審計工作；第四章為報告準則，是內部審計機構和人員出具審計報告的基本要求，主要說明內部審計機構和人員對審計結果如何出具審計報告；第五章是內部管理，主要說明內部審計機構和人員如何進行內部管理，如制定年度審計計劃，編制人力資源計劃和財務預算，建立內部激勵約束制度等；最后一章是附則，主要說明基本準則的與解釋權及實施日期。

由IIA的最新內部審計職業實務準則（SPPIA）可分為五個部分。第一部分為導言，主要提出內部審計的定義，該準則的適用范圍，制訂準則的目的，并簡要介紹了準則的三個組成部分：1.屬性準則，說明內部審計機構和內部審計人員的特征；2.工作準則，說明內部審計工作的性質，確立了衡量內部審計業績的質量標準；3.實施準則，是屬性準則和工作準則在特定類型審計中的具體體現。上述的屬性準則和工作準則于一般的內部審計服務，而實施準則則是針對特殊的審計業務或項目。此外，導言中還提到了準則的制訂機構是IIA的內部審計準則委員會，該委員會制定準則的簡要過程及努力等。第二部分是屬性準則，確定了內部審計機構和內部審計人員實施內部審計所要具備的特征，覆蓋了4個主題：1.目的，權力和責任；2.獨立性與客觀性；3.專業勝任能力與適當的職業關注；4.質量保證和改進。第三部分是工作準則，為內部審計工作提供指南，并提供衡量業績的質量標準，可劃分為7個主題：1.管理內部審計工作；2.工作的性質；3.業務計劃；4.執行業務；5.交流結果；6.追蹤過程；7.管理當局對風險的態度。第四部分是執行準則，是為某項特定的屬性準則或工作準則的應用提供具體指南，涵蓋內部審計的鑒證與咨詢服務。第五部分為術語，對該準則中使用的若干詞匯進行定義和說明。

從整體上比較我國的基本準則與SPPIA，可以認為SPPIA規定得更詳細具體，而且充分反映了國際內部審計領域的最新動態和發展趨勢，其內容十分豐富，實際上包括了我國基本準則和具體準則的大部分內容。

（二）基本內容的比較

1.內部審計的定義。我國基本準則是這樣定義內部審計的：是指組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。

SPPIA規定：內部審計是一項獨立、客觀的鑒證與咨詢活動，其目的在于增加價值，改善組織經營。它通過系統化和規范化的，評估和改進風險管理、控制和管理過程的有效性，幫助組織實現其目標。

比較上述兩種定義不難發現，二者對內部審計的目標、基本職能、性質等方面的理解有較大差異，這也恰恰體現了中外內部審計理論與實踐的發展處于不同階段和水平。西方國家的內部審計已完成從傳統財務審計向經營審計的過渡，并開始向風險導向審計、戰略審計轉變，它們重視內部審計的咨詢與服務功能，內部審計的目標也從服務于管理當局發展為增加價值，改善組織經營，幫助組織實現其目標。而我國仍處于從傳統財務審計向經營審計過渡的階段，所以內部審計的職能仍局限于監督和評價的傳統職能，審計的重點是經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性，審計目標是促進組織目標的實現。

2.準則的適用范圍。《中國內部審計準則序言》規定：中國內部審計準則適用于內部審計機構和人員進行內部審計的全過程；適用于各類組織，無論組織是否以盈利為目的，也無論組織規模大小和組織形式如何。

SPPIA導言中確定的適用范圍是：適用于各種和文化背景下的組織，而不論該組織的目的、規模及結構如何；適用于組織內部或組織外部的審計人員。

顯而易見，若從地域范圍上看，中國內部審計準則當然只適用于中國領土范圍內的組織，不具有國際性；而SPPIA則具有國際性，適用于各種法律和文化背景下的組織。但若撇開地域因素，二者具有一致性，都是適用于各類組織的內部審計機構和人員。SPPIA導言中還提到：適用于組織內部或外部的審計人員，這實際上向我們提出了另外一個：內部審計的主體是誰？依據SPPIA的理解，組織外部的審計人員也可充當內部審計主體，即可由組織外部的專業機構或人員提供內部審計服務。這正是西方發達國家20世紀90年代初興起的內部審計外部化并進而從理論上拓展內部審計主體范圍的最好寫照，而我國則僅僅是在近兩年才開始探討內部審計外部化問題，并且仍只限于理論上的爭論，尚未付諸實踐。

3.目的、權力和責任。我國基本準則中對于內部審計的目的，沒有專門規定，只在內部審計定義中提及。關于責任，基本準則的“一般準則”規定：內部審計機構應建立有效的質量控制制度，并積極了解、參與組織的內部控制建設。表明內部審計對于建立質量控制制度、組織的內部控制建設負有責任。SPPIA的屬性準則中首先提出了這一問題，規定內部審計的目的、權力和責任應正式寫入IIA，并與準則一道由董事會通過。

4.獨立性與客觀性。我國基本準則的“一般準則”規定：內部審計機構和人員應保持獨立性和客觀性，不得負責被審計單位經營活動和內部控制的決策與執行。

SPPIA的獨立性是指內部審計工作應該是獨立的，這就要求內部審計活動在確定內部審計的范圍、實施業務和提交結果方面不受任何干擾。客觀性是指審計人員的客觀性，即內部審計師應該有公正的、不偏不倚的態度，并避免利害沖突。不僅如此，SPPIA還規定，如果獨立或客觀性實質上受到損害或看起來受到了損害，應將損害的細節向有關方披露。SPPIA認為，損害內部審計獨立或客觀性的情形有：①內部審計師應該避免評價自己以前負責主持的特定的經營活動，如果審計人員為自己在以前年度負責的一項業務提供鑒證服務，那么便可以認為客觀性受到了損害；②對由總審計師負責的職能進行鑒證時，應該由內部審計以外的另一方進行監督；③內部審計師可以為曾負責過的經營活動提供咨詢服務；④如果內部審計師提供咨詢服務會對獨立或客觀性產生潛在損害的話，那么，內部審計在承接業務前應向客戶說明。

很顯然，我國的準則對獨立與客觀性的規定比較籠統和抽象，只是提到內部審計機構和人員不得負責被審計單位經營活動和內部控制的決策與執行，沒有具體解釋什么是獨立性，什么是客觀性，也沒有對損害獨立性或客觀性的情形予以列舉，更沒有說明發生損害情形后應如何披露。而SPPIA則從獨立性與客觀性的含義出發，列舉了損害獨立性或客觀性的幾種可能情況并規定必須向有關方進行充分披露。獨立與客觀性在SPPIA中不算什么新概念，但他們卻提供了特性與靈活性之間的微妙平衡。該準則雖然試圖確保內部審計機構在所有鑒證業務上不受干擾，但是總審計師的報告責任卻可以是十分靈活的，以適應組織的不同形式和規模。

5.專業勝任能力與應有的職業關注。關于內部審計人員的專業勝任能力，我國的基本準則提出：內部審計人員應具備必要的學識及業務能力，熟悉本組織的經營活動和內部控制，并不斷通過后續來保持和提高專業勝任能力；內部審計人員應具有較強的人際交往技能，能恰當地與他人進行有效的溝通。由此可見，我國內部審計準則對內部審計人員的專業勝任能力主要包括以下方面：①必要學識。包括必須具備、審計及其他有關專門知識，這是對內部審計人員的最基本要求。②業務能力。內部審計人員要圓滿完成任務，必須具備必要的業務能力，業務能力是要通過審計工作的實踐逐步提高的。③熟悉情況。內部審計人員理應熟悉本組織的經營活動和內部控制，熟悉本組織的情況也是內部審計人員優于外部審計人員的地方。④專業訓練。由于審計日益更新，審計環境漸趨復雜，審計也不斷進步，這就從客觀上要求內部審計人員需要接受后續教育，不斷新知識，不斷實踐，以保證其專業水平的不斷提高。⑤交際能力。內部審計人員應具備較強的人際交往技能，能恰當地與他人進行有效的溝通。

我國基本準則中也提到應有的職業關注，即內部審計人員應當遵循職業道德規范，并以應有的職業謹慎態度執行內部審計業務。而我國內部審計人員職業道德規范對應有的職業關注是這樣規定的：內部審計人員應當保持應有的職業謹慎，并合理使用職業判斷。應有的職業謹慎態度，是指內部審計人員在進行審計業務時應具備一絲不茍的責任感，并保持應有的慎重態度。

SPPIA對專業勝任能力的解釋是：內部審計人員應該擁有知識、技能和其它必需的能力以履行自己的責任。在專業勝任能力方面，SPPIA提出了幾項具體要求，包括：①如果內部審計人員缺乏知識、技能或執行全部或部分業務所需的其它能力，那么總審計師應該獲得應有的建議和幫助；②內部審計師應有足夠的知識鑒別舞弊的證據，但并不是要求其具有以發現和調查欺詐為主要職責的審計師所具有的所有專業知識；③如果內部審計人員缺乏知識、技能或執行全部或部分業務所需的其它能力，總審計師就應該減少咨詢業務或獲得應有的建議和幫助。總之，內部審計人員必須擁有必要的能力，以職業的方式完成約定的目標，包括在鑒證業務中識別欺詐，但不應對發現所有欺詐承擔責任。

關于應有的職業關注，SPPIA的解釋是：內部審計師應該保持合理的謹慎態度和應有的關注，應有的職業關注并不意味著無過失。內部審計人員運用應有的職業關注時要考慮：①達到約定目標所需要的工作程度：②當實施鑒證程序時，事情的復雜性、實質性和重要性；③風險管理、控制及管理過程的適當性和有效性；④重大差錯、不正當行為或不遵循的可能性；⑤與潛在利益相關的鑒證成本。內部審計師應對可能目標、經營或資源的重大風險保持警覺，但應有的職業關注并不要求所有重大風險都能被識別出來。內部審計人員在執行咨詢業務期間運用應有的職業關注要考慮：①客戶的需要和期望，包括業務的性質、時間安排與結果的交流；②完成目標所需工作的相對復雜性和程度；③與潛在利益相關的咨詢成本。

值得一提的是，我國準則中將內部審計人員具有較強的人際交往能力正式提出來，并視為專業勝任能力的一個重要方面，這與以前不重視內部審計部門與其它部門的溝通，不注重內部審計師與董事會、管理當局的人際協調關系的狀況相比，有了重大突破。SPPIA也十分重視內部審計師的交際能力，并認為這是發揮內部審計師“高參”和“助手”作用、實現內部審計增加價值、改善組織經營這一目標的關鍵因素之一。相對而言，SPPIA對內部審計的專業勝任能力和應有的職業關注規定得更為具體、細致。

總之，無論是專業勝任能力還是應有的職業關注，內部審計師都應該通過職業后續教育來提高自己的學識、技能和其它能力。

6.質量保證和改進方案。我國的基本準則中對于如何保證內部審計質量提到：內部審計機構應建立有效的質量控制制度，并積極了解、參與組織的內部控制建設；內部審計機構負責人應建立內部激勵約束制度，對內部審計人員的工作進行監督、考核，評價其工作業績。此外，《具體準則第9號——內部審計督導》中較詳細地談到了內部審計機構負責人和審計項目負責人如何對實施審計工作的審計人員進行監督和指導。督導人員實施督導的包括：①應確保審計人員明確審計目標和審計責任，并且有完成審計項目所必需的知識和技能；②應確保審計人員了解被審計單位的業務性質和需要特別關注的重大經營，制定可行的審計方案；③應確認審計人員按批準后的審計方案實施必要的審計程序，并針對新發現的重要問題修訂審計方案；④應復核審計人員所編制工作底稿的質量；⑤應確認審計證據的充分性相關性及可靠性；⑥應確認審計報告的可靠性，審計建議的可行性：⑦對被審單位提出的異議，應進行核實復查，并及時給予答復；⑧應確認審計目標實現的情況，確定是否存在尚未解決的重要問題；⑨應確認審計人員是否遵循審計準則的情況。

SPPIA規定：總審計師應該制訂和保持一種涉及內部審計活動方方面面的質量保證和改進方案，并連續監控其效果。這項方案旨在幫助內部審計活動增加價值，改善組織經營，并保證內部審計活動遵照準則和職業道德規范執行。這一過程要求：①對內部審計活動進行定期的自我評估，審查其業績；定期由組織外部的獨立審計師進行評估，至少每5年一次；②總審計師應將外部評估的結果報告給董事會；③當內部審計師的活動符合準則規定時，應對他們業務活動遵守了SPPIA的情況加以鼓勵；④當內部審計活動未遵守SPPIA和職業道德規范，且這種不遵守影響到內部審計業務的總體范圍或經營時，應該向高級管理者和董事會進行披露。

比較我國準則與SPPIA關于如何保證內部審計質量、加強監督指導的規定，可以發現其既存在著相同之處，也有不同之處。相同之處是都要對內部審計人員的工作進行監督、考核、評價，在監督評價的內容方面有些也是一致的，如“審計活動是否遵循內部審計準則”等，但在有些內容上則存在差異，且要求也各不相同。我國的基本準則實質上是要求對整個審計過程，從選定人員、制訂審計方案到實施業務、審計報告等各個具體環節進行全方位的督導，因而更加具體，有很強的指導性和操作性；而SPPIA則側重于從整體效果上進行保證和監督，更重視結果而非過程。最大的不同在于：SPPIA要求對不遵循準則的情況向董事會和高級管理者披露，我國準則中無此項規定。

三、小結

限于篇幅，筆者只對基本準則的“一般準則”所涉及到的內容與SPPIA的“屬性準則”中的對應部分作了一些粗淺的比較。比較的目的是發現差異，尋找產生差異的原因，并力圖借鑒和吸收國際內部審計準則的精髓，進一步完善我國的內部審計準則，提升我國內部審計的職業化水平，充分發揮內部審計增加價值，改善組織經營的作用。

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[1]內部審計協會。中國內部審計準則序言、內部審計基本準則、內部審計人員職業道德規范、內部審計具體準則[Z].北京：2003.

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關鍵詞：內部審計準則；共同點；中外差異

一、 中外內部審計準則差異比較

1、 內部審計準則有關概述

內部審計準是有關各類政府機關、各級公司企業以及其他單位的內部審計人員在進行內部審計工作時所應遵守的原則，是衡量內部審計工作質量的準繩和尺度，能提高內部審計工作效率和工作質量、促進內部審計理論與實務的發展。

2、中外內部審計準則的框架差異比較

中國內部審計準是中國內部審計工作規范體系的關鍵部分。2003年4月的《中國內部審計準則序言》中指出，三個層次構成了中國的內部審計準則體系：內部審計基本準則、內部審計具體準則和內部審計實務指南。三個層次分別擁有不同程度的權威性和限制性，構成了中國內部審計準則的框架。

本文中的“外”所指的主要是國際內部審計協會頒布的內部審計準則，并不是和具體到某個國外國家的比較。國際內部審計師協會（以下簡稱IIA）規定的內部審計準則框架分為三個部分：強制性指南、實務咨詢、發展與實務支持。在這一框架中，第一部分的強制性指南具有法定約束力，實務咨詢起指導性作用，而發展與實務支持則僅供參考。

3、結構差異比較

從結構上來看，我國的內部審計基本準則共分為六章二十七條，IIA的最新內部審計職務實務準則（以下簡稱SPPIA）共分五個部分。我國的內部審計基本準則第一章為總題，接下來依次是一般準則、作業準則、報告準則、內部管理、附則。SPPIA第一部分是導言，接下來依次是屬性準則、工作準則、執行準則與術語。

在結構上，SPPIA的內容更加具體。不僅涵蓋了我國基本準則和具體準則的大部分內容，還包含了國際審計領域的發展趨勢，內容更加豐富。

4、基本內容差異比較

從內容上來看，我國內部審計準則的職能著重于監督和評價的傳統職能，審計目標是促進組織目標實現。而國際審計準則已經從傳統財務審計向經營審計過渡完成，內部審計目標也發展成提升價值、完善組織經營，推動組織實現目標。我國仍處在這一轉變的過渡階段。

在SPPIA中，規定了內部審計的權力、責任和目標都正式寫入IIA。我國的基本準則中沒有專門規定，只是在定義中有所提及。

SPPIA中對于審計獨立與客觀性的定義和規定都比較具體詳細，并列舉了幾種可能情況加以界定。我國的獨立準則中對獨立性與客觀性的解釋不夠具體、并且較抽象。

對于內部審計過程中的監督指導，SPPIA對不遵循規則做出了規定，該情況出現時要向管理者和董事會通報，我國對于此則沒有規定。

二、 中外內部審計準則的相同之處

我國內部審計準則與國際內部審計準則所基于的概念及原則內涵在基本上是一致的。我國和國際的內部審計準則體系都由“增加組織價值”、“系統化與規范化”、“獨立性與客觀性”等基本概念貫穿，同時都遵循著“防弊、興利與增值的共存”的基本原則，都具有“增值的特點。”我國對“控制”的定義與IIA定義的基本理念一致，對“控制的概念與責任重”中對控制的界定一致。我國所提出的內部審計范圍為“內部控制與經營活動”，其中控制與經營活動不可分割，經營活動的審查以控制為核心，對控制的審查又依附于經營活動。

我國與國際內部審計準則的體系涵蓋內容基本一致。迄今我國內部審計體系準則的體系框架已相對完整，有關內部審計國家實務準則框架（簡稱IPPF，是內部審計規范體系的標桿）內容的絕大部分我國的準則體系也都已經做了規范。雖然在具體內容上有些差異，但是在涵蓋面上來說協調程度很高。

不管是中國還是國際審計準則體系，都沒有將審計人員職業道德規范明確納入審計準則體系。但是職業道德規范在中國和國際審計準則體系中都居于最高地位，都擁有法律約束效力。

三、 我國內部審計準則的優缺點及其發展建議

1、 符合我國國情的創新之處

在具體內容方面，中國內部審計準則存在下面三點創新： “三性審計準則和” 控制自我評估準則、重要性和審計風險準則、針對內部控制以及溝通問題的準則。

我國的第21號具體準則《內部審計的控制自我評估法》及其定義對控制自我評估準則有了明確的定位。作為主體的內部審計人員，進行內控審計前的控制自我評估，是為了尋找審計的重要部分，對“軟控制”做出評估。工作人員如果熟練掌握了控制自我評估法的應用，內部審計就可以在控制自我評估過程中，發揮著關鍵作用。IIA中對此則無詳盡的實務公告。“三性”準則即經濟性、效果性、效率性三項審計準則則是我國的獨特創新，對于世界的內部審計理論和實務也是一大貢獻。

審計中最為關鍵的技術問題之一便是重要性和審計風險。由于其復雜性，IIA在審計準則中對于此的定義進行了回避。但我國具體審計準則第19號則《重要性與審計風險》對這兩個概念做出了界定。此外，對于如何運用、確定重要性標準評估風險有了詳細規范。

控制和風險作為我國具體審計的核心概念。該準則中對于“內部控制”的見解是非常廣泛的：內部控制是指為實現公司經營的目標，組織內部進一步保護企業資產的安全和完整，并積極遵循國家的法律規則，提升組織運營的效果及效率而采取的各種措施與程序。第5號具體準則《內部控制審計準則》是總綱，規范了內部控制的定義、要素、內部審計控制的目標、方法等，第16號《風險管理審計準則》對存在于內部控制中的風險管理要素的具體評價與審查加以規范。IIA雖然曾有過關于控制的恰當界定，但在后續的準則在改革過程中并沒有遵循。

2、 落后于國際的部分

從空間范圍上來看，顯然中國的內部審計準則只能在中國使用，不具備國際性。但SPPIA具有很強的國際性，能適應各種法律和文化背景下的組織。

受我國經濟以及理論起步時間的影響，中國內部審計準則有一些落后于國際的部分。SPPIA在導言中提到：適用于內部或外部的審計人員。即內部審計主體可以由組織外部的審計工作者提供，內部審計服務可以由組織外部的專業審計人員或者機構任職。此理論于90年代在西方興起。我國則是近幾年對于此問題的理論才開始研究，尚未付諸實踐。

3、 發展建議

應該修訂內部審計準則，一方面要緊跟國際內部審計準則發展趨勢，另一方面要注意吸收國外現有的成果，使我國的內部審計準則不斷發展和完善。吸收外國先進成果具體建議有：一、制定有關獨立性的具體準則，加強對內部審計人員獨立性的重視；二、開展風險評估；三、強調專業勝任能力；四、加強內部管理。

緊跟國際內部審計準則的發展趨勢則要注意以下幾點：一、在內部審計過程中注意預測未來風險；二、從審計的角度對組織的各個部分相互聯系，多角度考慮問題；三、內部服務人員應該掌握真實的經營知識以提供有效的服務；四、開展增值性審計。

四、結論

從中國內部審計準則的內容和發展來看，中國內部審計準則經過多年的不斷發展取得了階段性的成功，將國際內部審計的先進原則和我國的具體國情相結合。但是隨著經濟的發展，暴露出落后的弊端。在以后的發展過程中，中國內部審計準則應該繼續吸收國際內部審計準則的先進之處，立足中國國情，打造先進的具有中國特色的適應時展需求的中國內部審計準則。（作者單位：綿陽市涪城區審計局）

參考文獻：

[1]孫立 《內部審計準則的國際比較研究》[期刊論文] 當代財經 2003年12期

[2]劉曉蓮 《國際內部審計研究》[學位論文]博士 2004

篇3

[論文摘要]內部控制是現代企業管理的一個重要組成部分，是企業內部進行自我協調和自我制約的機制。 

 

所謂內部控制，是指單位為了實現目標，保護資產的安全、完整，提高會計信息質量，確保有關法律法規和規章制度及單位經營管理方針政策的貫徹執行，避免或降低各種風險提高經營管理效率，而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序。內部控制是社會經濟發展到一定階段的產物，是隨著單位對內強化管理，對外滿足社會需要而不斷豐富和發展起來的。內部控制的實例，可以追溯到遠古時代，但它作為一個完整的概念則始于本世紀40年代末的西方國家。1949年，美國注冊會計師協會所屬的審計程序委員會發表了一份題為《內部控制：系統協調的要素及其對管理部門和獨立公共會計師的重要性》的特別報告，第一次給內部控制下了定義。自此，幾十年來，內部控制在各行各業中得到了迅速的發展。1992年9月，內部控制發展史上的又一里程碑《內部控制整體框架》。這一報告是由aicpa、國際內部審計師協會（iia）、財務經理協會（fei）、美國會計學會（aaa）、管理會計學會（ima）等共同參與的一個專門委員會coso委員會制定。coso委員會在此提出了內部控制構成的概念，即內部控制整體框架包含了控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通及監控這五個相互聯系的要素。至此，人們對內部控制的認識從最初的“內部牽制”階段發展到了內涵清晰完整、涵蓋范疇更為廣泛的“內部控制整體框架”階段。 

在“內部控制整體框架”階段中，監控是構成內部控制整體框架的要素之一。監控是指整個內部控制的過程必須施以恰當的監督，通過監督活動在必要時對其加以修正。內容包括日常的監督管理活動，也包括內部審計及與單位外部有關方面進行信息交流的監控。由此可見，內部審計是內部控制制度的組成部分，做好內部審計工作能促進內部控制以及組織的健康發展。本文擬對內部審計在內部控制的建設、實施過程中所起的作用做一分析。 

我國《內部審計基本準則》第二條對內部審計做出了定義，所謂內部審計，是指“組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。” 

根據這個定義，內部審計的目的是通過對組織的經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性進行審查和評價，使組織經營活動及內部控制中存在的問題得到認識和解決，以促進組織目標的實現。由此可見，對內部控制進行監控是內部審計的一個主要的工作內容。 

內部審計對內部控制的監控主要包括監督內部控制的運行情況與評價內部控制是否完善、有效。 

一、對內部控制的監督。內部審計的范圍涵蓋整個企業的一切工作，不限于會計財務工作。我國《內部審計基本準則》第十三條規定：“內部審計人員應深入調查、了解被審計單位的情況，采用抽樣審計等方法，對其經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性進行測試。”這說明，內部審計除了傳統意義上對財務會計信息進行核查，還應對企業的管理制度及各項業務流程是否得到有效執行進行監督。 

內部控制是由一系列政策、標準與程序組成的系統，在這個系統中充分體現了管理者的管理理念、管理風格和對管理目標的追求。只有通過必要的監督，才能確保這些政策與程序得到全面有效地執行。而內部審計正是處于這樣一個地位。因為內部審計本身不直接參與管理活動，而又時時處在管理活動之中，對企業內部的各項業務比較熟悉。由于企業的經營管理是個動態發展過程，內部控制也是一個動態發展的系統，因此內部審計對內部控制的監督也是動態的、不間斷的，是一項日常性的工作。 

內部審計作為內部控制的獨立系統，分為定期或不定期，對各作業部門抽查或全面核對，以考察其各項作業制度設計效果與作業內容或實績的真偽，直接向決策當局提出意見。內部審計人員通過核對、遵行查核、評核等方法來確定會計財務及其他業務記錄及各種報表內容的準確性，查點財物的實際存量是否與賬面記錄相符，確保財產安全，了解企業的政策、計劃、程序被遵行及完成的程度。 

二、對內部控制的評價。內部審計人員對內部控制的評價主要包括兩個方面：設計和有效性。設計良好的控制系統是指能充分保證以合理的成本達到組織的目的，有效的控制系統是指能達到設計的要求。設計不良的控制系統可能會是有效的，因為執行的人員能使之運作。反之，如果盡力使之運作的人不了解系統使怎樣發揮作用的，那么良好的設計系統也可能無效。審計人員的工作是對這兩方面作出評價。 

內部審計人員通常是在制定階段和實施階段對控制系統作出評價。審計人員有時在控制實施之前檢查所設計的控制，以便經濟地和較早地發現和解決問題。內部審計人員通過對組織正在制定和已經實施地內部控制制度進行評價，提出合理化改進建議，達到參與組織內部控制建設地目的。因此，內部審計活動有助于完善組織的內部控制，實質上也是組織建設健全、有效的內部控制的一個重要組成部分。 

但是，內部審計人員不應負責內部控制的制定及實施過程，以避免影響其獨立性。 

綜上所述，內部控制的基本目的在于促進組織的有效運營，而內部審計的目的在于協助管理層調查、評估內部控制制度、適時提供改進建議，以求內部控制制度得以持續實施，可見內部控制與內部審計實為一體之兩面，緊密相關，先有內部控制制度之建立，后有內部審計之評估，確保單位良好的運作與經營。內部審計對于完善企業的內部控制，提高企業的經營效率和效果，促進企業制度的現代化，有著重要的作用和意義。 

篇4

規范煙草企業內部審計報告的類型、標題、內容和格式。根據我國《基本規范》之規定，企業必須定期向注冊會計師提供煙草企業內部審計報告，以供注冊會計師審核。分析2010年披露的煙草企業內部審計報告類型、標題、內容和格式可見，國內相當一部分企業并未按照《基本規范》制定煙草企業內部審計報告的類型、標題、內容及格式，以至于事務所執行煙草企業內部審計時脫離了《基本規范》和《配套指引》。《企業內部審計指引》要求將審計師報告命名為“煙草企業內部審計報告”，并將其劃分為四大類，即標準煙草企業內部審計報告、無法表示意見煙草企業內部審計報告、帶強調事項段的無保留意見煙草企業內部審計報告及否定意見煙草企業內部審計報告。除此之外，還統一了煙草企業內部審計報告內容和格式。盡管煙草企業內部控制的審計和執行具有連續性特征，但《煙草企業內部審計指引》仍規定，由注冊會計師承擔起對特定基準日煙草企業內部審計有效性問題提出審計意見。為了信息使用者更好的使用煙草企業內部審計報告，需要在煙草企業內部審計報告的意見段中對特定基準日作出相應的標注和說明，實際上，在《煙草企業內部審計指引》中并未對特定基準日作出任何標注和說明。

筆者通過分析國內原有的財務報表審計報告和美國PCAOBASNo.5的規定指出，必須在煙草企業內部審計報告的意見段中標注和說明特定基準日，即依據《企業煙草企業內部控制基本規范》，截止201X年12月31日，某公司必須就重大問題進行財務報告煙草企業內部控制，以規避不良事件的發生，確保公司持續穩定發展和生存。上述并非針對于測試某一天的煙草企業內部控制，而是一個長期的過程。

同時，為保證注冊會計師就煙草企業內部控制有效性問題提出意見的科學性、合理性，需要注冊會計師在煙草企業內部控制執行較長的一段時間后提出相關性意見。最后，煙草企業內部審計實質上是一項鑒證業務。根據《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》之規定，鑒證業務即為注冊會計師對鑒證對象信息進行分析，并得出相應結論，依據這一結論以達到增強預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務的預期目標。其中鑒證業務主要包括三部分：歷史財務信息審計業務、歷史財務信息審閱業務及其他鑒證業務。同時，還指出鑒證業務的“五大要素三大準則”，即三方關系、鑒證對象、標準、證據及鑒證報告，審計準則、審閱準則及其他鑒證業務準則。對于鑒證對象信息而言，其是指以相關標準為依據對鑒證對象進行計量和評價得到相應的結果。從煙草企業內部審計角度看，注冊會計師定期對煙草企業內部控制的有效性作出相應的評價，并按照評價結果制定鑒證報告，為保證評價的科學合理性，需要注冊會計師確定一個健全的標準，依據該標準進行評價。

二、加大煙草企業內部審計質量評價及監督機制執行力度

（一）明確生產技術變革和新的組織形式與審計質量評價的相互關系以馬克思理論為依據可知，生產管理取決于生產力，而生產力迅速變化則是造成新組織形式快速變化的關鍵原因。新生產制造技術迅速更新背景下，審計質量評價勢必會以其獨特的演進形式與之相適應，并為其進行服務。同時受生產技術變革與新組織形式產生始終優先于新審計質量評價方法產生因素的影響，致使審計質量評價的發展與研究總處于追趕的位置上。目前，已將對審計質量評價的研究重心轉移至對審計質量評價的理論內涵與工具方法的拓展等方面，具體體現為明確生產技術變革和新的組織形式與審計質量評價的相互關系。

篇5

內部審計制度的法律地位不高

首先，尚無內部審計專門法律。目前審計主要分為政府審計、社會審計和內部審計三大類。政府審計有國家頒布實施的《審計法》予以保障，社會審計有國家頒布實施的《注冊會計師法》作為法律依據，而內部審計目前還沒有頒布相應的法律。目前內部審計僅僅依據《審計署關于內部審計工作的規定》、內部審計基本準則及具體準則、《內部審計人員職業道德規范》等予以規范。其次，內部審計制度不健全。雖然中國內部審計協會陸續了內部審計基本準則和具體準則，但是由于各個行業、組織和部門的特殊性、復雜性，內部審計部門沒有根據組織的具體情況建立相應的內部審計制度，特別是在內部審計的目標、程序和保障措施方面沒有具體的規定，有的甚至沒有編制內部審計工作手冊，內部審計質量也就失去了控制。

內部審計文化認同缺失。內部審計機構及人員在長期的內部審計實踐中雖然形成了一定的文化認同和工作默契，但是在實際工作中沒有把這些審計文化進行總結和提煉，沒有形成內部審計的文化體系。內部審計文化的認同缺失致使共同的信念和價值觀念難以形成，在思想意識和行為方式上，就會出現分歧并直接影響到內部審計的質量控制。

內部審計質量評估體系尚在探索之中。內部審計機構由于歷史的原因，大都沒有建立內部審計質量評估體系，質量評估的方法也因不成系統或不科學或種種原因而難以實施。不少內部審計機構建立健全內部審計質量評估體系還需積極探索。

提升內部審計質量控制水平的途徑

1.加強內部審計隊伍建設。首先，應吸納優秀的人才加入內部審計隊伍，在積極引進高校畢業生進入內部審計隊伍的同時，還應積極從組織內部選拔一定比例具有審計、法律、工程、管理等方面的人員加入到內部審計隊伍。其次，強化內部審計培訓，應當加強內部審計人員審計業務知識、法律知識、管理知識、工程知識、經濟知識和財經法規的培訓，以不斷提高內部審計人員的專業勝任能力。第三，加強內部審計人員的職業道德建設，內部審計人員應不斷提高自身的職業道德水平，確保具有謹慎、勤勉、正直、保密和誠信的道德規范。第四，加強內部審計骨干的培育，在內部審計人員中選拔一些骨干參加CIA考試，并選送這些骨干到會計師事務所和高校進行實踐和理論學習，起到以點帶面的作用，作為內部審計培訓師的師資力量。

2.建立健全法律規章和內部制度。首先，有關部門應積極協調，推進內部審計立法工作。其次，不斷建立健全內部審計工作制度和標準，各企事業單位應結合自身情況，建立健全內部審計工作制度，推動內部審計工作制度化、規范化和程序化。一是明確內部審計工作職責，確保內部審計工作規范開展；二是建立內部審計的失職問責制，對成績突出的內部審計人員進行物質和精神的獎勵；三是建立培訓制度，對內部審計人員的繼續教育、業務培訓、職業資格培訓和道德規范教育等以制度的形式確定下來；四是不斷完善內部審計業務操作制度，根據審計工作的需要，及時編制和完善內部審計工作操作制度，使內部審計工作有據可依。

3.加強內部審計文化建設。首先，形成內部審計文化的工作機制，內部審計文化建設的工作機制包括會議制度和研討機制，會議制度包括專題會議和季度例會，專題會議主要是研究計劃、制定方案和進行總結；季度例會主要是解決實施過程中內部審計文化建設方面出現的問題。研討機制包括階段會議和封閉會議，階段會議研討內部審計文化建設的階段性工作；封閉會議進行專題研討，提煉成果，并對資料進行編編纂。其次，內部審計文化建設應當全員參與，達到內部審計人員全員接受、全員經受和全員享用的目標。

篇6

中國內部審計基本準則規定,“內部審計是組織內部一種獨立、客觀的監督和評價活動,它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現”。

IIA定義,“內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動,旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統的、規范的方法,評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果,幫助組織實現其目標”。

IIA內部審計注重評價和改善內部控制、風險管理、治理過程的效果。提到不僅要確認(出具內部審計報告),還要提供內部咨詢服務。處在內部控制審計向風險管理審計全面轉型階段。

我們目前處在傳統審計業務提升與擴展階段,要求財務審計與內控審計融合,防弊與建策結合,科學地運用風險管理技術提升內審質量,執行風險評估基礎的年度審計計劃,進行重點領域的風險評估,利用IT技術強化審計效力。

中國內部審計協會為了推進內部審計全面轉型與發展,提出要逐步實現“六個轉變”。

1.在審計理念上,要對內部審計是檢查系統的認識向控制系統的認識轉變,由注重結果、重在治標向注重過程、重在治本轉變。

2.在審計職能上,由單純的監督向監督與服務并重轉變。

3.在審計目標上,以查錯糾弊為主向以監督和評價內部控制能力為主轉變。

4.在審計內容上,由財務收支向業務領域和信息系統拓展。

5.在審計方式上,由以結果導向為主向與過程導向并重轉變,由事后監督為主向與事前、事中全過程監督并重轉變。

6.在審計手段上,由手工操作為主向利用計算機和信息技術為主轉變。

要逐步確立從分析風險入手確定審計目標、范圍和程序,以財務會計和業務管理流程為審計路徑,以檢查和改善內部控制的適當性和有效性為審計核心,以監督和評價財務表現、業務成果、內部控制能力和風險管理為審計重點,以信息化建設和計算機技術為支撐的審計工作新模式。

二、國有企業內部審計發展現狀

1.內部審計機構及獨立性。調查樣本980家企業,83.76%的企業設置了內部審計機構,62.85%的企業審計機構歸屬總經理或副總經理領導,體現了高管層主導的基本特征。

2.內部審計人員專業勝任能力。

(1)調查樣本內部審計人員總體數量30479人,專職人員占69.39%,專職人員比例低于全球內部審計專職人員95.4%的比例。(2)我國國有企業內部審計人員開展內部審計工作的年限普遍比全球調查的年限短。從事內部審計工作年限1-10年占71.16%。(3)國內內部審計人員的專業能力,排在前幾位的分別為溝通能力、協調能力、風險管理能力、應對變革與發展能力;CBOK調查的內部審計人員的專業能力,反映國外內部審計人員注重分析能力,審計業務對能力要求更高。

3.內部審計活動范圍。調查樣本顯示,目前我國內部審計人員開展的審計業務主要有財務審計、風險審計、內部控制審計和合規性審計等項審計業務。CBOK的調查結論是,全球范圍內內部控制審計占85.6%,有79.5%的被調查者預測在未來三年中增長最快的審計業務應為風險管理審計方面。

4.審計方法。我國國有企業以“賬項基礎審計和多種方式交叉使用”為主要的審計方式,而CBOK調查的結果顯示,國際上比較偏向于風險導向審計方式。

三、國有企業內部審計發展思路

1.合理設置內部審計機構,強化獨立性。

(1)內部審計機構在企業的最高決策和執行機構一董事會的領導下,并且內部審計的具體負責人由董事會提名或任命,保證了良好的組織地位和權威性,促進和加強了內部審計的獨立性。

(2)這種雙重組織關系,既有利于審計經理和董事會之間的直接交流,保證其獨立性,又使其能夠協助企業經營層有效地履行職責。

(3)內部審計機構的組織地位,保證了最大的審計覆蓋。

2.合理界定內部審計活動內容,增加組織價值。

傳統的內部審計理念下,內部審計主要功能是幫助企業高管層確認經營活動中是否存在問題。因此,財務審計、經營審計和內部控制審計是查錯糾弊的典型代表。IIA在1999年第七次修改內部審計定義時,第一次提出了內部審計的目標是幫助組織增加價值。與傳統審計相比較,增加價值要求審計內容向決策層面延伸,審計方式從事后走向事中和事前,審計職能定位從確認走向咨詢。內部審計不僅要關注內部控制,還要評價和改善組織風險管理、治理結構的結果。

3.整合審計資源,提升內部審計人員專業勝任能力。

會計信息化要求審計人員不僅具備傳統的審計技能,還要具備豐富的計算機知識。另一方面,審計內容的調整與拓展,要求審計人員具備相應的企業管理、資產評估、數理統計等知識。這就要求合理配置內部審計人員,尤其要努力使內部審計人員的專業構成合理。要改變目前會計審計專業人員比例過高的現象,大量吸收法律、工程、信息技術、經濟等各個方面具有專業資格人員。要強化職業道德意識,加強專業培訓,加強內部審計人員的認證資格考試和繼續教育培訓,培養內部審計人員良好的人際關系和交流技能,在人員結構和素質等方面滿足國有企業內部審計的要求。

4.加強內部審計理論研究,以科學的理論指導實踐。

內部審計理論來源于實踐,同時又促進企業內部審計的發展。我們要加強內部審計研究,建立行之有效的內部審計規范體系,促進我國內部審計工作早日和國際接軌。

參考文獻:

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[6]索耶.索耶內部審計:現代內部審計實務.北京:中國財政經濟出版社,2005.6.

篇7

關鍵詞：內部審計；問題；措施

自從我國在1983年成立國家審計部署至今，國家各級部門、相關立法機關和各級政府也逐步頒布了一系列的內部審計法律、法規和規章制度，促使國家各級機關和企事單位設立了內部審計機構，實行內部審計制度，建立完善內部審計法律體系。

1 我國內部審計法規存在的問題

第一，在我國還沒有專門的對國有企業和有關單位的內部審計的相關法律條文時。國家審計主要依據《審計法》對相關的國家機關、軍隊和國有企事業單位開展審計。而社會審計主要是依據《注冊會計師法》，經過相關人員的委托對被審計的單位進行審計。而內部審計沒有專門的類似法律條文，審計署4號令針對于部門的規章。使我國在審計監督體系三大板塊中存在立法層次的不同。

第二，在《公司法》中沒有專門的內部審計規定。內部審計是一個公司治理結構中重要的組成部分，這已經成為審計界和事務界的共識。然而，在我國《公司法》中只有三處提到了審計，分別是63條、165條和170條，而這些都是關于會計師務所審計的，完全沒有提及到內部審計的地位和作用的問題，存在這些問題是導致公司在內部審計中地位低，定位不明確，治理較差的主要原因。

第三，在頒布的4號審計署令中沿襲了《審計法》的監督主導型的定位，條文中要求在內部審計是“真實、合法和效益審計”，在我國《內部審計基本準則》（2003）中內部審計被認定是“適當性、合法性和有效性審計”，這個審計比審計署4號令定義的內容更加廣泛，很接近國際內部審計協會的要求。但是現在存在的問題是《內部審計基本準則》仍然是不夠全面，在根本上沒有超出“監督型”的定位模式。

第四，現在存在比較明顯的問題是我國在內部審計方面的法律規定不夠全面，缺乏實際操作性。對于內部審計來說《審計法》的缺陷主要表現在兩個方面：一是《審計法》主要是針對與國家審計工作進行制定的法律，沒有專門的條文來規范內部審計。《審計法》第二十九條規定內部審計必須接受國際審計的監督。二是在指導和監督上沒有實施的細則，操作難以進行。在《審計法》中審計署對每一個內部審計機構都具有“指導和監督”的權利。

第五，部門的執行能力不強，實施能力差，規章力度不夠。審計署在頒布的4號令中第三條規定每個單位都可以配備總審計師。但由于該項在管理中缺乏相應的懲罰措施和處理條款，致使我國現在很多企業部門和國有企業沒有設立總審計師。在我國內部審計法律制度中大多數是指導性的，部分情況下是使用“可以”、“應該”、等字眼，比如：4號令里的第八條審計經費中提到“應當列入財務預算，由本單位予以保證。”這樣就造成了各單位在執行上有不同的表現。

2 完善我國內部審計法規的改善措施

第一，在我國制定并頒布《內部審計法》就有觀點認為，現在西方發達國家內部審計獲得如此空前的地位，主要原因歸功于美國《薩班斯法案》。我國內部審計差異性較大水平不同，審計作用不能得到充分的發揮。與我國沒有明確的內部審計法律和規范的條文有著直接的關系。因此，我國現在迫切需要制定一部針對于我國實際問題的《中華人民共和國審計法》。只有這樣才能對我國內部審計工作作出全面的法律界定。

《內部審計法》應包括以下較為全面的內容：公司治理與內部審計；審計委員會；總審計師

制度；內部審計組織的建立；內部審計組織的職能；內部審計師；內部審計的獨立性；內部審計的

權限；內部審計工作方法；內部審計報告；內部審計的保密規定。內部審計質量控制；內部審計師的法律責任。

第二，在《內部審計法》出臺后，《審計法》中的有關內部審計的相關規定及條款要加以修改、刪除，這是要通過立法的形式，明確內部審計與國家審計的關系，加強內部審計的企業性和獨立性。

篇8

關鍵詞：財務會計；行為規范；會計準則；財務通則；會計職業道德

市場經濟的發展、現代企業制度的普遍推行，對會計工作提出了新的要求，會計行為規范必須進一步完善和發展。本文就會計準則、財務通則、會計職業道德等規范的完善問題進行探討。

一、《會計基本準則》的重構問題

1993年7月會計基本準則替代統一會計制度，順利實施了十多年。客觀地說，會計基本準則功不可沒，成績突出。但是，企業會計基本準則暴露出的問題也是很明顯的：①缺乏深度。作為會計基本準則，必須對其所包含的一些基本概念的內涵、外延、作用和適用范圍進行深入的。但會計基本準則只是將一些基本概念作了抽象的表述，未作深透的原理性論證，因此，理論的有效程度和可信程度都不夠。②適用范圍有限。會計基本準則雖說適用于我國境內的所有企業，但在實際運用中越來越缺乏適應性，許多企業的會計人員感到無所適從。③基本有待完善。例如，會計目標的規定空泛、抽象，缺少可操作性；會計信息質量特征的規定缺乏明確的層次結構，各種質量特征之間的關系模糊，釋義不盡合理；六大會計要素的定義不盡，沒有完全體現會計目標的要求等等。

面對問題，可能的設想有三：一是對企業會計基本準則進行適當修改，并將之等同于國外的概念框架。二是在對會計基本準則進行修正的基礎上，再構建一份會計準則概念結構，形成會計準則概念結構———會計基本準則———會計具體準則的體系。三是取消現存的會計基本準則，重新制定和構建我國的《財務會計概念結構》，并且不再賦予其基本會計準則的身份。筆者認為，第三種觀點是值得采納的，其主要理由如下：

1、《概念結構》是一套把目標和有關概念聯結起來而組成的邏輯嚴密的體系，這個體系能導致前后一貫的會計準則，消除基本會計準則理論深度不夠的弊端，充分體現概念結構的理論性。

2、運用《概念結構》，可以避免所謂基本會計準則適用性問題的爭論，將其作為評估、理解和發展具體會計準則的理論依據，充分體現概念結構的發展性。

3、運用《概念結構》，可以幫助會計信息使用者和編制者對財務報告提供信息的目的、內容、性質與局限性方面提供基礎，以便在一個有效結構的準則體系下促進決策行為和經濟發展，充分體現概念結構的性。

二、《企業財務通則》的棄留問題

棄和留，是探討《企業財務通則》出路的兩大主張。如何看待這一問題？筆者認為有這樣幾點值得注意：

1、《企業財務通則》是特定條件下的產物。它的頒行，一方面反映了我國市場經濟是不同于西方國家的一個特例；另一方面也說明了長期以來存在于我國的“財政———財務———會計”的單向制約關系仍然有著極大的。客觀地說，在現代企業制度這一大的經濟背景下，就經濟利益而言，中西方的企業不應該有根本的區別，“單向制約關系”實際上很難再有生存的空間和進一步延續的可能。

2、企業擁有充分的經營理財自主權，是企業成為市場主體的重要條件，包括籌資自主權、投資自主權和稅后利潤分配自主權。很顯然，《企業財務通則》已經將企業行為政府化，在很大程度上超越了政府的功能，剝奪了企業應有的權力。

3、就《企業財務通則》的內容看，撇開與其他經濟法規的矛盾不說，單就與其他經濟法規的重復問題而言，也足以說明其多余。《企業財務通則》中除去“總則和附錄”沒有實質性內容外，其他部分都可以歸入到相關的法規中，其中：“資金籌集、利潤分配、企業清算”可以歸入《公司法》中：“流動資產、固定資產、無形資產、遞延資產和其他資產、對外投資、營業收入和利潤、外幣業務”可以歸入《企業會計準則》中：“成本和費用”屬于企業的商業機密，其開支范圍本屬于稅法調整的內容，政府無需特別規定，而且就現有內容看，也與《企業會計準則》重復：“財務報告和財務評價”作為企業（公司）信息披露的要求，歸入《公司法》中也未嘗不可。

既然理論上沒有存在的基礎，實踐中又沒有發揮應有的作用，明智的辦法應是廢棄。

三、關于會計職業道德問題

《會計基礎工作規范》中規定了我國會計人員必須遵循的六條職業道德，可以說內容比較實在。但是，也存在一些問題，主要是：①體系不完整，規定過于抽象，操作性較差；②對違反會計職業道德的行為缺乏相應的處罰措施，約束力不夠；③職業道德缺乏應有的評價手段，無法形成對會計工作的理解和重視。

筆者認為，會計職業道德的完善和作用的發揮，應主要做到：

1、體系完善。初步設想，會計職業道德體系應該是：①會計職業道德概念，提出會計人員應有的行為，以達到行為守則所規定的最低可行的標準，主要包括職業精神、職業修養、職業責任和職業公正。②行為守則，這是強制性的道德標準，可以充分借鑒世界會計的優秀成果和我國的傳統文化，予以制定。③行為守則說明，為明確行為守則的范圍和實施提供指南，以提高其現實操作性。

2、環境協調。職業道德在管制上應實現行業自律與政府行為的統一、協調。在政府管制上必須在堅持行業自律原則的前提下明確管制的范圍與形式，重點應放在通過《會計法》、《公司法》、《證券法》等對各種非規范的、并造成嚴重后果的會計職業者依法追究責任。

3、評價方式。可以確立自我評價、本單位內部評價、用戶評價和評價等。對評價的結果應該使用獎懲手段、示范道德榜樣、大眾傳播媒介等方式，使每位會計人員的職業道德狀況始終置于、組織內部和廣泛的社會督導之下。

四、會計規范的實現

會計主體、會計行為和會計規范是會計行為過程的三大要素，會計規范的實現，除了規范本身的完善之外，重要的是會計主體行為的優化和會計行為的控制。

（一）會計行為主體的全程優化

會計行為主體的全程優化，就是通過會計個體進行優化組配，以實現群體行為的整合效應，提高工作效率，為會計規范的實現創造重要的“主體”保證和環境。

1、會計個體行為。個體行為的規范實現作用主要表現在以下兩個方面：第一，法律、道德、準則等規范設定的模式直接通過個體行為轉化為現實，形成現實會計實踐中的互補和補足關系。第二，規范的實現必須由個體行為來監督和保證。因此：（1）要各類利益矛盾，實現國家、其他相關利益集團以及企業利益的最佳組合。（2）要在法律中具體確認和保護個體的利益。（3）嚴格實行會計人員崗位資格管理制度，逐步完善會計人員崗前培訓和繼續制度，全面提高會計人員素質。

2、會計群體行為。為了實現會計群體行為對會計規范的作用，主要應做到：（1）根據利益最大化、群體穩定與合理行為持久性，以及激發成員工作熱情的基本原則，充分考慮群體共同需要和利益分享，增強群體內聚力。（2）協調諸群體之間的關系，消除群體行為的任意性，實現群體整體行為的合理性。（3）強化“以人為本”的行為觀，使人們的努力及其有效成果，與其物質利益緊密相關。

3、會計領導行為。在很大的意義上說，存在的會計規范得不到遵循、會計信息失真等問題，與領導行為不當具有緊密的聯系。因此，應當通過完善會計管理體制、健全監督約束機制等手段為會計行為主體的全程優化提供保障。

（二）營造優化會計行為規范實現的產權環境

產權的明晰界定，是市場主體根據會計行為規范進行會計管理活動的先決條件的基礎。只要產權界定清楚，會計規范的運行就會是有效率的。這是因為，產權的明晰界定為會計行為規范的實現創造了兩個重要的條件：（1）作為所有者，必須是資產增值的人格化代表，其行為目標是單一化的，即只追求資產收益的最大化。（2）資產的所有者和經營者之間作為一種上的契約關系，具有明確的權利和義務，只要經營者能夠實現資產的增值，所有者就沒有權力和理由任意干預企業的經營活動。明晰產權，發揮產權制度對會計行為規范的界定功能，是會計行為規范實現的重要保障。

（三）建立健全監督體系，強化對會計行為規范遵循性的監督力度

筆者認為，保證會計行為規范遵循性的監督體系應由以下三個子系統組成。

1、政府監督系統。國家審計監督系統是一個具有權威性、獨立性和強制性的高層監督機構，主要針對“國有資產占控股地位或主導地位的企業”進行審計監督，包括資產負債和損益的真實性審計，國有資產增值與保值的監督，以及有關內部控制制度的延伸審計等。

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關鍵詞：內部審計 獨立性 咨詢 審計委員會

審計的獨立性本質界定

獨立性是審計（包括內部審計）的靈魂和本質，盡管內部審計和外部審計在社會經濟生活中發揮著不同作用，但獨立性卻是兩種職業的共同要求。“獨立性和客觀性構成了內部審計職業道德的基本要素，是內部審計職業化進程中的奠基石”。雖然，“獨立性問題對內部審計總是一個難題，它總是需要向組織內的某個人報告，因而缺乏公共會計師所具有的最終層次的獨立性。另一方面，如果向企業內部的適當權力層報告，那么它能夠具備足夠的獨立性并有效發揮作用”（Mautz，1964）。盡管由于內部審計與組織之間天然的“血緣紐帶”和利益關系，內部審計獨立性一度被內審外包熱衷者頻繁炒作和指責，成為內部審計職業難言的痛處，但這并不能抹殺內部審計獨立性的價值。“內部審計所應具備的獨立、客觀的特質依然是內部審計職能發揮的基本前提”（王光遠，2007）。“獨立性”這個概念，反映了內部審計的本質特征，其內涵隨著內部審計職能的拓展而豐富。IIA自2002年1月起啟動新的《內部審計職業實務標準》，最顯著的變化之一就是其所界定的內部審計職能發生了嬗變，內部審計成為“一項為了增加價值和改善運營所進行的獨立的、客觀的保證與咨詢活動”（IIA，2001）。內部審計職能已由傳統的監督與評價向確認（保證）和咨詢發展。“獨立性是保證內部審計人員客觀、公正、或免除偏見地從事審計活動的先決條件，是內部審計工作的基礎”（陳漢文，1994），也是促進完善公司治理、改善組織經營績效、實現組織目標、最大限度發揮內部審計作用的重要基礎和保證。

“在全球范圍內改善公司治理的浪潮中，內部審計人員面臨著許多挑戰和機遇，如日益復雜和普及的技術、對新技能的需求、扁平化的組織結構、擴大服務范圍的需求、日益激烈的競爭以及全球化。內部審計人員正在制定新的戰略來應對這些挑戰，更加主動地提供多樣化的服務和改變內部審計模式”。多樣化服務的提供和內部審計模式的改變，嚴重威脅著內部審計人員的客觀性和獨立性，于是，這已不是一個概念性問題，也不僅僅是一個職業道德問題，而是一個職業化進程中急待加強管理的問題。

內部審計獨立性的涵義

IIA《內部審計職業實務標準》（2001）的“屬性準則1100號”規定：內部審計活動應該獨立，內部審計師在開展工作時應做到客觀。該標準對內部審計獨立性重新詮釋，反映了內部審計人員不再固執于保持個人獨立性這一現實，而更為強調的是組織上的獨立性、內部審計人員個人的客觀性。IIA實務標準對內部審計獨立性加以解釋，指出：內部審計的獨立性體現為機構的獨立性和內部審計師的客觀性。機構的獨立性是指審計執行主管在機構內應向能使內部審計活動實現其職責的階層報告，即內部審計在組織地位上的獨立，內部審計機構應具有充分的組織地位以使其完成審計職責。機構獨立性的標志是“內部審計活動在確定內部審計范圍、實施審計及報告審計結果時應不受干擾”；內部審計師的客觀性是指內部審計師應有公正的態度，避免利益沖突，即內部審計人員精神上的獨立。客觀性是“一種公正的、不偏不倚的態度，它要求內部審計師在執行審計工作時，對他們的工作成果抱有誠實的信條，不會與任何方面達成重大的質量妥協。客觀性要求內部審計師不能把對其他事務的判斷凌駕于對審計事務的判斷之上”。獨立性與客觀性的關系是，“獨立性可使內部審計師提出公正和不偏不倚的判斷意見，這對審計工作的恰當開展是必不可少的。”而內部審計師的客觀性要通過機構的狀況和獨立性來獲得，內部審計師的客觀與否很大程度上取決于機構獨立性的實現。

我國內部審計基本準則的“一般準則”規定：內部審計機構和人員應保持獨立性和客觀性，不得負責被審計單位經營活動和內部控制的決策與執行。顯而易見，基本準則中對內部審計獨立性所下的定義比較籠統和抽象，只是簡單提及內部審計機構和人員應獨立于被審計單位經營活動和內部控制的決策與執行之外，沒有具體解釋什么是獨立性，什么是客觀性。針對我國內部審計基本準則對內部審計獨立性沒有作出完整和具體的說明，《內部審計具體準則第22號——內部審計的獨立性與客觀性》給予了明確的解釋：獨立性，是指內部審計機構和人員在進行內部審計活動時，不存在影響內部審計客觀性的利益沖突的狀態。獨立性一般指內部審計機構的獨立性；客觀性，是指內部審計人員在進行內部審計活動時，應以事實為依據，保持公正、不偏不倚的精神狀態。客觀性一般指內部審計人員的客觀性。加強內部審計機構的獨立性能夠促進內部審計人員客觀性的提高。

“雖然理論上對獨立性和客觀性的準確定義并未取得一致，但人們普遍認為客觀性與確認或咨詢服務的評價、判斷和決策活動的質量有關，而獨立性與確認或咨詢服務所處的環境狀態有關”（Mutcher，2006）。

通過探討內部審計獨立性含義，可以認為，IIA和我國審計理論界對內部審計獨立性含義的界定以及對機構獨立性與內部審計師客觀性關系的理解上漸趨一致，即都認為內部審計的獨立性應包括兩個層面：一是內部審計機構的獨立性，二是內部審計師個人的客觀性。機構的獨立性主要是指地位上的獨立，它是保障內審機構“獨立”履行其職責的首要條件。只有當內審機構具有獨立從事審計活動所要求的良好的組織地位，才能確保內部審計活動在確定內部審計范圍、實施審計及報告審計結果時不受干擾，內部審計師的審計行為不受限制，審計意見或決定得到實施，審計建議得到適當采納。機構獨立性是內部審計師客觀性的前提和保證，“獨立性”這一概念被闡明為內部審計機構或部門職能的一種屬性，它是建立內部審計職能的一個必不可少的條件，而“客觀性”則是內部審計人員個人的一種屬性，它表明內部審計人員個人應具有誠信、公正和勤奮的職業品質，反映了內部審計師的職業道德和個人品質。

現代內部審計確認與咨詢活動中的獨立性分析

IIA新定義指出，“內部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的是增加組織的價值和改善組織的經營。它采取系統化、規范化的方法，評價和改善組織的風險管理、控制及治理程序的有效性，幫助組織實現其目標。”該定義涵蓋了內部審計在組織中廣泛的確認和咨詢職能。目前，越來越多的內部審計部門采取多種服務的策略。相比于傳統保證，咨詢服務更能體現內部審計的增值能力，為組織增加價值。“提供咨詢服務的收益，在于它證明可以增加組織價值、改善內部審計與經營管理層的關系、增加員工的表現機會以及展現員工職業生涯的前景”（Anderson，2006）。IIA內部審計實務標準指出：“內部審計的咨詢服務豐富了增值型內部審計的內容。咨詢服務通常是由保證服務直接產生的，但同時應認識到，咨詢審計業務也可能衍生出保證服務。保證與咨詢服務并不是互相排斥的，多數的審計服務既包含保證活動，也包含咨詢活動。”但內部審計師所能提供的服務取決于其在組織中的定位及其預先設定的職能，內部審計活動的具體類型在不同組織間是不同的，其原因在于諸如組織規模、經營類型、資本結構、法律及管制環境等因素的不同。

“管理層聘用了內部審計人員，而同樣是這些內部審計人員經常要去檢查管理層和其他人的經營業績。此外，管理層經常向內部審計人員尋求咨詢服務，并把審計建議納入到企業流程再造，作為確認服務提供者的審計人員，會對這種流程進行評價。內部審計人員對管理層的依賴，內部審計活動的日益重要，咨詢服務需求的增加以及由此帶來的內部審計人員評估自己工作成果的問題，還有內部審計外包業務的日益增多，這些綜合情況引發了人們對內部審計客觀性的日益關注”（Mutcher，2006）。因此，如何緩解或避免內部審計咨詢服務對獨立性的不利影響，提高內部審計的職業聲譽，成為內部審計職業急需解決的一個現實問題。

（一）確認和咨詢服務中的獨立性要求

獨立性（無論外部審計還是內部審計的本質特征），是審計得以存在的根本，是從古自今審計人員應恪守的基本原則之一。但內部審計提供不同種類的服務時，其獨立性要求是有所不同的。原因在于確認服務與咨詢服務之間存在著根本性的差別，這種差別主要體現為服務中牽涉到的主體及其數量。

確認服務中涉及的主體有內部審計人員、被審計人和第三方關系人如董事會及其所屬的審計委員會、高級管理層、債權人、股東以及潛在投資者等，內部審計是否有價值取決于第三方關系人，內部審計必須自始至終保護第三方關系人的利益。內部審計履行確認職能是為了對被審計人的受托責任的履行情況作出客觀公正的認定和評價，這就要求內部審計主體應具有較高的獨立性，與被審計人之間不存在任何破壞其獨立性的利益沖突。

為提供確認服務，內部審計人員應該獨立和客觀，用于規范確認職能的確認準則也對內部審計的獨立性和客觀性做出了嚴格的限定，其目的是為了保護第三方的利益。而咨詢職能則是一種專門針對高管層以及其他各級管理層改善自身狀況而提供的一種專業服務，是適應高級管理層以及其他各級管理層需求而日益凸顯的一種重要職能，內部審計主要發揮參謀和顧問的作用，以協助高級管理層以及其他各級管理層更好地履行各自的受托責任，咨詢服務中只涉及兩個主體即內部審計人員（受托人）和管理層（委托人），不存在第三方，其價值直接取決于管理層的認可與否，管理層只是希望內部審計能站在旁觀者的角度，客觀地提出建議，因此對內部審計獨立性的要求相對較低。

（二）咨詢職能對獨立性的沖擊

現代內部審計由于同時提供確認和咨詢兩種服務容易導致角色上的沖突，而沖突的根本原因在于內部審計的獨立性可能受到損害。內部審計確認與咨詢職能的沖突本質上是由審計的獨立性問題引起的，即內部審計在發揮咨詢職能時可能會影響或損害內審人員履行確認職能時應具有的獨立性。內審人員同時承擔這兩種職能時所持的角度不同，因此導致二者之間存在矛盾性。管理層既是第一層委托關系中的人，又是第二層委托關系中的委托人；既是內部審計確認職能的被審計對象，又是咨詢職能中的委托人。管理層身份的雙重性，形成了對同時承擔確認和咨詢兩種職能的內部審計人員的沖擊，內部審計人員必須從不同的視角來完成兩種性質迥異的服務，這就使內審人員陷入矛盾之中：到底是作為董事會或其下屬審計委員會的“人”和“耳目”，還是立足于管理層，充當管理層的“耳目”？矛盾的實質是形成了利益沖突。一方面，內部審計人員接受管理層的委托為某一項經濟活動提供咨詢服務，另一方面又接受第三方（董事會等）的委托對該管理層執行該項經濟活動的過程或結果進行確認，因此內部審計也具有了既當“運動員”又當“裁判”的雙重身份，作為“有限理性人”的內審人員顯然很難避免雙重身份對獨立性的破壞。當內部審計人員對某項經濟活動提供過建議且該建議已被管理層所采納時，從一定意義上講，他們已經間接地參與到該項經濟活動中了，對自己間接參與過的經濟活動進行確認、評價，從情感上講，是難以做到客觀公正的。

正是鑒于上述原因，人們普遍認為內部審計向咨詢服務的擴張可能損害它作為治理程序有效性的確認者和獨立分析師的價值。但值得說明的是，“提供咨詢服務就其自身而言并不必然損害客觀性，特別是如果審計人員主要涉及建議職能而不是決策職能時，沒有理由認為審計人員的客觀性必然受到損害”（Mutcher，2006）。“審計師通過開展咨詢服務，可能會對與保證性審計業務有關的工作程序或問題有更深入的了解，咨詢服務也不一定損害審計師或內部審計部門的客觀性。內部審計不起管理決策的作用。是否采納或實施內部審計咨詢服務所提出的建議由管理層決定。因此，管理層的決策不應損害內部審計的客觀性”。咨詢服務只是對內部審計獨立性成了一種潛在的威脅，但并不意味著一定會損害或削弱內部審計人員的客觀性。如果專業的內審人員和內審部門能夠識別出與先前的咨詢服務相關的后續審計任務中的威脅客觀性的潛在因素，能夠考慮到緩解因素，并采取適當措施減少或化解剩余威脅客觀性的因素，內部審計人員的客觀性就能得以最大限度地保持或者至少不受到嚴重損害。

結論

內部審計的獨立性是現代內部審計充分發揮其在公司治理中的確認和咨詢職能，承當各種角色挑戰的根本保證。失去了獨立性，一切都無從談起。內部審計獨立性的核心是組織地位上的獨立，它要求內部審計必須有較高的組織地位，因此將內部審計置于獨立董事組成的審計委員會的領導之下并獨立于管理當局，內部審計部門負責人直接向公司的最高執行機構——董事會下設的審計委員會負責并報告工作的組織機構模式能夠最大限度地體現內部審計機構組織上的獨立性和權威性，保障內審職能作用的發揮。

內部審計的獨立性要真正得到保證，至少應具備以下條件：審計委員會須確保內部審計機構能充分地、不受限制的與公司高級管理層、審計委員會及董事會進行溝通和交流，并向其報告工作結果；審計委員會必須評查內部審計機構的工作章程并保證內部審計可以不受限制地獲得其工作所需的記錄、職員、財力和物力；內部審計機構負責人（簡稱CAE）的聘用、解雇決定應由審計委員會主席認可，其還必須適當參與CAE業績的考核及薪酬的決定；審計委員會必須讓CAE及外部審計師有機會定期與其進行非公開的商談和討論，而沒有管理層人員參加。可見，要保證內審的充分獨立，避免受管理層的操控或影響，審計委員會的作用及其對內審的支持極為關鍵。事實上，內部審計與審計委員會是相互支持、相互促進的，審計委員會要能對本公司的經營、管理有徹底的了解，必須考慮內部審計師的工作。鑒于內部審計在確保公司內部控制制度有效運轉及管理和控制風險等方面的獨特作用，它在幫助管理當局及審計委員會對內部控制進行評估、報告方面也起著任何其他部門所無法替代的作用，從而支持和促進審計委員會全面有效地履行其監管職責。

參考文獻

1.Andrew D.Bailey，Jr.，Audrey A．Gramling，Sridhar Ramamoorti（王光遠等譯）.內部審計思想.中國時代經濟出版社，2006

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設計符合我國當前金融控股集團的內部審計制度框架，至少需要解決以下幾個問題：（1）內部審計在集團中的定位。內部審計在組織中究竟應該處于什么地位？（2）內部審計機構設置。金融控股集團內部審計體系如何設計，即：母公司、子公司以及分公司之間，如何設計具有邏輯性的內部審計職能部門？（3）內審部門行權制度安排。集團公司的內部審計如何安排行權制度，以使其在職能范圍內實行審計？（4）對內部審計機構的監控，即集團應該如何針對內部審計部門本身，審核其工作水平？

（一）內部審計在組織中的定位

如果內部審計部門直接由董事會領導，可以在更大程度上保證內審部門的獨立性和權威性。目前，在董事會下設置審計委員會已成為國際上認可的公司治理結構完善的主要代名詞之一。藍帶委員會（BlueRibbonCommittee，BRC，1999）把審計委員會描述為“可靠的財務披露和積極的、多方參與的監督”的“各種機制中最為重要的”。在我國，中國證券監督委員會2002年的《上市公司治理準則》以及中國內部審計協會2003年制定的《內部審計基本準則》中，都強調了審計委員會的重要性。審計委員會不局限于內部控制，還通過改善董事會、管理層、外部審計師以及內部審計師的相互作用，以提高內外部監督的有效性。在我國金融控股集團當前的治理機構下，內部審計最優的定位是在董事會，或由其下設的審計委員會直接領導。內部審計在組織結構中具有廣泛但非常獨特的責任，內審可以從職能上向審計委員會報告，也可以從行政管理角度向高層管理人員報告。這樣定位的內部審計具有較高的獨立性和權威性，能對董事會決策執行情況進行監督和意見反饋，有利于內部審計功能作用的充分發揮，使起始于所有者與經營者之間的受托經濟責任到各權利層次之間受托經濟責任鏈上各方面的監控得到有效的實施。另一方面，內部審計功能的有效發揮，可以促進審計委員會更好地履行自身職責。

（二）內部審計機構設置

明確了內部審計在集團內部的地位和角色后，龐大的金融控股集團要開展審計業務還需要建立在完整的機構設置上。因此，按照金融控股集團的特有特征，合理安排內部審計的組織結構，是影響內審工作能否有效開展的重要因素。金融控股集團之所以為眾多金融機構所青睞，在于其具有其他組織機構不具有的特征：（1）集團控股，聯合經營。（2）法人分業，規避風險。（3）財務并表，各負盈虧。根據金融控股集團的基本特征，在董事會或其下設的審計委員會的領導模式下，集團內審組織機構主要包括以下三個層次：第一層次：集團母公司設置由獨立董事和監事組成的集團審計委員會。第二層次：集團母公司設立審計總部，直接由集團審計委員會管理，并負責分支機構的審計監督及介入子公司的審計監督。第三層次：控股子公司設立審計部，由本公司審計委員會（或董事會）管理，并接受上一級審計部門的指導，向下監督其分支機構。

（三）內審部門行權制度安排

在明確了內部審計在集團中的治理角色和機構設置的前提下，接著要進一步明確的是組織如何授權內審部門開展審計業務，即內審部門行權制度安排問題。按照上述的組織結構設置，內審部門的行權制度安排如下：

1.制定金融控股集團內部審計章程

制定金融控股集團內部審計章程是內審部門與人員開展各項審計工作的基本依據，并且為了保證內部審計工作的獨立性和權威性，須在章程中理論化地規定內部審計的目的、職責、內容以及范圍等，以使集團內部審計職能、范圍以及流程等事項達到制度化和規范化。同時，制定各業務領域的審計監察操作規程，規范業務檢查的程序和方法，通過建立良好的激勵機制來建立各級管理人員和業務人員的考核辦法。特別的，金融控股集團的內部審計章程應注重對垂直化管理體系的建立及對下屬單位（包括子公司、分公司等）的監督與管理，同時賦予各下屬單位根據單位不同情況具體制定內審章程的權力，以加強內部審計章程的可執行性。

2.建立內部審計報告制度

內部審計工作的結果應采取垂直向上匯報的形式，以適應于金融控股集團垂直化的內部審計體系。各層次公司的審計結果報告報送方式如下：母公司審計部門日常審計工作形成的報告應定期向董事會（或其下設的審計委員會）進行匯報，而緊急情況報告或就發現的違規違紀問題專門報告應及時向董事會反映。子公司內審部門應向本單位董事會匯報工作情況，即按照我國《公司法》的規定，定期向本公司的股東報送日常審計報告以及審計發現。同時，若有重大審計發現，應及時通過董事會向母公司進行報告。各分支機構審計部門日常審計報告報送母公司審計機構裁定，并由首席審計執行官（CAE）定期向集團董事會、監事會、管理層等管理決策機構反映情況，集團管理決策機構根據其反映的具體問題和風險，提出整改和治理意見。

（四）對內部審計組織的監控

設置科學合理的內部審計組織結構后，要使內審部門充分發揮其應有的功能，還應對內部審計組織進行有效的監督。對內部審計的控制和監督不僅是內審人員和內審管理人員的責任，也是接受內部審計工作匯報的管理部門的責任，主要包括以下幾種方式：

1.由集團內其他內部審計部門進行檢查

這種監督方式可以是集團母公司的內部審計總部對下級單位內審部門進行的檢查；集團同級子公司或分公司之間開展的審計互查等。這種“上審下，同級互審”的方式符合整個集團協調管理的需要。

2.由集團內審部門以外人員進行的外部檢查

即將監督權交給集團內部的其他人員，由其他部門對審計部門進行檢查，也可由審計委員會展開檢查。但是這種監督方式不足之處是檢查缺乏充分的獨立性，其他部門人員也可能缺乏足夠的能力以對內審人員進行檢查。

3.由會計師事務所審計人員進行的外部檢查

管理當局可以借助外部審計師（如：會計師事務所的注冊會計師）來評估內部審計的有效性，包括內部審計服務的范圍和質量。但需要注意的是，事務所要采用內部審計專業標準而非事務所的標準對內部審計工作進行評價。

4.內部審計協會進行的行業評估檢查

由內部審計協會等專業協會的資深內審專家執行檢查。這種監督方式也是外部檢查，但由于相對于其他外部檢查可能涉及集團更多的經營信息，管理部門不希望別人分享自己的保密性消息，因此需要取得高層管理者的理解。

二、當前內審工作中存在的主要問題及相應風險

作為集多種金融業務于一體的復雜金融機構，金融控股集團不僅要面對各種專業性的金融業務所要面對的一般風險，如商業銀行所重視的市場風險、資本風險、信用風險、操作風險、法律風險和環境風險等，還可能由于集團內部的業務整合，各子公司之間建立緊密的聯系，增加資金和信息的流通等，衍生出現新的、整體性的特殊風險。同時，金融控股集團還要面臨由于網絡技術的應用可能產生的新的金融風險（唐湘暉，2009）。結合上述的內部審計制度框架以及當前我國金融控股集團的發展狀況，內部審計制度框架中主要存在以下問題及相應風險：

（一）集團運營風險———集團內關聯交易、資本金高估與風險傳遞

金融控股集團通過關聯交易，有利于各種協同效應的發揮，實現集團資源的最優配置，但是由于金融控股集團的法人治理結構、管理架構以及內部交易構造復雜，關聯交易的諸多操作手段使得集團內各成員財務報表的真實性可能存在問題。同時，集團可能由于同一筆資金被作為母公司、子公司多次出資的資本金，導致集團整體賬面價值大于實際償付能力而造成資本金高估。關聯交易和資本金高估使得相關風險在集團內轉移，一旦集團內某一企業經營困難或產生危機都可能造成連鎖反應，風險的傳遞可能在集團甚至整個金融業造成“多米諾骨牌”效應。

（二）制度設計缺陷———審計工作缺乏有效的質量控制標準

雖然當前各審計機關出臺了審計基本準則、通用準則、專業準則、操作準則等一系列審計質量控制，但是制度執行不力、流于形式的現象很嚴重。審計控制僅限于查案件、追責任，而忽略了事前、事中的審計，這可能會誘發審計風險的產生。同時，金融控股集團內部審計部門還未建立健全一套科學有效的自身內審質量監督和檢查的評價體系，這就無法保證審計活動各個環節準確無誤及審計質量的高標準。

（三）工作方式落后———審計工作開展時間、方法與及時性

內部審計工作經常缺乏短期與長期的內部審計計劃，并且內部審計機構沒有足夠的資源，審計過程中可能存在其他更為優先的審計任務，導致開展審計工作隨意、效率低下，無法保證對集團內所有高風險領域進行及時跟蹤審計，一些重要審計任務可能被拖延。同時，面對金融控股集團龐大的數據，傳統審計方法已經不能適應社會信息化的發展需求，雖然當前已經開展計算機審計，但是對計算機的應用進展較慢，影響了審計的效率。

（四）人員素質問題———內部審計人員勝任能力不足

金融控股集團由于其專業性，需要較高的勝任能力。目前，大部分從業人員雖然具有長期從事金融審計工作的經驗，但是可能并不具備金融專業知識、任職資格及技術職稱，并且他們在實際審計工作過程中，雖然可以發現問題并解決問題，但是對問題產生的剖析能力不足，對金融市場與宏觀經濟中形成風險和造成危害的判斷能力不夠。此外，還有一大部分是年輕人，他們有學歷，卻缺乏金融審計工作經歷，他們還需要實踐和經驗積累的過程。

三、金融控股集團內部審計制度實現路徑

根據上文中設計的金融控股集團內部審計制度框架及其可能存在的問題或風險，要很好地實現該制度框架，還需要作出以下的改進，即該內部審計制度的實現路徑：

（一）加強集團內部控制制度建設，提高內審工作質量控制

內部控制作為企業制度的組成部分，是在企業經營權與所有權分離的條件下對投資者利益的保護機制，COSO的企業風險管理框架（ERM）標志著內部控制兩大轉型：內部控制重心的轉變———逐漸轉向風險管理；內部控制地位的轉變———風險管理的組成部分。金融控股集團應注重內部控制的建立，并在建設過程中完善風險的評估與應對方法。同時，內審人員在為管理當局的服務中扮演著特殊的角色，他們審核各個部門的內部控制措施，并提出改進建議，當前卻缺乏對內審人員的監督與質量控制。金融控股集團應重視對內部審計部門與人員展開審計質量復核，制定相應的質量控制標準，以提高內部審計質量和工作效率。

（二）明確內部審計的內容和重點，實現審計監督計算機化

隨著外部環境和自身發展的變化，金融控股集團內部審計也在不斷改革、創新，但是內部審計人員應明確審計的內容，并在審計重點上要突出對集團經營狀況的動態監控，加強跟蹤審計，將工作重心放在高風險、低管控的領域中，即“小問題不糾纏、大問題不放過”，以提高審計工作的效率。此外，由于隨著信息化技術的進步，多數文本都已實現無紙化，要提高審計效率，就要全面實現審計監督電子化。例如：審計人員進行監督時，可通過“計算機輔助審計技術（CAAT）”來測試與分析計算機文檔中的數據，并從CAAT結果中得出審計結論，這樣可以極大地縮減人工成本。

（三）加強內審隊伍的專業化建設，提高內審人員綜合素質

為了適應現代審計不斷發展的要求，內部審計隊伍成員應具有良好的綜合素質，即要有合理的知識結構以及相關的能力結構。由于金融控股集團的專業性，內審人員除了要具備會計、審計等知識，還應掌握與集團相關的金融行業的理論和實務知識，并加強政策、法規和業務的學習，掌握現代審計的方法和技術，以此來加強內審人員的專業化建設。同時，他們還應具備一定的分析和解決問題的能力，具備口頭、書面表達和溝通等重要的社會能力，并接受良好的審計職業道德教育，以達到在金融控股集團勝任的程度。

四、結束語