導語：如何才能寫好一篇國際稅收概念，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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一、我國企業年金市場及稅收政策概述

（一）企業年金市場現狀

《中國社會保險發展年度報告2014》（人力資源和社會保障部社會保險事業管理中心）顯示，截至2014年底，全國7.3萬戶企業建立企業年金，比上年增加0.7萬戶，增長10.9%；累計結存7 689億元企業年金基金，比上年增加1 654億元，增長27.4%；比2009年增加5 156億元，年均增長24.9%。2014年，2 740個企業年金組合數得以建立，實際運作資產金額7 403億元，實現581億元投資收益，加權平均收益率9.30%；47.6萬人領取企業年金，領取金額141.3億元。由此可見，我國企業年金計劃參與度持續增加、資金長期屬性凸顯，發展潛力和空間巨大，但與世界發達國家相比，我國企業年金發展極不平衡，存在規模小、覆蓋面窄以及嚴重的結構性問題，主要體現在：年金計劃參與形式以單一計劃為主，多覆蓋于國有大型企業及高薪人士，中小企業參與度不高；從區域來看，在規模上存在東、中、西梯度分布，在發展增速上呈現出區域性差異。

（二）企業年金稅收政策概覽

學界普遍認為，在影響企業年金發展的諸多因素中，推動企業年金發展的根本動力是稅收優惠政策。我國企業年金制度建立較晚，稅收政策還不完善，這是我國企業年金發展緩慢的重要原因。2000年以來，我國制訂了一系列關于企業年金的稅收政策，均不同程度地適應和滿足了當時的實際需要，推動了年金市場的發展。主要包括：（1）《關于印發完善城鎮社會保障體系試點方案的通知》（國發[2000]42 號），這是第一個規定對建立年金并繳費的企業給予相關稅收優惠的文件，并首次使用企業年金提法，替代補充養老保險稱謂；《關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發[2003]45號），確認了年金企業繳費比例稅前扣除；《關于補充養老保險、補充醫療保險有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]27號），規定企業繳費稅前扣除標準由4%提高到5%。（2）《關于企業年金個人所得稅征收管理有關問題的通知》（國稅函[2009]694號），規定個人繳費的相關稅收政策；《關于企業年金個人所得稅有關問題補充規定的公告》（國稅公告[2011]9號），規定企業年金繳費時是否征收個人所得稅。（3）《關于企業年金、職業年金個人所得稅有關問題的通知》（財稅[2013]103號），規定在繳費階段對個人不征收個人所得稅，于2014年1月1日正式實施。

（三）對現行企業年金稅收政策的簡要分析

對企業年金征稅，其稅收優惠主要針對所得稅，體現在繳費、投資和領取三個環節，根據對不同環節是否征稅，可分為EEE、ETE、EET、TEE、ETT、TTE、TET、TTT 8種稅收模式，其中T表示征稅，E表示免稅。2014年之前，我國僅對繳費環節的個人繳費征稅，企業繳費部分按員工工資總額5%為限作為企業成本列支，從2014年起，稅收政策發生實質性改變，對企業年金個人所得稅實行延期征稅政策，也就是繳費環節免稅，對領取環節按照個人所得征稅，即由TEE型轉為EET型。在當前我國年金市場不發達情況下，EET模式符合國家鼓勵發展補充養老保險制度的政策導向，成為推動普及企業年金計劃的新動力。

EET稅收模式實施后，對國家、企業、個人均產生了重大影響。在國家層面，雖然導致政府當期財政收入直接減少，但從長期來看，有利于調動企業和個人參加年金計劃的積極性，擴大全國補充養老計劃的覆蓋率，從而大大降低國家未來基本養老保險支付的壓力，減輕政府的財政負擔；隨著企業年金計劃的成熟，既可以間接增加政府在以后階段的稅收收入，又可以促進資本市場的發展。在企業層面，企業年金可以從稅前利潤中按成本費用扣除，使得這部分資金不用納稅，不但提高了員工滿意度，還增強了員工凝聚力，年金計劃轉變為人才激勵手段，成為企業人力資源管理的重要內容。在個人層面，員工在企業年金繳費和獲得投資收益時免稅，領取時雖然要交稅，但因退休金較低，適用的所得稅稅率低于在職時，所交納的個人所得稅也少，這使得員工因參加企業年金計劃，既獲得了延遲交稅的優惠，又增加了退休后的養老保障。

二、基于稅收公平效率原則的EET稅收模式問題探討

在諸多稅收原則中，“公平、效率”是最重要的原則，本文基于這兩個原則，對我國企業年金EET稅收模式在實施中存在的問題進行分析和探討。

（一）從稅收公平原則角度分析

稅收公平原則，是指政府征稅應確保公平。企業年金的社會再分配屬性，要求其必須兼顧公平性，但從實施情況和效果看，我國企業年金EET稅收模式，依然存在較為嚴重的不公平性問題。首先從國家和企業層面來看，目前我國企業年金計劃主要覆蓋優勢行業和大型企業，如石油、電力、電信、國有商業銀行等，且大多分布在東部發達地區和重要城市，在不同行業、地區間，乃至不同規模企業間，表現出極大的不公平性。其次從個人角度來來看，不公平性主要表現在兩個方面：一是參與企業年金計劃群體之間存在不公平；二是不同收入水平群體之間存在不公平。具體地講，無論是從獲得延遲交稅的優惠利得看，還是從年金替代率看，參與年金計劃可以獲取未參與者享受不到的稅收優惠，不同收入水平群體獲取的稅收優惠水平差異較大，高收入群體明顯高于低收入群體。

（二）從稅收效率原則角度分析

稅收效率原則，是指政府征稅應講求效率。從EET稅收模式實施以來的激勵效果，以及對企業年金的推動作用來看，我國企業年金EET稅收模式存在以下兩大問題：

1.優惠力度不夠。優惠力度不夠主要表現在兩個方面：一是繳費比例偏低，按照財稅[2013]103號的規定，個人享受年金繳費環節免稅的額度僅為繳費基數的4%，超過部分依法納稅，企業繳費在工資總額的5%部分可以稅前列支計入成本，此比例遠遠低于美國、加拿大、法國等西方國家的繳費比例，難以實現我國最初設想的20%的年金目標替代率。二是在領取環節征稅時，優惠程度大打折扣，力度明顯不夠，既不允許扣除繳費環節個人未用的生計費標準，又不允許扣除退休后未用的生計費標準，也就是基本養老金低于生計費標準部分，而是全額計稅。

2.激勵性不足。激勵性不足主要體現在兩個方面：一是對低收入職工激勵不足。在原TEE型稅政下，由于低收入職工在繳費環節，當期應稅工資薪金低于3 500元/月法定費用扣除標準，不繳納個人所得稅，實際稅收負擔為零。在EET 型模式下，領取環節全額適用七級超額累進稅率計稅，不做任何扣除，稅負至少為3%，這對低收入職工來說，稅負不降反升，導致延期征稅的激勵效果不明顯。二是對于部分超標準繳費的職工激勵不足，按照財稅[2013]103號文的規定，年金個人繳費比例超過4%以上的部分，需要并入職工個人當期的工資、薪金所得，依法計繳個人所得稅，即超標準繳費部分沒有享受稅收優惠要照常納稅，但到年金領取環節，無論以前是否享受稅惠政策，均要全額納稅，導致重復納稅，嚴重挫傷了這部分職工參加年金計劃的積極性。

三、對改進和完善我國企業年金稅收政策的建議

針對上述對EET稅收模式實施中存在問題的分析和探討，為了充分發揮EET模式的高效率優勢，同時最大限度地避免不公平性，筆者提出以下改進和完善建議。

（一）完善相關限制性規定，加強公平性

1.關于年金覆蓋面的相關規定。提高企業年金覆蓋率，將與企業簽訂勞動合同的職工全部納入企業年金計劃，保障職工的應有權益；同時，為防止員工頻繁流動，可以對享受稅收優惠的企業年金參與者，設置一定的工作年限要求，達到規定年限才有資格享受稅收優惠。此項規定，既可以解決上述參加年金計劃者與不參加年金計劃者的公平性問題，也考慮了企業現實的人力資源管理問題。若全員覆蓋難以達到，至少也應對企業年金最低覆蓋率進行限定，達不到企業規定要求的，不享受稅收優惠政策；同時逐年進行覆蓋面測試，以保證在企業規模發生變化時，其年金覆蓋率始終符合要求。此項規定可以有效防止有的企業利用年金優惠政策不考慮基層職工僅為企業高管謀取福利，解決企業內部不公平問題。

2.關于提前支取年金的相關規定。毋庸置疑，提前支取企業年金，既造成不合理避稅，也背離了企業建立年金的初衷。因此，國家特別需要對提前支取企業年金進行嚴格規定，比如，規定只有在符合經濟困難、出國定居等條件的情況下，年金參與者才可提前支取限額內的年金金額，并且根據提前支取的不同情況，適用不同的扣除標準和稅率，等等。

3.關于最高稅前扣除額度的相關規定。為解決高收入者和低收入者年金不公平性問題，在實際操作中，應規定年金最高稅前扣除額度，比如，繳費基數不能超過本地區上年社會平均工資的3倍，超出部分由企業和個人按規納稅，等等。

（二）提高稅收優惠力度，增強激勵性

為增強EET稅收模式的激勵性，鼓勵企業建立年金，應適當提高稅收優惠力度，筆者認為，可以采取如下措施：

1.進一步提高企業年金優惠稅率，擴大企業年金稅收優惠覆蓋范圍。目前，我國規定的企業年金稅收優惠稅率，企業繳費部分為5%，個人繳費部分為4%，二者均普遍偏低，該比例離我國企業年金20%的目標替代率尚有很大差距。考慮到我國企業年金建立的實際情況，可以采取循序漸進的辦法，逐步提高企業年金的優惠稅率。

2.在年金領取環節，區別不同情況納稅。

（1）對低收入職工，應允許扣除生計費用，改全額計稅為差額計稅。針對目前我國現行的EET稅收模式對退休后的年金收入“一刀切”全額計稅，不得有任何扣除的情況，筆者認為，如果職工在退休前，還有尚未用完的費用扣除標準，可以改全額計稅為差額計稅；此外，領取時納稅還應顧及到職工退休后的不同收入現狀，考慮退休時生計費與繳費時扣除標準的差異。這樣做可解決低收入職工實施EET模式后稅負不降反升問題，體現了年金稅收優惠對高低收入者納稅的公平性，有利于激勵低收入職工繳納年金的積極性。

具體差額計稅方式有兩種：第一，領用時，若職工基本養老金低于費用扣除標準部分，應允許從年金收入中扣除，計算公式為：應納稅所得額=年金月收入-（3 500-月基本養老金）。第二，退休前繳費環節沒有用完的費用扣除標準，允許從年金收入中補扣，計算公式為：應納稅所得額=年金月收入-未用完的費用扣除標準。例如：某職工月工資薪金4 000 元，三險一金扣除率為22%，年金個人繳費率4%，不考慮其他因素，則該職工當月未用完的費用扣除標準=3 500-4 000×（1-22%-4%）=3 500-2 960=540（元），退休后領取年金時，其應納個人所得稅=（年金月收入-540）×適用的個人所得稅率。

（2）對超標準繳費職工，在領取年金繳納個人所得稅時，應扣除其繳費時已納稅部分，這樣可解決重復征稅問題，有利于激勵這部分職工繳納年金的積極性。

采取以上措施必須取得職工在職時費用扣除標準、已納稅款等資料，為此，為了做到有據可查，在年金繳費環節，企業應及時建立職工工資薪金費用扣除標準使用情況檔案，以及已納稅款等情況的相關記錄。

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國際稅法的地位，是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門，以及國際稅法在整個法律體系中的重要性如何。國際稅法的地位是一個關涉到國際稅法的獨立性以及重要性的重要范疇，它與國際稅法的概念、調整對象、體系、淵源等基本范疇都有密切的聯系。

目前學界尚沒有學者專門論述這一問題，大多都是在論述其他問題的過程中對此問題一帶而過，應當說，深入研究這一問題不僅對于國際稅法基礎理論的發展具有重要意義，就是對于國際經濟法甚至整個法學關于法律地位問題的研究都具有重要的意義。

（一）國際稅法的獨立性

關于國際稅法的獨立性，總體來看，學界持廣義國際稅法論的學者的觀點是傾向于國際稅法是一個獨立的法律部門。[1] 但這種觀點是值得商榷的，近來已經有學者指出了這一問題。

該學者認為，廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨立的部門法時有兩個難題需要解決，一個是國際稅法與國內稅法的協調問題，一個是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強調涉外稅法是國際稅法的組成部分時，并不否認涉外稅法屬于國內稅法的組成部分，這樣，廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是科學研究的一種十分重要的研究方法，可以說，沒有分類就沒有近代科學的發展與繁榮，而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價值的分類。科學的分類要求各分類結果之間不能任意交叉，而應該有比較明確和清晰的界限，當然，在各類結果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對這些模糊地帶仍可以將其單獨劃分出來單獨研究，而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學性與合理性，而且必須論證國際稅法與國內稅法之間的關系問題。而對這些問題，廣義國際稅法論基本上沒有給出論證，因此，廣義國際稅法論的科學性和合理性就大打折扣了。

另外，關于涉外稅法的地位問題也需要廣義國際稅法論給出論證。涉外稅法是否是一個相對獨立的體系，其范圍是否確定等問題，都是需要進一步探討的。就我國的立法實踐來看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法、特別是稅收征管法是內外統一適用的；對于那些沒有專門涉外稅法的國家，所有的稅法均是內外統一適用的。這樣，涉外稅法與非涉外稅法實際上是無法區分的，因此，涉外稅法本身就是一個范圍很不確定的概念，也不是一個相對獨立的體系。對于這一點已有國際稅法學者指出：“正如涉外稅法不是一個獨立的法律部門一樣，它也不是一個獨立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實踐中的重要意義，才將各個稅類法中的有關稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系。”[2] 把這樣一個范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規范的集合體納入國際稅法的范圍，國際稅法的范圍怎能確定？國際稅法怎能成為一個獨立的法律部門？[3]

我們認為該學者的批評還是有一定道理的，在前面我們論述國際稅法概念的過程中實際上也已經暗含了我們的觀點，即我們把國際稅法界定為最廣義的國際稅法并不是從傳統部門法的角度出發的，也不是把國際稅法視為一個純而又純的部門法，而是從有利于國際稅法發展的角度，把國際稅法作為一個綜合性的法律領域來研究。因此，我們認為，廣義國際稅法并不是一個獨立的法律部門，起碼不是一個法學界一般意義上的獨立的法律部門，它是一個相對獨立的法律領域。

當然，這并不表明國際稅法不能或不應該成為一個獨立的法律部門，如有些學者堅持的“新國際稅法論”就可以成為一個獨立的法律部門。我們只是認為，就目前學界所普遍承認的廣義國際稅法論而言，不將其作為獨立的法律部門更能自圓其說。但不能成為獨立的法律部門并不代表國際稅法不能成為獨立的法律領域，因為二者的劃分標準是不同的。把國際稅法作為獨立的法律領域而不作為獨立的法律部門更有利于國際稅法的發展與完善。

（二）國際稅法的重要性

國際稅法的重要性問題實際上是國際稅法作用的另一種表達，對此，前文已有論述，這里不再贅述。我們認為國際稅法在國際經濟發展過程中是一個非常重要的法律領域，國際稅法的具體制度是影響國際經濟發展的一個非常重要的因素，在鼓勵國際經濟發展的措施中，稅收措施也是一個非常重要的措施。可以預見，隨著國際經濟一體化的進一步發展，隨著經濟全球化的逐漸深化，國際稅法在國際經濟發展中所起的作用會越來越大。

二、國際稅法的體系

關于國際稅法體系的含義，目前學界主要有兩種代表性觀點，一種是從規范性文件的體系的角度來界定國際稅法體系，認為，國際稅法體系是由國際稅收協定和其他國際條約中有關稅收的規定、國際稅收慣例以及各國涉外稅法所組成的法律體系。[4] 另一種觀點是從部門法的角度來界定國際稅法體系，認為國際稅法的體系，是指對一國現行生效的所有國際稅法規范根據其調整對象之不同而劃分為不同的法律部門而組成的一個有機聯系的統一整體。國際稅法的體系是比照國內法的法律體系的劃分而對國際稅法規范進行相應劃分后所組成的一個體系。[5]

我們認為，在法學研究中應盡量使概念的內涵和外延保持一致。一般來講，部門法學所使用的概念應與法理學所使用的概念保持一致，各部門法學所使用的具有共性的概念也應盡量保持一致。這樣才能使整個法學成為一個和諧統一的有機整體，也才能降低不同學科進行學術交流的成本。各學科所使用的概念可分為固有概念和借用概念，對于固有概念，可以在符合實踐需要的基礎上保持其固有的含義，而對于借用概念則應盡量與其在借用學科內的固有概念保持一致，只有在為了適應本學科的特殊性需要的基礎上，而不得不對其加以變動的情況下才能對其進行適合于本學科特殊性需要的重新闡釋與界定。國際稅法體系顯然不是國際稅法學的固有概念，而是直接從法理學借用過來的概念，沒有必要對法律體系的含義進行適合于國際稅法學的重新闡釋與界定。因此，國際稅法體系的概念應與法理學中法律體系的概念在內涵和外延上保持一致，即把國際稅法體系理解為國際稅法的部門法體系。

關于國際稅法體系的組成部分，有學者認為，包括四部分：（1）該國所締結或參加的國際稅收協定或其他國際條約中有關稅收的條款；（2）該國所承認并接受的國際稅收慣例：（3）該國的涉外稅法；（4）其他國家與該國有關的涉外稅法。[6] 我們認為，這里所論述的國際稅法體系是國際稅法的規范性文件體系，與國際稅法的淵源差別不大，甚至就是國際稅法的淵源。與本書所界定的國際稅法體系不同。

還有學者認為，根據國際稅法所調整的國際稅收協調關系的種類，可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法。在國際稅收協作法中又可分為國際稅制協作法和國際稅務爭議協作法。[7] 該學者是主張國際稅法不包括涉外稅法的，因此，其所討論的國際稅法體系也不包括涉外稅法。這種以部門法為出發點的劃分方法，為國際稅法體系的研究帶來了一些新意。

眾多國際稅法學者都沒有探討國際稅法的體系，可能有國際稅法基礎理論研究薄弱的原因，但是否還有另外一種原因，即國際稅法本身尚無體系可言？前面我們也已經指出了，本書所采用的是廣義國際稅法論的觀點，將所有與國際稅收有關的國際法和國內法都納入這一體系，在這種情況下，國際稅法本身都不是一個部門法意義上的領域，其組成部分又如何能劃分成各個部門法并組成一個完整的體系呢？

鑒于此，我們這里只能從寬泛意義上的部門法角度來對國際稅法的組成部分予以劃分，即根據國際稅法的調整對象及其國際稅法的主要任務與作用來劃分國際稅法的組成部門。在第一層次，國際稅法由調整國際稅收分配關系的狹義國際稅法和調整涉外稅收征納關系的涉外稅法所組成。在第二層次，狹義國際稅法主要由調整國際稅收利益分配關系的國際稅收分配法和調整國際稅務合作關系的國際稅務合作法所組成。涉外稅法則主要由涉外所得稅法和涉外商品稅法所組成。在第三層次，國際稅收分配法主要由消除和避免國際雙重征稅法以及防止國際逃稅和避稅法所組成。我們這里只是初步提出這種國際稅法體系劃分的觀點，至于其科學性和合理性還需要學界對這一問題進行深入和廣泛的研究和探討。

「注釋

[1]參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第1頁；劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第15頁。

[2]劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第253頁。

[3]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[4]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第15頁。

[5]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

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一、網絡貿易對國際稅收傳統概念的挑戰

網絡貿易相對傳統貿易來說是一次貿易革命。它在很大程度上突破了地域的概念一網絡貿易在網絡空間中沒有國界。正是這種超地域的新型貿易形式，對現有經濟運行與管理模式產生了巨大的影響，并由此引發了很多稅收問題：一方面，由于網絡貿易方式代替傳統貿易方式，納稅主體、納稅環節、納稅地點等問題遇到了挑戰；另一方面，傳統的國際稅收理論、稅收原則也受到不同程度的影響。

（一）難以確定納稅主體的身份

綜觀各國現行稅制，判斷對一種交易行為是否征稅以及征多少稅，與納稅主體的身份密切相關。在國際互聯網中，有兩種方法可以幫助我們查清納稅主體的身份：“跟蹤供貨途徑法”和“追蹤貸款來源法”。但國際互聯網是一個自由、開放的網絡，企業只要交納一定的注冊費用之后，就可以獲得一個電腦地址，但由于缺乏足夠的監督機構，企業對電腦地址名稱的使用并不規范，所以單憑一個電腦地址符號并不足以確認供貨目的國。此外，電腦地址還存在不唯一和在不同時刻同名的情況，使得通過追蹤供貨途徑確認納稅主體身份很難做到。在追蹤貸款來源方面，雖然信用卡號碼中有國家標識，可以查清持卡人的國籍，但大型信用卡組織將來都實行setp（secure　electronic transaction protocol）標準，對客戶的信用信息嚴格保密。從技術上講，無論是追蹤供貨過程還是付款過程，都難以查清納稅主體的身份，從而無法確認該筆交易是國內貿易還是國際貿易，使得傳統的稅制在應用過程中遇到極大的困難。

（二）常設機構的概念受到沖擊

常設機構的概念是1963年oecd范本草案中提出的。該范本規定，只有在某個國家設立了常設機構，并且從該常設機構取得所得，才能認為是從該國取得所得，由該國行使地域稅收管轄權征稅。隨著國際互聯網的出現，外國企業在很多情況下已不再需要在該國境內設立常設機構，許多國內消費者或者廠商可以通過國際互聯網購買外國商品和勞務。在此情況下，該國便失去了作為收入來源國對該筆交易征稅的基礎。此外，在oecd范本中，常設機構的確認通常需要雇員進行營業活動，而對于一國境內的服務器來說，在不需要雇員到場的情況下，通過智能型服務器，允許消費者在滿足所有先決條件（例如付款條件）后，下載服務器中的數字化產品。雖然在某種程度上該服務器行使著代表企業簽訂并履行合同的權力，但由于沒有任何雇員進行營業活動，也就構不成固定營業場所或者常設機構。而且外國企業也可以輕易將該服務器移至該國之外，給常設機構的判定制造更多的麻煩。

（三）課稅對象的性質變得模糊不清

在大多數國家，稅法對有形商品的銷售、勞務的提供和無形資產的使用都作出了比較嚴格的區分。但在網絡貿易中，許多交易對象都被轉換成數字化信息在國際互聯網上傳播，在沒有對數字化信息進行變換之前，稅務機關很難確定其內容，而且即使稅務機關確定數字化信息的性質，由于數字化信息加密技術的運用，稅務機關也很難了解其實質性內容。加上數字化信息本身易于傳送和復制等一系列特性，使得征稅機關對網絡貿易所得很難確定其是銷售所得、勞務所得還是特許權使用所得，也就難以確定應適用的稅種和稅率。

（四）國際稅收管轄權的沖突加劇

從全球范圍來看，各國所實行的稅收管轄權，有來源地管轄權和居民（公民）管轄權，或者兩者兼而有之。發達國家的公民有大量的對外投資和跨國經營，能夠從國外取得大量的投資收益和經營所得。因此發達國家都積極要求擴大居民（公民）稅收管轄權，而限制其他國家來源地稅收管轄權的實施范圍。發展中國家則從維護本國經濟利益出發，要求擴大來源地稅收管轄權。但總的來說，大多數國家都堅持來源地稅收管轄權優先的原則。

網絡貿易的出現使得跨國納稅人的活動可以更加自由地超越國界，產生大量跨國所得。由此出現了稅收管轄權行使交叉重疊的問題，引起各國之間稅收收入的重新分配。各國政府為了維護本國的主權和經濟利益，必然重視通過稅收手段（比如擴大或限制來源地管轄權）來維護本國的利益，使得各國對所得來源地的判定發生爭議，給行使來源地稅收管轄權帶來了相當大的困難，加劇了國際稅收管轄權的沖突。比如，美國已明確表態要求加強居民（公民）稅收管轄權，限制別國擴大來源地稅收管轄權。而且外國企業利用國際互聯網在一國開展貿易活動時，由于買賣的是數字化產品，服務器的營，業行為很難被統計和分類，商品被誰買賣也很難確定。加之網絡貿易突破了地域限制，提供服務可以在千里之外，所有這些，最終必將弱化來源地稅收管轄權。

在來源地稅收管轄權受到沖擊的同時，居民（公民）稅收管轄權也受到嚴重的沖擊。目前世界各國判定法人居民身份一般以管理中心或者控制中心為準。在過去，召開董事會或者股東大會的場所是判定法人實際管理控制中心的重要標志。隨著網絡技術的出現，國際貿易一體化以及各種先進技術手段的應用，使居民身份的判定標準面臨重大的挑戰。例如，在國際互聯網中，通過網絡的可視會議技術，即使各大股東、董事會成員分散在世界各地，仍可就地參加董事會議或者股東大會，而且一個企業的實際管理控制中心可以存在于多個國家，也可以不存在于任何國家。在這種情況下，稅務機關很難根據屬人主義原則對企業進行征稅，居民（公民）稅收管轄權也就形同虛設了。

二、針對網絡貿易的稅收政策建議

網絡貿易方式的出現，對以傳統貿易方式為基礎的國際稅收產生了重大的影響，這就需要對國際稅收中部分傳統概念重新作出界定。網絡貿易方式的高流動性、隱匿性，也需要世界各國稅務當局以及有關國際組織的合作與協調。

（一）重新界定國際稅收中的部分傳統概念

按照現行常設機構的概念，常設機構可分為由固定營業場所構成的常設機構和由營業人構成的常設機構。從常設機構的發展來看，不論常設機構的概念如何變化，物（由固定營業場所構成的常設機構）和人（由營業人構成的常設機構）始終是常設機構的核心要素。在國際互聯網上，不論網絡貿易如何發展，物和人這兩個要素依然存在。網絡技術這一新內容的引入，必將推動常設機構概念又一次的變化，客觀上要求對現行常設機構的概念作出新的理解和定義。

1.網址和保持網址的服務器與提供商可以構成常設機構。對于網址和保持網址的服務器能否構成企業的常設機構，主要從網址和保持網址的服務器能否完成企業的主要或者重要的營業活動，是否具有一定程度的固定性來考慮。在網絡貿易中，盡管沒有企業雇員的存在，但由于網絡技術的自動功能，網址和保持網址的服務器可以自動完成企業在來源國從事的營業活動。因此，該網址和保持網址的服務器完全可以認定為居住國企業設在來源國的營業場所。通常情況下，網址和保持網址的服務器具有一定的穩定性，總是與一定的地理位置相聯系的，存在空間上的固定性和時間上的持久性。網絡提供商變動網址和移動服務器，主要是為了逃避納稅，并非是由網絡貿易本身的性質所決定的，不能以此為理由否定網址和服務器的固定性。從這個意義上來說，網址和保持網址的服務器能夠構成企業的固定營業場所。根據固定營業場所構成常設機構的理論，只要企業通過某一固定的營業場所處理營業活動，該固定營業場所就可以構成企業的常設機構。因此，網址和保持網址的服務器與提供商可以構成常設機構。

2.網絡提供商可以構成獨立地位的營業人，進而構成常設機構。通常情況下，網絡服務提供商在來源國建立服務器提供各種形式的網絡服務。相對于銷售商而言，網絡提供商就是按照自己的營業常規進行營業活動，其地位是完全獨立的。有鑒于此，可把網絡提供商提供服務器，使銷售商能夠開展營業活動看作一種活動，這樣，該網絡提供商就應當屬于獨立地位的人，可以構成銷售商的常設機構。如果該網絡服務提供商僅向某一銷售商提供網絡服務，根據un稅收協定范本第5條第7款規定，同樣可以構成該銷售商的常設機構。

另外，對網上商品的特殊性問題，可以通過對一些傳統概念進行重新修訂和解釋，使其明確化。如對于特許權使用的問題，在征稅時可以把握一個原則：如果消費者復制是為了內部的使用，就將其劃分為商品的銷售；如果用于銷售，則將其劃分為特許權使用轉讓。

（二）進行國際稅收合作，完善國際稅收協定

產生網絡貿易征稅問題的根本原因，在于互聯網上經濟活動的高流動性、各個國家之間信息不對稱的矛盾和網絡貿易征稅所帶來的巨大利益。若不積極進行國際稅收合作，各國對網絡貿易的利益爭奪將進一步加劇。單個國家在制定稅收政策時，由于網絡貿易的高流動性、隱蔽性削弱了稅務機關獲取信息的能力，很難從根本上解決稅收管轄權的沖突，但是網絡貿易的各要素、環節至少落入一個國家的稅收管轄范圍內，最終實際上是國際稅收合作與協調的問題。各國在制定網絡貿易稅收政策時，應樹立全球觀念，注重同其他國家和地區進行稅收合作與協調，并建立一種世界性的“稅務當局”，對世界各國的網絡貿易涉稅問題進行規范和協調。

（三）監控支付體系，完善納稅要素

網絡貿易雖然具有高度的隱蔽性、流動性和侵蝕性，但作為一種交易方式，同樣存在支付行為，因此，可以將支付體系作為網絡貿易涉稅問題研究的重點。

從支付體系入手解決網絡貿易的涉稅問題，首先要求各國政府對所有銀行和電子支付體系進行監控，掌握所有的貨幣流量和金融資產。其次要求信息產業部門嚴格自律，在政府規定的法律框架內，信息產業部門以及相關部門相互間或者以國際性的方式達成協議，制定自律性的經營規則、契約范本和指導原則等，對客戶的數據信息予以保護，防止客戶的信息泄露或者被濫用，嚴防計算機hacker入侵，使其電子支付系統能夠滿足消費者的信息要求和稅務機關的稽查要求。

對采用信用卡支付形式的網絡貿易，由頒發信用卡的機構（一般可規定為銀行）從所收取的傭金中扣繳流轉稅并直接轉付給稅務機關，支付貨款一方可以相應取得扣繳稅款憑證。

對采用客戶賬戶支付形式的網絡貿易，由客戶銀行在接到中介人通知付款、繳稅時，直接劃款給銷貨方，同時扣繳稅款并支付給稅務機關。

對采用電子貨幣支付形式的網絡貿易，由客戶銀行向客戶發送一定數量的電子貨幣，客戶向售貨方訂貨時，以電子貨幣支付貨款。售貨方在向客戶發貨、傳遞發票的同時，向客戶銀行確認已經簽付的電子貨幣。客戶銀行向售貨方支付貨款保證和扣繳稅款憑證，并將所扣繳的稅款劃轉至稅務機關，同時向售貨方銀行提供真實的貨幣支付。

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我國加入WTO后，對外經濟貿易激增，跨國經營企業若要在國際貿易中取得更大的贏利就必須尋求降低國際貿易成本和費用的方法，如何減少國際貿易稅款支出即成為企業面臨的現實問題。由于世界各國（或地區）的稅種、稅率、稅收優惠政策等千差萬別，為企業開展國際稅收籌劃提供了廣闊的空間；經濟全球化、貿易自由化、金融市場自由化以及電子商務的發展都為國際稅收策劃提供了可能。在科技進步、通訊發達、交通便利的條件下，跨國企業資金、技術、人才和信息等生產資料的流動更為便捷，這為進行國際稅收籌劃提供了條件。“國際稅收籌劃”在國際上早已成為企業投資、理財和經營活動中的一項重要工作，但在我國還是個新概念。我國企業要從維護自身整體的長遠利益出發，摒棄偷、漏稅等短期行為，利用國際稅法規則，對生產經營活動事先進行安排和運籌，使企業既依法納稅又能充分享有國際稅法所規定的權利和優惠政策，以獲得最大的稅收利益。

一、什么是國際稅收籌劃

國際稅收籌劃是指跨國納稅義務人利用各國稅法差異，通過對跨國籌資、投資、收益分配等財務活動進行合理的事先規劃和安排，在稅法許可的范圍內減少或消除其對政府的納稅義務。國際稅收籌劃是國內稅收籌劃在國際范圍間的延伸和發展，其行為不僅跨越了國境，而且涉及到兩個或兩個以上國家的稅收政策，因此國際稅收籌劃較國內稅收籌劃更為復雜。國際稅收籌劃必須同時滿足下列三個條件：一是國際稅收籌劃的主體是具有納稅義務的單位和個人，即納稅人；二是稅收籌劃的過程或措施必須是科學的，必須在稅法規定并符合立法精神的前提下，通過對經營、投資、理財活動的精心安排，才能達到的；三是稅收籌劃的結果是獲得節稅收益。因此，偷稅、漏稅盡管能達到稅款的節省，但由于其手段違法，不屬于稅收籌劃的范疇。

二、國際稅收策劃的可行性分析

企業要進行國際稅務策劃，首先要對各國的稅制有較深的認識。因為國際稅務策劃的客觀基礎是國際稅收的差別，即各國由于政治體制的不同，經濟發展不平衡，各國稅制之間存在著較大的差異，這種差異為跨國納稅人進行稅務籌劃提供了可能的空間和機會。企業只有在全面掌握有關國家稅收法規及其具體稅制的基礎上，兼顧考慮一些其它客觀因素，才有可能制定出正確的稅務籌劃方案。因此，筆者認為，應從以下四個方面進行分析：

（一）各國之間稅收的差異

世界各國都是根據本國的具體情況來制定符合其利益的稅收制度的，因而在稅收制度上各國存在一定的差別，跨國企業可利用這些差別如選擇低稅經營、對納稅義務確定標準的差異、稅率的差異、稅收基數上的差異等進行有效的稅收策劃。

此外，各國在實行稅收優惠政策方面也存在一定的差別。一般說來，發達國家稅收優惠的重點放在高新技術的開發、能源的節約、環境的保護上；而發展中國家一般不如發達國家那么集中，稅收鼓勵的范圍相對廣泛得多。為了引進外資和先進技術，發展中國家往往對某一地區或某些行業給予普遍優惠，稅收優惠政策相對要多一些。可見，不同國家稅收制度的差異為跨國經營的稅收籌劃提供了種種可能，跨國經營者面對的稅收法規越復雜，稅收負擔差別越明顯，其進行籌劃的余地就越大。

（二）避稅港的存在

避稅港是指為跨國經營者取得所得或財產提供免稅和低稅待遇的國家和地區，為眾多跨國投資者所青睞。由于避稅港的稅負很輕，如百慕大對所得、股息、資本利得和銷售額不征收任何稅收，也不開征預提和遺產稅，因而成為跨國納稅人進行稅收籌劃的理想場所。

（三）稅收協定網絡的不斷拓寬

目前，世界上國家與國家之間簽訂的雙邊稅收協定已有1000多個，我國已與63個國家簽訂了避免雙重征稅協定，隨著貿易全球化進程的日益加快，我國與世界其他國家所簽訂的稅收協定將會越來越多，這將成為跨國納稅人進行稅收籌劃的溫床。由于稅收協定對締約國的居民納稅人提供了許多優惠待遇，所以跨國納稅人在選擇投資國時一定要注意這些國家對外締結協定的網絡情況。

（四）經濟全球化提供了稅收籌劃的新環境

在經濟全球化背景下，貿易自由化和金融市場自由化為跨國經營進行稅收籌劃提供了更大的可能。由于國際資本流動的加速和自由化降低了資本成本，提高了稅收負擔在公司決策中的重要性，因此也加強了跨國經營進行稅收籌劃的意識。

從上述分析可知，國際稅務籌劃的基礎就是各國稅制的差異。企業只有在全面掌握有關國家稅收法規及其具體稅制的基礎上，加以考慮一些其它客觀因素，才有可能制定出正確的稅務籌劃方案。

三、跨國公司進行稅收籌劃的主要方法

（一）利用投資地點的合理選擇進行國際稅收籌劃

1.充分利用各國的稅收優惠政策，選擇稅負水平低的國家和地區進行投資

在跨國經營中，不同的國家和地區的稅收負擔水平有很大差別，且各國也都規定有各種優惠政策，如加速折舊、稅收抵免、差別稅率和虧損結轉等。選擇有較多稅收優惠政策的國家和地區進行投資，必能長期受益，獲得較高的投資回報率，從而提高在國際市場上的競爭力。同時，還應考慮投資地對企業的利潤匯出有無限制，因為一些發展中國家，一方面以低所得稅甚至免所得稅來吸引投資；另一方面又以對外資企業的利潤匯出實行限制，希望以此促使外商進行再投資。此外在跨國投資中，投資者還會遇到國際雙重征稅問題，規避國際雙重征稅也是我國跨國投資者在選擇地點時必須考慮的因素，應盡量選擇與母公司所在國簽訂有國際稅收協定的國家和地區，以規避國際雙重征稅。

2.盡量選擇在國際避稅地進行投資

目前，世界各國普遍使用三種稅制模式，即以直接稅為主體的稅制模式、以間接稅為主體的稅制模式和低稅制模式。實行低稅制模式的國家和地區一般稱為“避稅地”，主要有三種類型：（1）純國際避稅地，即沒有個人所得稅、公司所得稅、凈財產稅、遺產稅和贈與稅的國家和地區，如百慕大、巴哈馬等；（2）只行使地域管轄權，完全放棄居民管轄權，對源于國外所得或一般財產等一律免稅的國家和地區，如瑞士、香港、巴拿馬等。（3）實行正常課稅，但在稅制中規定了外國投資者的特別優惠政策的國家和地區，如加拿大、荷蘭等。顯然，投資者若能選擇在這些避稅地進行投資，無疑可以免稅，取得最大的經濟效益。

（二）選擇有利的企業組織方式進行國際稅收籌劃

跨國投資者不同的企業組織方式在稅收待遇上有很大的差別，如采用分公司和子公司時：子公司由于在國外是以獨立的法人身份出現，因而可享受所在國提供的包括免稅期在內的稅收優惠待遇，而分公司則是企業的一部分派往國外，不能享受稅收優惠，但子公司的虧損不能匯入國內總公司，而分公司的虧損則可匯入總公司。因此跨國經營時，可根據所在國企業情況采取不同的組織形式來達到減輕稅負的目的。例如，在海外公司初創期，由于虧損的可能性較大，可以采用分公司的組織形式，而當海外公司轉為盈利后，若及時地將其轉變為子公司形式，便能獲得分公司無法獲得的許多稅收好處。

（三）選擇有利的資本結構和投資對象進行國際稅收籌劃

企業的經營資本通常由自有資本（權益）和借入資本（負債）構成，各國稅法一般規定股息不作為費用列支，只能在稅后利潤中分配，而利息則可作為費用列支，允許從應稅所得中扣減。因而，企業要選擇自有資本與借入資本的適當比例以獲得更多的利益，如企業選擇融資租賃既可以迅速獲得所需資產保障企業的舉債能力，而且支付的租金利息也可按規定在所得稅前扣除，減少了納稅基數。對于投資對象的選擇，跨國經營者應著重了解投資國有關行業性的稅收優惠及不同行業的稅制差別。

（四）利用關聯企業交易中的轉讓定價進行國際稅收籌劃

轉讓定價是指關聯企業之間內部轉讓交易確定的價格，通常不同于一般市場上的價格，轉讓定價可以高于、低于或等于產品成本。國際關聯企業的轉讓定價往往受跨國公司集團利益的支配，不易于受市場一般供求關系約束。由于在現代國際貿易中，跨國公司的內部交易占有很大的比例，因而可利用高低稅收差異，借助轉移價格實現利潤的轉移，以減輕公司的總體稅負，從而保證整個公司系統獲取最大利潤。

（五）通過避免設常設機構來進行國際稅收籌劃

常設機構是指企業進行全部或部分營業的固定場所，包括管理場所、分支機構、辦事處、工廠和作業場所等。它已成為許多締約國判定對非居民營業利潤征稅與否的標準。對于跨國經營而言，避免了常設機構也就避免了立刻在非居住國的有限納稅義務。特別是當非居住國稅率高于居住國稅率時，這一點顯得更為重要。因而，跨國經營者可通過貨物倉儲、存貨管理、廣告宣傳或其他輔營業活動而并非設立常設機構來達到在非居住國免稅的義務優惠。

（六）通過選擇有利的會計處理方法進行國際稅收籌劃

會計方法的多樣性為稅收籌劃提供了保障，跨國企業應選擇符合國際稅務環境的會計核算方法。為減輕對外投資建立的公司的稅務負擔，跨國企業要注重對東道國稅務會計的研究，巧妙地使用各種會計處理方法，以減輕稅務或延緩納稅。如平均費用分攤是最大限度地抵銷利潤、減輕納稅的最佳方法。

除此之外，各項基金的提取、會計科目的使用與會計政策都是稅務籌劃的內容。

四、企業進行國際稅收籌劃時應注意的問題

跨國納稅人面對風云變幻的世界經濟氣候和錯綜復雜的國際稅收環境制定國際稅收計劃，其根本目的在于納稅負擔最小化。因此，筆者認為，我國跨國經營企業在進行國際稅收籌劃時應注意以下幾個方面：

（一）要深入了解各國稅收制度及相關信息

要了解各國的稅收制度、稅種、稅率、計稅方法以及在各國的經營形態、收益的種類、經營內容、稅收地點以及政治、軍事、科技、文化、民俗等，這些都影響著企業的經營活動，進而影響著企業的財務和稅務安排。

（二）要有多個備選方案

跨國經營企業應全面分析情況，從各個角度盡可能地設計多個備選方案，并從中選擇最有利的方案。

（三）要有全局觀念

跨國企業應站在全球宏觀角度看問題，追求每項稅負最小化并不等于整體納稅負擔最小，追求稅負最小不等于收入一定最大。如某國稅收情況于己有利，但該地的經濟環境和地理環境卻很糟糕，利用它反而因小失大等等。

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[關鍵詞]國際避稅；國際反避稅；稅收；國際稅收協定

《國際稅收詞匯》對避稅定義為：用合法手段以減少稅收負擔。該詞含有貶義，通常表示納稅人通過個人或企業活動的巧妙安排，鉆稅法上的漏洞、反常和缺陷，謀取稅收利益。國際避稅與國內避稅在性質上是一樣的，只是所涉及到的征稅主體、納稅主體、納稅對象等含有國際因素，即關系到兩個或兩個以上國家或地區。與國內避稅一樣，國際避稅給國際市場和各國經濟發展帶來了頗為不利的影響，而各國又無法從法律上禁止避稅行為，也不能像對待逃稅一樣給避稅者以法律制裁，這是由避稅行為的非違法性決定的。現階段較為現實的選擇是通過相關國家間在稅收征管領域的合作及在稅收協定中設計反避稅條款等方式實現對其管制。

一、國際反避稅的立法基礎

(一)國家稅收

稅收是國家在稅收領域內的體現。國家行使征稅權依據的是國家，同時，一旦各國通過簽訂雙邊性或多邊性的國際條約參與國際稅收的協調與合作，意味著在締結條約后必須受條約的約束，行使稅收時必須以國際法為依據。在協調的范圍內，國家的稅收政策已不再僅由本國政府管理和制定，而必須遵從相關的協調組織的協議、國際條約等國際法的約束。

(二)國際稅收協定

國際稅收協定是國家間締結的關于稅收問題的國際協議，一般指關于對所得(和財產)避免雙重征稅的協定。它為有效進行國際反避稅確立了基本原則、必要程序和可行措施，在目前國際稅收領域缺少一個統一的多邊稅收協定的情況下，國際稅收協定是協調各國管轄權沖突及防止跨國納稅人逃避稅的最重要的法律基礎。其中，有關反避稅和稅收情報交換的規定是主要體現。

1、反避稅。反避稅是各國談簽協定的主旨之一，具體表現為：一是真實居民身份是防止“濫用協定”的前提。居民身份認定應當是防止跨國納稅人避稅的重要“防火墻”。新版OECD范本中已多處強調真實“居民”身份的概念。必要時，可與協定國的稅務當局合作，認定嫌疑者的真實居民身份。二是“常設機構”原則是確定外國企業納稅義務的基礎。“常設機構”的活動普遍而復雜，且涉及跨國稅收業務，OECD經常評議這一條款，并對協定范本注釋不斷做出修改和補充，指引稅務行政管理者合理界定“常設機構”，正確執行協定。三是“聯屬企業”利潤調整是控管轉讓定價的重要措施。面對跨國公司遍布全球的“聯屬企業”網絡和交易活動，OECD在1995年形成“跨國企業與稅務機關轉讓定價指南”，為各國反避稅工作提供重要參考和指引。但該指南并不具有法律約束力，只是“鼓勵”各國使其國內做法與該指南相一致。

2、稅收情報交換。這是一國作為稅收協定締約國承擔的一項國際義務，也是該國與其他國家稅務當局之間進行征管合作以防止和管制國際避稅的重要方式。涉及情報交換條款的重要國際稅收協定范本有OECD國際稅收協定范本、聯合國國際稅收協定范本和美國國際稅收協定范本。自2000年以來，OECD對國際稅收協定連續、集中地進行修訂和補充，以適應不斷變化的國際稅收對情報交換的要求，加強反避稅力度，該范本也成為目前最重要、基礎性的范本。主要內容有：逐步消除情報交換的技術障礙，以促使全球稅收情報交換工作更廣泛、更有效地開展；對情報交換的例外、限制的規定明確了使用程度和范圍，以防止對這些例外的濫用；情報交換的主動性和自動性逐步增強；越來越重視對納稅人權益的保護。

值得提及的是，由OECD和避稅港國家組成的全球反有害稅收競爭論壇的“稅收情報交換協議范本”，適用對象包括部分OECD成員國和11個世界上主要的避稅地。作為國際公共產品，其他國家也可以適用。實際上，鼓勵更多的國家適用也是協議范本的初衷之一。它是面對跨國公司世界范圍內的避稅活動。相關各國通過努力達成的一個多邊的架構。

二、反避稅多邊協調與合作

由于跨國納稅人特別是跨國公司常涉及數個國家，各國難以單純依靠既有的單邊性的國內法和雙邊協定對其進行有效監管，由此對國際避稅進行多邊協調的趨勢日益明顯，腳步也明顯加快。主要表現為：

(一)區域性國際協調與合作

當前，已有諸如歐盟、北美自由貿易區、東亞聯盟等眾多的區域性經濟一體化組織存在。在這些區域性組織中，多邊稅收國際協調與合作措施和規則已有相當程度的發展。例如，歐盟即訂有《稅務行政相互協助公約》，丹麥、荷蘭、挪威、冰島和瑞典訂有《北歐條約》，獨聯體國家也于1999年簽訂了多邊性稅收互助協定。目前，意大利等12個歐盟國家已經簽訂了稅收情報交換的多邊協議，協議中規定了有關文書送達和稅款征收方面的國際合作內容，該協議已于2006年5月1日在意大利生效。

(二)跨區域協調與合作

1、OECD國際稅收管理論壇——FTA。FTA旨在促進各國稅務機關對話，確立良好的稅收管理政策，進行資料共享、征管合作，以對抗國際逃避稅。目前加入的除OECD的30個成員國以外，還有一些觀察員國家，如中國、印度等。

2、美國、澳大利亞、加拿大、英國參加的國際稅收庇護聯合中心，旨在實行稅收資料交換，參加方能不分國界地處理這些逃避稅行為。

3、由澳大利亞、加拿大、法國、德國、日本、英國、美國七國參加的對付避稅港的七國集團，旨在來自避稅港的避稅交易警報，至今已發出10次關于境外信托、合伙企業和預提稅等逃避稅警報。

此外，還有設在英國的利茲城堡集團，有10個成員國。上述跨區域稅收協調與合作經常討論全球稅收多邊合作和交換稅收資料，這些實踐和經驗為打擊和管制國際逃避稅奠定了多邊基礎。

(三)《聯合國跨國公司行動守則》(草案)

對跨國公司的活動進行國際監督和管制，以全面調整跨國公司活動的《聯合國跨國公司行動守則》最為重要。守則包括六個主要部分，其中涉及對跨國公司的避稅管制主要體現在第三部分第26—33條：跨國公司的活動與行為。其中關于轉移定價的規定，要求跨國公司在公司內部交易中避免采用不以有關市場價格或正常交易原則為基礎的定價政策。這是為了防止逃避稅或逃避東道國政府的外匯管制措施，這一目的也反映在關于稅收的規定中。雖然該守則尚未獲通過，還不具有國際公約的法律效力，但作為全面調整跨國公司活動的唯一的全球性統一規則，仍具有重大借鑒意義；在守則起草過程中體現出來的不同利益集團的爭執與對抗，對于深入研究國際反避稅立法也頗具參考意義。

三、國際反避稅立法的困境

(一)國家間利益沖突在消除國際避稅問題上，有關國家的利益常常是對立的。因為跨國納稅人避稅行為的客觀結果是減少了高稅負國家的稅收，但在一定程度上增加了低稅負國家的稅收。因此，各國對跨國納稅人避稅國際管制的態度不盡相同。對于發達國家而言，它們主要作為資本輸出國，對國際反避稅是積極響應的。而發展中國家主要作為資本輸入國，基于發展自身經濟的需要，某些國家和地區提供避稅港，在客觀上引誘了跨國納稅人避稅。由此就出現了“國際稅收競爭”。它可區分為正常的國際稅收競爭和惡性的國際稅收競爭。根據OECD界定，以下四種行為構成惡性競爭：一是不征稅或是名義征稅；二是拒絕和其他國家交換稅收信息；三是稅收法律及征管規定缺乏透明度；四是對無實質性經營的企業(導管公司)也給予稅收優惠。

(二)稅企間的利益博弈

跨國公司是當今世界經濟的核心組織者，資本逐利性的本質決定了跨國公司是要在全球范圍內最大限度地獲取最高利潤。在這一條件下，跨國納稅人總是盡可能地少繳稅或不繳稅，以減少自身既得利益的損失或經濟行為的成本。而作為另一方利益主體的各國政府要在法律規定的范圍內盡可能多地收稅。由此就形成了國際稅收征納過程中各國政府與跨國納稅人之間的稅收博弈。加之跨國公司往往擁有強大的經濟實力，有政治上的代言人。這些代言人活動在各國政府和諸多國際組織中，為維護跨國納稅人的利益奔走，要求重視維護跨國納稅人的權益，這也在一定程度上加大了各國進行國際反避稅合作的難度。

(三)稅收國際法規范的有限性

1、內容的有限性。從當前現狀看，各國通過稅收協定所確立的國際法規范十分有限，主要是前已述及的國際稅收協定中的稅收情報交換條款，以及近年來逐漸增加的一些反國際避稅的特別條款，例如反濫用稅收協定條款等。而從現有的稅務情報交換條款的規定看。其內容受到諸多限制，交換情報的方法也十分有限。除了在稅務情報交換領域，還沒有出現專門反國際避稅的雙邊或多邊稅收協定。在此背景下，各國國內的反避稅立法仍然發揮主要作用。這種僅僅依靠單邊或雙邊性的反避稅措施，難以打擊越來越復雜和精巧的國際避稅安排。

2、功能的有限性。稅收國際規范是由各個國家本著平等、自愿和互利的原則達成的協議。由于沒有一個超國家權力可以強制執行協定，國際稅收協定作為國際法，是以締約國相互信任、自覺遵守為條件的。鑒于多數國家沒有關于國際稅收協定優于國內法的明確規定，無視稅收協定的現象經常發生。另外，許多國家在司法實踐中，也往往根據禁止濫用稅法、實質優先于形式等一般法律原則，在涉及跨國納稅人不當利用協定避稅的案件中，否認納稅人優先適用協定的主張。這進一步導致了國際稅收協定功能的降低和國家間的沖突與爭議。

四、關于國際反避稅立法發展的思考及對我國的啟示

(一)發展中的思考

針對當前國際反避稅立法面臨的困境，筆者有如下思考：

1、加強反避稅共識，同時利用國際稅收競爭協調的雙重性開展反避稅合作。跨國納稅人的避稅行為牽涉的是多國的經濟利益，在此各國對國際反避稅的共識是關鍵，尤其是發達國家與發展中國家之間，只有達成一致認識，為國際反避稅這個共同目標而努力，才不至于出現國際惡性稅收競爭。值得注意的是。OECD上述界定惡性競爭的標準帶有一些傾向性和局限性，畢竟應該從各國具體國情出發，尤其是發展中國家的特殊國情，對于資源缺乏、環境惡化、失業率高的國家和地區應有例外條款。

此外，各國還可以利用國際稅收競爭協調的雙重性來開展反避稅合作。所謂“雙重性”，是指在良性國際稅收競爭的情況下，國際稅收合作與協調成功的可能性很小，而在惡性國際稅收競爭的情況下，國際稅收合作與協調往往收效顯著。即，如果A、B兩國已簽訂避免稅收競爭協定，A或B國若一方選擇違背協定，單獨降低稅負，以吸引更多國際投資，則必然對本國最為有利，這樣雙方自然無法繼續合作；而如引入同樣追求本國利益最大化但實行惡性稅收競爭的避稅地國家c國，則國際流動資本將全部流入c國。這時對A、B兩國而言，國際稅收合作與協調已成為必然選擇。事實上，各國政府和國際組織都為遏制惡性稅收競爭進行了不懈努力，針對惡性稅收競爭的國際合作與協調取得了顯著效果，強化了對跨國公司和跨國交易的稅務管理，也為推動國際稅收合作的規范化、法治化奠定了基礎。

2、將稅企之間的利益博弈轉化為利益共享。在稅收博弈的行動順序中，博弈的最先發起者必定是納稅人。在跨國納稅人未做出行動選擇前，各國征稅機關不能率先發動博弈，只能公布博弈規則，即稅收法律法規，跨國納稅人按其獲知的“共同知識”做出使自己利益最大化的選擇。如果跨國納稅人的選擇是“合法”的，各國征稅機關必須且只能“依法”征稅，并為跨國納稅人提供優良的納稅服務。這種博弈的良性循環是：跨國納稅人依法納稅——各國稅務機關依法征稅并為其提供優良服務——跨國納稅人更好地依法納稅。這里的“法”，既包括各國國內稅收法律法規，也包括國際稅收法律規范。在現階段國際稅收法律規范十分有限的情況下，可以更多依賴稅收征管領域的各項合作與制度安排，通過提供一系列的規則來界定征納各方稅收行為的選擇空間，減少稅收行為中的不確定性，增進各方合作，使利益博弈在規范環境下展開；而稅收征管合作與制度亦可以在各方博弈的實踐中不斷完善，最終是所有利益共享者都能從中獲益。

3、推進稅收國際法規范的進一步發展。(1)增加雙邊稅收協定中反國際逃避稅規則和措施的相關規定。各國為了解決由經濟全球化帶來的國際稅收新問題，將更加重視利用這一既有的雙邊性的稅收協調與合作模式，會更加側重于廣泛制定新的防止國際逃避稅措施和增加稅收行政協助的規定。同時，將突破現有的情報交換制度中對所交換情報的種類、范圍以及交換方法的限制，擴大所交換情報的內容和范圍，采用新的情報交換方法等。(2)制定新的建立在國際合作基礎上的多邊性的反國際避稅機制與規則。一是提供多邊交流對話的平臺，順暢溝通信息，確保可信承諾的做出和接受，如前已提及的FTA；二是在情報交換方面提供一個多邊的、統一的、規范的操作程序指南，確保情報交換的質量與時效；三是以適當的方式平衡各方利益，以提高各國參與的積極性和對這些制度和規則的自覺遵從度。

(二)對我國的啟示

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關鍵詞：跨國經營；日本；國際稅收；稅額抵免

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1008-4428（2012）04-147 -02

一、國際稅收的概念

西方學者一般將國際稅收定義為各國的涉外稅收。例如，美國學者喬·比斯爾(JoneBischel)和羅伯特·范斯瑞伯(RobertFreinschreiber)認為:“國際稅收是一個政府對它的境內外國人的收入和財富的征稅，以及對公民、居民和公司的國外所得課稅”。美國的保羅·R，麥克丹尼爾、荷蘭的馬登·伊梨斯、巴西的阿爾伯特·夏維埃和日本的宮武等財政專家組成的委員會所編輯的國際稅收叢書，包括《美國國際稅收導論》、《巴西對外國投資的稅收》和《德國公司稅法及1980年的修改法案》等，也是把這些國家的涉外稅收制度稱為國際稅收。我國學者則多將國際稅收定義為各國涉及兩個或兩個以上國家財權利益的分配活動或分配關系。

二、發達國家國際稅收制度——以日本為例

日本是國際稅收系統比較發達的國家的之一，其國際稅收制度主要以所得稅為主要稅種（在此僅分析企業所得稅）。目前日本的國際稅收制度主要包括兩個方面的內容:一是以避免雙重課稅為目的的國外稅額抵免制度和非居住者課稅制度;二是以防止國際間避稅、逃稅為目的的避稅地對策稅制、轉移價格稅制及過少資本稅制。

（一）國外稅額抵免制度

該制度主要是為日本居民(包括自然人和法人)消除國際間重復課稅而設立的。日本對跨國法人居民身份的確定采用的是“總機構所在地標準”，即日本國內法人是指在日本國內有總部或主要事務所的法人。對于國內法人，無論其所得來自國內或國外，全部所得都屬于課稅對象。

1、抵免范圍和抵免的順序

在日本可進行抵免的稅種僅限于所得稅，主要是國稅中的法人稅和地方稅中的法人居民稅。在抵免的順序上，實行國稅先行，即在對國稅抵免后，仍有余額時才轉入地方稅中抵免。這與其他多數發達國家不同，美國、英國、法國等國的外國稅額抵免都沒有包括地方稅，這種做法擴大了抵免范圍，起到了為投資海外的日本企業提供補助金的作用。

2、外國稅額的抵免方式

在日本，為消除國際雙重課稅，對日本居民的外國稅額的抵免方式采用三種方式，即直接抵免法、間接抵免法、稅收饒讓。

（1）直接抵免法。直接抵免法適用于同一經濟實體內部的稅收抵免，如日本的總公司與海外分公司之間的稅收抵免，日本居住者個人與日本政府之間的稅收抵免等。直接抵免的含義是:海外分公司已繳納的外國稅額可視同為國內總公司所繳納的，日本政府允許總公司將其海外分公司在外國的已納稅額，在應向本國繳納的總稅額中予以扣除，但允許扣除額不應超過來源于國外的所得按日本適用稅率計算的稅額。

（2）間接抵免法。間接抵免法適用于(日本)母公司與國外子公司、子子公司不同屬一個法人實體之間的稅收抵免關系。可享受這一制度的子公司的條件是，作為國內法人的母公司持有25%以上股份的國外子公司，子子公司是指國外子公司(可享受國外稅額扣除制度的子公司)控股25%以上的國外子子公司。具體做法是，將國外子公司(包括國外子子公司)在國外所繳納的法人稅額中與作為國內法人的母公司所獲取紅利相對應的金額，與該分紅金額一并計入母公司的課稅所得的同時，將該項稅額視作母公司所繳納的國外稅額，納入國外稅額扣除的對象。國外子公司在國外所繳納的法人稅中，可納入母公司的視同國外稅額的金額按以下公式計算，即：國外稅額=國外子公司所繳納的國外法人稅額x(母公司從該國外子公司分得的紅利收入額）/該國外子公司的稅后所得總額

（3）稅收饒讓。稅收饒讓也被稱為視同國外稅額抵免制度。目前，日本在與其簽定稅收條約的幾十個國家中，對包括我國在內的大部分發展中國家(只有埃及等極少數發展中國家例外)規定了稅收饒讓措施。

（二）風險準備金制度

允許對外投資者將一定比例的海外投資額作為海外投資損失金額積存起來，該項資金被認為是損失費而享受免稅優惠。若投資發生損失，則可以從投資準備金中得到補償；如果規定年限內沒有發生損失，那么逐年合并到應稅所得收入中納稅。歐美等一些發達國家也實行該制度，它有利于幫助企業擺脫資金困境，減輕對外投資企業的稅收負擔。

（三）延遲納稅與CFC法規

日本的國內稅法規定，日本的征稅權不涉及外國子公司的所得，而對本國股東取得的股息征稅。對在境外已按當地法律注冊的子公司采取不分紅不納稅，分紅納稅的原則。為防止在避稅港設立的國外子公司將所得全部留存，不向國內母公司支付股息，造成在本國的實際上的稅收逃避，日本于1978年采用了CFC法則，規定對于一定條件的國外子公司，將其留存金按國內股東的持股比例計算，與該股東的所得合并征稅。這部分股息適用外國稅收抵免，從國內股東的法人稅中抵扣。

日本的上述做法，為日本本國企業在稅收上創造到了良好的環境，有利于其積極開拓國際市場，提高日本企業的國際競爭力。

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常設機構原則是目前各國在防止國際兩重征稅協議(下列簡稱兩重征稅協議)中普遍采取的調和締約國雙方在跨國營業所患上上征稅權沖突的基本原則。依據此項原則,締約國1方對于締約國另外一方企業來源于其境內的營業利潤行使屬地課稅權征稅,是以締約國另外一方企業在其境內擁有某種特定的物理存在(physical presence)——常設機構的存在為條件的。這類常設機構的存在可能因為企業的某種固定的營業場所或者設施形成,也可能因企業通過某種特定的營業人的流動而形成。(注:關于形成稅收協議意義上的常設機構的固定營業場所、設施以及營業人流動所應具備的要件內容,參見廖益新主編:《國際稅法學》,北大出版社二00一年版。[一](P一七六⑴七八,一八九⑴九七))經合組織范本以及聯合國范本共同建議的常設機構原則表明,常設機構這類特定的物理存在,是締約國另外一方企業在締約國1方境內從事實質性經營流動的客觀標志,形成締約國1方行使來源地稅收管轄權優先征稅的足量根據。

但是,跨國電子商務是處在不同國家境內確當事人之間通過電子數據交流(EDI)或者國際互聯網進行的商業交易,與傳統的商業交易方式相比,它擁有直接性或者稱為非中介化的特色,特別是在線交易(on-line transactions) 情景下,位于不同國家境內的交易雙方直接在計算機上通過互聯網進行詢價談判、定貨、付款以及交貨等交易行動,數據化商品的存在以及便捷低廉的通信本錢,使患上傳統的通過在東道國境內設立營業機構、場所或者拜托營業人來展開經營流動的營業方式,已經失去了存在的意義以及價值。締約國1方企業通過電子商務方式在締約國另外一方境內展開營業銷售流動,依照前述形成常設機構的物的因素或者人的因素的要件判斷,很難認定在締約國另外一方境內設有常設機構。

首先,在1般情況下,跨國電子商業銷售流動是通過互聯網絡以及銷售商設在東道國境內某個服務器上的交互式網址(interactive web site)實現的。這類網址實質上是由數據以及利用軟件形成的1種計算機程序,擁有易于挪動的特色。棲身在締約國1方的銷售商可以對于設在締約國另外一方境內的某個服務器上的網址進行設計、修改,或者將網址從1個服務器上轉移到另外一個服務器上。位于締約國另外一方境內的客戶通過計算機終端與服務器之間的通信協定聯絡,可以走訪該網址并應用網址的利用軟件進行定貨以及支付。依照前述形成常設機構的因素——某種固定的營業場所或者設施應具備的要件,上述服務器上存在的網址因為只是利用軟件以及電子數據組合而成的1種計算機程序,它雖擁有可視性,但并不是某種有形體的場所或者設施,沒法知足營業場所所請求的物理存在特征。同時,網址擁有易于操縱轉移的特色,也難以相符形成常設機構的營業場所或者設施所請求的地域上的固定性以及必定程度上的持久性前提。

其次,網址所在的服務器盡管可視為1種有形體的裝備,但在跨國電子商務交易流動中,位于東道國境內的服務器通常并不是是棲身在東道國境外的銷售商所有的或者專屬使用的,而是東道國境內的網絡服務供應商(ISP)所設置以及管理的。境外銷售商只是在ISP的服務器上租用必定的磁盤空間樹立自己的網址,ISP的服務器同時也供其他客戶租用來設置各自的網址。因而,這種情景下的服務器因為其實不處在境外銷售商的安排節制下,不可能形成境外銷售商在東道國境內的營業設施;而實際安排以及管理該服務器的ISP因為非僅為境外銷售商提供保持網址的服務,同時也為其他客戶提供互聯網接入服務,而且ISP通常無權以境外銷售商的名義談判簽訂合同。依照兩個范本規定的形成常設機構的人前提,這種情景下的ISP也不可能形成境外銷售商在東道國境內的常設機構。

在現行的跨國營業所患上國際稅收分配原則下,常設機構的存在是跨國營業所患上來源地國行使課稅權的條件前提。而上述跨國電子商業交易的特色,說明依照現行的兩個范本規定的常設機構形成要件,締約國1方企業通過互聯網絡在締約國另外一方進行營業銷售流動,很難被認定為形成設有常設機構。跟著電子商務的廣泛利用發展以及跨國電子商業交易額在國際貿易總額中所占的比例迅速提高,1個新的國際稅收分配法律問題擺在國際稅法學者們以及各國財稅部門眼前:傳統的也是現行的常設機構概念以及原則能否繼續適應于調和跨國電子商務營業所患上的征稅權沖突?是要徹底遺棄這1傳統的概念原則另尋新的來源國課稅根據,仍是應答這1概念形成要件進行相應的調劑修訂,使其能夠繼續合用于在棲身國以及來源地國之間公道地分配跨國電子商務營業所患上的稅收權益?對于此問題,國際稅法學界以及有關國家以及國際組織的稅務部門提出了各自的政策主意以及對于策方案。

2、解決電子商務環境下常設機構概念合用問題的對于策方案

面對于電子商務蓬勃發展對于現行的國際稅收法律軌制的沖擊以及挑戰,各國政府、有關的國際組織以及國際稅法學界在分析以及鉆研電子商務引發的各種國際稅收法律問題的進程中,對于如何解決這些問題前后提出了不同的對于策方案。

一.徹底的變革方案

鑒于像常設機構這種傳統的國際稅法概念以及規則合用于跨國電子商務課稅存在著諸多問題,稅收學界的1些學者主意采用根本性的變革方案,即建議在所患上稅以及增值稅以外,針對于電子商務交易另行開征新的稅種,通過這種新的尤其稅的征收來解決電子商務交易的國內以及國際稅收分配問題。這種根本性的變革方案包含加拿大稅收專家阿瑟?科德爾(Arthur J?Cordell)以及荷蘭學者盧?休特(Luc Soete)等人提出的對于網上信息流量開征“比特稅”(bit tax)[二][三];美國耶魯大學教授杰姆斯?托賓(James Tobin)建議的以網上交易的貨泉支付流量為對于意味收的“交易稅”(transaction tax),和其他學者主意的與基礎通信費用相聯絡的電訊稅(telecoms tax) 以及對于連接互聯網的計算機開征計算機稅(PC tax)。[四]

主意開征新稅種來解決問題的學者們強調以電子商務為代表的數字經濟區分于傳統的物資經濟的技術特色,和它們的發展對于各國稅基的影響。他們認為傳統的稅種機制已經不能適應信息時期社會銷售體系的變革,必需針對于數字經濟的特征,以新的稅收機制替換基于物資商品以及服務增值的稅收機制,才能到達稅負公平、節儉網絡資源以及提高征稅效益的目的。

這種主意對于電子商務開征新稅的激進的對于策方案,盡管能夠較好地適應電子商務的技術特色,擁有容易認定、操作簡便以及能有效地避免納稅人逃避稅行動等優點,但它們有顯明的共同缺點。首先,將使網絡通信這1新的媒介經受額外的稅負,造成電子商務與傳統商務之間稅收差別待遇,從而可能阻礙互聯網以及電子商務的發展以及效益的充沛施展。其次,這種新稅種的征稅對于象,如比特稅針對于的經由網絡傳輸的計算機數據流量以及交易稅課征的網上貨泉流量等,雖然容易認定以及能夠準確計量,但它不像收入或者消費額那樣代表反應納稅人的經濟負擔能力,其實不形成國民收入再分配的優良基礎。換言之,互聯網用戶收發的數據數量的多少,其實不標志著其收益價值或者財富數額的大小,以此作為課稅對于象標準,不能體現量能課稅、公道負擔的稅收基本原則。因為針對于電子商務另行開征新的稅種存在著上述缺點問題,這種根本性的改革方案并無患上到各國政府以及有關國際組織的認同支撐,而美國、加拿大以及荷蘭等國則對于這種建議主意持明確否定的態度。(注:美國財政部稅收政策鉆研室認為,“稅收中性原則排除了對于電子交易開征新稅種或者補充性稅收,而請求稅收軌制對于類似的所患上平等地加以處理,無論所患上是通過電子手腕或者現有的商業渠道獲得的。”參見[五]。)

二.守舊性的方案

與前述激進的改革方案截然相反的是美國、加拿大以及荷蘭等國財稅部門所持的守舊性的政策方案。這類方案認為,包含常設機構概念在內的這些傳統的稅收管轄權概念規則,已經用時多年并為國際社會廣泛接受,且實踐證明它們能有效地調和棲身國以及來源地國的稅收權益沖突,不應等閑拋卻以及損壞國際稅收中的這1可貴遺產。盡管這些傳統的概念、規則面臨著電子商務的挑戰,但它們仍有足夠的彈性可以解決合用的問題。正如美國財政部稅收政策鉆研室在它的鉆研講演中指出的那樣:“某些問題最初看來似乎難以用現有原則加以處理。但是,進1步的鉆研則可能患上出這樣的結論:現有的某項或者多項原則比它們表面看來有更多的彈性。雖然技術進步了,這些原則依然可以合用。”[五]因而,這類守舊性的對于策方案主意在繼續保存現行的常設機構概念原則的基礎上,通過對于有關概念規模的解釋以及技術調劑,使它們能繼續適應于對于跨國電子商務所患上的課稅調和。

美國等1些發達國家之所以竭力主意上述守舊的對于策方案,并不是完整出于它們所聲稱的珍視長時間以來各國在國際稅收實踐中構成的共同1致的法律文化遺產的念頭,而是違后有其更加深入的經濟利益緣由。美國等發達國家憑仗雄厚先進的電訊技術優勢,在跨國電子商務方面相對于于發展中國家而言,多處于電子商務的凈出口國地位,發達國家境內的各種范圍的IT公司每一年通過網絡交易可獲取豐富的海外銷售利潤。因為前述現行的常設機構概念在合用于跨國電子商務交易情景下,很難認定締約國1方企業通過網絡交易方式在締約國另外一方銷售商品或者服務會形成常設機構存在,美國等發達國家在這個問題主意傳統的常設機構概念規則應盡量地保存繼續合用于對于電子商務交易的課稅,其結果顯然將會在更大程度以及規模內限制那些電子商務凈進口國對于非居民的跨國電子商務交易利潤的征稅權,而使作為棲身國的電子商務凈出口國在國際稅收權益分配上獲得更大的份額。這類守舊性對于策方案違后暗藏的盡可能擴展棲身國對于跨國電子商務所患上的征稅權的利益念頭,在美國財政部稅收政策鉆研室的鉆研講演的下述文字內容中,已經有清楚的表述:“新通信技術及電子商務的發展可能請求給予居民稅收管轄權原則以更高度的注重。……在傳統的所患上來源概念已經難以有效合用的情況下,納稅人的居民身份最可能成為確認創造所患上的經濟流動的產生地國及該國對于該所患上有權優先征稅的法子。……因而,美國的稅收政策已經經認識到,因為傳統的來源規則失去其首要性,居民稅收管轄權可跟進并取代它們的地位。”[五]

值患上注意的是,作為發達國家俱樂部的經合組織下屬的稅務委員會,已經經循著上述守舊性的對于策方案,在不修改現行稅收協議中常設機構概念定義的前提下,開始就跨國電子商務交易流動是不是形成常設機構問題作出解釋說明。該委員會下設的具體負責此項工作的第1工作小組,從一九九八年一0月開始鉆研斟酌在經合組織范本第五條的注釋中,增補對于現有的常設機構概念如何在電子商務環境下合用的解釋說明。第1工作小組擬定的建議講演《電子商務中常設機構定義的合用說明——關于范本第五條注釋的修改》,已經于二000年一二月由稅務委員會通過后正式公布,并將經由相應程序增補進經合組織范本第五條注釋第四二段中。

這1講演文件完整是按照現行的形成常設機構的物的因素以及人的因素所須具備的要件標準,來解釋說明非居民的跨國電子商務交易流動可能在來源國形成常設機構存在的情景。依據該講演文件的觀點,非居民企業只有當其在來源國境內具有完整受其安排節制的計算機裝備(如服務器);并通過該計算機裝備施行全體或者部份營業性質的流動,才可能形成常設機構存在。如果它僅是通過位于來源國境內的其別人(如網絡服務商)安排的服務器上設置的網址提供走訪支配,不應認定其在來源國設有常設機構。由于形成網址的軟件以及數據只是貯存在計算機內,不擁有任何有形的營業場所以及地點,企業在來源地國沒有有形的存在。[六]此外,非居民企業的網址自身不屬于協議范本第三條第五款規定的“人”,不可能成為營業人類型的常設機構。而將自己安排節制的服務器上的硬盤空間提供給非居民企業設置網址使用的網絡供應商,因為自身有其獨立的業務規模,并且無權以非居民企業的名義對于外簽訂銷售合同,也不可能形成非居民企業在來源國境內的常設機構。[六]依照上述解釋,締約國1方居民企業通過電子商務方式從事跨國營業流動,只有在無比特殊的情景下(即在締約國另外一方境內具有自己專用安排的服務器),才可能形成常設機構存在。顯然,這樣1種守舊性方案履行的結果,大無益于實際處于電子商務進口國地位的眾高發展中國家的稅收權益,它們的來源地課稅權遭到更大程度以及規模的限制,在電子商務的國際稅收權益分配上僅保存了微小的份額。因而,這類顯失公平公道的解決問題的方案,在眾高發展中國家看來,是很難認同接受的。

三.預提稅方案

鑒于守舊性方案主意的現行常設機構概念原則繼續合用于跨國電子商務的結果,不能公道地平衡來源國與棲身國的征稅權益,美國有名的國際稅法教授多恩伯格(R.L Doernberg)主意對于跨國電子商務的營業所患上,應像現行稅收協議中對于跨國股息、利息等投資所患上1樣,采取由來源地國1方優先課征預提稅的方式,以解決現有的常設機構原則合用于跨國電子商務將致使的來源國與棲身國之間的稅收利益分配失衡問題。依照這類預提稅方案,位于締約國1方境內的互聯網交易的買方在向棲身在締約國另外一方境內的賣方支付貨款前,應在每一次支付的款額中代對于方先行扣繳必定比例的稅款繳納給所在國政府。因為預提所患上稅擁有預先支付不扣除了本錢費用的特色,來源國合用于電子商務的預提稅稅率應限定在較低水平,以保證棲身國方面在來源國優 先征收預提稅后,仍有必定的稅收利益。[七]Doernberg認為,這類預提稅的方案“簡單、公平而且可以執行”,能充沛保證來源國的征稅權,同時,跨國納稅人在來源國負擔的預提稅可以在棲身國患上到抵免,也防止了國際重復征稅。

對于預提稅方案的批判主要集中在,這類方案將營業所患上這類踴躍性質的所患上以及消極性的投資所患上1樣處理,采用預提稅方式征收所患上稅,不斟酌納稅人的本錢費用因素,容易致使對于納稅人的不公道的沒收性征稅(confiscatory levy),與各國現行所患上稅法對于營業所患上普遍履行按所患上凈額征稅的作法相悖。預提稅是1種粗拙的所患上稅課征方式,難以體現稅負公平,所患上稅發展的國際趨勢是盡量地減少以及縮小預提稅的合用規模。對于跨國電子商務交易所患上合用這類粗拙的所患上稅課征方式,無益于電子商務這類新的交易方式的發展。

四.虛擬常設機構的方案

虛擬常設機構的方案(virtual permanent establishment)是阿爾維達?A?斯卡爾(Arvid A.Skaar)教授以及盧?希內肯斯教授(Luc.Hinnekens)等人所倡導的解決現行的常設機構概念合用于跨國電子商務存在的問題的法子。他們反對于守舊性方案所主意的現行的常設機構概念應繼續合用于電子商務課稅的觀點,認為繼續合用現行的常設機構定義將致使網址的所有人僅受其棲身國課稅,除了非他自己愿意在棲身國境外的來源國具有1個常設機構。跟著國際商業流動的活動性愈趨增強,那些請求在某個特定地點擁有某種物理存在至少到達必定期限的稅收規則就愈顯患上不適應。[八]常設機構原則的營業場所請求極大地限制了來源國對于電子商務的課稅權,這樣的結果違抗了常設機構原則實質上體現的“經濟虔誠”(economic allegiance)理念。因而,在社會經濟流動由傳統的物資經濟向數字經濟轉化進程中,他們主意對于電子商務進行來源地征稅時合用的常設機構概念規則應降低請求,雖然非居民企業在來源地國沒有某種有形的固定營業場所或者設施存在,但只要它們應用互聯網、數字技術以及電子手腕,在來源國境內延續進行實質性的營業流動,與來源國領域發生了緊密有效的經濟聯絡,便可以認定其在來源地國設有“虛擬常設機構”,由此發生的營業所患上應受來源地國的優先課稅。形成這類“虛擬常設機構”存在的征稅連結點的主要因素包含:(一)企業通過網址進行的流動形成來源國稅法規定的營業性流動;(二)這類營業流動必需是延續性地,對于企業自身擁有實質性的首要意義;(三)這類營業流動不屬于稅收協議范本第五條第四款規定的籌備性或者輔流動規模。

相對于于守舊性的方案而言,虛擬常設機構方案從常設機構原則的本色涵義動身,更強調的是在電子商務交易方式下納稅人與來源地國是不是形成了實質性的經濟聯絡,反對于以傳統的物理性的機構、設施或者場所等有形存在的概念要件,作為衡量判斷電子商務前提下非居民納稅人是不是實質性參予來源國經濟糊口的客觀標志,它主意在跨國電子商務交易情景下,對于現行的常設機構概念中那類請求在必定時代內在某個固定的地輿位置上有必定的物理存在(physical presence)的形成要件,應予修改、拋卻,注意綜合有關事實情況,從營業流動的功能作用標準來認定非居民納稅人在來源地國是不是從事了實質性營業流動,形成虛擬性常設機構存在。這顯然有益于擴展來源地稅收管轄權,在更大程度上能夠在電子商務凈進口國以及凈出口國之間實現稅基的公平分享。與前述激進的開征新稅種的變革方案相比,它并無完整遺棄傳統的常設機構概念規則,只是主意在合用于電子商務交易環境下對于這些傳統的概念規則進行相應的修改調劑,使之適應于數字經濟時期國際稅收公道分配的客觀需要,其實不至于對于現行的國際稅收法律體制發生劇烈的沖擊。

但是,主意虛擬性常設機構方案的學者們,目前對于形成來源國對于非居民電子商務營業所患上行使管轄權征稅的連結點,尚未能提出1個明確、統1以及擁有較好操作性的標準。這是此種方案未能患上到國際社會注重以及進1步鉆研其可行性的主要緣由。

3、中國解決電子商務環境下常設機構概念合用問題的對于策思考

中國的信息產業起步時間較晚,國內企業界對于互聯網的商業利用,現階段主要還處在商情信息以及進行廣告宣揚階段,真正通過網絡實現交易洽談、定貨、交貨以及支付整個商業交易流程的數量范圍還較小。然而,電子商務在我國目前的發展示狀其實不象征著跨國電子商務引發的國際稅收法律問題對于咱們來講仍是1個遙遠的問題。跟著信息技術的不斷發展,特別是網絡通信安全技術以及網上支付技術的完美成熟,互聯網電子商務在中國今后幾年內,必然也以及發達國家1樣取得飛速的增長,跨國電子商業交易額在中國的進出口貿易額中所占的比例將會迅速提高。如果咱們不是及早地注重以及鉆研解決電子商務的國際稅收分配問題的對于策措施,政府將面臨著貿易額增長而稅基萎縮、財政收入流失的危險。更加緊要的是國際社會正在醞釀討論跨國電子商務課稅的國際規則,少數信息產業發達國家正應用它的在經合組織以及WTO中的地位以及影響,踴躍推進以及先聲奪人以求在這方面構成1套有益于保護以及擴展其權益的國際稅收分配規則。在這類形式下,中國以及泛博發展中國家更應抓緊對于解決電子商務各種稅收問題的策略鉆研,并在此基礎上踴躍介入國際社會制訂信息時期新的國際稅收法律規則。否則將如有些學者所預計的那樣,“發展中國家可能除了了默認這些變化以外,沒有其他選擇。”[九],終究只能后進以及被動地接受不公道的既定國際規則。

具體到跨國電子商務的常設機構原則合用問題上,筆者認為,首先應當從中國的國情實際動身,斟酌到在目前以及今后至關長的1個時代內,中國仍將處于電子商務凈輸入國地位這1實際情況。在跨國電子商務營業所患上的國際稅收分配問題上,繼續堅持強調電子商務凈進口國的來源地稅收管轄權,應當成為咱們鉆研制定解決問題的對于策的基本動身點,這也相符泛博發展中國家的共同利益。

其次,應當清楚地看到跨國電子商務對于現行的常設機構概念規則的挑戰,實質上是虛擬的網絡空間對于適應于有形的物理空間的征稅規則的挑戰,而且這類挑戰擁有根本性質。樹立在現代計算機數據通信以及網絡技術基礎上的電子商務交易,擁有直接性以及非中介化等特色。銷售商足不出戶便可向網絡觸及的全世界顧客提品以及服務,無須在來源國境內設立營業機構、場所或者拜托人從事營業。因而,咱們應當突破以非居民在境內擁有某種固定的或者有形的物理存在為行使來源地稅收管轄權條件的傳統觀念,追求更能在網絡信息技術時期前提下反應經濟交易聯絡以及營業實質的來源地課稅連結因素。只有循著這樣的思路,才能找到公平公道地解決棲身國與來源國在跨國電子商務所患上上稅收權益分配問題的方案。因為跨國電子商務是在虛擬的電子空間市場內運行的,局限于在傳統的固定或者有形的物理存在概念標準內尋覓來源國對于跨國電子商務所患上的征稅連結點,其結果只能是使來源國對于跨國電子商務所患上的征稅權在很大程度以及規模上遭到限制,難以實現國際稅收權益分配的公平均衡。這1點從前面述及的經合組織稅務委員會二000年一二月的《電子商務中常設機構定義的合用說明—關于范本第五條注釋的修改》文件內容,可以清楚地看出。

再次,常設機構概念發生以及發展的歷史啟示咱們,現行的作為調和棲身國與來源國在跨國營業所患上征稅權益沖突的平衡器的常設機構概念,自身是1個開放的概念,其內涵以及外延也是跟著跨國經濟交易流動的規模以及情勢的變化而不斷發展的。[一0](P七二⑺六)當從事跨國營業流動的情勢再也不局限于非居民納稅人直接在來源國設立固定的營業場所機構,而是同時也廣泛地采取授權在來源國境內的居民企業或者個人進行營業流動的情景下,常設機構概念也由原先的僅限于固定營業場所,擴大到同時包括特定的營業人流動為形成要素。在跨國工程承包功課、技術咨詢服務以及近海 石油開采這種擁有活動性功課特色的經濟流動成為1種普遍的國際交易現象時,咱們又看到在這種跨國交易行動的常設機構認定方面,以功課流動的時間持續性取代固定的地輿位置請求,成為現代各國雙邊稅收協議的1個變化趨勢。國際稅收協議中的常設機構概念存在的本色意義以及作用,在于標志非居民納稅人的跨國經濟流動與來源國存在著延續的而非偶然的,實質性的而非輔的經濟聯絡。在電子商務逐步成為1種跨國經濟交易的首要方式的時期,因為現有的常設機構概念中請求的固定的、有形的物理存在標志,已經失去標識上述這樣實質性的經濟聯絡的價值作用,這個國際稅法概念內涵以及外延,也應當與時俱進,依據網絡商務的特色以及交易模式的變化而相應地豐厚以及發展。

基于上述認識,筆者認為,在跨國電子商務營業所患上的國際稅收調和方面,如果要繼續保存使用常設機構這1國際稅法概念情勢,作為來源地國1方對于非居民納稅人的跨國營業所患上行使課稅權的“門坎”前提,就必需對于這1概念現有的內涵要件在合用于斷定跨國電子商務交易是不是形成常設機構問題上,作出必要的調劑修訂,取締其中有關“固定的場所、設施”和“人員的參與”等物理存在要件的限制請求。在互聯網形成的虛擬市場空間內,交易主體的存在、交易流動的主要內容及其施行,都是通過網址實現的。因而,非居民的跨國電子商務交易流動是不是在來源地國形成常設機構存在,應視其網址所擁有的功能作用,和其通過網址實際從事的流動性質、數量范圍以及交易流動的持續性,來綜合斷定該非居民與來源地國是不是存在著實質性的經濟聯絡。在判斷非居民通過其網址施行的營業流動是不是形成與來源地國存在實質性的經濟聯絡方面,可以鑒戒聯合國國際貿易法委員會在《電子商務示范法》中采取的“功能等同”法子,依據網址是不是實際施展了與固定、有形的機構、場所或者營業人一樣的功能作用來認定。具體地說,應當針對于某個非居民設置的網址的運用情況,綜合采取下列3項標準來斷定其是不是形成在來源地國設有常設機構:

首先是網址流動的時間持續性標準,這是指非居民的網址在互聯網上流動存續的時間期限。它標志著網址的主人于必定期限內在互聯網形成的虛擬市場上的主體存在,位于來源國境內的客戶可以通過互聯網點擊相應的網址走訪該網頁進行交易。至于網址是不是是設置在位于來源國境內的某個服務器上,其實不影響該網址形成常設機構存在。由于網絡空間自身就是無國界的,跟著信息技術的進步,特別是寬帶通信網絡的廣泛運用,納稅人的網址是設置在來源國境內的服務器上或者是其棲身國乃至第3國境內的服務器上,對于走訪該網址的來源地國境內的客戶而言并無實質性的差別。但國際稅收協議中應當對于可能形成常設機構存在的非居民安排的網址在互聯網上存續的時間,設定1個最低期限。這個期限的長短,可以參考聯合國范本或者經合組織范本中,有關建筑安裝工程以及與此相干的勞務以及技術咨詢服務流動形成常設機構存在的期限規定,如六個月以及一二個月,具體期限可由締約國雙方在協議中肯定。網址流動存續的時間低于此期限標準的不形成常設機構存在,超過期限標準的則應結合后面將要述及的其他標準來斷定是不是形成常設機構。規定網址流動的最低期限標準的意義,在于排除了非居民短暫或者臨時性地通過網址施行某些營業流動在來源地國形成常設機構的可能性,由于這種短時間的以及臨時性的營業流動其實不足以形成非居民與來源地國之間存在實質性的經濟聯絡。此外,明確設定1個最低期限標準,有助于提高征稅效益,便于稅務機關在執行稅收協議的工作中易于掌握認定以及獲得國際間的調和1致。

其次是網址流動的營業性標準,即非居民是不是通過該網址施行了其全體或者部份的營業流動。此項標準強調的是網址實際從事的流動內容的性質是不是屬于非居民納稅人自身的營業規模內容或者是其中的1個部份,這類流動是不是在該非居民納稅人的贏利進程中擁有首要或者不可或者缺的作用。如果非居民通過其網址從事的僅是1些籌備性或者輔的業務流動,例如為本企業的產品或者服務進行廣告宣揚,搜集市場信息以及客戶反饋意見,提供不屬于本企業營業對于象規模的其他信息資料等,因為這種性質的流動對于納稅人的贏利其實不起直接作用,雖然網址流動存續的時間超過了上述稅收協議中規定的最低期限,但不足以表明非居民納稅人與來源地國形成了實質性的經濟聯絡,不能認定形成常設機構。如果非居民通過其網址從事的是提品以及服務這樣的擁有實質性營業性質的業務流動,只要這樣的網址流動持續超過規定的期限標準,在同時知足下述網址功能的系統性標準的前提下,應當認定其形成常設機構存在。

第3項是所謂網址功能的系統性標準,這是指非居民節制的網址是不是擁有完玉成部交易或者主要的交易環節的功能,并且對于來源地國境內的客戶實際施展了這樣的功能作用。1項交易的完成,通常需要觸及交易的商量(包含要約以及許諾)、簽訂銷售合同或者接受定單、產品或者服務的交付以及提供,和價款的收付等這樣1些主要的交易環節。如果非居民的網址具備實行完玉成部的交易環節或者其中主要的某些交易環節的功能,并且針對于來源地國境內的客戶實質性地施展了這樣的交易功能,便可認定該網址的流動相符此項功能系統性標準請求。如果網址僅擁有執行某些次要的交易環節的功能,或者該網址雖擁有完玉成部或者主要交易環節的功能,但并未具體對于來源地國境內的客戶實質性地施展這樣的功能,則均不能認定該網址的流動形成常設機構存在。而所謂非居民的網址對于來源地國境內的客戶實質性地施展了實行全體或者主要交易環節的功能,是指非居民納稅人通過其網址與來源國境內的客戶完成的交易額、提供的商品或者服務價值金額、或者獲得后者支付的價款數額,在規定的期限內到達必定的數量范圍。在這方面國際稅收協議應定出適量的量化標準,如在六個月或者一二個月內到達或者超過必定金額,便于締約國稅務機構在征稅實踐中掌握執行。

篇8

國際稅法是新興的法律部門,其基礎理論需深入研究。國際稅法的調整對象是國際稅收協調關系。國際稅法的淵源包括四個部分。國際稅法的主體包括國家、地區、國際組織以及法人、自然人和非法人組織。國際稅法的客體是國際稅收利益和國際稅收協作行為。廣義國際稅法論的矛盾與不協調之處主要表現在:國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立;傳統法學分科的窠臼難以跳出;對國際稅法的調整對象、基本原則、法律規范、客體等問題的論述存在不協調之處。新國際稅法論則很好地克服了以上缺陷。

[關鍵詞]新國際稅法論;廣義國際稅法論;調整對象;淵源;主體

國際稅法是一個新興的法律部門,其中的一系列基本理論問題,如國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體、體系、國際稅法學的研究對象、體系等在國際稅法學界均存在很大分歧與爭論,對這些問題進行深入、系統地研究對于國際稅法學的發展與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭論之最根本的原因在于對國際稅法調整范圍理解上的差異,即廣義國際稅法與狹義國際稅法之間的差異。廣義國際稅法與狹義國際稅法理論均有其可取之處,也均有其不足之處,綜合二者的長處,并克服二者的不足之處,提出新國際稅法論。

本文將首先闡明新國際稅法論對國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體和體系等問題的基本觀點,然后重點剖析目前在國際稅法學界比較流行的廣義國際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協調之處,最后論述本文所主張的新國際稅法論與傳統的狹義國際稅法論以及廣義國際稅法論之間的區別以及新國際稅法論對廣義國際稅法論所存在的缺陷的克服。

一、新國際稅法論基本觀點

(一)國際稅法的調整對象

國際稅法的調整對象是國際稅收協調關系。國際稅收協調關系,是指兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所產生的各種關系的總稱。稅收關系,是指各相關主體在圍繞稅收的征管和協作等活動的過程中所產生的與稅收有關的各種關系的總稱。國際稅法不調整國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關系。

稅收關系根據其主體的不同,可以分為內國稅收關系和國際稅收關系。內國稅收關系主要是稅收征納關系,即征稅主體和納稅主體在稅收征納過程中所發生的各種關系的總稱。國際稅收關系主要是國際稅收協調關系,包括國際稅收分配關系和國際稅收協作關系。國際稅收分配關系,是指兩個或兩個以上的國家或地區在分配其對跨國納稅人的所得或財產進行征稅的權利的過程中所產生的稅收利益分配關系的總稱。國際稅收協作關系,是指兩個或兩個以上的國家或地區為了解決國際稅收關系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產生的各種關系的總稱。

(二)國際稅法的淵源

國際稅法的淵源,是指國際稅法的表現形式或國際稅法所賴以存在的形式。國際稅法的淵源主要包括四個部分。

1.國際稅收協定。國際稅收協定是指兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所締結的協議。國際稅收協定是最主要的國際稅法的淵源。其中,數量最大的是雙邊稅收協定,也有一些多邊稅收協定,如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國關于所得稅等的多邊稅收協定以及《關稅及貿易總協定》等。

2.其他國際公約、條約、協定中調整國際稅收協調關系的法律規范。其他國際公約、條約、協定中有關國際稅收協調關系的規定,如在貿易協定、航海通商友好協定,特別是在投資保護協定中有關國家間稅收分配關系的規定,和國際稅收協定一樣,對國家間的稅收分配關系也起著重要的協調關系。

3.國際稅收習慣法。國際稅收習慣法是指在國際稅收實踐中各國普遍采用且承認的具有法律約束力的慣常行為與做法,是國際稅收關系中不成文的行為規范。由于國際習慣法有一個逐漸形成的過程,而國際稅法本身的歷史尚短,再加上在稅法領域稅收法定主義的強調,因此,國際稅收習慣法為數甚少。

4.國際組織制定的規范性文件。國際組織制定的規范性文件是指依法成立的國際組織依照法定程序所制定的對其成員具有法律約束力的規范性法律文件。隨著國際交往與合作的發展,有些國際組織如歐盟不僅作為經濟共同體、政治共同體而存在,而且還將作為法律共同體而存在。隨著國際組織職能的不斷完善,國際組織制定的規范性文件將會成為國際稅法的重要淵源。[1]

國際法院關于稅收糾紛的判例,按《國際法院規約》第38條的規定,可以作為國際稅法原則的補充資料,因此,可以視為國際稅法的準淵源。

各國的涉外稅法屬于國內法,對其他國家不具有約束力,不是國際稅法的淵源。

(三)國際稅法的主體

國際稅法的主體,又稱國際稅收法律關系主體,是指在國際稅收法律關系中享有權利并承擔義務的當事人。國際稅法的主體包括兩類,一類是締結或參加國際稅收協定的國家、非國家特別行政區[2]、國際組織,一類是在國際稅法中享有權利并承擔義務的法人、自然人和非法人實體。

作為涉外稅收法律關系主體的自然人和法人不是國際稅法的主體。

(四)國際稅法的客體

國際稅法的客體,又稱國際稅收法律關系的客體,是指國際稅法主體權利義務所共同指向的對象。在國際稅收分配法律關系中,雙方或多方主體的權利義務所指向的對象是國際稅收收入或國際稅收利益。在國際稅收協作法律關系中,雙方或多方主體的權利義務所指向的對象是國際稅收協作行為。

國際稅法的客體不同于國際稅法所涉及的征稅對象或稅種,后者指的是國際稅法的法律規范所協調的稅收的種類。由于國際稅法是調整國際稅收協調關系的法律規范的總稱,在現代國際交往越來越密切,國際經濟朝著一體化方向發展的今天,國際稅收協調的范圍有可能涉及到一國所有的稅種,因此,國際稅法所涉及的征稅對象或稅種包括締約國現行的和將來可能開征的所有征稅對象和稅種。但在目前的實踐背景下,國際稅法所涉及的征稅對象主要是所得和財產,所涉及的稅種主要包括所得稅、財產稅、遺產稅、贈與稅、增值稅、消費稅和關稅。

(五)國際稅法的體系

國際稅法的體系,是指對一國現行生效的所有國際稅法規范根據其調整對象之不同而劃分為不同的法律部門從而形成的一個有機聯系的統一整體。國際稅法的體系是比照國內法的法律體系的劃分而對國際稅法規范進行相應劃分后所形成的一個體系。

在談到國際稅法的體系時,總是要具體到某一個國家,比如中國的國際稅法體系、美國的國際稅法體系,而不能籠統地談國際稅法的體系。因為,國際稅法的體系是對一國生效的國際稅法規范所組成的體系,不對一國具有法律約束力的其他國家之間締結的國際稅收協定就不是本國的國際稅法體系的組成部分。由于我國所締結的國際稅收協定的種類和數量都很有限,因此,本文所探討的仍是理論上的國際稅法體系,而不局限于我國實際締結或參加的國際稅收協定中的法律規范。

根據國際稅法所調整的國際稅收協調關系的種類,我們可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國際稅收協作法中又可分為國際稅制協作法和國際

稅務爭議協作法等。

(六)國際稅法的地位

所謂國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門,國際稅法在整個稅法體系中的位置。國際稅法是一個獨立的法律部門,因為它有自己獨立的調整對象和獨立的法律體系。國際稅法屬于稅法體系中的一個獨立的子部門法,關于稅法的體系,學界有不同觀點,本文認為稅法由國

內稅法和國際稅法兩個子部門法組成。國內稅法主要由稅收基本法、稅收實體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國內稅法,而不屬于國際稅法。

二、國際稅法學的研究對象與體系

(一)國際稅法學的研究對象

國際稅法學是研究國際稅法現象及其發展規律以及與國際稅法現象密切聯系的其他社會現象的法學分科。國際稅法學的研究對象主要包括兩個部分,一個是國際稅法現象本身,另一個是與國際稅法現象密切聯系的其他社會現象。具體來說,國際稅法學研究國際稅法的產生和發展的歷史與規律,研究國際稅法的調整對象、基本原則、法律關系等基礎理論,研究國際稅法的具體法律制度及其在實踐中的運作,研究世界各國的涉外稅收法律制度等。

(二)國際稅法學體系

國際稅法學體系,是指根據國際稅法學的研究對象所劃分的國際稅法學的各分支學科所組成的多層次的、門類齊全的統一整體。國際稅法學的體系在根本上是由國際稅法學的研究對象的結構和體系所決定的。根據國際稅法學研究對象的結構和體系,可以劃分出國際稅法學的四個一級學科,即研究國際稅法產生和發展的歷史及其規律的學科為國際稅法史學、研究國際稅法最基本的理論問題的學科為國際稅法學基礎理論或國際稅法總論、研究國際稅法具體規范、制度及其在實踐中的運作的學科為國際稅法分論、研究世界各國的涉外稅收法律制度的學科為涉外稅法學。在這些一級學科之下,還可以進一步劃分出二級或三級學科,如國際稅法分論可以分為國家稅收管轄權理論、國際重復征稅理論、國際逃稅與避稅理論、國際稅收協作理論等。由這些不同的層次的分支學科組成了一個統一的有機聯系的整體,即國際稅法學體系。

系統分析方法是一種十分重要的法學研究方法,探討國際稅法和國際稅法學的體系可以為國際稅法相關理論問題的研究提供分析框架和理論平臺,有利于推動我國法學方法論研究的深入。[4]

三、對廣義國際稅法論觀點的評析

(一)廣義國際稅法論及其論證

廣義國際稅法論,簡單地說,就是把國家與跨國或涉外納稅人之間的稅收征納關系也納入國際稅法的調整對象,從而把涉外稅法視為國際稅法的有機組成部分的觀點。廣義國際稅法論在目前的國際稅法學界相當流行,可以說,幾乎所有的國際稅法學者都是廣義國際稅法論的支持者。因此,為了有力地論證本文所提出的新國際稅法論的觀點,有必要認真分析一下學者們對廣義國際稅法論的具體論述以及主張廣義國際稅法論的論據。

廣義國際稅法論實際上又可以分為兩種觀點,一種觀點認為國際稅法的調整對象是國家間的稅收分配關系和一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系;[5]另一種觀點認為國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。[6]廣義國際稅法論者在提出自己的觀點時一般都對狹義國際稅法論進行了批駁并論證了自己觀點的合理性,對此,我們舉出比較有代表性的論述加以分析。

概括廣義國際稅法論學者的論述,主要有以下幾個論據:(1)國際稅收關系的復雜化需要國際法和國內法的共同調整。[7](2)涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系是相伴而生的,作為國際稅法的調整對象具有不可分割的整體性。[8](3)涉外稅法是國際稅收協定發揮作用的基礎。[9]實現國際稅法對跨國征稅對象公平課稅的宗旨和任務,如實反映國際稅收關系的全貌,需要國內法規范的配合。[10](4)在國際稅收關系中,適用法律既包括國際法規范,又包括國內法規范。[11](5)傳統的觀點在方法論上固守傳統的法學分科的界限,嚴格區分國際法與國內法。[12]

(二)對廣義國際稅法論觀點的評析

以上學者對廣義國際稅法論的論證是不充分的,由其論據并不能必然得出國際稅法必須包括涉外稅法的結論。在論證這一論點時,首先必須明確的是,國際稅法的調整范圍與國際稅法學的研究范圍是不同的,國際稅法學的研究范圍遠遠大于國際稅法的調整范圍,只要是與國際稅法相關的法律規范都可以成為國際稅法學的研究對象,但不能反過來得出凡是國際稅法學所研究的法律規范都屬于國際稅法的結論。對于這一點,已有學者明確指出:“法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規范的內容,所以,國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的,后者的研究范圍大大超過前者規范體系的內容。”[13]其次,必須明確的是,國際稅法與國際稅法學是兩個不同性質的事物,前者是一類行為規范,后者是一門學科,不能將二者混為一談。下面分別對各論據進行分析。

1.國際稅收關系需要國內法和國際法共同調整并不等于就可以取消國際法和國內法的界限,更不能得出屬于國內法的涉外稅法必須包括在國際稅法內的結論。因為幾乎所有的國際性的社會關系都不可能單靠國際法來調整,都需要國內法的配合,如果這一論點成立的話,那么所有的國際法和國內法都應當統一為一個法律體系,沒有必要區分國際法和國內法。但事實是,國際法與國內法在本質、效力、立法主體、實施機制、法律責任等很多方面與國內法都不同,對二者進行區分具有很重要的理論意義和實踐價值。

2.涉外稅收征納關系與國際稅收分配關系具有不可分割性是事實層面上的狀態,而非理論層面上的狀態。理論研究的價值恰恰在于把事實層面上的種種復雜現象予以分類、概括和抽象,如果以事實上某種社會關系的不可分割性來否定理論層面上的可分割性,那么,無異于否定理論研究的功能與價值。再者,各種社會關系在事實層面上都是不可分割的,如果以此為論據,那么,無異于說法律部門的劃分是沒有意義的,也是不可能的。無論法律部門劃分的理論在實踐和理論研究中受到多大的批評與質疑,作為一種影響深遠的研究方法和法律分類方法卻是沒有學者能夠否認的。

3.任何法律部門要真正發揮作用都必須有其他相關法律部門的配合,許多現代新興的法律部門對社會關系的調整甚至是建立在傳統的部門法對社會關系的調整的基礎之上的,如果因為國際稅收協定作用的發揮需要以涉外稅法為基礎就得出必須把涉外稅法納入國際稅法的范圍內的結論,那么,許多傳統的部門法就必須納入那些新興的部門法之中了,而這顯然會打亂學界在部門法劃分問題上所達成的基本共識,這也是廣義國際稅法論學者所不愿意看到的。

4.法律適用與部門法的劃分是兩個不同的問題,不能用法律適用的統一性來論證法律部門的統一性。如果這一論據可以成立的話,那么國際法與國內法的區分也就沒有必要存在了,因為許多國際關系問題的解決都既需要適用國際法又需要適用國內法。同樣,實體法和程序法的區分也就沒有必要了,因為法院在適用法律時既需要適用實體法又需要適用程序法。很顯然,由這一論據所推論出的結論都是不能成立的。

5.傳統的觀點即狹義的國際稅法論與法學分科沒有必然的相互決定關系,法學分科解決的是法學分支學科之間的關系,而國際稅法的調整范圍所要解決的是法律部門之間的關系。這一論據有把國際稅法與國際稅法學相混同之嫌。其實,以上論據之所以不能成立,其最根本的原因就在于這些論據把國際稅法與國際稅法學相混同,把本來可以由拓展國際稅法學研究范圍來解決的問題卻通過拓展國際稅法的調整范圍來解決。持廣義國際稅法論的學者大多對于國際稅法和國際稅法學沒有進行嚴格區分,在使用時也比較隨意,在很多情況下將二者不加區分地使用。比如有的國際稅法學著作在“內容提要”中認為:“國際稅法是國際經濟法一個新興的分支學科,尚處在建立和發展之中。”[14]有學者認為:“國際稅法畢竟已經作為

一個新的法律部門加入了法學學科的行列。”[15]有的學者在論述國際稅法的范圍必須拓展時 所使用的論據是:“國際稅法學是一門正在逐步形成和發展的學科,其進一步的發展,取決于實踐的發展以及對發展了的實踐的正確認識。”[16]其實,把上述論據用來論證國際稅法學的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結論是十分有力的,正是由于涉外稅法與國際稅法的關系如此地密切,涉外稅法才成為國際稅法學的一個很重要的研究對象,從而涉外稅法學也成為國際稅法學中一個重要的組成部分,但涉外稅法成為國際稅法學的研究對象這一前提并不能當然地得出國際稅法包括涉外稅法的結論。通過拓展國際稅法學的研究范圍而基本維持國際稅法的調整范圍,就既可以適應國際稅收關系發展的需要又可以保持傳統的法律部門劃分理論的基本穩定,從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協調之處。

四、廣義國際稅法論理論體系的內在矛盾

廣義國際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協調之處,而這些矛盾與不協調之處也正說明了廣義國際稅法論自身無法自圓其說。概括廣義國際稅法論的矛盾與不協調之處,主要表現在以下幾個方面:

(一)國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立

廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨立的部門法時有兩個難題需要解決,一是國際稅法與國內稅法的協調問題,二是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強調涉外稅法是國際稅法的組成部分時,并不否認涉外稅法屬于國內稅法的組成部分,這樣,廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是科學研究的一種十分重要的研究方法,可以說,沒有分類就沒有近代科學的發展與繁榮,而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價值的分類。科學的分類要求各分類結果之間不能任意交叉,而應該有比較明確和清晰的界限,當然,在各類結果之間的模糊地帶總是難以避免的,但對這些模糊地帶仍可以將其單獨劃分出來單獨研究,而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學性與合理性,而且必須論證國際稅法與國內稅法之間的關系問題。而對這些問題,廣義國際稅法論基本上沒有給出論證,因此,廣義國際稅法論的科學性和合理性就大打折扣了。

另外,關于涉外稅法的地位問題也是需要廣義國際稅法論給出論證的問題。涉外稅法是否是一個相對獨立的體系,其范圍是否確定等問題,都是需要進一步探討的。就我國的立法實踐來看,單純的涉外稅法只有很有限的一部分,而大部分稅法特別是稅收征管法是內外統一適用的,對于那些沒有專門涉外稅法的國家,所有的稅法均是內外統一適用的,這樣,涉外稅法與非涉外稅法實際上是無法區分的,因此,涉外稅法本身就是一個范圍很不確定的概念,也不是一個相對獨立的體系。對于這一點已有國際稅法學者指出:“正如涉外稅法不是一個獨立的法律部門一樣,它也不是一個獨立的稅類體系;而是出于理論研究的需要并考慮到其在實踐中的重要意義,才將各個稅類法中的有關稅種法集合在一起,組成涉外稅法體系。”[17]把這樣一個范圍很不確定,只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規范的集合體納入國際稅法的范圍,國際稅法的范圍怎能確定?國際稅法怎能成為一個獨立的法律部門?

當然,如果廣義國際稅法論不強調國際稅法是一個獨立的法律部門,而只是說為了理論研究和解決實踐問題的需要把涉外稅法作為國際稅法學的研究對象而納入國際稅法的體系之中,倒還能夠自圓其說,但這一點是絕大多數廣義國際稅法論者所不能接受的。

(二)傳統法學分科的窠臼難以跳出

雖然廣義國際稅法論主張突破傳統法學分科和法律部門劃分的窠臼,并對傳統的法學分科和法律部門劃分的理論提出了嚴厲的批評,甚至給扣上了“形而上學”的帽子[18],但廣義國際稅法論自身卻根本沒有跳出這一傳統的窠臼。主要表現在以下幾個方面:

1.沒有提出新的法學分科與法律部門劃分的標準。廣義國際稅法論一方面主張突破傳統的法學分科和法律部門劃分的窠臼,另一方面卻沒有給出一個新的劃分標準,這就不能不令人懷疑其提出這一論點的科學性與合理性。傳統的法學分科和法律部門劃分是一個龐大的理論體系,而不是一個針對國際稅法的具體觀點,因此,如果想以國際稅法的體系為突破口對這一傳統的理論體系提出質疑就必須對這一整個的理論體系進行反思,提出一套新的劃分標準,并對整個法學的學科劃分和整個法律體系的部門法劃分提出新的觀點,而不能僅僅考慮國際稅法一個部門的利益與需要,僅僅在國際稅法這一個部門中使用新的標準而對其他的法學學科或部門法劃分置之不顧。因此,廣義國際稅法論如果想具有真正的說服力,就必須提出自己的新的劃分標準,并以此標準對法學和法律重新進行劃分,而這些劃分結果還必須比傳統的劃分結果更科學、更合理。否則,廣義國際稅法論在批評傳統的劃分標準時,其說服力就顯得明顯不足了。

2.對傳統理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國際稅法論一方面主張舍棄傳統的法學分科和部門法劃分的理論,另一方面卻又嚴格遵循傳統法學分科與部門法劃分的標準。一方面主張突破這一理論體系,另一方面卻又使用傳統的理論體系的概念來表述自己的觀點。關于這一點,有的學者指出:“需要說明的是,‘舍棄’只是對在國際稅法的概念和性質進行界定時的方法論問題,而不是任何時候都不考慮,當我們具體分析國際稅法的法律規范時,仍遵循法學分科的方法,將其分為國際法規范和國內法規范或公法規范和私法規范。”[19]綜觀廣義國際稅法論的理論體系,可以發現除了在總論中對傳統的理論體系提出質疑以外,在針對具體問題時基本上是遵循傳統的理論體系來進行論述的。廣義國際稅法論在傳統的理論體系不符合其觀點時就主張突破,在符合其觀點時就主張遵循,這種認識方法和論證方法不能不令人對其科學性產生懷疑。

(三)對一些具體問題的論述存在不協調之處

廣義國際稅法論在對一些具體問題的論述上同樣存在著不協調之處,這些不協調之處主要表現在以下幾個方面:

1.關于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論所主張的國際稅法的調整對象所包括的兩個部分,由于性質不同,很難把這兩種調整對象統一為一種調整對象來表述。因此,雖然廣義國際稅法論主張二者是國際稅法統一的調整對象,卻很難給出國際稅法的統一的調整對象。具體表現就是學者在表述國際稅法的調整對象時,一般是把國際稅法的調整對象表述為兩個不同的對象。如有學者認為:“國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。”[20]有學者認為:“國際稅法的調整對象既包括國家間的稅收分配關系,又包括一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系。”[21]有些學者雖然把國際稅法的調整對象表述為一種,但這種表述實際上很難涵蓋廣義國際稅法論所主張的兩類調整對象。如:“國際稅法是調整國與國之間因跨國納稅人的所得而產生的國際稅收分配關系的法律規范的總稱。”[22]這里雖然使用了“國際稅收分配關系”來概括國際稅法的調整對象,但實際上,把涉外稅收征納關系歸入國際稅收分配關系之中仍很牽強。關于廣義國際稅法論的兩種調整對象之間的區別與差異,已有學者明確指出:“國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系,二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象,但在整體的內部,二者的地位又稍有不同。”[23]其實,二者不是稍有不同,而是有著

根本的區別,這兩種社會關系在性質、主體、內容和客體方面均是不同的。廣義國際稅法論在論證二者是統一的國際稅法的調整對象時,一個不容回避的問題就是如何解釋二者在性質、主體、內容和客體等方面所存在的質的不同。

2.關于國際稅法的基本原則。國家稅收管轄權獨立原則是國際稅法學界公認的國際稅法的基本原則之一,但仔細分析我們就會發現,這一原則實際上是適用于調整國家間稅收分配關系的那部分國際稅法的原則,在涉外稅收征納關系中,由于只涉及到一個國家,因此,很難說國家稅收管轄權獨立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國際稅法是兩種不同性質的法律規范,因此,二者的基本原則也應該有所不同,把國際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國際稅法的基本原則都是不適當的。

3.關于國際稅法的主體。針對這兩種不同的法律規范,有學者分別概括出了其中不同的主體,在國際稅收分配法律關系中的主體為“國際稅收分配主體”,在涉外稅收征納法律關系中的主體為“國際征稅主體”和“國際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關系中,其主體的種類以及主體之間的相互關系都具有質的不同,如何把這些不同的主體都統一為國際稅法的主體,也是廣義國際稅法論所要解決的一個棘手的問題。

4.關于國際稅法的規范。廣義國際稅法論一般都承認國際稅法中既包括國際法規范,又包括國內法規范,既包括實體法規范,又包括程序法規范,但對于如何統一這些不同類型的規范,學者一般都沒有進行論述。實體法規范與程序法規范的統一在一些新興的部門法如經濟法中已有所體現,二者并沒有本質的區別。但國際法規范和國內法規范卻在本質上存在著區別,這兩種規范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實施機制、法律的責任形式等方面均有質的區別,把它們視為同一類型的法律規范在理論和實踐上都具有不可克服的矛盾。

5.關于國際稅法的客體。廣義國際稅法論實際上仍可以分為兩種觀點,第一種認為國際稅法的客體是跨國納稅人的跨國所得,其所涉及的稅種主要是所得稅,另外還包括部分財產稅和遺產稅。[25]第二種把國際稅法的客體分為兩個層次,第一個層面的客體是國際稅法的征稅對象,不僅包括跨國所得,還包括財產稅、遺產稅以及關稅等流轉稅種的征稅客體,即涉外性質的特定財產、遺產以及進出口商品流轉額等。第二個層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或國際稅收利益。[26]相比之下,第二種廣義國際稅法論關于國際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個問題需要解決,那就是國際稅法的統一客體是什么。之所以要把國際稅法的客體分為兩個層面來探討,就是因為國際稅收分配法律關系與涉外稅收征納法律關系是兩種不同性質的法律關系,其客體不同是理所當然的。但如果堅持廣義國際稅法論,就必須論證二者具有統一的客體,否則,如果國際稅法沒有一個統一的客體,也就很難論證國際稅法的調整對象中的各個組成部分是一個性質一致的統一整體。

五、新國際稅法論的特點及對以上矛盾的克服

(一)新國際稅法論的特點

這里把本文所主張的國際稅法的觀點稱為新國際稅法論,這里所謂的“新”,一是指與廣義國際稅法論不同,二是指與狹義國際稅法論也不同。下面簡單地論述一下這些不同之處。

1.關于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關系和涉外稅收征納關系;狹義國際稅法論的調整對象只包括國家間的稅收分配關系;新國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關系和國家間的稅收協作關系,但不包括涉外稅收征納關系。

2.關于國際稅法的淵源。廣義國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國際稅收條約協定、國際稅收慣例和各國的涉外稅法;狹義國際稅法論認為國際稅法的淵源只包括具有國際法意義的國際稅收條約、協定中的沖突規范;新國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國家間或國家與地區間所簽定的與稅收有關的一切公約、條約、協定、國際稅收習慣法以及國際組織制定的規范性法律文件,其中既有實體規范也有程序規范,但不包括各國的涉外稅法。

3.關于國際稅法的主體。廣義國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織和涉外納稅人;狹義國際稅法論認為國際稅法的主體只包括國家、國際組織等國際法主體;新國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織、非國家特別行政區、法人、自然人和非法人組織,并不限于國際公法主體,但不包括涉外納稅主體。

4.關于國際稅法所涉及的稅種。廣義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產稅和遺產稅,或者包括所得稅、財產稅、遺產稅和關稅等涉外稅種;狹義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產稅和遺產稅;新國際稅法論認為國際稅法可以涉及所有稅種,目前主要包括所得稅、財產稅、遺產稅、增值稅、消費稅、營業稅和關稅等。

(二)新國際稅法論對以上矛盾與不協調之處的克服

新國際稅法論的特點在于在基本保持國際稅法性質不變的前提下,通過適當拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學的研究范圍來滿足實踐發展的需要。由此,既保持了與傳統的法學分科和法律部門劃分理論的和諧,同時又適應實踐發展的需要,對傳統的國際稅法論進行了發展與完善。

1.基本保持國際稅法性質的穩定。新國際稅法論基本上保持了國際稅法的國際法的性質,即國際稅法是由兩個或兩個以上的國家或地區制定的,國際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關的國際公約、條約和協定,不包括各國的涉外稅法。廣義國際稅法論所研究的國際稅法實際上已經不再具有或不完全具有國際法的性質,而變成了一種“混合法”,由于國際法規范與國內法規范畢竟是兩種性質不同的規范,因此,在對國際稅法的一些基本理論問題的解釋上就發生了許多困難,不得不運用二元論的方法,分別探討這兩種不同法律規范的一些基本理論問題,這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協調之處。

2.拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學的研究范圍以適應實踐發展的需要。廣義國際稅法論所提出的實踐發展的需要以及實踐中所出現的新問題,的確是需要立法實踐和法學研究予以面對和解決的問題,新國際稅法論也是適應這些需求和問題而提出的,但問題的關鍵在于如何面對這些需求和問題,是打亂傳統的法學分科和法律部門劃分的理論體系,還是在保持其理論體系基本不變的前提下對相應的理論進行發展與完善。本文主張后一種方法,前一種方法的主要缺陷在于學界目前尚無能力完全打破傳統的法學分科和法律部門劃分的理論體系,而建立一種新的理論體系,這樣,就只能在某些方面打破傳統的理論體系,而在其他方面仍遵循傳統的理論體系,這樣所產生的結果就是很難形成一個具有自洽性的理論體系,理論體系中總是存在著各種無法調和的矛盾與不協調之處。后一種方法的優點在于一方面遵循傳統理論體系的基本原則和一些基本的標準,另一方面對傳統理論體系某些具體結論和具體論點進行發展與完善,這樣,既能保持國際稅法理論與其他部門法理論的和諧統一,又能適應實踐發展的需要,解決實踐中出現的新問題。

3.新國際稅法論對對傳統觀點的發展與完善。正如廣義國際稅法論學者所指出的,當前國際經濟關系的發展的確需要國家在許多領域和許多方面進行協調,國家之間簽定的各種稅收條約和協定也越來越多,傳統的國際稅法學觀點已無法適應實踐發展的需要,也無法解決實踐中出現的新問題。因此,新國際稅法論在兩個方面

對傳統的國際稅法論進行了拓展。一是在國際稅法的調整對象方面進行了拓展,把國際稅收協作關系也納入國際稅法的調整對象,這樣,所有的與稅收有關的國際公約、條約、協定都成為了國際稅法的淵源,相應的,國際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國際稅法學的研究對象方面進行了拓展,把與國際稅法有密切聯系的其他法律規范特別是各國的涉外稅法也納入了國際稅法學的研究范圍,這樣就可以解決實踐中所出現的新問題,把國際法規范和國內法規范緊密結合起來,使國際稅法能真正發揮作用,使得人們對于國際稅收領域中的現實問題的解決有一個整體的認識。

[注釋]

翟繼光,北京大學法學院博士研究生,北京大學研究生稅法研究會會長,全國財稅法學研究生聯誼會主席。

1、參見楊紫烜主編:《國際經濟法新論》,北京大學出版社2000年10月第1版,第176—177頁。

2、非國家特別行政區是指在一國范圍內,依法享有高度自治權并有權締結有關國際協議的地方行政區域,例如我國的香港和澳門。關于特別行政區是國際稅法的主體的具體論述可參見楊紫烜主編:《國際經濟法新論》,北京大學出版社2000年10月第1版,第240—241頁。

3、參見翟繼光:《試論稅收法律關系主體的法律地位》,載《河北法學》2001年增刊;翟繼光:《稅收法律關系研究》,載《安徽大學法律評論》(2002年)第2卷第2期。

4、關于法學方法論和經濟法學方法論,可參見翟繼光:《經濟法學方法論論綱》,載《黑龍江省政法管理干部學院學報》2002年第3期。

5、代表性的著作有高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第2頁;廖益新主編:《國際稅法學》,北京大學出版社2001年6月第1版,第17頁;陳大綱:《國際稅法原理》,上海財經大學1997年11月第1版,第1頁;那力:《國際稅法學》,吉林 大學出版社1999年9月第1版,第2頁。

6、代表性的著作為劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第5頁。

7、參見高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第3頁。

8、參見劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第3—4頁。

9、參見陳大綱:《國際稅法原理》,上海財經大學1997年11月第1版,第17頁。

10、參見廖益新主編:《國際稅法學》,北京大學出版社2001年6月第1版,第17—19頁。

11、參見姚梅鎮主編:《國際經濟法概論》,武漢大學出版社1999年11月第1版,第567頁。

12、參見劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第2—3頁;高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第1頁。

13、劉劍文、熊偉:《二十年來中國稅法學研究的回顧與前瞻》,載劉劍文主編《財稅法論叢》第1卷,法律出版社2002年4月版,第39頁。

14、劉隆亨編著:《國際稅法》,時事出版社1985年4月第1版。

15、高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第1頁。

16、陳大綱:《國際稅法原理》,上海財經大學1997年11月第1版,第16頁。

17、劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第253頁。

18、參見廖益新主編:《國際稅法學》,北京大學出版社2001年6月第1版,第17頁。

19、劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第4頁。

20、劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第5頁。

21、高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第2頁。

22、陳大綱:《國際稅法原理》,上海財經大學1997年11月第1版,第1頁。

23、劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第6頁。

24、參見劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第10頁。

篇9

電子商務的迅猛發展為國際稅收提出了新課題。一方面，由于電子商務代替傳統的貿易方式，納稅環節、納稅地點、國際稅收管轄權等遇到了新情況；另一方面，傳統的稅收理論、稅收原則也受到了不同程度的沖擊。

稅收中性--電子商務課稅的共識。

隨著電子商務的發展，商品交易已不存在任何地理界限，但稅收還必須由特定的國家主體來征收，這些主體對于多少稅應在各自特定的領域內繳納自然就存在利益差別。盡管如此，世界主要不國家關于電子商務課稅至少存在一點共識，那就是稅收首先要做到中性，反對開征任何形式的新稅。

1996年11月，美國財政部發表了題為《全球電子商務選擇性的稅收政策》的報告，認為稅收中性原則應是處理電子商務稅收政策的基本指導原則，不能由于征稅而使電子商務產生扭曲；稅制應該公平地對待同一類收入，無論它是通過電子商務算途徑還是其他傳統的商業渠道取得的；中性原則可以通過適用并修改現行國際稅收原則的方法來遵循，而不是通過開征新稅或附加稅來達到。

1997年4月，歐洲委員會也頒布了題為《面對電子商務：歐洲的首選稅收方案》的報告，支持了前述美國財政部的觀點，認為通過修改現行稅收中性，較之開征新稅和附加稅為更佳。最近，為確保稅收的簡便、中性和穩定，以及電子商務發展的正常化，歐洲委員會又公布了六條電子商務稅務準則，其中第一條就是努力使現行各稅，特別是增值稅更適應電子商務的發展，反對開征任何新稅和附加稅。

自1998年召開電子商務的專題會議后，經合組織（OECD）已建立專門小組，負責解決電子商務課稅領域的重大原則問題。在有關電子商務課稅共識的基礎上，OECD關注常設機構、轉移定價、特許權使用費等爭議。

有關電子商務課稅的爭議有四

電子商務課稅最基本的問題是如何將現存的國際稅由原則恰當地適用于電子商務，并且保證能同時得到不同利益征科權主體的一致贊同。這將是十分困難的，因為現行稅制設計著眼于有形產品的交易，而電子商務使得形產品和服務的界限變得模糊，如何對國際互聯網提供的服務和在網上購銷商品及勞務征稅成為困難重重的技術難題。從國際稅收理論看，有關電子商務課稅的爭議主要表現在以下四個方面：

所得的性質變得模糊不清

在多數國家，稅法對有形商品的銷售、勞務的提供和無形財產的使用都作了區分，并且規定了不同的課稅規定。比如，對銷售商品的課稅可能取決于商品所有權在何地轉移或銷售合同在何地商議并簽訂；對勞務的課稅取決于勞務的實際提供地；特許權使用費則適用預提所得稅的規定。但是，電子商務將原先以有形財產形式提供的商品轉變為以數字形式提供。因特網中成長最快的領域就是網上信息和數據的銷售業務。原來購買書籍、畫冊、報紙和CD的客戶現在可以通過電子商務直接取得所需信息。政府對這種以數字形式提供的數據和信息應視為提供服務所得還銷售商品所得就很難判定，這必然引起稅收上的一系死爭議。

比如，原先通過購買國外報紙而獲得信息的顧客可以通過上網服務獲得相同的信息。稅收中性原則在這里又應如何體現呢？傳統銷售渠道下，來源國政府能從報紙的銷售中取得稅收收入，但是來源國政府卻不能對網上銷售征收流轉稅從而取得稅收收入。如果仍將網上銷售視同銷售產品，那么這種銷售是在未使用來源國任何公共設施的情況下取得收入的此時能說外國商人逃避了·稅收嗎?也許將網上銷售視為提供勞務更能體現稅收中性，但是文該如何判斷勞務的提供她呢?電子商務打破了勞務的提供她與消費地間的傳統聯系，雖然勞務的消費地在本國，但勞務的提供她并不在本國，這同樣也限制了將網上銷售視為勞務征稅。

國際稅收管轄權的矛盾

來源地稅收管轄權和居民(公民)稅收管轄權的沖突是電子商務課稅的核心問題。我們知道，大多數國家都并行來源地稅收管轄權和居民(公民)稅收管轄權，就本國居民的全球所得以及本國非居民來源于本國的所得課稅。由此引起的國際重復征稅通常以雙邊稅收協定的方式來免除，也就是說，通過簽訂雙邊稅收椒定，規定居住國有責任對于國外的、已被來源國課稅的所得給予抵免或免稅待遇，從而減輕或減除國際重復課稅。但是，電子商務的發展必將弱化來源地稅收管轄權，這方面的例子很多，比如，通過其相合作的網址來提供修理和維修服務；甚至醫療診斷服務他可以通過因特網由千里以外的醫生來提供、國際電子商務使得各國對所得來源撣的判定發生了爭議、這促使美國財政部在報告中認為居住在稅收管轄權較來源地稅收管轄權為優，傾向于加強居民(公民)稅收管轄權而不是來源地稅收管轄權。

但是，居民(公民)稅收管轄權也面臨自身強特的挑戰。雖然居民身份通常以公司的注冊地標準判定，但是許多國家還堅持以督理和控制地標準來判定居民身份。大多數國家的公司稅法都已允許外國公擔任本國公司的董事，還允許董事會在居住國外以外的國家召開。諸如電視會議等技術的廣泛使用使得居民（公民）稅收管轄權也形同虛設。隨著電子商務的發展，公司更容易憑需要選擇交易的發生地。這將造成交易活動普遍移到稅收管轄權較弱的地區進行。實際上，一系列國家避稅地已采取措施促使自身成為建立網絡服務的理想基地，甚至還開展了推銷自身電子商務硬件設施的宣傳活動。

常設機構概念受到挑戰

常設機構是一個企業進行全部或部分經營活動的固定營業場所。按傳統觀念，常設機構的課立通常涉及人和物兩方面的存在。但是，電子商務使得非居民能通過設在來源國服務筍上的網址來進行銷售活動，此時該非居民擁有常設機構嗎?如果該網址不用來推銷、宣傳產品和勞務，它是否就能被認定為非常設機構而得到免稅待遇呢?

從即使上述問題都解決了，常設機構概念似乎也不能另來源國稅收管轄權提供足夠的保證。因為，一旦由于某設備的存在而被認定為常設機構從而佑納稅，那么該設備馬上就會搬遷到境外。另外，如果顧客從銷售商的網址中輸錄數據和信息，這會引起常設機構的認定嗎?按照現行國際稅收協定的解釋，這似乎應該被認定為常設機構，但是，如果通過設立銷售機構來銷售與通過網址銷售，從稅收角度看，其效果是一樣的，那么稅收中性原則又讀如何體現呢?因為稅收中性要求不同銷售方式引起的稅收結果是不一致的，這才不會扭曲各種銷售方式間的關系。

電子商務引起的關于常設機構的爭論，除上述問題外，還涉及有關商的特殊爭議。關于常設機構的判定八經合組織范本)和(聯合范本)都引人了第二個判定要素，即對非居民在一國內利用人從事活動，而該人(不認是否具有獨立地位)有代表該非居民經常簽訂合同、接受訂單的權利，就可以由此認定該非居民在該國擁有常設機構。面對電子商務，多數國家都希望網絡服務供應商符合獨立商的定義;

從而可以將其視為常設機構行使稅收管轄權，但事實上，即使所有合同都是通過網絡服務供應商的基礎設施商議和簽訂的，據此將網絡服務供應商視為商，其理由也飛夠充分。在現行概念體系下，由于大多數國際稅收協定都將非獨立人特指為人，因而將網絡服務供應商視為商就顯得不符合現行概念。

篇10

在當前國內外較為嚴峻的經濟形勢下，如何繼續有效地運用包括積極財政政策在內的宏觀調控手段促進我國經濟持續增長是大家共同關心的問題，而其中宏觀稅負水平的合理確定則是關系到積極財政政策可持續運用的重要環節。在確定宏觀稅負水平的適度合理標準時，不僅要考慮到國際經濟因素的重要影響，尤其是應對當前世界新一輪減稅浪潮所引發的國際稅收競爭的挑戰。隨著經濟全球化的深入，國家所面臨的國際經濟環境下發生了深刻的變化。

各國政府在運用宏觀政策管理經濟過程中，必須面對變化的社會、技術、經濟等方面的約束條件。這些約束條件中的一個重要內容就是國際稅收競爭，它的存在使得國家自主改革稅收制度和運用稅收政策的能力遇到新的挑戰。國際稅收競爭的一個直接效應就體現在對一國宏觀稅負水平的影響上。當前國際稅收競爭已出了不少新動向，而這與國際資本流動新特點與國際經濟形勢日趨嚴重這兩方面密切相關。最近幾年，國際資本流向最突出的特征是全球資本持續、大規模流入美國，導致美國金融市場長期繁榮，并為美國經濟增長提供源源不斷的資金支持。但自2000年下半年以來，國際經濟出現了許多變化。在全球經濟增長放緩的情況下，國際資本市場也面臨著新一輪的調整。

無論是發達國家還是新興市場經濟國家都在謀求通過各種方式吸引國際資本，刺激國內投資和需要，拉動經濟增長。而稅收工具則成為各國宏觀經濟調控手段的重要組織部分。當前的世界經濟正在引發新一輪的大規模減稅運動。可以說，在經濟全球化的現實背景下，稅收競爭已成為提升一國國際競爭力的重要環節。我國應積極應對國際稅收競爭挑戰，合理適度地運用稅收競爭政策，也包括應加快稅制改革與完善的步伐，合理地確定宏觀稅負水平。結合軌跡稅收競爭的新態勢，從稅收在我國積極財政政策運用中的內在作用和實施積極財政政策的國際財稅背景這一新角度，來研究當前積極財政政策的可持續性問題。

從總體上說，我國自1998年以來執行的積極財政政策在這三方面都取得了良好的效果或已在實踐中不斷總結經驗并加以完善。其一，關于積極財政政策的效應是有目共睹的。這既表現在我們對這一政策實施對當時形勢的準確判斷，又表現在政府執行中對政策取向與政策組合的合理選擇。其二，關于積極財政政策的風險控制，這幾年的實踐也已證明是成功的。中央對于這種帶有階段性、應急性特點的財政政策，已經明確指出并充分考慮到這一政策可能帶來的財政風險，在發債空間的把握、國債項目建設質量的保證、抑制通貨緊縮趨勢與防范通貨膨脹新苗頭并重、短期財政政策運用與財政資源長期可供給性的協調等方面取得了令人信服的成績。其三，關于積極財政政策的適時調整是一政策持續成功的重要方面，這幾年成功的實踐包括了對這一政策力度的控制、具體措施的選擇、與穩健貨幣政策等相關政策的配合等。在充分認識我國積極財政政策所取得巨大成就的基礎上，我們也應看到從如何保持積極財政政策可持續性這一特定角度出發，特別是隨著積極財政政策運用的外部環境因素的變化，現有的政策組合選擇中仍存在一定的改進空間。

只有充分發揮稅收作用的積極財政政策，其可持續性才是完備的，因此應將稅收制度和稅收政策內在化于積極財政政策之中，并結合稅收這一內在因素的外部環境變化來調整積極財政政策。應該說，稅收在近年來我國積極財政政策的運用與宏觀調控中已經發揮了相當重要的作用。收入穩定增長為積極財政政策的運用提供了財力支持，我們實行了鼓勵投資于消費的一系列稅收措施，出口退稅體制的不斷改進與運作也收到了良好的效應。與此同時，我們也認識并論證了在一定歷史階段上暫時不采用減稅手段作為積極財政政策方式之一的客觀性。但是，現在的問題在于，從稅收角度來考慮積極財政政策的可持續性，我們要充分注重國內外經濟形勢變化對積極財政政策進行調整的必要性，清醒認識以舉債為主要手段的積極財政政策可能積聚的財政風險，認真探討宏觀稅負水平進行必要調整是否會有助于積極財政政策發揮最大效應。