導語：如何才能寫好一篇保險公司會計制度，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

舊制度中資產的期末計價均按實際成本,對長期股權投資和長期債權投資可以提取投資風險準備。而新制度規定,金融企業應當在期末對短期投資按成本與市價孰低計量,市價低于成本的部分,應當計提短期投資跌價準備。長期投資、固定資產、無形資產應當在期末時按照賬面價值與可收回金額孰低計量,可收回金額低于賬面價值的差額,應當分別計提長期投資減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備。

(二)長期股權投資的賬務處理

舊制度中規定,保險公司如有經國務院特批對外進行的長期股權投資以及在《中華人民共和國保險法》頒布以前投出的目前尚未收回的長期股權投資,可以增設“長期股權投資”科目進行會計核算,但對于具體的賬務處理沒有做出規范。本論文由整理提供而隨著保險資金運用渠道的逐步放寬,保險公司進行股權投資乃至直接進入證券市場,都將成為其實現保險資金保值增值、鏈接保險市場與資本市場的一個重要渠道。新制度對長期股權投資的入帳價值、成本法和權益法等進行了詳細的說明(當然這是針對所有的金融企業)。

(三)固定資產的入帳價值

新舊制度對于購入固定資產的入帳價值規定相同,而對于另外幾種情況存在不同程度的區別:

1.自行建造的固定資產,舊制度規定按建造過程中實際發生的全部支出記賬,而新制度規定“按建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的全部支出,作為入帳價值。”

2.投資者投入的固定資產,舊制度規定按評估確認的原價記賬,而新制度規定“按投資各方確認的價值,作為入帳價值。”

3.融資租入的固定資產,舊制度規定按租賃協議確定的設備價款、發生的運輸費、途中保險費、安裝調試費等支出記賬,而新制度規定“按租賃開始日租賃資產的原賬面價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者,作為入帳價值。如果租賃資產占企業資產總額比例等于或小于30%的,在租賃開始日,企業也可按最低租賃付款額,作為固定資產的入賬價值。”

4.在原有基礎上進行改建、擴建的固定資產,舊制度規定按原固定資產的賬面原價,加上由于改建、擴建而增加的支出,減去改建、擴建過程中發生的變價收入記賬,而新制度規定“按原固定資產的賬面價值,加上由于改建、擴建而使該項資產達到預定可使用狀態前發生的支出,減去改建、擴建過程中發生的變價收入,作為入帳價值。”

5.接受捐贈的固定資產,舊制度規定按同類資產的市場價格或根據所提供的有關憑據記賬,接受捐贈固定資產時發生的各項費用應當計入固定資產價值,而新制度規定“1.捐贈方提供了有關憑據的,按憑據上標明的金額加上應支付的相關稅費,作為入賬價值。本論文由整理提供2.捐贈方沒有提供有關憑據的,按如下順序確定其入賬價值:(1)同類或類似固定資產存在活躍市場的,按同類或類似固定資產的市場價格估計的金額,加上應支付的相關稅費,作為入賬價值;(2)同類或類似固定資產不存在活躍市場的,按該接受捐贈的固定資產的預計未來現金流量現值,作為入賬價值。3.如受贈的系舊的固定資產,按照上述方法確認的價值,減去按該項資產的新舊程度估計的價值損耗后的余額,作為入賬價值。”

6.盤盈的固定資產,舊制度規定按重置完全價值記賬,而新制度根據其同類或類似固定資產是否存在活躍市場采取與捐贈固定資產類似的原則確定入賬價值。

7.新制度還規定:“經批準無償調入的固定資產,按調出單位的賬面價值加上發生的運輸費、安裝費等相關費用,作為入賬價值。固定資產的入賬價值中,還應當包括金融企業為取得固定資產而交納的契稅、耕地占用稅、車輛購置稅等相關稅費。”這在舊制度中均未說明。

(四)無形資產的攤銷期限

本論文由整理提供

;對于無形資產的攤銷期限,舊制度規定:“合同規定了受益年限的,按不超過受益年限的期限攤銷。”而新制度規定:“合同規定了受益年限,法律也規定了有效年限的,攤銷期不應超過受益年限和有效年限兩者之中較短者。”其他情況新舊制度的規定一致。

(五)長期待攤費用的會計處理

新制度與舊制度相比,在長期待攤費用的處理上有以下幾點變化:

1.舊制度規定,長期待攤費用是攤銷期在1年以上(不含1年)的各項費用,包括開辦費、攤銷期限在1年以上(不含1年)的固定資產大修理支出、租入的固定資產改良支出以及攤銷期限在1年以上的其他攤銷費用。新制度對于長期待攤費用規定的概念一樣,但范圍有所縮小,主要是不再包括開辦費(在開始經營的當月直接計入損益)以及固定資產大修理支出(發生時直接計入損益),并且明確指出:“應當由本期負擔的借款利息、租金等,不得作為長期待攤費用處理。”

2.舊制度規定:“開辦費應當從公司開始經營的當月起,按不超過5年的期限平均攤銷;如開辦費不大的,也可在開始經營的當月一次攤銷。固定資產大修理支出應在大修理間隔期內平均攤銷;租入固定資產改良支出應在租賃期內平均攤銷。”本論文由整理提供而新制度規定:“長期待攤費用應當單獨核算,在費用項目的受益期限內分期平均攤銷。租入固定資產改良支出應當在租賃期限與租賃資產尚可使用年限兩者孰短的期限內平均攤銷;其他長期待攤費用應當在受益期內平均攤銷。”對于舊制度規定的開辦費,新制度規定:“除購建固定資產以外,所有籌建期間所發生的費用,先在長期待攤費用中歸集,待金融企業開始經營的當月起一次計入開始經營當月的損益。”此項規定體現了謹慎性原則。

3.新制度增加了如下規定:“股份有限公司委托其他單位發行股票支付的手續費或傭金等相關費用,減去股票發行凍結期間的利息收入后的余額,從發行股票的溢價中不夠抵銷的,或者無溢價的,若金額較小,直接計入當期損益;若金額較大,可作為長期待攤費用,在不超過2年的期限內平均攤銷,計入損益。”

4.新制度規定,如果長期待攤費用項目不能使以后會計期間受益的,應當將尚未攤銷的該項目的攤余價值全部轉入當期損益。

(六)借款費用資本化的會計處理

新制度對借款費用資本化做了詳細規定,與舊制度相比,有以下變化:

1.舊制度規定,長期借款發生的利息支出、匯兌損失等借款費用,屬于籌建期間的,計入開辦費;屬于與購建固定資產有關的,在固定資產尚未交付使用之前發生的,計入有關固定資產的購建成本;除上述情況之外的,計入當期損益。而新制度規定,除為購建固定資產而借入的專門借款所發生的借款費用外,其他借款費用均應于發生當期確認為費用,直接計入當期損益。

2.新制度規定,在以下3個條件同時具備時,金融企業為購建某項固定資產而借入的專門借款所發生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額應當開始資本化,計入所購建固定資產的成本:(1)資產支出已經發生(只包括為購建固定資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出);(2)借款費用已經發生;本論文由整理提供(3)為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始。舊制度對此沒有規定。

3.新制度還對資本化率、以非借款方式募集資金專項用于購建某項固定資產、某項建造的固定資產各部分分別完工、某項固定資產的購建發生非正常中斷以及所購建的固定資產達到預定可使用狀態的情況做了詳細說明,這些在舊制度中均無規定。

(七)短期投資利息收入的會計處理

新制度規定,短期投資的利息,應當于實際收到時,沖減投資的賬面價值,但已記入“應收利息”的除外。而舊制度中規定,除已計入“應收利息”科目的以外,短期債券投資的利息收入一般應于收到時確認為投資收益。

(八)所得稅的會計處理

所得稅的會計處理主要有應付稅款法和納稅影響會計法。兩種方法下會計處理有很大區別,所確定的各期所得稅費用也不同。舊制度規定,保險公司應當采用應付稅款法計算繳納所得稅。而新制度規定:“金融企業應當根據具體情況,選擇采用應付稅款法或者納稅影響會計法進行所得稅的核算。”如果保險公司采用納稅影響會計法,那么,就需要增加“遞延稅款”科目。

(九)外幣業務核算

新制度對外幣業務核算的主要變化有:

1.舊制度中規定,采用外匯分賬制的公司,應設置“貨幣兌換”科目,各種貨幣之間的兌換及有關外幣賬戶的聯系均通過“貨幣兌換”科目核算。本論文由整理提供新制度中規定:“采用外幣分賬制核算的金融企業,應按業務發生時的各種原幣填制憑證、登記帳簿、編制會計報表。金融企業發生結售匯、外幣買賣以及各種貨幣之間的兌換及賬務間的聯系均通過‘外幣買賣’科目,并按業務發生時的匯率記賬。‘外幣買賣’科目應采用多欄式賬簿,同時記錄外幣金額、匯率等。”

2.舊制度規定,對于采用外匯統賬制的公司,月份終了,其按照月末匯率折合的人民幣金額與原賬面人民幣金額之間的差額,作為匯兌損益,屬于籌建期間的,計入開辦費;與購建固定資產有關的借款產生的匯兌損益,在固定資產交付使用前計入該項在建固定資產成本;除上述情況外,均計入當本論文由整理提供

期損益。新制度則規定:“采用外幣統賬制核算的金融企業,應分別記賬本位幣和各種外幣進行明細核算。各種外幣賬戶的外幣余額,期末時應當按照期末匯率折合為記賬本位幣。按照期末匯率折合的記賬本位幣金額與賬面記賬本位幣金額之間的差額,作為匯兌損益,計入當期損益;屬于籌建期間的,計入長期待攤費用;屬于與購建固定資產有關的借款產生的匯兌損益,按照借款費用資本化的原則進行處理。”

3.新制度對外幣報表折算作了規定,要求金融企業應將以原幣編制的財務會計報告,折算為人民幣。具體折算方法如下:資產負債表,除權益類項目外,其他項目按照期末匯率折合為人民幣;權益類項目按照歷史匯率折合為人民幣。不同匯率之間形成的差額,作為外幣折算差額單列項目反映。利潤表,按期末匯率折合為人民幣。而舊制度中對此沒有做出規定。

(十)增加了會計調整

新制度對會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正以及資產負債表日后事項的處理做了詳細規定:對于會計政策變更應當采用追溯調整法或未來適用法。會計估計變更時,不需要計算變更產生的累積影響數,也不需要重編以前年度會計報表,但應當對變更當期和未來期間發生的交易或事項采用新的會計估計進行處理。資產負債表日后發生的調整事項,本論文由整理提供應當如同資產負債表所屬期間發生的事項一樣,做出相關賬務處理,并對資產負債表日已編制的會計報表(包括資產負債表、利潤表及其相關附表和現金流量表的補充資料內容,但不包括現金流量表正表)作相應的調整。資產負債表日以后才發生或存在非調整事項,在會計報表附注中說明其內容、估計對財務狀況、經營成果的影響;如無法做出估計,應當說明其原因。舊制度對此均未涉及。

(十一)增加了或有事項的處理

新制度對或有事項做了詳細規定,指出金融企業不應當確認或有負債和或有資產,但應當在會計報表附注中披露或有負債形成的原因,預計產生的財務影響(如無法預計,應當說明理由),以及獲得補償的可能性。舊制度對此未涉及。

(十二)增加了對會計報表附注的規范

舊制度規定,公司的財務報告由會計報表和財務情況說明書組成,沒有對會計報表附注進行規范。而新制度規定:“金融企業的財務會計報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成(不要求編制和提供財務情況說明書的金融企業除外)。”

篇2

關鍵詞：保險會計；新會計準則；金融企業會計

1.我國保險會計準則的發展

自1984年人民保險公司正式從中國人民銀行獨立以來，我國保險會計準則經歷了《中國人民保險公司會計制度》《保險企業會計制度》《保險公司會計制度》《金融企業會計制度》《新企業會計準則》五個時期。

《中國人民保險公司會計制度》時期（1984―1993）。1984年2月，《中國人民保險公司會計制度》頒布，這是我國頒布的第一個保險行業會計制度。1989年12月，中國人民保險總公司對其進行了重新修訂。這一時期的會計準則具有明顯的計劃經濟特點，允許采用收付實現制進行會計核算。

《保險企業會計制度》時期（1993―1998）。1993年2月，財政部在結合保險行業經營特點及管理要求的基礎上，結合《企業會計準則》頒布了《保險企業會計制度》。該制度規定采用“資產=負債+所有者權益”的通用會計恒等式，并在此基礎上建立了一套資本金核算體系，該制度的實施奠定了目前保險業會計準則的理論基礎和基本框架，具有重要意義。

《保險公司會計制度》時期（1998-2001）。1999年1月1日，我國開始實行《保險公司會計制度》和《保險公司財務制度》，2000年頒布的《企業財務會計報告條例》對會計要素進行了重新定義。

《金融企業會計制度》時期（2001-2006）。2001年11月，財政部頒布了《金融企業會計制度》，該制度充分考慮了上市公司的基本要求，借鑒了國際會計慣例， 分別對六大會計要素及有關金融業務和財務會計報告做出了全面系統的規定。

《新企業會計準則》時期（2007- ）。2006年2月，財政部頒布了新的《企業會計準則》，首次以準則的形式對保險公司的會計核算進行了規范，第25號會計準則《原保險合同》和第26號《再保險合同》兼顧了保險行業的特殊性，改變了過去以保險公司為規范主體的特點。從保險產品屬性的角度規范了會計準則。

2.新會計準則下我國保險會計的特點

2.1 保險會計的一般性和特殊性

保險會計是一種行業會計，屬于金融企業會計的一部分，主要是針對保險資金流動和特定價值形式的保險業務活動進行核算，通過編制特定時期的會計報表為保險企業及其相關人員提供會計信息和服務，使其了解保險企業的資產負債情況和經營效率。

保險行業作為我國的一類金融企業，具有先收入補償后成本支出的特殊性。因此，保險企業在前期費率測定以及后期賠償款的測算過程中，都要求確認和計量要非常精確，因此，這要求很強的技術作為支撐。正是由于這些特殊性，造就了保險企業與一般企業在會計確認、計量及會計報表編制等各方面的不同。

2.2保險會計會計要素的特殊性

2.2.1 資產

資產是指由^去的交易或事項形成的，由企業擁有或者控制的，預期會給企業帶來經濟利益總流入的資源。按照資產的流動性，通常資產可以分為流動資產和非流動資產。對于工商企業等實體企業來說，經營產品以有形產品為主，庫存商品、產成品、原材料等流動性強的資產在總資產中占有主導地位，從而能夠保持較強的變現能力。而保險行業主要經營的產品為無形的保險合同，是一種在保險的特定風險發生的情況下按照保險合同對被保險人承擔特定責任的信用產品，鮮有庫存商品、原材料等實物資產，因此，基本沒有遭受意外災害損失的可能，無須計提跌價準備；此外，保險行業因其特殊的社會責任和信用責任，因此，為了保證資金的安全性，投資的產品一般以高信用的政府債券、同業拆借市場債券以及有擔保的質押貸款為主。

2.2.2 負債

負債是指過去的交易或事項形成的，預期會導致經濟利益流出企業的現時義務，按照流動性分為流動負債和非流動負債。對于一般商貿企業來說，負債是一種債務償還的現時義務。而保險企業的負債是對未來可能的一種賠償承諾，是無法確定的、隨機的，因此負債通過提取各種準備金來體現。

2.2.3 所有者權益

所有者權益是所有者投資所享有的權益，是企業總資產扣除總負債后的余額。一般企業根據企業性質和規模的不同，法律規定的注冊資本不同。而保險企業由于需要承擔較多的社會責任，因此保險法規定的保險企業最低注冊資本限額為2億元人民幣。此外，保險企業還要為防范意料之外的巨額損失計提足額的準備金。

2.2.4 收入

收入是指企業在日常活動中形成的、預期會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。對于一般企業來說，其所獲得的收入主要來源于出售商品等主營業務。而保險企業的保費收入則不同，在保險服務發生前，保險企業需要先行收取保費，此時該保費屬于負債，當保險服務持續發生之后才能由負債轉為收入。此外，保險企業還可以利用保費收取至賠償這段時間差進行投資，進而從中獲取收入。

2.2.5 費用

保險企業的成本費用支出除了一般企業的營業成本、營業外支出之外，還包括各項責任保險準備金。

2.2.6 利潤

保險企業的利潤中沒有投資利潤。這是和一般企業營業利潤、營業外收支凈額以及投資利潤不同的地方。

2.3保險會計財務報表的特殊性

保險企業雖然需要編制資產負債表、利潤表及現金流量表，這與一般企業相同，但各個表的結構內容及反映的側重點卻與一般企業不同。在資產負債表中，一般企業強調的是流動資產和流動負債，而保險企業強調飛流動資產和責任準備金；在利潤表中，一般企業強調經營收入，而保險企業強調的是準備金占利潤的比重；在現金流量表中，保險企業的現金流量中包括保險金、保險索賠等，這是一般企業所沒有的。

3.新會計準則下我國保險會計存在的問題

3.1我國在保險會計準則的制定及改革上一直采取積極的態度

這種態度使得我國保險企業會計準則的相關規定實現了與國際保險會計通行慣例的協調和趨同。但是，我國保險企業會計準則在實施中仍然存在一些問題。

3.2 當前我國保險會計缺乏有效測試重大保險風險的措施，沒有采取有效分拆混合保險風險的措施

以中國人壽保險公司為例，2011年，該保險公司A股保費高于H股保費10%以上，出現這一情況的主要原因在于確認保險合同，制定相關計量原則時并沒有進行有效測試，并且沒有分拆混合保險合同風險。

3.3 在進行法定精算準備金計算時過于保守

保險公司實施過于保守的法定精算準備金計算 原則將會無法保證公允價值的準確性。此時，保險公司無論是高利率保單還是低利率保單都會承受較高的財務危機。假設評估的高利率保單利率為7.5%，當市場利率高于高利率保單時，會掩蓋保險公司的利率差。當小于7.5%時，保險公司會產生相應的支付危機。低利率保單如果采取保守法定精算準備金，當利率超過市場利率時，會造成報表利潤下滑，對投資者利益造成影響。

3.4 缺乏對保單取得成本的精確會計處理

保單取得成本又稱承保費用，是保險公司為了取得保險合同而支付的成本，主要包括手續費和傭金等相關費用。在處理保單取得成本時，通常采用遞延匹配法和費用化法。新會計準則認為，保單取得成本計入當期損益，這將會使保險公司的當期收入無法與所產生的成本進行匹配，因此很容易出現虧損現象。

4.新會計準則下我國保險會計的發展之路

為實現我國保險會計的健康有序發展，在新會計準則的實施過程中，我們還需采取更加積極的應對措施。

4.1 采用f延會計方法處理保單取得成本

我國保險會計處理保單取得成本時，主要采用費用化方法和遞延法方法兩種，且兩種方法的使用在實務界存在很大爭議。國際會計準則在保單取得成本處理中主要采用遞延會計處理方式，因為遞延會計處理重視成本分攤，能夠更好地表現保險公司的盈利狀況。

4.2 進一步明確保險費用的具體概念及內容

為了加強對受益人與投資人權益的保護，避免保險公司通過模糊概念（如“規模保費”）等方式對利益相關者進行錯誤引導，應對保險費用等相關概念及內容進行明確。為此，在新會計準則的指引下，發展保險會計應明確其相關概念及內容。

4.3 全面細化準備金的最佳估算原則

新會計準則下并沒有對保險公司準備金的計提進行明確規定，存在著一定的權力尋租空間，因此，不同的保險公司在對準備金金額進行估算時均存在著一定的自主空間，這就可能導致不同保險企業的財務報表無法進行有效比對的情況，從而導致投保人與投資者難以應用。在這一情況下，對保險行業準備金計算進行細化，力爭統一準備金計算標準和規范，降低尋租空間就成為了當務之急。

篇3

（一）保險會計新準則的出臺背景

隨著保險業的發展，我國保險會計制度經歷了《中國人民保險公司會計制度》、《保險企業會計制度》、《保險公司會計制度》、《金融企業會計制度》四個時期。這些制度規范要么沒有體現保險行業的特色，要么規范過于原則化，不全面和過于寬泛。同時由于這些制度規范與國際會計準則存在較大差異，限制和阻礙了我國保險業務在國際市場上的發展。為使保險公司規范經營及滿足與國際會計準則趨同的要求，2006年2月財政部頒布了《企業會計準則第25號——原保險合同》、《企業會計準則第26號——再保險合同》（以下將二者合稱為“保險會計新準則”），并已在2007年1月1日開始實施，這是我國保險會計發展的一個里程碑。

（二）保險會計新準則突破之處

保險會計新準則規定了原保險合同的確認、計量、準備金充足性測試和相關信息的列報、再保險合同的獨立核算等。與原來的保險會計制度相比，保險會計新準則取得了一系列突破：保險會計新準則的規范對象是保險合同而非保險公司（因為簽發保險合同的并不一定都是保險公司），符合金融綜合經營趨勢；新準則對責任準備金進行充足性測試的要求符合謹慎性原則；新準則對保險公司損余物質和代為追償款的核算要求可以控制保險公司對利潤的估價能力，壓縮其利潤調整空間，規范保險公司的經營；新準則對投資收益的確認可改善保險公司的利潤表，由多步式到一步式，在一定程度上可收斂目前“以保費論英雄”的風氣；新準則規定再保險業務獨立核算，符合權責發生制原則和可比性原則；新準則增加了保險公司財務報表列報的范圍，使得會計信息透明性增強。

二、保險會計新準則尚存的主要缺陷

（一）未明確界定“保險風險”，也未對“重大保險風險”進行要求

“保險合同是保險人與被保險人約定保險權利義務關系，并承擔被保險人保險風險的協議”這一規定，一方面借鑒國際慣例，引入了“保險風險”概念作為判斷和確定保險合同的依據；另一方面還可作為分拆混合保險合同（混合保險合同是指內含衍生金融工具、投資、儲蓄成分的保險合同，新型壽險合同一般都屬混合保險合同）的標準。但是新準則未明確界定“保險風險”，而“保險風險”是保險合同的核心，“保險風險”不界定，保險合同也難以界定。新準則也未對“重大保險風險”進行要求，這將使得混合保險合同的分拆難以進行。新準則對混合保險合同的確認原則是：若保險風險和非保險風險能夠區分并能單獨計量，則進行分拆；若保險風險與非保險風險不能單獨區分或單獨計量，則不進行分拆，把整個保險合同的保費全部確認為收入。這和國際保險會計準則有所不同，根據國際保險會計準則，只有包含“重大保險風險”的保險產品，其收入才能計入保費，否則作為投資處理。“重大保險風險”是在任何情況下，保險事故都能使承保人做出重大額外賠付。我國保險會計新準則將“重大”兩字移去，而投資連結險、分紅險等投資性保單多少都含有保險風險，所以非保險風險保費難以剔除。即只要包含保險風險，在新準則下依然被認為是保險合同，而非“重大保險風險”保費類似于投資基金或銀行存款，若全部按保費收入核算，使“保費收入”賬戶不能真實反映保險公司承擔風險責任的高低，容易造成保費收入的虛假增長和保險發展的泡沫，也使得我國與其他國家保費收入的確認口徑不同，不利于保險業國際間的交往與對比研究。

（二）保單取得成本費用化會計處理方式有違經濟學原理

保單獲取成本是指保險公司在簽單或續保過程中發生的與保險合同有關的直接費用，主要包括手續費、傭金、體檢費等相關費用，保單獲取成本來源于保費中的附加費用。新準則規定保險人在取得保險合同成本過程中發生的手續費、傭金應當在發生時計入當期損益。

從經濟學原理來分析，如某一產品可以提供銷售毛利，在其他因素不變的情況下，企業的利潤總額與銷售量之間呈正相關關系，即銷售量增加，利潤增加。從會計信息的可靠性來看，會計核算的結果也要揭示上述經濟學的基本原理，如實反映經營活動的經濟后果。如果保單獲取成本費用化，會計核算的結果將出現“悖論”，即業務快速增長的公司，其利潤會隨著銷售量的增加而大幅下降，而一旦銷售量增長趨于平穩或大幅下降，利潤反而大幅增加。可見，保單獲取成本費用化一方面違背了會計核算的配比原則；另一方面導致會計信息嚴重背離實際狀況，使會計信息的可靠性大打折扣。另外，在費用化會計政策下，快速增長通常在報表上表現為累計利潤下降或虧損，制約了股東對公司價值的分享，致使公司的資源控制在公司經理人手中，客觀上助長了內部人對公司資源的控制。一般業務快速增長時期往往也是對資本需求的饑渴期，但在費用化會計政策下，這一時期的報表利潤表現卻極為不佳，甚至大幅虧損，制約了公司在資本市場的籌資活動。而一旦該行業處于成熟期或衰退期，對資本不再渴求時，財務業績卻表現較佳。在公司管理層追求資本規模的動機下，反而助長了其不良動機，這將降低資源配置效率。一、保險會計新準則的出臺背景及內容突破

（一）保險會計新準則的出臺背景

隨著保險業的發展，我國保險會計制度經歷了《中國人民保險公司會計制度》、《保險企業會計制度》、《保險公司會計制度》、《金融企業會計制度》四個時期。這些制度規范要么沒有體現保險行業的特色，要么規范過于原則化，不全面和過于寬泛。同時由于這些制度規范與國際會計準則存在較大差異，限制和阻礙了我國保險業務在國際市場上的發展。為使保險公司規范經營及滿足與國際會計準則趨同的要求，2006年2月財政部頒布了《企業會計準則第25號——原保險合同》、《企業會計準則第26號——再保險合同》（以下將二者合稱為“保險會計新準則”），并已在2007年1月1日開始實施，這是我國保險會計發展的一個里程碑。

（二）保險會計新準則突破之處

保險會計新準則規定了原保險合同的確認、計量、準備金充足性測試和相關信息的列報、再保險合同的獨立核算等。與原來的保險會計制度相比，保險會計新準則取得了一系列突破：保險會計新準則的規范對象是保險合同而非保險公司（因為簽發保險合同的并不一定都是保險公司），符合金融綜合經營趨勢；新準則對責任準備金進行充足性測試的要求符合謹慎性原則；新準則對保險公司損余物質和代為追償款的核算要求可以控制保險公司對利潤的估價能力，壓縮其利潤調整空間，規范保險公司的經營；新準則對投資收益的確認可改善保險公司的利潤表，由多步式到一步式，在一定程度上可收斂目前“以保費論英雄”的風氣；新準則規定再保險業務獨立核算，符合權責發生制原則和可比性原則；新準則增加了保險公司財務報表列報的范圍，使得會計信息透明性增強。

二、保險會計新準則尚存的主要缺陷

（一）未明確界定“保險風險”，也未對“重大保險風險”進行要求

“保險合同是保險人與被保險人約定保險權利義務關系，并承擔被保險人保險風險的協議”這一規定，一方面借鑒國際慣例，引入了“保險風險”概念作為判斷和確定保險合同的依據；另一方面還可作為分拆混合保險合同（混合保險合同是指內含衍生金融工具、投資、儲蓄成分的保險合同，新型壽險合同一般都屬混合保險合同）的標準。但是新準則未明確界定“保險風險”，而“保險風險”是保險合同的核心，“保險風險”不界定，保險合同也難以界定。新準則也未對“重大保險風險”進行要求，這將使得混合保險合同的分拆難以進行。新準則對混合保險合同的確認原則是：若保險風險和非保險風險能夠區分并能單獨計量，則進行分拆；若保險風險與非保險風險不能單獨區分或單獨計量，則不進行分拆，把整個保險合同的保費全部確認為收入。這和國際保險會計準則有所不同，根據國際保險會計準則，只有包含“重大保險風險”的保險產品，其收入才能計入保費，否則作為投資處理。“重大保險風險”是在任何情況下，保險事故都能使承保人做出重大額外賠付。我國保險會計新準則將“重大”兩字移去，而投資連結險、分紅險等投資性保單多少都含有保險風險，所以非保險風險保費難以剔除。即只要包含保險風險，在新準則下依然被認為是保險合同，而非“重大保險風險”保費類似于投資基金或銀行存款，若全部按保費收入核算，使“保費收入”賬戶不能真實反映保險公司承擔風險責任的高低，容易造成保費收入的虛假增長和保險發展的泡沫，也使得我國與其他國家保費收入的確認口徑不同，不利于保險業國際間的交往與對比研究。

（二）保單取得成本費用化會計處理方式有違經濟學原理

篇4

我國目前采用的償付能力監控指標是在借鑒歐盟償付能力額度制度和美國風險資本管理的基礎上形成的,其中包括定性和定量監管兩個方面。定性監管主要規定了保險條款、費率、準備金的提存,規定了保險公司單個風險自留額和全部風險自留額,并對保險公司的資金運用進行了規定;定量監管主要是采用了英國的最低償付能力額度思路。但與實施這種保險償付能力監管相配套的一系列制度體系和監管指標尚有許多不合理、不完善之處。

1.1缺乏完整的保險會計準則體系。

保險公司不僅同一般企業一樣自主經營、自負盈虧,而且還承擔著社會保障的責任,關乎廣大投保人的利益。保險公司的兩重性質決定了其會計行為規范的兩重性:一方面需符合一般財務會計原則,其主要目的在于保證保險公司對外財務信息的披露,要求真實、公允地反映保險公司會計期間內的經營成果和資產負債表日的財務狀況,要求保險公司的財務信息與其他行業保持可比性;另一方面要符合監管會計原則,主要服務于保險監管當局為保證保單持有人利益而監控保險公司償付能力的需要。因此,保險公司在會計制度的設計上,不僅需要建立適合于保險行業的財務會計制度,還需要重視監管會計制度的建設。目前,國際上發達國家，如美國、日本都建立了專門的保險監管會計制度,而我國僅于2004年下發了《保險公司償付能力報告編報規則——準則公告第1號:固定資產、土地使用權和計算機軟件(征求意見稿)》,保險監管會計制度建設總體尚處于初始階段。

1.2缺乏統一的保險企業會計制度標準。

目前我國的保險企業會計制度實行兩種標準,一種是適行于上市公司和股份公司《金融保險企業會計制度》(2002年1月1日頒布),另一種是非上市和股份公司實行的《保險公司會計制度》(1999年1月1日頒布),兩種制度最大的區別是在《金融保險企業會計制度》中更加強調了會計的謹慎性原則,更有利于反映會計信息的真實性。由于兩種制度對會計要素的確認原則及方法不同,對評估保險公司的實際財務狀況及償付能力也會帶來直接影響。

1.3監管指標不全面,預警作用不明顯。

保險財務監管指標體系的建立不僅要做到滿足現狀,更要能夠對以前的財務狀況進行分析,并對以后的經營態勢做出合理預測。我國在借鑒美國保險監管指標體系基礎上建立的財務指標體系只是側重于公司盈利和經營性風險的分析,涉及綜合性財務狀況和準備金方面的指標較少。而美國的保險監管財務指標僅對產險公司就設立了11個指標,從綜合財務狀況、利潤經營狀況、流動性和準備金等多方面來綜合考核公司的經營狀況。我國只借鑒了美國監管指標體系的一些指標,沒有設立一套類似于美國的對歷史數據財務狀況的追蹤分析系統,在美國對歷史數據財務狀況的追蹤分析系統中3年前提出過警告的公司中,有80%的公司最終都破產了。

1.4缺乏對財務指標的動態監管。

我國評估保險公司財務指標的償付能力是以1年內公司認可資產減認可負債的差額作為標準的,只測算這一時期保險公司的靜態償付能力,沒有考慮保險公司長期持續經營的要求,不能真實反映不同保險公司的實際償付能力。另一方面我國使用的一系列財務比率法是定量指標體系構成的,它們在選擇上是否恰當、合理,都會影響到預警系統的運行效率。在2003年下發的《保險公司最低償付能力額度及監管指標管理規定》中只是從認可資產表、認可負債表、最低償付金額幾方面對保險公司的財務情況監管,并沒有聯系保險公司在一定假設條件下的現金流入、現金流出及其對財務狀況的影響做出預測。

2.加強我國保險償付能力監管的建議

2.1進一步重視并加強保險償付能力的監管。

我國保險監管當局對財險公司和壽險公司分別規定了最低償付能力標準,但這些規定并沒有被很好地執行,一些中資保險公司償付能力管理的概念和風險選擇的意識不強,掛賠現象嚴重,整體償付能力依然薄弱。保險公司承擔著廣大被保險人可能發生保險事故而引致的賠償或給付責任,只有本身具有足夠的償付能力,才能保障被保險人的安全,增強消費者的信心。因此保險監管應進一步重視并加強對保險公司的最低償付能力的考核,結合國情,參照國際慣例,改善目前最低償付能力的計算方法,使其更加科學化、合理化,確保保險公司對所承擔的風險具有足夠的賠償或給付能力,保證公司良好的財務穩定性和較高的置信度。同時要注重建立應急機制和化解風險的渠道,一旦發現償付能力不足,應立刻采取諸如辦理再保險、轉讓業務、增加資本金、調整資產結構或是限期整頓、停止部分業務、直接接管等補救措施,重新塑造保險公司的財務信用體系,以維護社會保險園地的正常秩序,促進保險業務的健康發展。

2.2建立完善的保險業法定會計準則體系。

加快保險企業會計制度的規范化、標準化和統一化建設,認真研究并借鑒國外保險會計的規范和標準保險業法定會計準則體系,結合我國保險業發展實際和監管要求,不斷建立完善體現保險行業特殊性的保險業會計準則體系。保險公司可以先按照保險行業通用會計準則(GAAP)編制通用會計報表,再按照保險法定會計準則(SAP)調整為監理會計報表從而滿足投資者和監管部門的不同需要。

2.3建立有預警性和評級等級制度的監管模式。

集中保險公司的資產獲利能力、資產質量、投資收益、準備金充足率、資本金充足率等體現償付能力安全性的各項財務指標,并分析3到5年的財務跟蹤指標和財務評價等級制度,通過多年跟蹤的財務指標來分析發現保險公司經營狀況的征兆,評價公司今后的發展趨勢,并且采用財務評價等級制度的方式對公司的大小和財務狀況進行分類,提高監管的精細化程度。目前,以NAIC(全美保險監督官協會)的IRIS(保險監管信息系統)和RBC(基于風險的資本管理方法)為代表的保險機構償付能力風險預警機制已經在世界各國廣為應用,我國的保險監管應盡快改變傳統的主觀性和經驗性做法,加快監管信息化建設,提高監管效率和質量。

2.4建立由靜態監管向動態監管轉變的監管模式。

對保險公司償付能力進行動態監管的主要內容包括:(1)動態評價保險產品負債與其相對應資產的實際形態是否匹配;(2)不僅是對決算期進行評估,而且通過對未來任一時點現金流量狀態進行模擬,來反映和評估保險公司的所有經營狀況;(3)借鑒美國做法進行利率假設,通過適當的概率分布來確定利率和變化,并考慮公司的各種資產和負債的配置,將公司現金流公式化,計算出各種利率假設下公司的現金流入和流出,以此來評價公司的償付能力。

2.5加強保險行業自律。

成功有序的監管離不開行業組織的自律配合,保險行業協會是保險人或保險中介機構組成的社會團體,其在規范保險市場方面發揮著政府監管當局不具備的協調作用。因為行業組織在起市場主體間聯絡、信息、技術咨詢和共享服務等作用的同時,在某種程度上還能獨立充當市場秩序的維護者和行業經營行為的仲裁者。監管當局應積極支持保險行業組織的建設,以行業的自律擔負起監管的輔助作用,通過保險行業協會加強各保險機構之間的交流與合作,維護保險市場正常的競爭秩序,從而避免同業過度競爭造成虧損和償付能力的不足。

2.6提高保險監管從業人員的素質。

加入WTO,中國保險監管業面臨考驗,保險監管從業人員素質有待提高。加入WTO,意味著中國保險監管在物質或者有形的層面上迅速地向國際靠攏、與國際接軌,但保險監管同時也是一種文化、一種理念,文化和理念上的轉變問題是不可能通過WTO或其他什么協議可以簡單解決的。但事實證明,有形和無形兩個層面之間是緊密相連的,二者既相互促進,又相互制約。只有達到協調一致,才能稱得上是有效的、與國際接軌的保險監管。這里的關鍵問題是所有保險監管從業人員的普遍素質。從現狀看,我國保險監管隊伍是相當不錯的,精練、充滿朝氣。但是必須看到,我們從事保險監管的歷史畢竟太短,對市場經濟和開放條件下保險監管理念、技術和手段的了解、認識和掌握有限。在不少人的觀念中還留存著計劃經濟和封閉經濟體制下政府行為模式的烙印。人的觀念不轉變、素質不提高,所謂的接軌是不會有生命力的。應當看到,在監管機構、監管形式和監管內容上,當前我國保險監管與國際潮流不一致。比如,全球兼并盛行而我國的保險監管則要求產、壽險分業經營,國際保險監管日趨放松對微觀層次的監管而注意對償付能力的審查,我國卻強化對費率、條款的監管。對此,一方面，我們應積極地予以正確評價,我國的保險監管方面基本反映了我國的保險業水平及發展要求,如產、壽險分業經營就促進了我國長期以來發展不足的壽險業務迅速增長,又如從全球購并歷史來看,合總是以分而發展為基礎的。另一方面,我們也應當從國際保險監管中看到我國的發展趨勢。

參考文獻：

[1]黃亞鋒著.論保險公司償付能力監管體系的構建，《保險研究》,2001年06期.

[2]曾靜.完善我國保險償付能力監管的思考，《保險職業學院學報》,2004年04期.

[3]戴娟.借鑒國際經驗加強保險監管體系的建設，《保險研究》,2004年05期.

篇5

（一）保險會計新準則的出臺背景

隨著保險業的發展，我國保險會計制度經歷了《中國人民保險公司會計制度》、《保險企業會計制度》、《保險公司會計制度》、《金融企業會計制度》四個時期。這些制度規范要么沒有體現保險行業的特色，要么規范過于原則化，不全面和過于寬泛。同時由于這些制度規范與國際會計準則存在較大差異，限制和阻礙了我國保險業務在國際市場上的發展。為使保險公司規范經營及滿足與國際會計準則趨同的要求，2006年2月財政部頒布了《企業會計準則第25號??原保險合同》、《企業會計準則第26號??再保險合同》（以下將二者合稱為“保險會計新準則”），并已在2007年1月1日開始實施，這是我國保險會計發展的一個里程碑。

（二）保險會計新準則突破之處

保險會計新準則規定了原保險合同的確認、計量、準備金充足性測試和相關信息的列報、再保險合同的獨立核算等。與原來的保險會計制度相比，保險會計新準則取得了一系列突破：保險會計新準則的規范對象是保險合同而非保險公司（因為簽發保險合同的并不一定都是保險公司），符合金融綜合經營趨勢；新準則對責任準備金進行充足性測試的要求符合謹慎性原則；新準則對保險公司損余物質和代為追償款的核算要求可以控制保險公司對利潤的估價能力，壓縮其利潤調整空間，規范保險公司的經營；新準則對投資收益的確認可改善保險公司的利潤表，由多步式到一步式，在一定程度上可收斂目前“以保費論英雄”的風氣；新準則規定再保險業務獨立核算，符合權責發生制原則和可比性原則；新準則增加了保險公司財務報表列報的范圍，使得會計信息透明性增強。

二、保險會計新準則尚存的主要缺陷

（一）未明確界定“保險風險”，也未對“重大保險風險”進行要求

“保險合同是保險人與被保險人約定保險權利義務關系，并承擔被保險人保險風險的協議”這一規定，一方面借鑒國際慣例，引入了“保險風險”概念作為判斷和確定保險合同的依據；另一方面還可作為分拆混合保險合同（混合保險合同是指內含衍生金融工具、投資、儲蓄成分的保險合同，新型壽險合同一般都屬混合保險合同）的標準。但是新準則未明確界定“保險風險”，而“保險風險”是保險合同的核心，“保險風險”不界定，保險合同也難以界定。新準則也未對“重大保險風險”進行要求，這將使得混合保險合同的分拆難以進行。新準則對混合保險合同的確認原則是：若保險風險和非保險風險能夠區分并能單獨計量，則進行分拆；若保險風險與非保險風險不能單獨區分或單獨計量，則不進行分拆，把整個保險合同的保費全部確認為收入。這和國際保險會計準則有所不同，根據國際保險會計準則，只有包含“重大保險風險”的保險產品，其收入才能計入保費，否則作為投資處理。“重大保險風險”是在任何情況下，保險事故都能使承保人做出重大額外賠付。我國保險會計新準則將“重大”兩字移去，而投資連結險、分紅險等投資性保單多少都含有保險風險，所以非保險風險保費難以剔除。即只要包含保險風險，在新準則下依然被認為是保險合同，而非“重大保險風險”保費類似于投資基金或銀行存款，若全部按保費收入核算，使“保費收入”賬戶不能真實反映保險公司承擔風險責任的高低，容易造成保費收入的虛假增長和保險發展的泡沫，也使得我國與其他國家保費收入的確認口徑不同，不利于保險業國際間的交往與對比研究。

（二）保單取得成本費用化會計處理方式有違經濟學原理

保單獲取成本是指保險公司在簽單或續保過程中發生的與保險合同有關的直接費用，主要包括手續費、傭金、體檢費等相關費用，保單獲取成本來源于保費中的附加費用。新準則規定保險人在取得保險合同成本過程中發生的手續費、傭金應當在發生時計入當期損益。

從經濟學原理來分析，如某一產品可以提供銷售毛利，在其他因素不變的情況下，企業的利潤總額與銷售量之間呈正相關關系，即銷售量增加，利潤增加。從會計信息的可靠性來看，會計核算的結果也要揭示上述經濟學的基本原理，如實反映經營活動的經濟后果。如果保單獲取成本費用化，會計核算的結果將出現“悖論”，即業務快速增長的公司，其利潤會隨著銷售量的增加而大幅下降，而一旦銷售量增長趨于平穩或大幅下降，利潤反而大幅增加。可見，保單獲取成本費用化一方面違背了會計核算的配比原則；另一方面導致會計信息嚴重背離實際狀況，使會計信息的可靠性大打折扣。另外，在費用化會計政策下，快速增長通常在報表上表現為累計利潤下降或虧損，制約了股東對公司價值的分享，致使公司的資源控制在公司經理人手中，客觀上助長了內部人對公司資源的控制。一般業務快速增長時期往往也是對資本需求的饑渴期，但在費用化會計政策下，這一時期的報表利潤表現卻極為不佳，甚至大幅虧損，制約了公司在資本市場的籌資活動。而一旦該行業處于成熟期或衰退期，對資本不再渴求時，財務業績卻表現較佳。在公司管理層追求資本規模的動機下，反而助長了其不良動機，這將降低資源配置效率。

（三）新準則未嚴格要求“再保險風險”

雖然新準則規定再保險業務獨立核算，但是卻未明確界定“再保險風險”，這可能導致財務再保險的濫用。將保險風險明確細分為承保風險、時間風險和投資風險三種風險，經原保險人、再保險人雙方協商約定在合約中限制一種風險或幾種風險轉移的再保險稱為財務再保險。原保險人可通過這種再保險安排方式只將有限再保險風險轉移給再保險人，因此財務再保險又被稱為有限風險再保險。有限風險再保險可以降低分保費，也使再保險人承擔的風險較小，更為重要的是其可以減輕巨災等低頻率高損失事件對公司的影響，平滑利潤，緩解資本需求的壓力。財務再保險在現代再保險市場中發揮著不可或缺的作用，給直接保險人和再保險人都帶來了不可忽視的利潤。正因為財務再保險具有一般再保險所不具備的優點，而得到了保險公司的重視，但也由此引發了不少濫用的情形，最主要的就是沒有轉移風險或者轉移的風險不夠充足，不再是再保險合同，而成為其他金融工具，致使公司賬面虛增利潤。財務再保險可以達到“粉飾報表”的作用，所以由它引發的問題也越來越多。如澳大利亞HIH保險公司破產原因之一便在于其收購的FAI公司利用有限再保險操縱利潤，最終給HIH公司帶來巨大損失。我國《保險法》、《再保險業務管理規定》未對有限風險再保險作任何規定，《保險企業會計制度》也未對有限風險再保險的會計處理作特別規定，《企業會計準則第26號??再保險合同》也未對“再保險風險”進行明確要求。

三、完善保險會計新準則的建議

（一）明確界定“保險風險”，并對“重大保險風險”進行要求

國際保險籌委會對保險風險進行了明確的定義，并將保險合同所面臨的保險風險分為三類：發生風險，即保險事故實際發生數量與預期發生數量不同的可能性；程度風險，即保險事故實際成本與預期成本不同的可能性；發展風險，即在合同期間末期，保險人義務金額的改變。因特定利率、證券價格、商品價格、匯率、價格或利率指數、信用指數，或者類似變量的變化而引起的不確定性稱為價格風險。只引起價格風險而沒有保險風險的合同不是保險合同，而是屬于衍生金融工具。筆者建議我國借鑒國際做法，對保險風險進行界定；為更客觀地反映我國居民受保障程度，在確認保險合同時應增加“重大保險風險”的規定，并對其進行量化，以將混合保險合同中的儲蓄、嵌入衍生金融工具等非保險風險部分進行拆分，增強保險財務報告信息的價值。不能因為我國市場不成熟，就將“重大”兩字移去，使得混合保險合同的拆分無法進行，也使得與國際保險業的趨同過程更加漫長。

（二）對保單取得成本進行遞延

保單獲取成本資本化的會計政策符合保險經濟學的基本規律，可提供可靠的會計信息。并且我國保險業每年以30%左右的速度增長，在承保初期，承保業務發展越快，虧損越大，可能影響我國保險公司市場形象，以及會計信息使用者的經濟決策。筆者建議采取保單獲取成本資本化的會計處理方式，可借鑒美國經驗，將取得成本遞延，并在保險合同期間內予以攤銷，以將其和保費收入在保險期間配比。

篇6

保險合同會計計量模式的選擇一直是影響會計制度國際趨同的主要因素。以美國和德國為代表的國家選擇了遞延匹配原則的會計計量模式，而國際會計準則理事會所制定的《國際財務報告準則第4號一保險合同》卻選擇了資產負債原則這一會計計量模式。我國在2007年新《企業會計準則〉漸實施之前一直采用的是遞延匹配會計模式，但是新《企業會計準則〉中關于保險合同會計規范基本上改由采用與國際會計準則趨同的資產負債原則。

在《國際財務報告準則第4號一保險合同〉〉出臺之前，遞延匹配法一直是各個國家保險合同會計計量采用的基本原則。遞延匹配法根據傳統會計中配比的概念，使保險合同的成本和保險合同的保費收入配比，予以確定利潤。遞延匹配法強調謹慎與穩健的會計原則，很好地保護了保險合同債權人的利益。國際會計準則理事會自2001年重新改組以來，致力于建立一套國際上通用的企業會計制度，用于幫助投資者根據國際會計準則制定的會計信息做出正確的經濟決策。這一基本理念動搖了原先保險合同會計所采用的遞延匹配這一根本，因為債權人與投資者之間有著不同的利益取向和價值選擇。國際會計準則理事會開始考慮采用何種模型方法可以更好地幫助投資者了解保險公司的盈利狀況和投資價值。在此背景下，資產負債法這一會計模型開始受到了各界的關注。

資產負債法的運用原理源于資產負債表，通過對資產負債表中資產和負債的計量和資產與負債的變化情況確認保險公司的期間收益。保險資產與保險負債的確認必須嚴格依照會計準則中關于資產與負債確認的統一標準，不符合資產和負債定義的項目不能夠確認為資產和負債，而且保險公司財務報表中的利潤表所反映的收入和費用根據保險資產和保險負債計量的變化而定，利潤是基于資產負債科目對損益類科目的影響變化而確定的。

盡管國際會計準則理事會目標明確地致力于一套以資產負債基本原則為指導的保險合同會計制度，但是基于保險合同本身的復雜性，《國際財務報告準則第4號一保險合同〉仍然被分為兩個階段進行實施。2004年3月份國際會計準則理事會公布了《國際財務報告準則第4號一保險合同〉第一階段成果。

該成果以資產負債法為導向，主要規范保險合同會計的基本原則和對現行保險會計實務做出一定的修改。第一階段成果并沒有針對保險合同會計具體確認與計量作詳細規定，這些規范將作為保險合同第二階段成果于2011年公布實施。《國際財務報告準則第4號一保險合同〉汾為兩個階段實施，客觀上對各國保險合同會計規范的差異預留了伏筆，許多國家(比如美國、德國）仍然執行以遞延匹配原則為指導的保險合同會計，而有些國家地區比如歐盟上市公司、中國）的保險企業則根據資產負債法原則為指導編制相應的財務會計信息。

實際上國際會計準則理事會在第二階段關于《國際財務報告準則第4號一保險合同〉〉成果中能否不折不扣地執行資產負債法這一基本原則，目前還存在著一定的變數。主要原因是因為保險合同本身的復雜性，使得資產負債法在保護投資人利益的基礎上，從某種程度上增加了保險公司會計信息的波動性，相對于遞延匹配法原則而言不能很好地保障投保人的利益。此外在金融危機這一誘因下人們更多地關注財務報表的風險預警和信息傳遞能力，未來保險合同會計如何實現國際趨同，又一次成為學界關注與爭論的焦點。

二、遞延匹配法與資產負債法下的會計計量(一）遞延匹配法下保險合同的確認與利潤實現

遞延匹配法是指根據權責發生制將保費收入和保險賠付支出以實際發生的影響作為確認和計量的標準進行收入和費用的匹配，根據會計分期原則將一定時期的收入和該時期的費用進行匹配。它強調了謹慎性這一原則，保險資產的計量并不是整個保險合同約定保險金的全部，而是匹配法則下的部分保險金，從而實現了資產的低價原則;而相對于保險負債，保險責任準備金的計提既包括未來為了履行保險合同所約定義務的必要支出，也包括特定風險下的巨災保證金和均衡準備金，實現了負債的高價原則。

遞延匹配法下保險公司在收到保險費時并不立即確認為收入，而是將保費根據保險合同的生效時間進行期間歸置，屬于會計年度內的保費確認為收入，不屬于當期會計年度的保費進行未到期遞延，確認為負債。如果遞延的保費不足以滿足預期的保險賠付成本保險公司需要確認責任準備金。保險公司在取得保險合同過程中發生的手續費、傭金等成本也將進行遞延，在保險合同的有效期內予以攤銷，將其同保費收入一起在合同期內配比。

采用遞延匹配法的保險會計制度一般將保險合同按照期限的長短進行區分。對于短期的保險合同，由于該類保險合同假定風險平均于保險期間，并且保險期間短暫，所以營業收入的遞延上沒有必要進行平均化設計，保費收入的實現過程與保險風險承擔的過程一般形成同步對應關系。對于長期的保險合同，由于該類合同保險期間長，投保人一般按照合同約定按期交納保費，遞延匹配通常對保費進行平均化設計，在保險合同的有效期內平均確認分期保費收入。由于長期保險合同風險分布的不均勻性，平均按期確認長期保險合同的保費收入客觀上造成了保險合同資產與負債的不對稱性，為了反映風險的聚集遞延匹配法下不僅允許保險公司針對長期保險合同未來賠付與責任提取長期保險準備金，而且還必須針對特定的保險合同或者風險類型提取巨災保證金和均衡準備金。

遞延匹配法下保險公司的利潤只有在一個會計期間內通過對保險營業支出和保險營業收入的確認得以動態實現。保險企業取得保費收入后扣除掉相應的賠款和給付支出，然后還必須扣除各項保險準備金后才得出承保利潤。值得一提的是在遞延匹配法下對保險準備金的計算主要依靠估計，保險合同準備金與未來實際賠付存在一定的偏差。如果保險責任準備金提存過多，則會造成保險公司的當期利潤降低，在以后的會計區間遞延后形成秘密準備金。由于秘密準備金無法在利潤表上予以反映，因此各種保險準備金的確定是否準確，影響著保險公司財務報表中所反映的利潤是否準確和具備說服力。

(二)資產負債法下保險合同的確認與利潤實現

資產負債法以保險資產和保險負債計量的變化來定義收入和費用，與財務報表各要素定義的邏輯關系相一致。保險公司對保險資產和保險負債的定義遵循企業會計制度概念框架下對資產和負債的定義，只要符合某項要素的定義，便可以確認和計量這一要素。

保險資產是指保險合同中保險公司的凈合約權利。凈合約權利是保險公司基于保險合同所形成的，由保險公司擁有或者控制的、預期將給保險公司帶來經濟利益的資源。保險合同在符合上述保險合同凈合約權利的定義同0寸，如果其成本和價值能夠可靠地加以計量，才能確認為保險資產。在資產負債法下由于保險公司對保險合同的取得成本（傭金和手續費支出）不符合資產的定義，因此不應該確認為資產。

保險資產反映的是保費從投保人向保險公司的流入，只要保險公司能夠預期保費收入將流入企業，不管它的期間歸屬如何，也不管它是否已經支付，都必須確認為保險資產。有的保險合同下保留了投保人在保險合同到期后可以選擇是否延長的權力，在這樣的保險合同下保險公司只有在確認保險合同將給投保人帶來好處并且投保人十分有可能選擇延長保險合同下才能對延長后的保險合同資產進行確認。

保險負債是指保險合同中保險公司的凈合約義務。保險公司的凈合約義務是基于保險合同所形成的預期會導致經濟利益流出保險企業的現時義務。現時義務的界定對保險公司而言意義非常重大，因為保險公司的經營特征決定了保險合同具備一定普通意義上的未來承諾的特征。現時義務不同于未來的承諾，它是產生于過去的交易或者其他事項的在當前條件下已經承擔的義務。未來發生的交易或者事項形成的義務，不屬于現時義務，因此不能夠確認為負債。只要保險合同未來承諾的特征是基于現時的已經簽訂的保險合同而形成的，這一特征便不影響保險公司對保險負債的確認。如果基于保險合同的現時義務的履行造成與凈合約義務有關的經濟利益可能流出企業，并且未來可能流出的經濟利益能夠可靠地計量，則保險公司應該在資產負債表中確認負債。

保險負債表示保險公司剩余理賠和合同下的風險的價值，包括所有直接和間接保險合同成本而不是未到期保費的遞延。在保險合同的有效期間內，保險公司根據保險合同承保風險由不確定性轉變為確定性而從風險中解脫，從而得以確認收益和損失。由于巨災和均衡準備金不符合負債的定義，所以資產負債法下的會計制度不允許計提相關的準備金。

資產負債法下保險公司的利潤可以得以靜態實現。在資產負債法下保險合同簽訂時，便需要確認相關的保險資產和保險負債，同時相應確認收益和費用。這使得資產負債法下在保險合同初始確認時保險公司便有可能產生初始損益和利潤，不過這一初始利潤一般需要在會計期間到期日前再次通過負債充足性測試的方法予以修正。資產負債法下的利潤通過不同時期資產負債表的變化得出，根據會計的恒等式由資產減去負債得到所有者權益，如果所有者權益比上一會計年度增加，則表示保險公司該年度獲得盈余;如果所有者權益較上一會計年度有所減少，則所減少部分為保險公司的年度虧損。

三、我國保險會計的現狀與特征(一）我國保險會計的現狀

2006年2月15日，財政部頒布了39項企業會計準則（以下簡稱“新《企業會計準則》”）要求自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，同時鼓勵其他企業執行。為了提高保險公司的會計信息質量和內部管理水平，促進保險業又快又好發展，我國保險監管部門決定從2007年1月1日起全保險行業推行新《企業會計準則》保險業成為我國第一個率先不區分上市公司與非上市公司全部執行新《企業會計準則》的行業。

新《企業會計準則》雖化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念。為了與目標相協調，新準則直接提出了會計信息的質量要求，重新嚴格界定了資產、負債、所有者權益、收入、費用等會計要素定義，明確規定了有關會計要素的確認條件;新準則第一次在我國引入公允價值計量要求，對于非同一控制下的企業合并、部分金融工具、股份支付等，都要求以公允價值計量，使會計記錄由靜態轉為動態，提升了會計信息的有用性。而且，新準則規范了新的會計業務，提出了許多新的概念，比如金融工具、投資性房地產和股份支付等，徹底改變衍生金融工具的“表外”特點，通過表外金融資產、負債的表內化，使財務報表使用者更加容易地評價公司風險管理的有效性。另外，新準則規范了企業合并、合并會計報表等重要的會計事項；引入了每股收益、分部報告等比以往更加嚴格具體的披露要求，為財務報表使用者提供了更為透明的信息。

新《企業會計準則》中與保險公司最為密切相關的是第25項具體準則《保險合同》與第26項基本準則《再保險合同》這兩項準則具體規范了源自保險合同的會計要素的確認與計量。普遍認為我國新企業會計準則中關于保險合同會計計量遵循的是資產負債法這一基本原則。實際上由于新《企業會計準則》在我國原來保險會計規范基礎上進行改革，以《國際財務報告準則第4號一保險合同〉湘關規范為模板，吸收了部分美國保險合同會計的相關規范，使得我國現行保險合同會計計量模式既包含了資產負債法的基本特點，同時也保留了遞延匹配法下的若干特征。通過上文對兩種不同會計計量模式的分析，下文將進一步分析我國現行保險合同會計計量模式的若干特征。

(二)我國保險合同會計計量的若干特征

首先，保險會計的規范主體實現由保險公司向保險合同的轉變。中國自2007年度開始執行新《企業會計準則》首次打破了行業和所有制形式界限，將金融保險業與其他行業統一通過《企業會計準則》予以規范。先前保險公司都不屬于《企業會計準則》的適用范圍內，保險會計所遵循的會計制度《保險公司會計制度》（1998~2001)和《金融企業會計制度》（2001~2006)都是以保險公司為規范主體，內容除保險合同以外，還包括會計要素、股權投資和財務列報等方方面面。新《企業會計準則》首次將保險公司納入其規范體系，其中的第25項具體準則《保險合同》與第26項基本準則《再保險合同》成為保險行業特別會計規范，保險公司其他會計規范適用新《企業會計準則》的其他具體準則。中國的這一做法基本實現了保險會計規范與國際會計準則的趨同，保險合同成為保險會計的規范主體。

其次，我國保險合同會計規范以資產負債法為理論基礎。企業會計準則關于保險資產與保險負債的定義實現了與《國際會計準則〉的實質趨同，各要素遵循企業財務會計概念框架中對資產和負債的定義。比如《企業會計準則第25號一原保險合同》第7條的規定，保費收入必須滿足保險合同成立并且承擔相應的保險責任;與保險合同相關的經濟利益很可能流入保險公司并且該保險合同的成本或者價值可以可靠地計量這些條件下才能進行會計確認。只有符合某項要素的定義，并且能夠可靠地計量，保險公司才能對保險合同資產與保險負債進行確認。我國保險合同會計規范以資產負債法為理論基礎，保險公司在保險合同成立時便必須按照資產和負債的相關確認條件在會計上予以確認，利潤在保險合同成立的同時便得以靜態實現，為了修正企業的靜態利潤值，保證會計信息的真實準確，《企業會計準則第25號一原保險合同》第14條的規定保險公司必須在會計期末對保險負債進行充足性測試，并且按照其差額補提相關準備金。新《企業會計準則》中關于保險資產、保險負債以及準備金充足性測試等規范，都體現了資產負債法的基本要求。

但是，企業會計準則部分會計規范仍然保留了遞延匹配法的特征。首先是保險合同的分類，本文第二部分已經論述了遞延匹配法客觀上要求對保險合同予以分類，這是遞延匹配法下會計處理的基本前提。《企業會計準則第25號一原保險合同〉〉將保險合同分類為壽險合同與非壽險合同，準則中對這兩類保險合同概念的表述實際上等同于以遞延匹配原則為基礎制定的美國保險會計準則￡)中關于長期保險合同和短期保險合同分類的概念內涵。遞延匹配法以權責發生制為基礎，應收保費和預收保費的確認與計量受合同期限的長短有所不同。長期保險合同的應收保費和預收保費的界定以期收為原則，躉收為例外。短期保險合同的應收保費和預收保費的界定以躉收為原則，期收為例外。我國目前的保險會計規范中針對不同的保險合同，規定了不同的保險資產與負債的會計確認方式和種類，從而使得當前的保險會計制度仍然體現了遞延匹配法的顯著特點。另外，保險準備金的設置和劃分延續了我國舊會計制度中對遞延匹配法的運用。資產負債法下無論是通過現時轉出價值還是現時購進價值所得出的保險負債，都蘊含著未來保險公司根據保險合同所必需承擔的凈合約義務的價值，即針對保險事故的賠付準備，因此也無需界定未到期責任準備金和未決賠款準備金，無需針對未決賠款準備金區分已發生已報案未決賠款準備金、已發生未報案未決賠款準備金和理賠費用準備金。而我國《企業會計準則第25號一原保險合同》規定了保險公司必須設置針對非壽險合同的未到期責任準備金和未決賠款準備金和針對壽險合同的壽險責任準備金和長期健康險責任準備金。這些做法實際上是對原有會計規范的延續，因此也帶有明顯遞延匹配會計原則的烙印。

四、國際趨同對我國保險會計的挑戰與建議(一）我國現行保險合同會計計量模式評價

我國現行保險會計計量選擇了與國際會計準則接軌的資產負債法為理論基礎，配以美國遞延匹配法模式下的部分會計計量方法為補充。因此對我國現行保險合同會計計量模式的評價，必須首先分析資產負債法和遞延匹配法各自的優點與缺點。

資產負債法代表的是目前國際上保險會計趨同計量模式的主流觀點，通過對保險合同和保險負債的確認與計量，幫助投資者、公眾與監管者一目了然地根據資產負債表直觀了解保險公司的獲利能力，會計信息的使用者不需要像遞延匹配法原則下那樣解讀財務報表關于成本遞延，收益匹配等相關隱含的會計信息。資產負債法的計量強調的是公允價值模式，能夠更加客觀真實地反映保險公司的資產狀況和盈利能力，避免了遞延匹配法下可能造成的秘密儲備金聚斂等現象，更好地保證了投資人的投資利益。

資產負債法下的會計確認和報表列示更為簡單和統一，便于會計資料使用人（投資人、投保人、監管者和公眾等)閱讀和了解相關的信息。首先資產負債法下對保險合同的分類變得毫無意義，因為所有保險合同不再根據遞延匹配原則進行會計分期處理，長期保險合同和短期保險合同的資產和負債都按照市場價值的方法進行評估確定。這也是國際會計準則的保險合同會計沒有對保險合同作進一步分類的主要原因。另外資產負債法下根據市場公允價值所得出的保險負債，都蘊含著未來保險公司根據保險合同所必需承擔的凈合約義務的價值，因此也無需對保險準備金做諸如責任準備金、已發生已報案未決賠款準備金、已發生未報案未決賠款準備金和理賠費用準備金等劃分。

不過資產負債法下公允價值計量模式的使用會造成保險公司各年度運營情況波動性大，保險公司年度利潤對宏觀環境與金融市場的依賴性增強，投保人在經濟運營良好的年度不僅擁有充實的賠付保障，而且部分人壽保險產品投保人還可以獲得更豐厚的投資回報;但是在經濟運營欠佳的年度則可能由于保險公司各項資產與負債根據市場價值評估出現縮水狀況，導致保險公司償付能力下降，投保人利益無法得到充分保障。此外保險合同根據其市場價值進行計量是實踐中的一大難題，因為保險合同不存在活躍的市場交易，所以也不存在可供參考的第三方價格，對保險合同資產負債的計量因此只能通過運用特定的模型，根據保險合同所產生的現金流和保險合同價值在資產負債表日的貼現值等因素予以確定。

保險會計計量在遞延匹配法下通過成本遞延和利潤匹配的方式，解決了保險成本不確定性對保險公司利潤確定所帶來的難題。遞延匹配法根據保險合同的實際保費收入為基礎，按照權責發生制的原則對成本與費用進行期間歸置，輔以各項保險準備金的計提保證保險公司在未來發生保險事件下充分的償付能力，減少了保險公司會計信息的不穩健型，減少了保險公司通過會計報表操控利潤的風險性。遞延匹配會計制度因為其穩健性和可操作性，很好地保護了保險合同債權人的利益。不過由于遞延匹配法更加強調謹慎性原則，造成保險資產低價計量和保險負債高價計量的非對稱性，保險公司秘密儲備金增加，投資人利益普遍低于保險公司運營真正的投資回報水平，保險監管部門與公眾解讀保險公司遞延匹配法下會計信息的難度大大增加。

由此可見，我國現行的保險會計計量模式致力于滿足投資人、投保人和社會公眾等多方利益，通過采用與國際會計準則趨同的資產負債法進一步公允體現保險公司盈利能力，力求還投資人應有投資回報的本來面目，更好地保證投資人利益，幫助投資人、監管者和社會公眾更為客觀公正地解讀保險會計信息。但是現行制度對資產負債法的運用并不徹底，許多保險資產和負債的計量并不是以公允價值進行計量，而是采用原先遞延匹配法原則下的各項方法確認保險準備金，通過謹慎計量的方法保證投保人的利益。確切地講這種模式是保證投資人利益與投保人利益的一種中間模式，是為目前國際上針對未來保險合同會計國際趨同路徑目標不明狀況下而采用的一種過渡模式。我國新《企業會計準則》作為公認會計制度(GenerallyAccepiedAccountingprincpesGAAP)框架下的會計制度，從本質上與監管層面上的法定會計制度（S_OT八ccomtingPrncPlesSA)T著根本區別。國際趨同背景下未來保險合同會計計量模式將會進一步朝著以公允價值為基礎的資產負債法模式發展，這種發展趨勢客觀上對我國剛實施不久的保險合同會計制度提出新的挑戰，為未來我國《企業會計準則》在國際趨同背景下保險合同會計的改革預留伏筆。

(二）國際財務報告準則下保險合同會計發展趨勢

國際會計準則理事會關于《國際財務報告準則第4號一保險合同》第二階段的制定仍然處在討論階段。2007年5月份國際會計準則理事會了相關的討論文稿。該文稿同樣以資產負債法為理論基礎，針對保險資產和保險負債公允價值評估模型的選擇等提出探討。預計這一討論文稿會在2010年以《國際財務報告準則第4號一保險合同〉〉第二階段成果初稿的形式予以，并將于2011年開始生效實施。

在現有的討論中占據主流觀點的是關于運用保險合同的現時轉出價值（Cunentextvajue)和現時購入價值（Currentenryvajue膜型來評估保險資產與保險負債的公允價值。

保險合同的現時轉出價值以產品銷售市場為導向，根據市場上的第三方為取得保險合同的凈合約權利(保費收入）所愿意支出的價值確定保險資產，根據市場上的第三方為接受保險合同的凈合約義務(保險賠付）而要求保險公司所支付的價值確定保險負債。保險合同的現時購入價值以成本采購市場為導向，根據保險公司在市場上為了向第三方(其它保險公司）獲得保險合同的凈合約權利所愿意支出的價值確定保險資產，根據保險公司在市場上為了接受第三方（其它保險公司）的凈合約義務而要求其它保險公司所支付的價值確定保險負債。

由于保險事件具有隨機性，所以對保險合同的現時轉出價值和現時購入價值的期望值只能根據保險事件的發生概率進行測算概率的估算和實際發生概率之間難免存在偏差。為了減少偏差，保險資產和保險負債的公允價值計算中還考慮了風險校準系數，用于幫助公允價值的計算更加貼近保險合同本身的實際價值。風險校準系數的確定根據市場的風險偏好而定，按照國際會計準則理事會的觀點，風險校準系數所調整的風險不僅包括單一的風險，還包括投資組合下可以相互之間進行風險平衡的多樣性風險。此外由于保險公司風險經營過程中還會向投保人提供理財、咨詢等服務，現時轉出價值和現時購入價值的計算還允許運用服務邊際系數進一步修正保險資產和負債的市場價值，以求獲得更加精確的公允價值。

雖然國際會計準則理事會將資產負債法確定為理論基礎，但是資產負債法與遞延匹配法之爭在《國際財務報告準則第4號一保險合同〉〉第二階段的制定過程中的討論并沒有停止。2009年7月份國際會計準則理事會的每月資訊中顯示，國際會計準則理事會正在討論針對短期保險合同索賠前設置未到期責任準備金，通過改變先前允許保險公司計提未到期準備金的做法，強制性地要求保險公司通過針對尚未索賠的短期保險合同計提未到期責任準備金的做法為會計信息的使用者提供有用的經濟信息。這一討論的觀點實際上是遞延匹配法下針對短期保險合同常見的一種準備金記提方法，為目前中國、德國和美國等多數國家所采用。盡管這一討論能否付諸實施仍未定論，不過國際會計準則理事會通過官方渠道這一觀點起碼向外界傳遞一個信息，即未來保險合同會計國際趨同中不排除在以資產負債法為指導原則的基礎上借鑒部分遞延匹配法的會計方法。這種做法也是與當前我國的保險合同會計實踐相吻合的。

(三)國際趨同下完善我國保險會計的若干建議

首先，加強資產負債法模式下保險合同計量的研究。由于我國長期以來采用遞延匹配法原則對保險合同會計進行計量，所以關于遞延匹配原則下的會計計量研究較多；但是基于資產負債法的研究起步較晚，相對而言研究成果較少。我國現有關于資產負債法的研究都是在國際會計準則委員會制定《國際財務報告準則第4號一保險合同〉第一階段成果以后才陸續開展，而且大部分研究都停留在對已公布的資產負債法原則下保險合同會計政策的分析和評估，真正對資產負債法基本理論和相關會計要求的研究少之又少。由于國際會計準則理事會一直將資產負債法作為其制定保險合同會計的理論基礎，為了更好地應對國際會計趨同對我國保險業的影響，學界當前應該加強對資產負債法模式下保險合同計量各項要求的基礎性研究，從而為以后我國保險會計在國際趨同下的改革提供必要的理論參考。

其次，審慎評估國際會計準則理事會各項研究成果。因為現行各國的保險實務中主要都運用遞延匹配法下的會計計量模式，資產負債法的研究在現實中會遭遇很多難題，可供借鑒研究的成果寥寥無幾。正因為如此，國際會計準則理事會所的各項研究成果（比如現時轉出價值、現時購入價值、風險邊際和服務邊際等等）成為現有研究資產負債法的重要資料和理論基礎。不過對于國際會計準則理事會現有的各項研究成果，由于保險合同的公允價值確定缺乏現實的第三方市場可供借鑒，所以各種計量模式都是建立在模型運用的基礎上。因此，我們有必要審慎地評估國際會計準則理事會的各項研究成果，結合我國保險業的情況與特征進行實證分析研究，從而更好地幫助我國保險公司評估國際會計趨同所帶來的各項影響，并且盡可能規避各項討論模型對保險業發展可能帶來的負面影響。

篇7

[關鍵詞]非壽險業務準備金；未到期責任準備金；未決賠款準備金；會計制度；稅收法規

一、引言

我國會計制度與稅收法規的關系經歷了從統一到差異再到尋求協作的動態發展過程。在計劃經濟時期兩者的關系曾出現暫時的統一，隨著市場經濟的快速發展以及經濟全球化，會計制度與稅收法規各自都在進行積極的國際協調，這一發展趨勢加速了會計制度和稅收法規的分離(簡稱稅會分離)，由此帶來了諸如增加會計核算成本、誘發避稅動因，甚至加大整個經濟改革成本等方面的不利影響。非壽險業務準備金的相關規定也同樣遵循這一發展軌跡。

目前，國內與本文選題相關的研究主要集中于三個方面：一是稅會差異及協調的一般研究。包括對會計和稅收的關系、稅會差異產生的根源、具體業務差異表現、稅會模式選擇及兩者間的協調都進行了比較深入的探討。二是非壽險業務準備金尤其是未決賠款準備金計提方法的改進。或從精算的角度比較研究未決賠款準備金的各種評估方法；或從會計核算的角度來研究非壽險業務準備金的確認和計量；或者研究產險公司未決賠款準備金與公司盈余之間的關系；或對總準備金的歸屬、定位和積累問題進行系統研究。事實上，這三者間關系非常密切。準備金的評估方法為其會計核算提供技術規范，而會計制度又影響評估方法的選擇，最終影響保險公司的承保利潤。三是保險稅制包括非壽險業務準備金稅收政策的調整。近年來，對于保險稅收政策的研究逐漸深化和完善，諸如保險稅收政策與財政政策、金融政策、產業政策的關系問題；在實際操作層面上，有的研究已經涉及到了保險稅收制度中的會計核算問題。

綜觀國內相關研究成果，對非壽險業務準備金的稅會差異研究雖較為零散，但也做出了極具開創性的研究，不僅為本文的研究打下了堅實的理論基礎，而且為繼續這方面的分析提供了很好的借鑒和參考。本文試圖以非壽險業務準備金為主體構建一個完整的分析框架，從制度比較的視角系統研究與之相關的會計、稅收以及監管制度間的內在聯系，分析稅會差異對產險公司乃至整個非壽險業帶來的不利影響，并由此提出非壽險業務準備金稅前扣除政策的調整思路及政策建議。

二、非壽險業務準備金的稅會關系分析：變遷及趨勢

(一)1994～1998年，兩者完全一致

這一階段，非壽險業務(指的是非人身保險業務)準備金包括未到期責任準備金、長期責任準備金和已發生已報告未決賠款準備金三項。1年期以內(含1年)的非人身保險業務，保險公司可按當期保費收入的50％提取未到期責任準備金；1年期以上的同類業務，在未到結算損益年度時，年終可按業務年度營業收支余額提取長期責任準備金；未決賠款準備金于年末按最高不超過已發生未決賠款額的100％提取。責任準備金提轉差在計算營業利潤時扣除，未決賠款準備金作為成本在計算繳納企業所得稅時據實扣除。可見，稅收法規完全借鑒并承認財務制度的規定對各項準備金進行稅前扣除。

(二)1999-2001年，兩者出現一定程度的分離

隨著保險公司經營管理體制的變化，《保險公司財務制度》(財債字[1999]8號)對非壽險業務準備金的核算內容及方法進行了修改、補充，較之前制度規定有重大突破。其一，首次提出除1／2法之外的更精確的提取未到期責任準備金的方法；其二，首次提出已發生未報告未決賠款準備金(簡寫ibnr)概念并規定其提取比例。此后，《國家稅務總局關于保險企業所得稅若干問題的通知》(國稅發[1999]169號)對各項準備金的稅前扣除政策進行積極調整，除對未到期責任準備金的選擇性做法持保留態度外，其余各項準備金的做法和財務制度完全一致(詳見表1)。而財務制度對1／2法之外其他提取未到期責任準備金的方法并無強制規定，更多體現的是導向，故兩者間的分離只保持在制度層面。

(三)2002年至今，兩者間的分離呈擴大趨勢

為順應金融企業股份制改革的必然趨勢，《金融企業會計制度》(財會[2001]49號)頒布并于2002年起在上市公司實行。該制度雖然要求保險公司按精算方法提取非壽險業務準備金，但僅是一些原則性的條例，缺乏可操作性，實踐中仍執行《保險公司財務制度》的規定核算非壽險業務準備金。然而，隨著保險業的快速發展和保險產品的創新，原來財務制度規定的準備金提取方法不僅使保險公司潛藏著準備金提取不足的風險，而且與國際會計準則規定存在一定差異，不利于保險公司在國際市場上的競爭和發展。

2006年《企業會計準則第25號——原保險合同》(即本文所指的新會計準則)頒布，保監會率先要求全行業自2007年起同時執行。比較而言，該準則更趨精細化、客觀化、國際化，不僅規定了非壽險業務準備金的確認時點和計量方法，還引入了準備金充足性測試概念。由于評估非壽險業務準備金是一項特殊的技術，準則規定保險公司應遵循保監會頒布的現行相關精算規定計提①。盡管稅務部門對未到期責任準備金的稅收政策做出了專門調整②，但兩者間的實質性分離已經凸現。

1　對未到期責任準備金的確認基本一致，并將長期責任準備金合并到未到期責任準備金項目里反映。存在的問題，一是兩者都沒有明確未到期責任準備金的精算方法，二是保費不足準備金的稅法規定缺失(詳見表2)。這樣，保險公司可以在會計準則和稅收法規允許的范圍內，出于自身稅收利益與編制財務報告的不同目的，選擇采用1／24法或1／365法。

2　對未決賠款準備金的處理差異明顯。新會計準則要求按精算方法確定的金額提取未決賠款準備金，而稅收法規仍沿用國稅發[1999]169號的規定按固定比例(100％和4％)提取，尤其是兩者對ibnr的處理差異明顯。而且，新會計準則已將未決賠款準備金的概念擴展至理賠費用準備金，稅法卻無相關規定(詳見表3)。

三、非壽險業務準備金稅會差異的不利影響

雖然非壽險業務準備金的會計制度、稅收法規都在總結各自改革經驗的基礎上，充分借鑒各自的國際慣例，向著自我完善的方向發展，但是在變革的進程中，未能充分體現稅收法規與會計制度相協調的原則；未能充分體現企業所得稅法制建設與會計理論的內在聯系；部分準備金扣除項目的標準與經濟發展水平及保險公司的實際情況相去甚遠。其結果是：

(一)增加了財務核算成本和稅收征管成本

差異的擴大對保險公司的會計核算和稅務部門執法水平的提高都提出了新的要求。其一，保險公司必須嚴格根據新會計準則決定本公司的會計核算及各項列支項目和標準，設立財務會計報表，以反映其財務狀況和經營成果；但向稅務機關報送納稅申報表時，需要對按會計制度核算的準備金再按稅收法規進行納稅調整，剔除一些不予扣除或超限額扣除項目后計算稅額，以完成納稅義務。而準備金的納稅調整比較復雜，這就增加了財務核算成本和納稅成本。其二，對稅務部門而言，差異加大了稅務部門和保險公司之間對非壽險業務準備金信息掌握的不對稱。為保證及時、足額收取稅款，防止稅款流失，稅務部門對保險公司報送的有關各項準備金的財會制度內容、納稅信息報告等提出了新的要求，相應地增加了稅收征管和稽核的難度及成本。

(二)加重了保險公司的稅收負擔

作為保險公司的最主要負債，非壽險業務準備金的確認和計提直接影響保險公司的所得稅稅基。其一，現行的稅收法規準予稅前扣除的準備金只涉及某些項目而非全部，而且部分要求按固定比例扣除(詳見表2、表3)。雖然所得總量從長期看是相等的，但不同的扣除標準往往導致某一會計期間內保險公司負債的賬面價值大于其計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異，進而應稅所得額大于會計利潤，稅務部門因此可以提前征收大部分所得稅，保險公司卻失去遞延所得稅的好處。其二，如果保險公司對差異不能準確把握，尤其是當會計和稅法出現暫時性差異當期納稅調增的項目，在該項目的后期處理中，對差異沒有做相應的調減處理，則導致保險公司在某一納稅期間多繳稅款，造成公司稅收利益流失。因此，現行稅收法規的固定比例納稅調整及相關規定的缺失，致使保險公司在經營過程中的成本得不到實際扣除，必將大幅增加保險公司的所得稅負擔。

(三)誘發偷漏稅等不法行為

新會計準則實施后，大量的政策差異和稅法漏洞的存在容易誘發保險公司的偷漏稅行為，形成高稅負、寬稅基和偷逃稅同時并存的局面。其一是無知性偷漏稅。即保險公司在主觀無意的前提下，由于對新會計準則下會計與稅法差異的認識和操作把握不當，未能準確進行納稅申報和及時繳納稅款，從而面臨著繳納稅收滯納金或罰金的風險。其二是有意識偷漏稅。因準備金的多少依賴于精算方法和精算假設，保險公司極有可能通過操縱未決賠款準備金以達到修飾盈余、降低稅負、應對監管的目的。越是財務狀況好、規模大、處于穩定增長階段的保險公司越傾向于高估準備金，以平滑利潤從而獲得遞延納稅、增加投資收益甚而逃稅的好處。而行業外人員要全面準確地確定保險公司的收入和利潤則比較困難，因而導致的保險稅收流失可能超過高稅額部分。

(四)抑制了非壽險業的發展

目前，我國的保險稅收政策過多地從征管方角度考慮，較少考慮保險公司的利益；體現其征收便利原則而非保險公司便利；確保政府收入而非保險公司稅收利益，因而抑制了我國非壽險業的發展。其一，高稅負、寬稅基的做法雖然增加了財政收入，然而，短期內將直接導致保險公司的稅收流失，影響總準備金的積累；從長期來看，必將削弱保險公司的自我積累和發展能力，甚而導致償付能力不足，降低全社會的風險保障水平，從而不利于經濟的穩定發展。此外，在保險稅收總量很高的情況下，偷漏稅又很嚴重，抑制了有利于非壽險業發展的保險稅制改革。其二，世界金融一體化趨勢和保險市場對外開放對非壽險業的會計制度、監管規則、稅收法規提出挑戰。為促進我國保險業核心競爭力的提高，非壽險業務準備金的監管規則、會計制度不僅實現了與國際慣例的協調，并且兩者不斷趨向統一。比較而言，稅收法規建設則嚴重滯后于非壽險業的發展，且沒有充分考慮與前兩者的協同和互動，極不利于非壽險業同金融以及其他產業展開公平競爭。

四、協調非壽險業務準備金稅會差異的總體思路與政策建議

事實上，會計與稅收不同的職能和學科屬性決定了在其制度設計中遵循不同目標、處理原則及業務規范，進而決定兩者間必然存在一定程度的分離。對于兩者間的差異，傳統的處理方法是要么進行納稅調整，要么運用所得稅會計核算每一項差異。這兩種處理方法都不影響保險公司本期應交所得稅的計算和繳納，即對國家所得稅收入沒有影響。然而，現行的非壽險業務準備金的稅收政策與我國大力發展保險業的政策嚴重相悖。因此，如何完善非壽險業務準備金的稅收法規，從而協調其與新會計準則的差異，成為當前亟需解決的問題。

(一)總體思路

我國非壽險業仍處于初級發展階段。作為國民經濟和社會發展的“穩定器”和“助推器”，非壽險業需要有完善、適當的稅收政策支持。

調整和完善非壽險業務準備金的稅前扣除政策，其一，既要立足于增加政府的財政收入，同時，又要理順稅收和保險公司發展之間的關系。保險稅收的增長主要取決于保險業稅源的培育和保險業的持續增長。在現行所得稅率大幅降低的情況下①，確定科學合理的稅基應是當前保險稅制調整的重點。其二，要充分考慮保險經營的特殊性。與一般企業不同，保險公司是負債經營，保費收入在先，成本支出在后。責任準備金是公司負債的主要構成，其數量甚至可以達到年保費收入的數倍。因此，應從準備金的根源和性質上分析其是否應稅前扣除及如何扣除。這樣做不僅更加符合保險業務的經濟實質，而且有助于夯實公司基礎，防范經營風險。其三，為降低制度的轉換成本，稅收法規應盡量尋求與新會計準則的協調，但應堅持兼顧統一性與獨立性、公平與效率的原則。其四，適當借鑒國際慣例，細化非壽險業務準備金的稅制設計。充分發揮稅收政策對非壽險業發展的宏觀調控和政策導向功能，建立公平的市場競爭環境，扶持我國非壽險業做大做強，并提升其國際競爭力。

(二)政策建議

1　采用更精確的未到期責任準備金評估方法。未到期責任準備金是保險公司為尚未終止的非壽險保險責任提取的準備金。它既不是保險公司實際發生的成本，更不是利潤，而是未賺保費，一般占到其總負債的1／4左右。未到期責任準備金的稅收處理方法選擇是一個在精確和簡便間做出權衡的過程。實踐中，1／24法是評估未到期責任準備金比較常用的一種方法。由于這種方法假定平均起保日在月中，受估算方法的局限，高估(低估)負債和低估(高估)利潤的情況十分普遍。1／365法與其相比，因沒有保費收入均勻分布的嚴格精算假設，評估的準確性最強，適用于各種期限的非壽險業務，是一種最合理的計算方法。然而，這種方法的計算量很大，同時對保險公司的it系統要求較高。此外，對于一些特殊的險種如農作物保險，如果采用時間比例法，很顯然會低估未到期責任準備金，因而采用風險分布法計提會更加合理；而貨物運輸險、航空意外傷害險和履約保證保險卻難以用比例法、風險分步法來提取未到期責任準備金，可采用更謹慎、合理的方法。

隨著保險公司精算水平的不斷提高和信息管理系統的不斷完善，建議稅務部門出臺1／365法適用時間表(某些特殊險種采用其他方法)，引導保險公司采取更精確的方法提取未到期責任準備金，以確保課稅基礎的合理性。

2　調整ibnr的固定比例稅前扣除的做法。國稅發[1999]169號規定“ibnr按不超過當年實際賠款支出額的4％提取”，其實采納了《保險公司財務制度》的評估標準。其優點是保險公司按固定比例提取，

較難操縱利潤以實現盈余管理。但其計提依據是假設損失均勻分布，且報案時間與損失發生時間平均不超過半個月(即1／24≈4％)。顯然，這種假設很難和實際情況相吻合。而會計上按精算方法實際提取的ibnr將大大超過4％的比例限制，按稅法規定必須進行納稅調整。結果必然是少提ibnr，因稅基擴大造成保險公司超額納稅。新會計準則要求保險公司至少采用下列兩種方法謹慎評估提取ibnr，即鏈梯法、案均賠款法、準備金進展法、b—f法等其他合適的方法。雖然鏈梯法經過結果驗證與實測值吻合度較大，但實際操作時最好用多種方法估算后相互驗證，并根據評估結果的最大值確定最佳估計值，以便使結果更加精確。比較而言，按精算方法和謹慎性原則計提的ibnr相對更客觀真實地反映了保險公司于本會計期間有關的預計賠款支出，實屬企業的正常經營成本。建議取消或放寬對ibnr的納稅比例限制，按精算的方法提取并在稅前據實扣除。

3　完善理賠費用準備金和保費不足準備金的稅法規定。較之原來的保險財會制度，新會計準則關于非壽險業務準備金的涵義、口徑發生了變化。最為突出的兩處是：其一，將未決賠款準備金的內容擴展到了理賠費用準備金并規定了其提取方法(詳見表3)。其二，提出了責任準備金充足性測試的概念。保險公司至少應于每年年度終了，對各項準備金進行充足性測試。如果相關準備金不足，則應通過補提保費不足準備金和未決賠款準備金的方式進行確認。補提保費不足準備金，正是為了更加合理地核算有效保單在財務年度的實際利潤，并備付未暴露風險在未來的損失。目前這兩種準備金的稅法規定出現漏洞。然而，理賠費用準備金和保費不足準備金是未決賠款準備金和未到期責任準備金的有機組成部分，同樣應該予以稅前扣除，否則有可能因制度的缺失形成“暗箱操作”。建議盡快明確理賠費用準備金和保費不足準備金的稅前扣除政策。

4　給予總準備金一定的稅收優惠。人們早已達成共識，總準備金必須計提并不斷積累和擴大。然而，對于總準備金的來源、性質以及是否應稅前扣除則一直存在爭議。對于總準備金的歸屬，有兩種代表性的觀點：一些人認為總準備金應屬于保險基金，來源于保費收入；另一些人卻認為總準備金應歸屬所有者權益，在稅后利潤中提取。在保險制度及實務中則一直視其為所有者權益。然而，財會制度對總準備金的目的、用途、提取比例的口徑并不統一，進而導致做法的不規范。由于其提取的多少影響股東分紅且無硬性規定，很多保險公司的提取額度出現零增長或負增長，甚至從來不提。至2005年底我國非壽險公司總準備金累計額僅6.1億元(其中平安保險集團股份有限公司占64.8％，中華聯合財產保險公司占26.4％)。與保費和利潤增長的速度相比，總準備金積累規模相對太小，遠遠不能適應巨災損失異常賠付的實際需要。

從其含義來看，總準備金是保險公司用于滿足年度超常賠付、巨額損失賠付和巨災損失賠付的需要而提取的責任準備金。自然是在正常責任準備金不足賠款時予以動用，一旦動用則起著責任準備金的功效。因此，建議給予總準備金一定的稅收優惠，允許保險公司在稅前利潤中按一定比例提取，進行逐年積累并規定一定限額，以切實提高保險公司應對突發性巨災的償付能力。

[參考文獻]

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[3]侯旭華．保險公司會計[m]．上海：復旦大學出版社,2008：63．

篇8

一、當前基層保險公司財務管理方面主要存在的幾個問題

（一）基層保險公司對財務管理意識不到位。由于我國保險企業成立時間較晚，財務管理模式比較落后，很多企業的財務管理僅僅停留在會計管理方面，只是針對傳統的會計報賬、出納核對、憑證保存等方面開展工作。企業領導及其他部門僅關心會計部門是否虧損或盈利，尚未考慮財務技能的提高或是財務資本運作，影響了企業財務管理水平的真正提高，無法實現企業的整體經營活動的長遠發展。

（二）基層保險公司?部財務管理尚待改善。盡管目前保險企業數量每年都在以一個比較大的幅度增加，但是多為中小型規模。較大型企業相比，其管理人員無論是知識結構、管理視野，還是經驗閱歷都存在一定差距，管理制度不完善，管理結構簡單，尤其是財務管理頻現錯漏。另外有部分基層企業管理人員直接插手公司的財務工作，財務管理工作不獨立。財務管理和會計核算業務脫節。甚至流動資金不足，無法保證企業的正常運轉。

（三）基層保險公司財務人員隊伍水平不一，缺乏精干的領軍人物。各基層保險分支機構財務人員業務水平不一，業務能力素質良莠不齊，尤其是在中層機構中尚缺乏能力突出、技能熟練的業務骨干，使得各公司即使制定了可行的財務制度，也難以推行。

（四）公司財務政策執行力度不強，監管不力。保險公司分支機構多，地域分布廣，各地監管環境也不盡相同，會讓財務人員鉆政策的空子，使規章制度得不到有效的執行。

二、完善基層保險公司會計財務管理的措施

近幾年，隨著經濟社會的高速發展，我國保險企業的發展水平幾乎可以和國際先進企業相媲美，風險控制能力得到了提高，建立了一系列可操作性強、實用性強的財務管理措施，使得保險企業尤其是基層保險企業財務管理的標準化、規范化得到的極大的提高。

（一）培養高素質、能力強的精干隊伍，嚴格要求財務管理人員。保險企業需要正確處理企業管理與財務管理之間的關系，這除了需要建立企業良好的管理制度之外，更為重要的是建立保險企業標準化、規范化的財務管理制度，培養一支高素質、高水平，業務能力過硬的財會人員隊伍，特別是中層機構中獨擋一面的會計業務骨干。財務人員的素質水平是衡量企業財務管理水平高低的重要因素之一。保險企業的財會人員都必須有明確的法律意識、良好的業務能力水平和較強的自我約束能力，有效保證自己能夠抵御金錢誘惑等不良行為的影響和侵蝕。同時保險企業還應當最大限度地保證財會人員工作的穩定性，不要隨便更換財會人員。

（二）明確財務管理的本質目標，重視財務管理。從保險企業的本質上來說，企業的目標最終是為了盈利。無可厚非，財務管理的核心目的是努力提高企業的經濟效益，使得企業的利潤率達到最大化。同時還要讓企業正確處理近期效益和企業長期發展的關系，既兼顧企業短期效益目標，建立低成本、高質量的經營模式，發揮財務管理部門調節和規范各部門間的輔助和協調作用，又可以使企業建立長遠的可持續發展戰略，為公司未來的發展提供和創造機遇。

（三）強化財務崗位的不相容職務分離原則，建立全面財務預算管理，加強預算控制。基層保險企業內部不同的職位負責不同的工作，各職能部門之間應明確工作職責，并互相協調，實現崗位之間的獨立與控制。合理設置會計及相關工作崗位，明確職務職責，使其相互制衡。必須做到授權批準職務與執行職務之間相互分離，執行業務與監督審核業務相互分離。

企業會計預算工作是確保會計工作順利執行的保障，可從根本上控制企業的經濟活動開展，實現財務工作的有效運行。經過批準的預算項目和金額就是硬性指標，企業內部的各個職能部門都必須遵行。

（四）逐步建立和完善保險企業的財務監管力度。保險財務監管是一項長期的復雜的系統工程。首要是要建立保險監管會計制度。即與一般會計制度相比較，主要服務于保險監管當局，為保證保單持有人利益而監控保險公司償付能力的需要，對保險資本金及其運用、償付能力和財務核算的監管。

（五）加強對財務制度及操作流程執行的監督檢查力度，以確保財務資源的有效利用和財務風險的可控制范圍。可采用定期或是不定期對基層保險企業的工作進行抽查，相互學習，取長補短，使公司制度規范化的制度得以有效執行。從中選取執行好的公司經驗作為宣傳典型，指導和帶動其他基層公司學習和借鑒，達到經驗共享、優勢互補、共同提高和進步的目的。

（六）推行電子匯兌業務。隨著網絡技術的快速發展，電子信息技術、電商業務成為企業管理的重要手段和生存技能。順應市場發展，大力推行電子匯兌業務、網銀支付等電商業務，可以提高企業工作效率，提升內部管理水平，減少和消除人為操作失誤，加強會計信息的真實性。并可在技術和條件允許的情況下，利用E―pay、淘寶網等電商平臺開設網上保險公司，開展和實體保險公司同樣的經營業務。

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    隨著保險市場的深化和保險業監管的規范,《保險公司會計制度》、《保險公司財務制度》相繼出臺,保險業的信息披露問題逐漸引起會計、保險、證券理論和實務界的密切關注,其重要性得到共識。除投資者外,更多的決策主體,包括監管部門、保戶、中介機構、評級機構等,對保險業的信息存在著內在需求,呼喚保險行業信息披露制度的完善。

    一、現行保險業信息披露制度的局限性

    (一)側重反映保險公司的歷史經濟活動,缺乏預測信息。現行財務報告體系是一種以過去交易事項為基礎、反映保險公司過去業績的向后看的報告體系。保險行業的運作是以精算假設為基礎的,這種假設即是一種預測性的信息。當今社會瞬息萬變,用戶更希望了解那些對決策有用、能體現保險公司現在與未來財務狀況和經營成果的前瞻性和預測性信息。因而,改革現行的財務報告體系,建立能更好適應新經濟時代的財務報告體系勢在必行。

    (二)拘泥于法律形式,輕視經濟實質。盡管現行財務報告體系也運用實質重于形式原則,實際上往往是法律形式占據了會計處理的指導地位。比如資產雖被定義為未來的經濟利益,但會計人員并非按現值而是按歷史成本計量資產。

    (三)缺少非財務信息。長期以來,會計報表過于偏重財務信息而忽略了非財務信息的披露。在科技高度發達的新經濟時代,每一項經濟決策不僅要依據財務信息,而且要依據非財務信息,有時甚至后者比前者對決策更為重要。會計必須從用戶的需求出發,盡力滿足其信息需求,適當增加對經濟決策有用的非財務信息,如保險公司的背景信息、業務發展的前瞻性信息、保險公司創新能力信息等。

    (四)無形資產的計量與披露還存在較大的缺陷,尤其是自創商譽、知識資本等信息得不到反映。市場經濟時代,保險公司等企業的發展動力主要來自一流的人才和不斷創新的技術和管理手段。知識、技術將成為保險公司等企業的核心。財務報告應恰當地揭示對保險公司成功經營起關鍵作用的知識資本信息及其潛在的巨大收益,以合理體現保險公司價值。

    (五)未能全面反映保險公司履行社會責任的信息。保險公司經營成功與否,不僅取決于其財務狀況的優劣和盈利能力的大小,而且取決于其在社會公眾心目中形象的好壞。企業是社會的企業,保險公司也是社會的保險公司,人們在關注保險公司經濟效益的同時,也關注社會效益,即保險公司在擴大就業、維護職工利益、保護資源與環境及公益性捐贈等方面作出的努力。遺憾的是,現行的財務報告很少涉及社會責任方面的內容。

    二、保險公司信息披露拓展的新信息

    (一)保險公司財務指標的披露。保險行業的特殊性決定了其財務分析指標與其他的行業會計相比有很大的差異。龔興隆在《保險會計與風險管理》一書中,對保險公司整體狀況評估提出了五類指標,即償付能力指標、資產質量指標、盈利能力指標、產品線指標和經營穩健指標。在每一大類中還確定該類的核心指標以及一些輔助指標,并對每一指標設定合理的預警線。現列舉五個核心指標的公式及其一般的取值范圍:

    1.償付能力系數=自留保費/(資本金+公積金)×100%

    該指標越高,則意味著保險公司承擔的風險越大。我國《保險法》和《保險管理暫行規定》對該指標所做出的規定是:“經營財產保險業務的公司,其自留保費不得超過資本金和公積金和的4倍”。因此,對于財產保險公司應以400%作為臨界值。

    2.非認可資產與認可資產比=非認可資產/認可資產×100%

    該指標用以衡量保險公司的資產質量和償付能力,我國《保險管理暫行規定》明確規定對保險公司的不良資產應予以控制,NAIC則規定該指標應小于10%.

    3.凈收入與總收入比=營運凈收入/總收入×100%

    該指標中,營運凈收入是指保險公司在保險業務和投資中的凈收入,總收入中還包括已實現的資本收益。該指標的臨界值應大于零。如果保險公司年度指標小于零,則說明公司整體經營沒有利潤,且由于保險是負債經營,很容易使保險公司處于潛虧的狀態。

    4.產品組合變化率=各產品險保費比率的變化之和/產品險總數×100%

    該指標用以衡量保險公司每種產品險,如車險、財產險、個人壽險、團體壽險、年金、健康保險等平均保費變化率。根據NAIC的要求,該指標應小于5%.

    5.保費收入變化率=保費收入增長(或減少)/上年保費總收入×100%

    該指標用以衡量保險公司保費收入的變動情況,既不能過高也不能過低。NAIC對財產險公司規定保費收入變化率應在-33%-+33%之間,壽險公司為- 10%-+50%之間。鑒于我國保險市場尚未成熟,為維護保險公司的穩健經營,我們認為平均一般應控制在-20%-+50%之間為宜。

    (二) 保險公司財務預測信息的披露。保險公司財務預測信息是保險業信息披露中的自愿披露部分,它表示的是保險公司的末來發展狀況,因而備受投資者的關注。保險公司尤其是上市公司的財務預測信息質量難以保證,并由此引發有關各方承擔法律責任。財務預測信息是著眼于未來的信息,它是基于一系列假設基礎之上的推測,可能會因經營環境與經濟活動未能與預測一致而與實際結果出現差異,保險公司和注冊會計師都有可能因此而招致法律訴訟。當然,這也與公司在披露財務預測信息過程中傾向于報告“好消息”,隱瞞“壞消息”,而且披露的“好消息”往往也過于樂觀有關。我們建議在規定保險公司會計報表披露財務預測信息時,應建立相應的財務預測信息質量保證機制。

    (三)非財務信息的披露。保險公司的非財務信息是指不一定與保險公司財務狀況相關,但與保險公司生產經營活動密切相關的各種信息,它不以貨幣為主要的計量單位。保險行業信息的需求者和保險公司本身都對非財務性信息存在一定的需求。具體而言,保險公司披露非財務信息的必要性在于:對保險業信息的用戶而言,披露非財務信息,彌補了現行財務報告之不足,有助于其進行正確的決策;對保險公司而言,披露非財務信息有助于改進保險公司經營管理,提高生產效率。因此,目前很多國家要求披露非財務信息。

    保險公司的非財務性信息的內容包括:

    1.經營業績指標。它比財務指標更能揭示保險公司的發展前景和未來趨勢。有助于信息用戶深入了解保險公司經營活動性質和未來現金流量,把握保險公司企業發展方向,是信息用戶對保險公司未來作出預測的重要依據。

    2.保險公司的管理者對財務和非財務信息的分析。由于信息不對稱,管理人員比外部用戶更了解與公司有關的事項和交易,因此,披露管理層對一些重要事項的分析和評論有助于信息用戶評估公司經營管理狀況。

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【關鍵詞】擔保公司 會計核算 問題 對策

在深入貫徹落實《融資性擔保公司管理暫行辦法》的過程中，擔保機構會計核算制度如何完善和實施，已成為擔保行業最關注的話題之一。擔保機構的會計核算與管理工作，同擔保機構控制防范風險實現可持續發展密切相關。因此，如何科學、合理地對擔保業務進行會計核算，對正確評價擔保公司的經營業績與風險控制都至關重要。

一、擔保行業會計核算制度發展歷史

擔保行業在我國屬于新興行業，由于起步較晚，2006年以前，我國沒有建立國家統一的擔保機構會計核算制度。各地擔保機構使用的會計核算方法差別較大，同行業會計信息缺乏可比性，不能準確反映擔保行業的整體狀況，不利于政府監管、銀行合作、擔保行業的風險控制和持續發展。

為規范擔保行業的會計核算，真實、完整地反映擔保企業的財務狀況和經營成果，財政部制定了《擔保企業會計核算辦法》（以下簡稱辦法）（財會〔2005〕17號），于2006年1月1日起在擔保企業施行。

2010年7月，財政部了《企業會計準則第4號解釋》（財會[2010]15號文件），對融資性擔保公司應當執行《企業會計準則》進行了明確。業界普遍認為，該文件的出臺與實施，標志著我國擔保行業會計改革有了實質性跨越與突破，是我國擔保會計史上的重要里程碑。

二、擔保企業會計核算過程中存在的問題

在企業實際會計核算過程中，我們發現還存在以下問題需要解決：

（一）未到期責任準備提轉方法和原則有待明確

擔保業務屬于遠期交易，收入實現在即期，風險成本在遠期，風險是逐步釋放或顯現的，因此按配比原則，擔保費收入應配比遠期風險。同時遵循謹慎性原則，擔保機構按當期擔保費收入的50%提取未到期責任準備，主要功能就是稅前列支延緩收入分配，平衡收入與支出配比的時間差，防止利潤的虛增和過頭分配。但目前尚未明確差額轉提原則和具體的計提方法，在實務操作中出現許多模糊認識和不同做法。

（二）擔保賠償準備提取制度不夠科學

擔保機構按不低于當年年末在保余額的1%提取擔保賠償準備，累計達到當年擔保責任余額10%以后，實行差額提取，用于對沖擔保風險預期損失。這對多數擔保機構風險準備金水平要求過高，對盈利目標實現壓力太大；在擔保放大10倍條件下，意味著風險準備金水平最終要與資本金水平相當，超出風險準備金的“附屬資本”的意義。擔保賠償準備的提取對象不能真正體現與風險掛鉤，未按業務品種、信用等級、擔保時間、反擔保強度、還款方式不同，對擔保責任實行分類管理，不能準確計量擔保責任風險。

（三）一般風險準備金制度內容應進一步明確

擔保機構按所得稅后利潤的一定比例提取風險準備金，用于對沖不確定性的非預期風險損失。但沒有明確計提比例，也沒有相應的制度規定。如果代償損失依次沖減擔保賠償準備、未到期責任準備，不足部分可以依據實在稅前扣除，則擔保機構提取一般風險準備金沒有任何積極性，況且也沒有明確要求。

（四）擔保機構風險收益偏低，不能有效配比風險成本

擔保業務的風險成本難以定價，但出于對擔保機構非盈利的習慣定位，目前全國的擔保機構擔保費收入都是按低于同期銀行利率的50%收取，在沒有政府補貼條件下，是比較低的，風險收益沒有貼近風險特點。

（五）擔保機構執行保險公司會計標準的規定有待完善

根據2010年7月14日財政部的《企業會計準則解釋第4號》的要求，融資性擔保公司應當執行企業會計準則，并按照保險業的相關規定進行會計處理，會計報表的格式也參照保險業的有關規定，不再執行《擔保企業會計核算辦法》(財會［2005］17號)。

由于此項規定較為籠統，并且保險公司與擔保機構財務核算存在很大差異，在財政部針對此規定出臺具體的配套實施細則之前，擔保機構執行此項規定難度較大。

三、擔保企業會計核算辦法應用問題的處理對策

針對擔保行業會計核算辦法在具體應用中遇到的以上問題，根據國家相關法律和行業規范性文件，結合多年的業務實踐經驗，現提出幾點解決建議：

（一）完善未到期責任準備金制度

未到期責任準備金按未來風險成本和工作成本的時間分布規律計提，如年平均法、季平均法、月平均法、日平均法。實際工作中，由于業務量和筆數巨大，逐單計算工作量大，往往直接按月或年保費收入計算。按當期保費收入的50%，即對于一年期的每張保函當年只能確認半年的保費進入利潤分配，同時轉回上期數。或者用本期應提數與上期已提數對比，少補提，多轉回。對于一年期以上的長期擔保業務，由于其時間分布不均勻，按單項計提比較合理。

（二）修正“擔保賠償準備”，設置“代償損失準備”

代償損失準備金不是《保險法》意義上的“賠償”義務，而是“代償”義務，并享有“追償”權力直至被追償人無法清償而確認“損失”為止。把計提對象由“在保余額”調整為“擔保業務收入”，計提標準為業務收入的30%左右。按月計提，直至累計達到注冊資本的50%后差額轉提，體現代償損失風險準備金規模的“附屬資本”特征。使擔保機構基本盈利模式表現為“三三制”特征，即：風險成本、營運成本和凈利潤回報各占收入的三分之一。當擔保機構確認代償損失時，首先沖減代償損失準備金，不足時稅前列支，如出現當年虧損，則虧損額按所得稅政策可在以后一定期限的年度內稅前列支，超出規定期限后仍不足彌補的虧損額，在一般風險準備金中列支，一般風險準備金不足的，以未彌補虧損沖減凈資產，在以后年度凈利潤中彌補。

（三）明確一般風險準備金制度內容

一般風險金主要功能是對沖擔保風險非預期損失，非預期損失一般是系統性風險或異常風險導制，所以非預期損失應由資本及其收益或外部補償來對沖。其計提對象應是當年稅后超額凈利潤，當低于市場平均利率水平時不提；高于時計提。計提標準為50%，按年計提直至注冊資本的50%，或者儲備5年后，可以認為超額風險期已過，轉回至可分配利潤。按謹慎性原則，如果代償損失準備金和一般風險準備金之和，不能覆蓋應收代償款，則監管部門有權要求擔保機構增提特殊的一般風險準備金。另外將各級財政對擔保機構風險補償的補助，列入一般風險準備。

（四）創新收入模式，提高擔保機構收益

擔保費收入一般是擔保行為發生時一次性收取，而擔保風險是逐步釋放或顯現的，因此按配比原則，擔保費收入應配比遠期風險，利用計提未到期責任準備分期確認收入。同時，擔保收費標準應按風險水平不同實行差別費率，低風險業務按1%，中等風險業務按3%，高風險業務按5%。對于提前還貸、退保費的情況，應考慮擔保機構的工作成本，比如按應退保費的40%收取費用，如果客戶有續貸意向，也可以在下次收取保費時沖抵，這樣既可以起到穩定優質客戶效果，又可以提高擔保機構收益。另外，為配比擔保機構工作成本，還可以按一定標準收取項目評審費。

（五）監管部門應提供相關財稅政策支持，增加擔保行業執行保險業會計制度的可操作性

監管部門應盡快出臺相關配套政策及實施細則，解決融資性擔保公司在執行保險公司會計核算標準時的相關問題；應延續擔保機構有關準備金稅前扣除政策，確保擔保機構計提準備金稅前列支有章可循。同時，各級財政對擔保機構風險補償的補助政策應相對穩定，并明確此項補助應當免征所得稅，列入一般風險準備，達到注冊資本50%或儲備5年后，轉回可分配利潤，作為對擔保機構提供社會公共服務的一種獎勵。

總之，擔保行業作為我國的新興行業，具有高風險、低收益、公共服務等屬性，建立科學合理、適合擔保業務特征的財務核算制度，對增強擔保行業公信力、平衡擔保機構利益、促進擔保行業健康可持續發展，都具有十分重要的意義。

參考文獻